3-16-594/10 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse teatavakstegemine

17. juuni 2016, Tallinn

Haldusasja number

3-16-594

Haldusasi

OÜ BestKemp Ehitus kaebus Maksu- ja Tolliameti 26.

veebruari

2016

maksuotsuse

nr

12.2-3/030161-8

tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja: OÜ BestKemp Ehitus

Esindaja: juh. liige Kristo Kempi

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Aiki Meister

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ BestKemp Ehitus kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord: Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus

Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 18. juulil 2016 (HkMS § 180, § 181 lg 1). Vastuseks teise

menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva

jooksul

apellatsioonkaebuse

menetlusosalisele

kättetoimetamisest

arvates

või

ülejäänud

apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja

arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on

nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib

apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada

vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS §

116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka

menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse

(HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. OÜ BestKemp Ehitus kajastas oma 2014. aasta novembrikuu käibedeklaratsioonil 4232 euro

ulatuses sisendkäibemaksu OÜ Greenimport arve alusel, mille esemeks olid lammutus-

viimistlus-, fassaadi- ja veekanalitööd. Samuti tegi OÜ BestKemp Ehitus selle arve alusel OÜ

Greenimport pangakontole 25 392 euro suuruse väljamakse.

2. Maksu- ja Tolliamet tegi 26. veebruaril 2016 maksuotsuse nr 12.2-3/030161-8, millega

suurendas OÜ BestKemp Ehitus 2014. aasta oktoobrikuu käibemaksukohustust 4232 euro võrra

ning sama perioodi tulumaksukohustust 6749,77 euro võrra. Maksuotsuses asuti seisukohale, et

OÜ Greenimport ei ole arvel nimetatud teenuseid OÜ-le BestKemp Ehitus osutanud ning OÜ

BestKemp Ehitus pidi olema teadlik, mistõttu polnud tal õigust selle arve alusel

sisendkäibemaksu maha arvata ning kuivõrd pole võimalik tuvastada, et tehtud väljamakse oleks

ettevõtlusega seotud, tuleb seda käsitada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena, millelt tekib

tulumaksukohustus. Kokkuvõttes põhjendatakse maksuotsust järgmiste asjaoludega:

tehingu kohta olemasolevatest dokumentidest ei selgu teenuse tegelik sisu ega maht (sh.

arvestusühikud, ühikuhinnad, tööde tegemise aeg), kirjalikke lepinguid ega üleandmise-

vastuvõtmise akte ei koostatud; tehingupooled pole kokkulepete selge fikseerimisega end

mõistlikult kaitsnud võimalike vaidluste puhuks;

OÜ BestKemp Ehitus ei täitnud tavapärast hoolsuskohustust, jättes kontrollimata OÜ

Greenimport tausta ja seda esindanud isiku esindusõiguse, samuti ei veendunud ta tegelikult

teenust osutanud inimeste oskustes;

Sander Virro, kellega OÜ BestKemp Ehitus tehingu väidetavalt kokku leppis, sai OÜ

Greenimport juhatuse liikmeks alles 15. detsembril 2015, see äriühing pole registripidajale

esitanud mitte ühtegi majandusaasta aruannet, puudub registervara ning pole deklareeritud

töötasuväljamakseid mitte ühelegi isikule;

OÜ Greenimport juhid ei ole maksuhaldurile kättesaadavad ega ole vaidlusaluse tehingu

kohta selgitusi andnud, samuti puuduvad mistahes andmed, millest võiks järeldada, et OÜ-l

Greenimport

väidetavate

teenuste

osutamise

ajal

üldse

mingisugune

reaalne

majandustegevus oli;

äriregistri kohaselt vaidlusaluse tehingu ajal OÜ Greenimport juhatuse liikmeks onud Helliki

Ots selgitas, et andis juba 2015. aasta juulis kõik volitused üle Sander Virrole, Sander Virro

väitis maksuhaldurile, et mäleta millal ta oli Greenimport OÜ juhatuse liige, samuti ei

mäletanud, milliseid kaupu või teenuseid müüs OÜ-le BestKemp Ehitus, kuidas loodi kontakt

või kellega ta sellest äriühingust suhtles, samuti ei osanud ta nimetada ühegi OÜ

Greenimport objektidel töötanud väidetava alltöövõtja nime.

