3-15-1627/21 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Ruth Plaks ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 15. juuni 2016, Tallinn Haldusasja number 3-15-1627 Haldusasi Swedbank Liising AS kaebus Maksuja Tolliameti 08.04.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/021249 ja 27.05.2015 vaideotsuse nr 6-1/2772-2 tühistamiseks või alternatiivselt tühisuse tuvastamiseks Menetlusosalised Kaebaja – Swedbank Liising AS, volitatud esindajad vandeadvokaadid Erki Kergandberg ja Elmer Muna Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindajad Karolin Lorents ja Revo Krause Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 30.11.2015 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Swedbank Liising AS apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 17.05.2016 kohtuistungil

RESOLUTSIOON 1. Jätta Swedbank Liising AS taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks rahuldamata. 2. Jätta Swedbank Liising AS apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 30.11.2015 otsus haldusasjas nr 3-15-1627 muutmata. 3. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 15.07.2016, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

3-15-1627 2(6) kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti 08.04.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/021249-12 kohustati Swedbank Liising AS-i tasuma maksustamisperioodi november 2013 eest alusetult tagastatud maksusumma 54 973,96 eurot. Maksuotsuses leiti, et täidetud ei olnud käibemaksuseaduse (KMS) § 31 lg-s 71 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ega alternatiivid. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peavad korraga esinema kaks tingimust: liisingueseme remontimise ja hooldamise kohustus on liisinguvõtjal ning liisingutehing on maksustatud finantsteenuse osas. Üksnes liisingueseme omanikuks olemine ei põhjenda liisinguandja kohustust liisingueset remontida ega huvi tagada liisingueseme kõrgeim võõrandamishind. Liisingueseme korrashoiu on liisinguperioodil kohustatud tagama liisinguvõtja. KMS § 31 lg 71 ei ole vastuolus põhiseadusega ega käibemaksudirektiiviga nr 2006/112/EÜ. Vastuolu kohtupraktikaga ei ole oluline, sest lahendi tegemisel asjas nr 3-08-1702 ei olnud KMS § 31 lg 71 veel jõustunud.

Swedbank Liising AS esitas eeltoodud maksuotsuse peale vaide, mis jäeti Maksuja Tolliameti 27.05.2015 vaideotsusega nr 6-1/2772-2 rahuldamata.

2. Swedbank Liising AS esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse ning taotles 08.04.2015 maksuotsuse ja 27.05.2015 vaideotsuse tühistamist või alternatiivselt nende tühisuse tuvastamist. Kaebuse põhjendused: 1) maksustamisel tuleb lähtuda tehingute majanduslikust sisust. Kaebaja ei pea tingimata nõudma sõiduki taastusremondikulusid liisinguvõtjalt sisse. Seaduse muutmine ei muuda haldusasjas nr 3-08-1702 tehtud kohtuotsuses tuvastatud asjaolusid. Kaebaja ei pea korduvalt tõendama oma äritegevuse sisu ja seaduslikkust. Isegi kui kaebaja kulusid liisinguvõtjalt sisse ei nõua, on tegemist ettevõtluskuluga, sest remondiks tehtavad kulutused vähendavad tulevikus tekkivaid kulusid või võimaldavad kaebajal hiljem saada tulu asja müügist või kasutada andmisest; 2) eksitav on maksuhalduri seisukoht, et käibemaksudirektiivi ja KMS-i alusel saab kaupadelt ja teenustelt sisendkäibemaksu maha arvata üksnes juhul, kui neid kaupu ja teenuseid kasutatakse maksustatava käibe tarbeks; 3) KMS § 31 lg 71 jõustumine pärast lahendit haldusasjas nr 3-08-1702 on vastuolus põhiseaduse ja Euroopa Liidu õigusega. Võimude lahususe põhimõttega on vastuolus, kui seadusandja asub kohtuvõimu otsustatut ümber tegema. Asjakohane norm sekkub ka ebaproportsionaalselt põhiseaduse §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabadusse, sest piirab sisendkäibemaksu mahaarvamist.

3. Maksuja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata ning jäi maksuja vaideotsuses avaldatud seisukohtade juurde.

