3-16-737/6 · Tartu Halduskohus Jõhvi kohtumaja

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Halduskohus Kohtunik Raili Randlane Otsuse avalikult teatavaks tegemise aeg ja koht 7. juuni 2016, Jõhvi Kohtuasja number 3-16-737 Kohtuasi Almet OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 15.03.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/032416-7 tühistamiseks Menetlusosalised ja esindajad Kaebaja: OÜ Almet, esindaja Kalju Kutsar Vastustaja: Maksuja Tolliamet, esindaja Karin Kask Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Almet OÜ kaebus täies ulatuses rahuldamata.

2. Jätta kaebaja poolt riigilõivu tasumisega kantud menetluskulu tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest, seega hiljemalt 07.07.2016. Apellatsioonkaebuse võib lahendada kirjalikus menetluses, kui ei taotleta selle lahendamist istungil.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 15.03.2016 on Maksuja Tolliamet (edaspidi MTA) koostanud maksuotsuse nr 12.2-3/032416-7 (tl 130-136). Sellega vähendati Almet OÜ (edaspidi kaebaja) 2014 esitatud käibedeklaratsioonidel real 5 deklareeritud sisendkäibemaksu aprillis 2790, mais 3944 ja septembris 1021,40 euro ulatuses ning suurendati nimetatud suurustes ettevõtlusega seotud kulude summat ja 2061,57 euro suuruses summas ka tasumisele kuuluvat tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Otsust põhjendati väitega, et BCC & Partners OÜ, Discompany OÜ ja Kuldne Marketing OÜ tehingud pole reaalselt aset leidnud ning kaebaja on 2014 aprilli, mai ja septembri sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud nende arvetel näidatud käibemaksu.

Veel on kohtuasja toimikusse esitatud väljavõtted äriregistri teabesüsteemist kaebaja ja tema tehingupartnerite kohta (tl 5-13), 2014 suvel kaebaja ja MTA vahel peetud kirjavahetus (tl 14-15) ning kaebusele antud vastusele lisatud haldustoimiku materjalid (tl 31-151).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD JA TAOTLUSED

2. 13.04.2016 lepingulise esindaja vahendusel koostatud kaebuses (tl 2-3) leidis kaebaja, et täiendavate maksude määramiseks puudus alus ning palus tema kohta tehtud MTA 15.03.2016 maksuotsus nr 12.2-3/032416-7 tühistada. Ta väitis, et on maksuhaldurile näidanud vaidlustatud arvetel kajastatud kaupu ja selgitanud nende soetamise asjaolusid ning jääb selgusetuks miks pidanuks ta tegelikku müüjat varjama ja/või tema kohta ebaõigeid andmeid esitama. Veel märkis kaebaja, et maksuotsuse seisukohad põhinevad selles nimetatud äriühingutega seotud isikute poolt kriminaalmenetluses antud ütlustel majandustegevuse puudumise ja fiktiivsete arvete väljastamise kohta, kuid ei saa välistada, et tehti ka reaalseid tehinguid, millest formaalsed juhatuse liikmed polnud teadlikud või mida ei soovi avaldada. Ta leidis, et kuna tehingute ajal olid kõik äriühingud käibemaksukohustuslased, äriregistrisse kantud ja nende kohta avalikult saada olevad andmed ei tekitanud kahtlust, on tema käitunud vajaliku hoolsusega ega saanud teada, et tegemist on ebaausalt tegutsevate ettevõtetega. Lisaks märkis ta, et kuna aastal 2014 kontrollimise tulemusena mingeid rikkumisi maksude arvestamisel ja tasumisel ei tuvastatud, pole halduse hea tavaga kooskõlas, et hiljem peetakse korduvaks kontrollimiseks esitatud arveid ootamatult nõuetele mittevastavateks ja tehinguid mittetoimunuteks. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-32-09 seisukohtadele osundades märkis kaebaja ära veel ka, et maksuotsusest ei nähtu, millised tõendid annavad aluse heita talle ette pahausksust ning lisas, et ainuüksi oletused pole piisavad.