OÜ Greenimport 2014. aasta novembrikuu 2014 KMD INF B kohaselt oli ainus tarnija OÜ

Microplex OÜ, mis oli juba 2015. aasta septembris majandustegevuse tõendamatuse tõttu

käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud;

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

3. OÜ BestKemp Ehitus esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja

Tolliameti 26. veebruari 2016 maksuotsuse nr 12.2-3/030161-8 tühistamist. Kaebaja selgitab, et

soetas tegelikult OÜ-lt Greenimport lammutus-, viimistlus-, fassaadi- ja veekanalitöid, mille

kohta esitas viimane kaebajale nõuetekohase arve, mille alusel oli kaebajal õigus

sisendkäibemaks maha arvata. Viidates võlaõigusseaduse (VÕS) § 11 lõikele 1, selgitab kaebaja,

et töövõtulepingut, lepingulisi läbirääkimisi ja hinnapakkumisi ei pea vormistama kirjalikult.

Samuti leiab kaebaja, et tehingu toimumine on tõendatud kaebaja seadusliku esindaja

selgituste, esitatud arve ning arve tasumist tõendava maksekorraldusega. Kaebaja märgib, et

tema soovis aktide vormistamist, ent see jäi tegemata teise poole tegevusetuse tõttu, sest

vastava akti koostamine on ehitusäri praktika ning ka VÕS § 636 lg 1, § 641 lg 1 ja ehitusseaduse

§ 31 kohaselt töövõtja, mitte tellija ülesanne. Kaebaja toob ka välja, et kirjaliku lepingu

puudumine ei välista pretensioonide esitamise õigust, sest arves märgitud tööd peavad VÕS §

77 lg 1 kohaselt vastama vähemalt keskmisele kvaliteedile. Kaebaja selgitab, et tööde maht (25

392 eurot) kujunes välja koostöö raames, sest tehtavaid töid, milles kokku lepiti, tuli järjest

juurde ning kuna alguses oli maht väiksem, siis ei hakatud ka lepingut sõlmima ning kuna

kohustused, milledes oli kokku lepitud, täideti nõuetekohaselt, polnud ka töömahu

suurenemisel vajadust kirjalikku lepingut sõlmida. Veel selgitab kaebaja, et samal objektil tegi

töid ka OÜ Lehtse Ehitus, kellega samuti oli suuline leping.

4. Kaebaja heidab vastustajale ette, et viimane on küll väitnud, et OÜ Greenimport polnud

tegelik müüja, ent pole siiski tuvastanud, kes sel juhul tegelik müüja oli. Kaebaja lisab, et

töövõtulepingute puhul on tavaline kasutada alltöövõttu ning selle kasutamisel jääb tellija ees

tööde teostajaks ikkagi töövõtja, mitte alltöövõtja.

5. Kaebaja leiab, et maksuhalduri seisukohad on oletuslikud ja tõendamata ning ei selgu seegi,

millised on need tõendid, mille kogumi pinnalt maksuhaldur oma järeldused teinud on. Kaebaja

rõhutab, et talle ei saa panna vastutust tehingupartneri käitumise eest ega tõlgendada

asjaolusid, mis ei olnud kaebaja, vaid tehingupartneri kontrolli all, kaebaja kahjuks.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

6. Maksu- ja Tolliamet peab OÜ BestKemp Ehitus kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle

rahuldamata jätmist. Vastustaja on seisukohal, et pelgalt arve, selle eest maksmine ja kaebaja

selgitus ei tõenda tehingu tegelikku toimumist. Vastustaja toob välja, et OÜ Greenimport arvelt

ei nähtu, millist teenust osutati, samuti millal ja millises mahus seda tehti, ent muid tõendeid

tehingu kohta kaebaja esitanud ei ole. Vastustaja nõustub, et lepinguid võib sõlmida suuliselt, et

see ei vabasta kaebajat kohustusest pidada oma raamatupidamis- ja maksuarvestust

nõuetekohaselt. Vastustaja rõhutab, et maksukorralduse seaduse (MKS) § 57 lõigetest 1, 2 ja 3

tuleneb kohustus pidada raamatupidamisarvestust nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada

ülevaade tehingute toimumisest ja maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest.