4. Tallinna Halduskohus jättis 30.11.2015 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused:

3-15-1627 3(6) 1) õige ei ole kaebaja seisukoht, et tegemist on samade asjaolude uuesti kontrollimisega, mistõttu tuleb seda pidada kaebaja jaoks ebamõistlikult koormavaks. Asjas ei ole vaidluse all kohtuasjas nr 3-08-1702 käsitletud kontrolliperiood. Lisaks muutus vahepeal seadus. Kaebaja ei ole välja toonud, miks tuleks maksumenetlust pidada kaebajale liigselt koormavaks. Kaebajal on võimalik taotleda maksuhaldurilt ebamõistliku menetlusaja osas intressinõude kustutamist, kuid tegemist ei ole maksuotsuse tühistamise iseseisva alusega; 2) KMS § 31 lg 71 sätestab, et liisingule antud eseme remontimiseks ja hooldamiseks saadud kaupadelt ja teenustelt tasutud või tasumisele kuuluvat käibemaksu ei käsitata liisinguandja sisendkäibemaksuna. Sätet ei kohaldata, kui liisingulepingu objektiks oleva vara remontimise ja hooldamise kohustus on liisinguandjal ning liisingutehing on maksustatud nii kauba kui ka finantsteenuse osas (p 1) või liisinguandja osutab remondija hooldusteenust (p 2). Norm jõustus 01.04.2012. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et norm on vastuolus võimude lahususe põhimõttega, kuna sellega on asutud lahendama konkreetset kaasust. Kohus ei ole kohtupraktikat kujundades seadusandjaga samaväärne õiguslooja, vaid peab igakordselt kohtuasja lahendades lähtuma kehtivast seadusest ja põhiseadusest. Normi ei sätestatud tagasiulatuvalt. Õiguspärane ootus ei tähenda seda, et seadusandja ei tohi juba kehtestatud norme muuta isikule ebasoodsas suunas, kui muutustega kohanemiseks on antud mõistlik aeg. Antud juhul jäi normi jõustumise ja kontrollperioodi vahele 1,5 aastat; 3) kaebaja tugineb sellele, et norm on vastuolus ettevõtlusvabaduse ja võrdse kohtlemise põhimõtetega. Ettevõtlusvabadus on lihtsa seadusreservatsiooniga põhiõigus, selle piiramiseks on seaduspärane seadusandja iga eesmärk, mis pole põhiseadusega vastuolus. Riigil on üldine õigus seada seadusega makse ning selle õiguse kasutamine ei ole põhiseadusega vastuolus. Rikutud ei ole ka võrdsuspõhiõigust. Norm on oma sisult ja eesmärgilt KMS § 29 lg-t 1 liisingutehingute osas täpsustav. Normi eesmärgiks on lubada maha arvata ettevõtlusega seotud sisendkäibemaks ja selles osas koheldakse liisinguandjaid võrdselt kõigi teiste käibemaksukohustuslastega; 4) poolte vahel on vaidlus selles, kas remondija hoolduskulud on kaebaja ettevõtlusega seotud. Pooled on viidanud Euroopa Kohtu lahenditele nr C-465/03 ja C-104/12. Ei ole välistatud, et kaebaja ei nõua sõiduki remondikulusid liisinguvõtjalt sisse ja kannab remondikulud oma ärihuvist lähtuvalt, kuid kontrolliperioodil selliste juhuste esinemist ei ole kaebaja tõendanud. Ka maksuotsuses on märgitud, et kaebaja ei ole esitanud dokumente selle kohta, et kaebaja oleks teinud müügieelset remonti ja hooldust enda kulul, jättes need kulud liisinguvõtjalt sisse nõudmata. Seega ei ole tegemist olukorraga, kus kaebaja vähemalt osaliselt kasutaks remonditeenust oma ettevõtluse tarbeks. Õige on Euroopa Komisjoni 13.05.2013 arvamus, et liisinguvõtja on teenuse osutamisega otsesemalt seotud kui liisinguandja. Samad kohustused sisalduvad ka kaebaja liisingute tüüplepingutes. Ka kaebaja, kindlustusandja ja remonditöökoja vahel sõlmitud koostöölepingute p-st 4.8 nähtub, et kindlustusandjaga kokkuleppe mittesaavutamisel remonditakse sõiduk kliendi vahendite arvelt. Liisinguvõtjal lasub kohustus sõiduk oma kulul remontida nii kaebajaga sõlmitud lepingu kui ka koostöölepingu alusel. Liisinguandja õigused ja kohustused piirduvad vaid liisingufirma huvidega arvestamisega ja arve adressaadiks olemisega; 5) Rahandusministeerium ei ole Euroopa Komisjonilt seisukohta küsides olnud eksitav. Komisjonile esitatud küsimuses on esmalt toodud olukorra kirjeldus, liisingufirma seisukoht ja ministeeriumi seisukoht. Kirjelduses on seisukohad on selgelt eristatavad. Kuna nii Euroopa Komisjon kui ka maksuhaldur on leidnud, et tegemist ei ole ettevõtlusega seotud kuludega, ei ole asjakohased kaebaja väited, et tegemist on käibemaksudirektiivi kitsendamisega; 6) rahuldamata tuleb jätta nii tühistamiskui ka tuvastamisnõue. Maksuotsus on selge ja täidetav.