3. MTA kirjalikus vastuses (tl 26-27) paluti kaebus rahuldamata jätta ning selgitati, et kaupade soetamist pole kahtluse alla seatud, kuid ollakse veendunud, et neid ei soetatud arvetel näidatud äriühingutelt ja kaebaja kajastas tegelikult mittetoimunud tehingute arveid enda maksuarvestuses teadlikult. Vastuseks kaebaja väidetele märgiti, et ta pole tõendanud kaupa pakkunud isikute volituste kontrollimist ega saa seetõttu väita hoolsuskohustuse nõuetekohast täitmist, et ei lähtutud mitte kriminaalmenetluse tõenditest, vaid kaebaja tehingupartnerite esindajatelt maksumenetluses võetud seletustest ning lisati, et kaebaja teadlikkust kinnitab muuhulgas tema väidete paljasõnalisus, vastuolulisus ja ebausaldusväärsus. Viimati nimetatu osas viidati asjaoludele, et soetatud treipingi defektsus jäeti tähelepanuta, et seadmete tellimine toimus vaid telefoni teel, et enda sõnul eesti keelt kirjapildis üldiselt mittevaldav ja väga suurtes summades väljamakseid teinud kaebaja volitatud esindaja ei pidanud vajalikuks veenduda, mille kohta arve on väljastatud ning lisati, et kõik kolm äriühingut pärinevad samast arveveskiteenust osutavast ühendusest. Veel selgitati, et aastal 2014 viidi läbi tagastusnõude tuvastamise menetlus, mille käigus veenduti dokumentide olemasolus kontrollimata tehingute toimumist ja kaebaja oli tagastusnõude kontrollimise teate alusel sellest teadlik.

KOHTU PÕHJENDUSED

4. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt on täiendavate käibeja tulumaksusummade määramise põhjuseks olnud maksumenetluses kogutud seletuste ja muude tõendite alusel kujundatud seisukoht, et kaebaja pole BCC & Partners OÜ, Discompany OÜ ja Kuldne Marketing OÜ poolt aasta 2014 aprillis, mais ja septembris väljastatud arvete alusel tegelikult neilt äriühingutelt kaupu soetanud. Seega on vaja lahendada küsimus, kas need äriühingud ikka olid maksuotsuses käsitletud tehingute järgsete kaupade müüjateks või on vastupidisel seisukohal rajanev kahtlustus igati põhjendatud ja sai anda õiguspärase aluse täiendavate käibeja tulumaksusummade määramise kohta tehtud otsustustele.

5. KMS § 29 lg-s 1 ja lg 3 p-s 1 sätestatu lubab sisendkäibemaksuna maha arvata ainult teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu. Sisendkäibemaksu maha arvamise tingimused on kehtestatud KMS §-s 31. Selle lõige üks sätestab, et maksu võib maha arvata sama seaduse § 37 nõuetele vastava arve alusel. Nimetatud paragrahvi seitsmenda lõike kümnes punktis loetletud nõuete kohaselt tuleb arvele märkida selle järjekorranumber ja väljastamise kuupäev; maksukohustuslase ja kauba soetaja või teenuse saaja nimi, aadress ja maksukohustuslasena registreerimise number; kauba või teenuse nimetus või kirjeldus; kauba kogus või teenuse maht; kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või sellest varasem kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see oli kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast; kauba või teenuse hind käibemaksuta ja hinna sisse arvatud mittearvatud allahindlus; maksustatav summa käibemaksumäärade kaupa koos maksumääradega või maksuvaba käibe summa ning tasumisele kuuluv käibemaksusumma eurodes. KMS § 24 lg 1 kohaselt peab maksukohustuslane alates registreerimise päevast täitma kõiki maksukohustuslase kohustusi. MKS § 92 lg 1 p 2 annab maksuhaldurile õiguse määrata tasumisele kuuluv maksusumma, kui maksudeklaratsioonis on esitatud valeandmeid, mille tagajärjel on seal näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel arvutatud maksusumma väiksem sellest, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele.

6. TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaselt peab residendist äriühing maksma ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu, milleks on muuhulgas ka väljamaksed, milliste kohta puudub maksumaksjal raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. RPS § 4 p-de 1, 2, 3 ja 5 kohaselt peab raamatupidamiskohustuslane korraldama oma raamatupidamist nii, et oleks tagatud aktuaalse, olulise, objektiivse ja võrreldava informatsiooni saamine finantsseisundist, finantstulemusest ja rahavoogudest. Selleks tuleb tal muuhulgas dokumenteerida kõik oma majandustehingud, kirjendada neid algdokumentide või nende põhjal koostatud koonddokumentide alusel raamatupidamisregistrites ning säilitada raamatupidamise dokumendid. RPS § 7 lg 1 kohaselt on raamatupidamise algdokument majandustehingu toimumist kinnitavaks tõendiks. Sellel peavad olema dokumendi nimetus, number ja koostamise kuupäev; andmed tehingu majandusliku sisu kohta, tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa), tehingu osapoolte nimed ja asu-või elukoha aadressid, raamatupidamiskohustuslast esindava isiku allkiri ning vastava raamatupidamiskirjendi järjekorranumber. MKS § 57 lg-st 3 tuleneb maksukohustuslasele samuti kohustus korraldada oma raamatupidamisja maksuarvestus nii, et mõistliku aja jooksul oleks võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ja maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest ja kohustustest.

7. Vaidlusaluses maksuotsuses käsitletud BCC & Partners OÜ, Discompany OÜ ja Kuldne Marketing OÜ neli arvet (tl 56-57) vastavad formaalselt küll eelloetletud tingimustele, kuid see üksi pole veel piisav. Maksuotsuses on selgelt välja toodud põhjused, miks pole arved nõuetekohasteks kuludokumentideks, miks ei saa neid esitanud osaühinguid pidada tehingute tegelikuks teiseks pooleks ega ka reaalselt majandusega tegelevateks äriühinguteks ning miks tuleb lugeda neile tehtud väljamaksed ettevõtlusest väljaviidud rahaks ja täies ulatuses maksustada. Maksutoimikus on olemas ka vastavaid seisukohti kinnitavad dokumentaalsed tõendid. MKS § 150 lg-s 1 sätestatust tulenevalt peab maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral tõendama maksukohustuslane, et maks määrati valesti. Kaebaja pole ühtegi vastavat väidet usutavalt ümber lükanud ning lähtub peaasjalikult vaid väitest, et tehingute ajal olid kõik nimetatud äriühingud käibemaksukohustuslased, äriregistrisse kantud ja nende kohta avalikult saada olevad andmed ei tekitanud kahtlust. Seejuures on ta aga tähelepanuta jätnud enda volitatud isiku maksumenetluses antud seletus (tl 92-94), mille kohaselt toimus suhtlemine enamasti telefoni teel ning kontrolliti küll avalikest andmebaasidest äriühingute tausta, kuid mitte kaupu nende nimel müünud isikuid ega nende volitusi. Kuna ka maksumenetluses kogutu ei kinnita vastavate dokumentide olemasolu kaebaja raamatupidamises, ei saaks ta kuidagi väita, et on olnud hoolas ega olla ka kindel, et soetas kaubad just neilt äriühingutelt. Tähelepanu pole kaebaja osutanud ka sellele, et eelnevalt juba käsitletud RPS § 4 p-dest 1, 2, 3 ja 5 tulenevalt oli tal kohustus korraldada oma raamatupidamine nii, et olulise ja objektiivse informatsiooni saamine oleks tagatud ning kõiki majandustehingud oleks dokumenteeritud ja sellekohased raamatupidamise dokumendid säilitatud. See aga tähendab, et tal endal oli kohustus hoolitseda selle eest, et kõigi tema majandustehingute tegelik sisu ja reaalne toimumine oleks nõuetekohaste dokumentidega ka tõendatud.