Vastustaja leiab, et maksukohustuslane peab ise seisma hea selle eest, et tema tehingud saaksid

vajalikul määral dokumenteeritud selleks, et vajadusel esitada täiendavaid tõendeid. Vastustaja

märgib, et kuna OÜ GreenImport arve järgi ei ole tuvastatav, milliseid teenuseid osutati, millal ja

mis mahus seda tehti, tekkis maksuhalduril kahtlus tehingu tegelikus toimumises. Viidates

Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-50-03, pidanuks kaebaja sellises olukorras vastustaja

hinnangul esitama täiendavad tõendid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvel märgitud

äriühinguga siiski toimunud ning kui ta täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal käibemaksu

mahaarvamise õigus. Mis puudutab kaebaja väidet, et tema ei saa vastustada tehingu teise

poole tegematajätmisete ees, siis viitab vastustaja Riigikohtu otsustele kohtuasjades 3-3-1-43-

09 ja 3-3-1-57-13 ning selgitab, et tehingute dokumenteerimata jätmise korral võtab

maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel tehingute

toimumist tõendada.

7. Vastustaja selgitab ka, et tehingute sisu õige kajastamine on oluline ka tulumaksu määramise

seisukohalt. Viidates Riigikohtu otsustele kohtuasjades 3-3-1-12-12, 3-3-1-34-07 ja 3-3-1-46-11

selgitab vastustaja, et kui aga tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole

tegemist nõuetekohase algdokumendiga, mis on piisav tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3

kohaldamiseks.

8. Viidates Riigikohtu otsustele kohtuasjades nr 3-3-1-3-09 ja 3-3-1-34-07, märgib vastustaja, et

antud juhul on tõendamiskoormus läinud üle maksukohustuslasele ning kuivõrd maksuhalduri

kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, pidanuks

maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel, mida kaebaja

antud juhul aga teha suutnud ei ole.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

9. Hinnanud poolte seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses

seoses, leian, et OÜ BestKemp Ehitus kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta.

Maksuhaldur on kogutud tõendite pinnalt teinud õige ja põhjendatud järelduse, et tehinguid OÜ

BestKemp Ehitus ning OÜ Greenimport vahel ei ole toimunud ning OÜ Greenimport rekvisiite

kandvate arvete alusel ei ole OÜ BestKemp Ehitus teenuseid saanud. Kogutud tõendite põhjal

saab välistada võimaluse, et kaebaja soetas vaidlusalustel arvetel näidatud teenused tundmatult

kolmandalt isikult ning eeldas seejuures heauskselt, et teenuse osutajaks on OÜ Greenimport.

Vaidlusaluse tehingu kohta teada olevad asjaolud kinnitavad veenvalt, et kaebaja vähemalt pidi

teadma, et arvel müüjana näidatud isik ei ole talle teenuseid osutanud. Seetõttu on välistatud

OÜ Greenimport arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamine. Kuivõrd seda, kas või millises

ulatuses on OÜ Greenimport arve alusel tehtud väljamakse tegelikult OÜ BestKemp Ehitus

ettevõtlusega seotud (ehk kas või kui suur osa sellest rahast tegelikult näiteks Telliskivi tn.

objektide ehitustöödeks kasutati), ei ole võimalik olemasolevate andmete pinnalt ka hindamise

teel välja selgitada, on maksuhaldur õigesti leidnud, et tegemist on ettevõtlusega mitte seotud

väljamaksega, mis kuulub maksustamisele tulumaksuga.

10. Esmalt on vaidluse all see, kas kaebajal oli õigus OÜ Greenimport arve alusel

sisendkäibemaks maha arvata. Seejuures pole vaidlus selles, et OÜ Greenimport arve on

formaalselt nõuetekohane ning nii kaebaja kui OÜ Greenimport olid vaidlusaluse arve esitamise

ajal registreeritud käibemaksukohustuslastena. Teiseks on vaidluse all küsimus, kas õigustatud

on OÜ Greenimport arvelduskontole tehtud väljamakse käsitamine OÜ BestKemp Ehitus

ettevõtlusega mitteseotud kuluna ja seetõttu selle tulumaksuga maksustamine.

11. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt eeldab sisendkäibemaksu maha

arvamise õigus seda, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. KMS § 31

lg 1 kohaselt toimub sisendkäibemaksu maha arvamine KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase

arve alusel. Formaalsetele nõuetele vastava arve olemasolu ei õigusta aga tingimata

sisendkäibemaksu

maha

arvamist.

Nimelt

tuleb

maksustamisel

lähtuda

tegelikest

majanduslikest sooritustest, mitte aga üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest

dokumentidest. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti,

ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud

nõuetele. Seega üksnes asjaolu, et ostja on mingi kauba saanud ning selle kohta on olemas

käibemaksukohustuslasena registreeritud isiku nimel väljastatud arve, ei anna vääramatult

õigust sisendkäibemaksu maha arvamiseks, kui arve ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku

sisu. Tehingu tegelikku majanduslikku sisu ei kajasta arve õigesti muuhulgas juhul, kui arvele

müüjana märgitud isik ei ole kauba tegelik müüja. MKS § 83 lõikest 4 ning §-st 84 tulenevalt on

maksuhalduril õigus maksukohustuslas(t)e poolt mingil moel vormistatud tehingule anda

maksustamise seisukohast teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber kvalifitseerida.

See tähendab, et kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid

maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui

see,

mida

maksukohustuslane

kajastab

oma

raamatupidamisdokumentides,

tuleb

maksustamisel raamatupidamisdokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see

oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule

majanduslikule sisule vastavalt.

12. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et kui hiljem

selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja

tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud

arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et

arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus

põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et

müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja; ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus

äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et

tegemist pole tegeliku müüjaga.

13. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi 2. lõike punkti 3 kohaselt on

ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub

raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

Haldusasjades 3-3-1-34-06, 3-3-1-47-06 ja 3-3-1-74-09 on Riigikohus leidnud, et ka tulumaksu

määramisel on oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja teadis

või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise,

kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu

määramiseks alus. Haldusasjas 3-3-1-60-11 tehtud kohtuotsuses asus Riigikohus aga

seisukohale, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud

isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb

maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks

hindamise teel vastavalt maksukorralduse seaduse §-le 94.

14. Eeltoodust nähtuvalt on käibe- ja tulumaksuarvestusele esitatavad nõuded erinevad.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse seisukohast on lisaks sellele, et isik kauba või teenuse

soetas, oluline ka see, et ta soetas selle käibemaksukohustuslaseks oleva ettevõtja käest.

Tulumaksu puhul ei ole see, kellelt kaup või teenus soetati, oluline, vaid tähtsust omab ainult

see, et kaup või teenus on soetatud ning ettevõtlusega seotud. Eeltoodust tulenevalt tuleb

vaidluse lahendamiseks hinnata esiteks seda, kas OÜ Greenimport on kaebajale tegelikult

arvetel näidatud teenuseid osutanud. Kui vastus sellele küsimusele on eitav, tuleb käibemaksu

puhul kontrollida seda, kas kaebaja võis heauskselt eeldada, et müüjaks on arvel märgitud isik

ning on seejuures olnud müüja isikusamasuse tuvastamisel nõutavalt hoolas ega ole oma

käitumisega andnud alust põhjendatud kahtluseks maksupettuses osalemise kohta ning

tulumaksukohustuse puhul tuleb kontrollida, kas kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et arve

esitanud isik ei ole kauba müüja. Viimaks tuleb võtta seisukoht küsimuses, kas maksuhaldur

oleks pidanud kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel.

15. Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et asjas kogutud tõendid kinnitavad veenvalt, et

maksuotsuses käsitletud arvetel kajastatud tehinguid OÜ BestKemp Ehitus ja Greenimport vahel

reaalselt ei toimunud. Iseenesest pole vaidlust selles, et teatud tundmatud kolmandad isikud

võisid osutada kaebajale ehitusteenuseid, ent nii nagu pole võimalik tuvastada, kes seda tegi, ei

ole olemasolevate andmete pinnalt võimalik tuvastada ka seda, milles need teenused täpselt

seisnesid ja milline oli nende tegelik maksumus. Seega on kaebaja kajastanud teadlikult oma

raamatupidamises fiktiivseid arveid ning võimalus, et OÜ BestKemp Ehitus heauskselt eeldas, et

OÜ Greenimport ongi teenuse osutajaks, on välistatud.

16. Esiteks kinnitab tehingu mittetoimumist see, et vaatamata väidetava teenuse iseloomule (st.

erinevate ning tööprotsessi käigus suurenenud mahuga ehitustööde tegemine umbes

kahekuulise perioodi jooksul) ei ole poolte vahel taasesitamist võimaldaval moel fikseeritud

mitte ühtki kokkulepet töö sisu, maksumuse ega muude tingimuste kohta. Maksuotsuses on

põhjendatult välja toodud, et isegi vaidlusaluselt arvelt ei nähtu, kui palju ja milliseid töid täpselt

tehti. Kahe teineteisest sõltumatu ettevõtja vahelistes suhetes ei saa sellist asjaajamist eluliselt

usutavaks pidada. See aga seab põhjendatult kahtluse alal tehingu toimumise ning sellise

kahtluse korral on kontrollitaval maksukohustuslasel kohustus esitada tehingu tegelikku

toimumist kinnitavad täiendavad tõendid. Iseäranis pole usutav, et töö teostaja nõustub kahe

kuu pikkuse perioodi vältel tegema üksnes suusõnal kokku lepitud töid kokku enam kui 20 000

väärtuses, ilma et kokkulepped tööde teostamise tingimuste ning valmitud tööde üle andmise

kohta kuidagigi fikseeritaks. Ehitustööde puhul on tavapärane ning mõistlik, et tööde

tasustamine toimub mingisuguste eelnevalt kokkulepitud hinnete alusel, näiteks tööks kuluva

aja või valminud töö mahu alusel. Ühegi sellise kokkuleppe kohta poolte vahel pole mistahes

usutavaid tõendeid. Ebausutav on, et kaebaja poolt väidetud iseloomuga tööde tegemises lepiti

kokku vaid suuliselt. Tegemist on tööga, mis eeldas töötajate kasutamist. Samuti selgitas Kristo

Kempi maksuhaldurile (MTA lisa 4)1, et Greenimport vastutas materjalide tarnimise eest. See

tähendab seda, et töö teostamisega pidanuksid töö tegijale kaasnema igal juhul kulud (tööjõu-

või alltöövõtu kasutamise kulud, teatud materjalikulud). Ei ole usutav, et mõistlikult tegutsev

ettevõtja nõustuks tegema selliseid töid üksnes suulise kokkuleppe alusel, vormistamata koos

tellijaga enne kõigi tööde lõppemist mingisuguseidki dokumente selle kohta, et tööd tehtud on.

1 Siin ja edaspidi on sel moel viidatud Maksu- ja Tolliameti 6. mai 2016 kirjaliku seletuse lisadena esitatud

dokumentidele, mille loetelu on esitatud seletuse lõps (tl. 59) ning mis on elektrooniliselt salvestatud kohtute

infosüsteemis ja meneltlusosalistele e-toimiku kaudu kättesaadavaks tehtud, ent mida paberiraiskamise vältimiseks

pole toimiku tarbeks välja tükitud.

Seda iseäranis olukorras, kus töö teostaja ja tellija vahel ei ole olnud eelnevalt pikaajalisi

usalduslikke ja hästitoimivaid ärisuhteid. Nii toimides riskiks töövõtja sellega, et juhul kui tellija

keeldub talle töö eest raha maksmast, poleks tal sisuliselt võimalik millegagi lepingulise suhte

olemasolu, töö eest kokkulepitud tasu suurust või tehtud töö mahtu tõendada. Tehingu

ebamõistlik vormistamine kinnitab seda, et sellist tehingut pole tehtud.

17. Möönan, et tellija jaoks, kes tasub juba valminud töö eest, ei pruugi vastu võetud tööde

akteerimise ja arvestuse pidamise vastu sedavõrd suurt huvi olla, ent isegi kui poolte

omavahelistest suhetest tulenevalt sellist vajadust ei olnud, oli kaebajal siiski kohustus koguda

ja säilitada tõendid, mille abil hilisema vaidluse korral tehingu toimumist tõendada. Selliseid

tõendeid on ostjal vaja muuhulgas juhuks, kui müüja peaks mingil põhjusel hiljem väitma, et

tehingut ei toimunud või andma tehingu kohta ebausutavaid seletusi. Maksuhaldur on õigesti

viidanud sellele, et sõltumata sellest, kas mingisuguse asjaolu (nt. lepingu, hinnapakkumise, töö

vastuvõtmise) kirjalikus vormis dokumenteerimine oli seadusest tulenevalt kohustuslik või

mitte, pidi kaebaja igal juhul arvestama võimalusega, et tal tuleb tehingu toimumist ja selle

tegelikku sisu hiljem tõendada ning jättes tehinguga seotud asjaolusid puudutavad tõendid

kogumata või säilitamata, riskis kaebaja sellega, et ei suuda vaidluse korral seda teha. MKS § 150

lg 1 kohaselt on maksusumma määramise vaidlustamisel maksukohustuslase ülesanne

tõendada, et maksusumma on määratud valesti. See tähendab seda, et juhul kui maksuhaldur

on maksuotsuses piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et maksuarvestuses kajastatud

tehingut ei ole tegelikult toimunud või et selle tehingu asemel toimus tegelikult mingisugune

teistsugune tehing, on maksukohustuslase ülesanne esitada täiendavad tõendid selle kohta, et

kõik toimus nõnda, nagu tema raamatupidamis- ja maksuarvestuses kajastatud.

18. Teiseks seab OÜ BestKemp Ehitus ja OÜ Greenimport vahelise tehingu tegeliku toimumise

õigustatult kahtluse alla asjaolu, et viimase nimel väidetavalt tegutsenud Sander Virro ei

teadnud maksuhaldurile seletusi andes (MTA lisa 21) vaidlusaluse tehingu ega tegelikult ka OÜ

Greenimport muu tegevuse üksikasju. Seletuste andmise ja vaidlusaluste sündmuste toimumise

vaheline aeg ei olnud kaugeltki nii pikk, et reaalselt selliseid teenuseid osutanud äriühingu

esindaja neid meenutada suutnud ei oleks. Kaebaja leiab seejuures ekslikult, et maksuotsuses

heidetakse talle ette OÜ Greenimport tegevusega seotud või viimase kontrolli all olnud

asjaolusid. Maksuotsuses välja toodud asjaolud OÜ Greenimport tegevuse kohta, õigemini viide

sellele, et puuduvad mistahes usaldusväärsed tõendid, et sel äriühingul oleks vaidlusaluste

teenuste osutamise ajal olnud reaalne majandustegevus või et ta oleks kasvõi alltöövõtjate

kaudu kaebaja objektidel ehitustöid teinud, ei ole käsitatavad kaebajale tehtavate

etteheidetena, vaid tegu on maksuhalduri poolt tuvastatud faktiliste asjaoludega, millele on

rajatud maksuotsuse järeldus, et OÜ Greenimport ei saanud olla nende teenuste tegelik osutaja.

Seda järeldust õigustab nii see, et tegeliku tehingu puhul ei oleks usutav tehingu asjaolude (nt.

valminud tööde) taasesitamist võimaldaval kujul fikseerimata jätmine, samuti see, et OÜ

Greenimport nimel väidetavalt tegutsenud Sander Virro ei osanud maksuhaldurile anda tehingu

kohta adekvaatset teavet, aga ka see, et ei Sander Virrolt ega OÜ Greenimport tegevuse kohta

kättesaadavatest muudest allikatest ei ole võimalik tuvastada tegelike tehingute tegemist

(deklareeritud töötajaid ei olnud, pangakontole laekunud raha võeti sularahas välja, S. Virro ei

osanud nimetada ühtki alltöövõtjat, kellelt maksuhaldur oleks saanud kaebaja objektil tegeliku

töötamise kohta teavet küsida).

19. Tehingute tegemist OÜ-ga Greenimport ei tõenda kaebaja selgitus, et samal objektil osutas

teenuseid ka OÜ Lehtse Ehitus. Sellele, et OÜ Lehtse Ehitus objektil töötas, ei ole maksuhaldur

vastu vaielnud. Samuti pole välistatud see, et lisaks OÜ Lehtse Ehitus töötajatele ning

võimalikele kaebaja enda töötajatele töötasid objektil samaaegselt veel mingisugused inimesed,

ent see ei tõenda kuidagi, et tegemist oli OÜ Greenimport töötajatega või OÜ Greenimport

alltöövõtjatega. Seetõttu on alusetu ka kaebaja etteheide, et maksuhaldur oleks pidanud võtma

seletused OÜ-ga Lehtse Ehitus seotud isikutelt. Olukorras, kus kaebaja ise ei teadnud, kes

reaalselt OÜ Greenimport arvel kajastatud töid tegid, pole mistahes põhjust eeldada, et seda

oleks teadnud OÜ Lehtse Ehitus või selle töötajad ning kindlasti ei saanud nad teada, kas või

kuidas on need tööde tegelikud tegijad seotud OÜ-ga Greenimport.

20. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et kaebaja heausksus on antud juhul välistatud ning kaebaja

vähemalt pidi teadma, et tegelikult ei osutanud talle teenuseid OÜ Greenimport. Olukorras, kus

pole võimalik leida ühtki usaldusväärset tõendit selle kohta, et OÜ Greenimport oleks kaebajale

teenuseid osutanud ning kaebaja ei ole välja toonud mingeid asjaolusid, millest nähtuks, et ta

võis tõsimeeli uskuda, et teenuseid osutab see ettevõtja, tuleb järeldada, et kaebaja vähemalt

pidi teadma, et OÜ Greenimport ei olnud arvel näidatud teenust osutanud. Ostja saaks

tugineda sellele, et ta põhjendatult eeldas, et müüjaks on arve esitaja, juhul kui ta tooks välja

konkreetsed asjaolud, millel selline eeldus põhines. Ostja heausksusest saaks rääkida siis, kui on

piisavalt tõendatud vastava teenuse tegelik saamine ning ostja on veenvalt selgitanud, et ta,

olles nõuetekohaselt müüja isikusamasust kontrollinud, uskus, et müüjaks ongi arve esitaja.