3-15-1627 4(6)

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. Swedbank Liising AS palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 30.11.2015 otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja jääb halduskohtus avaldatud seisukohtade juurde. Lisaks on apellatsioonimenetluses välja toodud järgmised väited: 1) nii maksuhaldur kui ka halduskohus on tõlgendanud KMS § 31 lg-t 71 selliselt, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on vaid siis, kui liisinguvõtjal ei ole mis tahes kohustust vara remontida ja hooldada. Selline tõlgendus on liiga kitsendav. Sätet tuleks tõlgendada nii, et liisinguandjal on õigus vastav sisendkäibemaks maha arvata, kui tal on selge ning tema ettevõtlusega seotud huvi säilitada liisingueseme hea seisukord ja väärtus ning ta teeb selle tõttu kulutusi. Liisinguandja kohustus tagada liisingueseme hea seisukord ja säilimine tuleneb juba ainuüksi omandiõiguse faktist, aga samuti võlaõigusseaduse (VÕS) § 367 lg-st 3. Kulude seotust kaebaja ettevõtlusega ei muuda tõsiasi, et pärast kohtuasjas nr 3-08-1702 lahendi tegemist on jõustunud KMS § 31 lg 71. Euroopa Kohus on käibemaksudirektiivi tõlgendades leidnud, et maksu mahaarvamise õiguse aluseks olevat õigussuhet tuleb hoida lahus õigussuhtest, mis maksukohustuslasel on tema töötajate või kliendiga, vastupidisel juhul käibemaksusüsteem ei toimi (kohtuasi nr C-124/12, p 38). Ka Riigikohus on asjas nr 3-3-1-50-99 leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamisel on oluline isik, kellele arve esitati ja kulu seos tema ettevõtlusega, mitte isik, kes arve faktiliselt tasub. Seega ei ole oluline, kas kaebaja nõuab remondikulude hüvitamist enda kliendilt või mitte; 2) KMS § 31 lg 71 on nii formaalselt kui materiaalselt põhiseadusega vastuolus. Sätte kehtestamisel on rikutud õigusselguse põhimõtet. Norm jõustus 01.04.2012 ning eelnõusse ilmus see alles teisel lugemisel 20.02.2012, s.o vähem kui kuus nädalat enne normi jõustumist. Norm kehtestati ootamatult, kiirustades, põhjaliku kaalumise ja mõjuanalüüsita ning sellest puudutatud isikuid kaasamata. Säte näeb liisinguandjatele ette olulise piirangu, sest erinevalt kõikidest teistest asjade kasutusse andjatest ei ole liisinguandjatel lubatud enda varale tehtavatelt kuludelt sisendkäibemaksu maha arvata. Seega ei kohelda liisinguandjaid võrdselt. Näiteks üürileandjad ei ole sättest mõjutatud. Ettevõtlusvabaduse riivet ei saa õigustada vaid maksude kogumise sooviga. Riive peab juhinduma avalikust huvist või teiste isikute õiguste ja vabaduste kaitse vajadusest, olema kaalukas ja õiguspärane; 3) KMS § 31 lg 71 on vastuolus käibemaksudirektiivi art 168 p-ga 1 ning art-ga 176. Seadusandjal ei olnud õigust kitsendada sisendkäibemaksu mõistet, sest see on Euroopa Liidu õiguses harmoniseeritud. Kohtuasjas nr 3-08-1702 on tuvastatud, et apellandi analoogsed kulud on seotud tema ettevõtlusega ja kuuluvad ettevõtluskulude hulka. Euroopa Komisjoni ametniku arvamus on tavapärane dokumentaalne tõend ning sellele on ebaõigesti omistatud oluline tähendus; 4) kui vastuolu Euroopa Liidu õigusega ei ole piisavalt selge, tuleks Euroopa Kohtult küsida eelotsust seoses kaebaja õigusega arvata remondija hoolduskuludelt sisendkäibemaks maha; 5) halduskohus kohustas vastustajat esitama kohtule maksutoimiku. Maksutoimik esitati puudulikult. Tegemist on HKMS § 122 lg 2 p 5 rikkumisega, mille tõttu ei ole maksuotsus kontrollitav. Kohtuotsus on tehtud puudulikele andmetele tuginedes ning tuleb tühistada.

6. Maksuja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega ning jäädes halduskohtus avaldatud seisukohtade juurde.

3-15-1627 5(6) RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning ei korda neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.

8. Halduskohtu otsuse tühistamist ei saa antud juhul nõuda põhjusel, et maksuhaldur ei esitanud maksutoimikut tervikuna. Viidates kohtumenetlusnormi rikkumisele, tuleb ära näidata ka see, kuidas vastava normi rikkumine võis mõjutada asja otsustamist. Antud juhul ei ole kaebaja selgitanud, millised on need olulised dokumendid, mille esitamise korral oleks võimalik oletada, et halduskohus oleks võinud jõuda teistsugusele lõpptulemusele. Käesoleva vaidluse sisu silmas pidades ei oleks toimiku puudulik esitamine saanud ilmselgelt asja lahendamist mõjutada. Nimelt on vaidlus konkreetse normi vastavuses põhiseadusele ja Euroopa Liidu õigusele. Kuna faktiliste asjaolude üle vaidlust ei ole, ei oma maksutoimiku terviklikkus mingit sisulist tähendust.