8. Riigikohus on erinevates kohtulahendites (3-3-1-50-03, 3-3-1-47-06, 3-3-1-60-11) käibeja tulumaksuga seonduvat käsitledes korduvalt märkinud, et mõlema maksu puhul on oluline tuvastada, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, et sisendkäibemaksu maha arvamine või tagasi taotlemine võib olla alusetu näiteks siis, kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust või kui on tõendatud hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Ostja peab maksupettusele viitava põhjendatud kahtluse korral esitama täiendavad tõendid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ta täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal käibemaksu maha arvamise õigus. Lisaks on Riigikohus pidanud maksuarvestuse põhinõudeks seda, et kuludokument võimaldaks adekvaatselt tuvastada tehingu toimumist poolte vahel ning leidnud, et eelnevalt juba nimetatud TMS sätteid tuleb kohaldada ja maksuhalduri poolt tulumaksu määramine on õige, kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga ning on asunud selgelt seisukohale, et kogu väljamakse võib lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja täies ulatuses maksustada, kui teenuse saamise fakt või seda osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatavad. Kõik need Riigikohtu seisukohad on täies ulatuses rakendatavad ka käesoleva kaebuse lahendamisel.

9. Antud juhul kinnitavad maksumenetluses kogutud seletused (tl 71-72, 75-77 ja 88-90) ja muud kogutud tõendid piisavalt selgelt ja usutavalt, et tegelikult pole ükski kolmest maksuotsuses nimetatud äriühingust kaebajale arvetel näidatud kaupu müünud, nende nimel vormistati üksnes tegelikkusele mittevastava sisuga arveid ning kõik see ei saanud kaebajale teadmata olla. Seletuste võtmisel 16.10.2015 ja 29.10.2015 koostatud protokollidest nähtuvalt esitati äriühingute juhatuse liikmetele või nende tegevusega muul viisil seotud isikutele muuhulgas konkreetsed küsimused ka kaebajaga tehtud tehingute ja talle väljastatud arvete kohta, kuid nemad eitasid tehingute reaalset toimumist. Seega ei ole tõene oletus, et maksuotsuse seisukohad põhinevad kriminaalmenetluses antud ütlustel ja talle väljastatud arvete kohta ei ole konkreetseid küsimusi isegi esitatud. HMS §-st 6 ja MKS §-st 11 tulenev uurimispõhimõte paneb maksuhaldurile kohustuse selgitada välja kõik menetletavas asjas tähendust omavad asjaolud ning annab kaalutlusõiguse otsustamaks, milliseid tõendeid on tal konkreetses asjas vajalik koguda ning missuguseid toiminguid sooritada. MKS § 59 lg 1 kohaselt on maksumenetluses tõenditeks kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt endalt, kolmandalt isikult, riigivõi kohaliku omavalitsuse asutuselt saadud teave ja dokumendid. Käesoleval juhul kinnitab vaidlusaluses maksuotsuses sisalduv asjaolude kirjeldus, et maksuhaldur on kontrollinud kaebaja raamatupidamise andmeid ning nõudnud temalt ja teistelt tehingute osalistelt ja muudelt isikutelt seletusi ja dokumentaalseid tõendeid (tl 65-66, 68, 70, 79, 83-85). Kaebaja tehingupartneritega seotud isikute kriminaalasjade kohta on maksuotsuses küll viidatud, kuid üksnes kui oma seisukohti kinnitavatele lisamaterjalidele.

10. Maksuotsuses viidatud kriminaalasjade jõustunud kohtuotsustest järeldub, et BCC & Partners OÜ-ga seotud V.D., kellega kaebaja volitatud isik enda seletuse (tl 92-94) kohaselt suhtles ning Discompany OÜ ja Kuldne Marketing OÜ juhatuse liikmed T.A. ja R.J. on Viru Maakohtu kohtuotsustega 21.04.2015 nr 1-15-3211 ja 28.01.2016 nr 1-15-10928 süüdi mõistetud süütegude eest, millised sisaldasid vaimse, füüsilise ja ainelise kaasabi osutamist valeandmete tahtlikule esitamisele 2014 aasta käibedeklaratsioonides 37 kohtuotsustes nimeliselt üles loetud äriühingu hulgas ka kaebajale. Mõlemad kohtuotsused on jõustunud ilma, et neid oleks edasi kaevatud. Esimesena nimetatud otsusest nähtuvalt nõustusid süüdistatav ja tema kaitsja nii kuriteo kvalifikatsiooni, tekitatud kahju laadi kui suurusega ning jõudsid prokuröriga karistuse liigis ja määras kokkuleppele. Süüdistuse kohaselt oli nimetatud isiku ülesandeks variäriühingute loomine, nende nimelt näilikke tehinguid kajastavate dokumentide koostamine ja pangakontodelt võetud sularaha toimetamine isikule, kes peale kokkulepitud protsendi mahaarvamist ülejäänud raha võltsarvete tellijatele tagastas. Ka teisest kohtuotsusest nähtub, et mõlemad juhatuse liikmed tunnistasid end esitatud süüdistuses täielikult süüdi ning nõustusid prokuröri poolt pakutud kokkuleppega. See, et kõik eelnimetatud isikud kuulusid kuritegelikku ühendusse, mille eesmärgiks oli tulu teenimine läbi maksuhaldurile valeandmete esitamise, nähtub ka sama kohtu 15.10.2015 otsusest nr 1-15-8408. Lisaks nähtub nimetatud otsusest selgelt, et kõiki neid kolme osaühingut kasutati selle kuritegeliku ühenduse poolt arveveski teenuse osutamiseks muuhulgas ka kaebajale. See kohtuotsus on samuti jõustunud ilma edasi kaebamata. Ei ole eluliselt usutav, et eelnimetatud isikud on täielikult omaks võtnud süüdistused, millised pole olnud täies ulatuses õiged ning andnud lisaks ka maksuhaldurile ebaõigeid ja end süüstavaid seletusi.

11. Lisaks muule heidab kaebaja maksuhaldurile ette hea halduse põhimõtte rikkumist väites, et suvel 2014 kontrollisid MTA töötajad tema käibemaksu tasumise õigsust ega tuvastanud mingeid rikkumisi. Selle sisukohaga pole kuidagi võimalik nõustuda. Kaebusele lisatud MTA ja kaebaja vahel ajavahemikul 30.06.2016 kuni 10.07.2014 peetud elektrooniline kirjavahetus (tl 14-15) kinnitab, et siis toimus 2014 mai käibedeklaratsiooni esitamisel tekkinud tagastusnõude tuvastamise menetlus. MKS §-des 33 ja 106 sätestatust ei nähtu, et alla 640 000 suuruse summa puhul toimuks niisuguses menetluses põhjalikku tehingute kontrollimist. Seda ei nähtu ka KMS §-des 34 ja 35 sätestatust. Seega on põhjendatud MTA seisukoht, et toimub kontroll eelkõige mahaarvamise aluseks oleva dokumendi olemasolu ning raamatupidamisja maksuarvestuses kajastamise üle. Eelnimetatud kirjavahetus kinnitab, et käesoleval juhul nõuti kaebajalt just niisuguseid dokumente ja selgitusi.

12. HKMS § 165 lg 2 kohaselt võib kohus kaebuse rahuldamata jätmisel lähtuda vaidlustatud haldusakti või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuse põhjendustest, kui ta nõustub neis esitatuga. Nii on põhjust toimida ka käesolevas asjas. Vaidlustatud maksuotsus on MKS § 46 tulenevate nõuetega igati kooskõlas. Selles on ära toodud piisava ulatusega põhjendused nii maksu määramise põhjuste suhtes kui maksusummade arvutamise metoodika ning olemas on ka viited asjakohastele õigusaktidele. Kaebaja pole aga omalt poolt esitanud midagi niisugust, mis annaks võimaluse maksuotsuse põhjenduste ja järeldustega mittenõustumiseks. Seetõttu ei korda kohus selles esitatut üle ning piirdub ainult sellega, mis on eelnevalt juba esitatud.

13. Eeltoodud järeldustel puudub Tartu Halduskohtul alus vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks. Seega jääb kaebus täies ulatuses rahuldamata. Kuna maksuhaldur oma menetluskulude hüvitamise kohta taotlust ja kuludokumente ei esitanud, jäävad nii tema võimalikud kulud kui kaebaja poolt

295 euro suuruse riigilõivu tasumisega kantud menetluskulu HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 kohaselt poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Raili Randlane