Antud juhul kaebaja selliseid asjaolusid välja toonud, veel vähem tõendanud ei ole. Vastupidi,

Kristo Kempi selgitas maksuhaldurile seletusi andes, et ta ei kontrollinud ei seda, kes töid teevad

ega ka seda, kas OÜ Greenimport esindajana esinenud Sander Virrol on üldse volitus selle

äriühingu esindamiseks. Äriregistri andmetel ei olnud Sander Virro ei väidetavate tööde

teostamise ajal ega ka arve esitamise ajal OÜ Greenimport juhatuse liige. Kuigi toonase juhatuse

liikme Helliki Otsa (MTA lisa 16) selgituse kohaselt oli ta juba 2014. aasta juulis andnud Sander

Virrole täisvolituse OÜ Greenimport nimel tegutsemiseks, ei nähtu, et kaebaja seda teadnud või

kontrollinud oleks. Seega oli kaebajal tegelikult täiesti ükskõik, kes on teenuse osutajaks ning

sellises olukorras ei saa ühelgi juhul rääkida põhjendatud eeldusest, et arve esitaja on tegelik

teenuse osutaja.

21. Lisaks eelnevale on väljakujunenud kohtupraktikas leitud, et kui muudel juhtudel tuleb ostja

heausksust eeldada, siis ei saa seda teha, kui on alust kahtlustada teda maksupettuses

osalemises. Arvestades seda, et Sander Virro ei osanud anda adekvaatseid selgitusi teenuste

sisu kohta ning seda, et kaebajal endal polnud mistahes dokumente tööde sisu ja hinnastamist

puudutavate kokkulepete kohta, on eluliselt kõige usutavam võimalus see, et OÜ Greenimport

arvel nimetatud tööde teostamine toimus (teadmata mahus) tegelikult kaebaja enda kontrolli

all. Kuigi maksuotsuses pole sellele sõnaselgelt viidatud, on tegelikult põhjust arvata, et kaebaja

osales maksupettuses, kajastades oma raamatupidamisarvestuses fiktiivseid arveid, korraldades

ise vastavate tööde tegemise või hankides need tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, ent

kokkuleppel Sander Virroga korraldas oma raamatupidamisarvestuse jaoks OÜ Greenimport

nimel fiktiivse arve koostamise, millega tekitas endale õiguse vähendada tasumisele kuuluvat

käibemaksu fiktiivsetel arvetel kajastatud sisendkäibemaksu võrra ning sai võimaluse

ettevõttest raha välja viia ilma, et oleks võimalik tegelikult kontrollida, kas või millises ulatuses

kasutati seda ettevõtluse tarbeks. Põhimõtteliselt ei ole välistatud, et kaebaja kasutas

vaidlusalustel objektidel lisaks oma tööjõule ka mingeid tundmatuid kolmandaid isikuid, ent

käesolevas kohtuotsuses kajastamist leidnud asjaoludel on ilmne, et seda tehes ei saanud ta

heauskselt eeldada, et tegemist oli OÜ-ga Greenimport. On tõsi, et maksuhaldur pole

tuvastanud, et arvete alusel OÜ-le Greenimport välja makstud raha oleks OÜ-le BestKemp Ehitus

või selle juhtidele tagasi liikunud, ent see ei lükka kahtlust ümber. Maksupettuse konspiratiivse

iseloomu tõttu on sellise asjaolu tuvastamine praktikas reeglina võimatu. Siinkohal tasub

märkida, et maksumenetluses ei pea maksuhaldur tõendama, et kaebaja on osalenud

maksupettuses, vaid piisab kui ta põhjendab oma sellekohaseid kahtlusi ning kahtlust, et

maksuarvestuse

aluseks

olevatel

raamatupidamisdokumentidel

kajastatud

tehinguid

tegelikkuses toimunud ei ole ning kaebuse esitaja oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb

maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine ja maksuhalduri kahtlused hajutada.

Kui maksukohustuslane seda teha ei suuda, on maksuhalduril õigus lähtuda sellest, et tehingut

toimunud pole ning kohaldada maksukohustuslase suhtes vastavaid maksuõiguslikke järelmeid.

Antud juhul ei ole kaebaja suutnud tehingute toimumist tõendada ning maksuhaldur on

õiguspäraselt leidnud, et kaebaja on vääralt oma käibemaksuarvestuses vaidlusaluste arvete

alusel sisendkäibemaksu kajastanud ning nende arvete alusel tehtud väljamakseid ei ole

võimalik siduda kaebaja ettevõtlusega, mistõttu on maksuhaldur neid põhjendatult käsitanud

tulumaksuga maksustamisele kuuluvaid ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks.

22. Seetõttu ei olnud kaebajal õigust arvetel näidatud sisendkäibemaksu maha arvamiseks ning

kuivõrd väljamakse tegemise aluseks olev arve ei kajasta tehingut õigesti ning kaebaja vähemalt

pidi

seda

teadma,

puudub

kaebajal

ka

väljamakse

kohta

nõuetekohane

raamatupidamisdokument, mistõttu tuleb väljamakse kvalifitseerida ettevõtlusega mitte seotud

väljamaksena. Kuna pole teada, kellele ja milleks kulus tegelikult kaebaja poolt OÜ Greenimport

arvele kantud raha, ei ole võimalik ka tuvastada, et see kulu oleks olnud seotud kaebaja

ettevõtlusega. Antud juhul ei saaks tulumaksu puhul kõne alla tulla ka maksustamine hindamise

teel. Riigikohus leidis haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses, et isegi juhul kui kauba ostja

teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on

siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste

arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel. See seisukoht ei tähenda

siiski, et maksuhaldur peaks igal juhul kaaluma hindamise teel maksustamist. Alust eeldada, et

arvel näidatud kaup on soetatud või teenused siiski osutatud, on piltlikult öeldes siis, kui on

mõistlik põhjus arvata, et arve on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte.

Käesoleval juhul sellist alust ei ole. Seisukohta, et OÜ Greenimport nimel on tegelikult keegi

tundmatu isik kaebajale teenuseid osutanud, võiks kaaluda juhul, kui mingisugused muud

dokumendid kinnitaks, et arvetel näidatud aegadel ja mahtudes on kaebaja mingisuguselt teiselt

konkreetselt isikult teenuseid soetanud. Käesoleval juhul see nii ei ole. Seda juba pelgalt

seetõttu, et ei arvelt ega ühestki muust tõendist ei nähtu, milliseid töid ja millises mahus tehti.

Asjaolu, et kaebaja objektil on muuhulgas tehtud viimistlus, fassaadi jms töid, ei anna tegelikult

mingisugust aimu, milliseid kulutusi või millises mahus kaebaja selleks tegi. Pole mistahes

tõendeid, mille põhjal saaks kontrollida, kui palju vajalikest töödest tegid ära näiteks kaebaja

oma töötajad sh. võimalikud deklareerimata töötajad. Seetõttu on maksuhaldur põhjendatult

asunud seisukohale, et mingeid teenuseid eelnimetatud arvete alusel tegelikult ei osutatud ning

seetõttu polnud maksuhalduril ka alust asuda kaaluma võimalust maksustada nende arvete

alusel tehtud väljamakseid hindamise teel. Kaupade soetamise puhul võib eeldada, et kui kaup

on reaalselt saadud ning ostjal ei olnud seda võimalik saada tasuta või ise valmistada, siis pidi ta

selle kauba saamiseks kulutama raha ning sel juhul on võimalik hindamise teel see kauba

maksumus välja selgitada ning käesolevaga analoogses olukorras lugeda mingi osa fiktiivse arve

alusel ettevõttest välja viidud raha tegelikult ettevõtlusega seotud kuluks. Teenuse puhul seda

võimalik teha ei ole. Lisaks eeltoodule eeldab hindamise teel maksustamine maksukohustuslase

väga intensiivset kaasaaitamist ning hindamiseks vajalike andmete esitamist. Käesoleval juhul ei

ole kaebaja andnud maksuhaldurile mingeid andmeid, mille põhjal hindamist teostada saaks.

23. Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle

kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna

vastustaja ei ole kohtult taotlenud enda kasuks menetluskulude väljamõistmist, jäävad

menetlusosaliste kulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/

Kristjan Siigur

kohtunik