9. Vaidlust ei ole selles, et KMS § 31 lg 71 piirab kaebaja õigust sisendkäibemaks maha arvata. Seda piirangut ei ole võimalik ületada tõlgendamise teel, mistõttu leiab kaebaja, et norm tuleb jätta kohaldamata vastuolu tõttu põhiseadusega ja Euroopa Liidu õigusega.

Halduskohus leidis õigesti, et vastuolu põhiseadusega puudub. Halduskohus teostab konkreetset normikontrolli, mistõttu tuleb normi põhiseaduspärasust kontrollida kaebaja õiguste riive aspektist. Seega ei oma tähtsust, et normi Riigikogus menetlemise ja selle jõustumise vahel oli vaid 6 nädalat. Kohus ei pea hakkama hindama, kas selline periood on piisav, sest konkreetsel juhul on maksutatud tehinguid, mis on toimunud novembris 2013. 1,5- aastane periood on ilmselgelt piisavalt pikk ning normist tulenev õiguslik tagajärg ei saanud kaebajat tabada ootamatult. Asjakohane ei ole viidata sellele, et norm võeti vastu kiirustades, kaalumata ja isikud kaasamata. Kõigel sellel saab tähendus olla vaid kaebaja õiguste rikkumise kontekstis. Kui kaebaja poolt väidetud ettevõtlusvabaduse või võrdsusõiguse rikkumist ei esine, ei oma õigusloome menetluse kvaliteet tähtsust.

Seadusandjal on maksude kehtestamisel suur kaalumisruum. Maksustamine võib riivata ettevõtlusvabadust, kuid antud juhul ei ole põhjust väita, et riive ei olnud õigustatud. Seadusandja lähtus eeldusest, et remondija hoolduskulusid liisinguandjad ise reaalselt ei kanna, mistõttu ei ole vastavad kulud seotud liisinguandjate ettevõtlusega. Seega ei olnud piirangu kehtestamise eesmärgiks vaid eelarvetulu suurendamine, vaid lähtuti eelkõige sisendkäibemaksu regulatsiooni üldisest loogikast. Vaidlusaluse maksustamisperioodi osas ei ole kaebaja väitnud, et mingis osas ta siiski pidi remondija hoolduskulusid kandma. Nagu eespool märgitud, teostab kohus vaid konkreetset normikontrolli, mistõttu ei saa käesoleva asja lahendamise käigus KMS § 31 lg 71 põhiseadusepärasuse hindamisel lähtuda võimalusest, et teatud olukordades jäävad remondija hoolduskulud siiski liisinguandja kanda, mistõttu võib norm olla liiga piirav.

Võrdsuspõhiõiguse rikkumist antud juhul ei esine. Kuigi KMS § 31 lg 71 reguleerib üksnes liisinguandjate tegevust, ei ole põhjust sellest järeldada, et teistel asjade kasutusse andjatel on lubatud arvata sisendkäibemaksu maha kuludelt, mis ei ole seotud ettevõtlusega.

10. KMS § 31 lg 71 pole vastuolus Euroopa Liidu õigusega. Kuigi käibemaksuga seonduv on Euroopa Liidu õiguses harmoniseeritud, ei saa sellest järeldada, et sisendkäibemaksu peab saama alati maha arvata. Ka käibemaksudirektiiv eeldab, et kaupu või teenuseid kasutatakse

3-15-1627 6(6) maksustatavate tehingute tarbeks. Seadusandja ei ole antud juhul piiranud sellise sisendkäibemaksu mahaarvamist, vaid leidnud, et tegemist ei ole maksustatava käibega.

11. Kaebaja leiab, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei ole vajalik kulu tegelik kandamine, vaid piisab, kui kaebajal on ettevõtlusega seotud huvi säilitada liisingueseme hea seisukord ja väärtus ning selline huvi tuleneb omandiõiguse faktist. Ringkonnakohus nõustub selles küsimuses vastustaja ja halduskohtu positsiooniga. Kuigi haldusasjas nr 3-08-1702 on tuvastatud, et remondija hoolduskulud kuuluvad ettevõtluskulude hulka, ei ole tegemist õigusliku järeldusega, mis oleks siduv ka käesolevas vaidluses.

12. Rahuldamata jääb kaebaja taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole tegemist olukorraga, kus norm on ebaselge ning kohus peaks asuma Euroopa Liidu õigust tõlgendama.

13. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda (riigilõivud 1500 eurot ja esindajakulu 6138 eurot). Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets