3-16-390/27 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse teatavakstegemine

31. mai 2016, Tallinn

Haldusasja number

3-16-390

Haldusasi

I.I.i kaebus Maksu- ja Tolliameti 12. novembri 2015

vastutusotsuse nr 13-7/00592-17 ja 25. jaanuari 2016

vaideotsuse nr 6-1/3133-4 tühistamise nõuetes.

Menetlusosalised

Kaebaja: I.I.

Esindaja: v.adv Tanel Mällas

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Källi Kiik

RESOLUTSIOON

1. Jätta I.I.i kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord: Kohtuotsuse peale on menetlusosalisel õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna

Ringkonnakohtule hiljemalt 30. juunil 2016 (HkMS § 180, 181 lg 1). Vastuseks teise menetlusosaliste poolt

esitatud

apellatsioonkaebusele

võib

esitada

vastuapellatsioonkaebuse

päeva

jooksul

apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja

jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb

seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus

menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada

menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse

esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb,

eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD VASTUTUSOTSUS

1. OÜ Fortes IS (hilisema ärinimega OÜ Southern Cross1) soetas 2013. aasta augustis, septembris

ja oktoobris teiste Euroopa Liidu liikmesriikide äriühingutelt muuhulgas seitse kasutatud sõidukit

ning võõrandas need Eestis. Sõidukite müüjate poolt OÜ-le Fortes IS esitatud arvetele

käibemaksu lisatud ei olnud. OÜ Fortes IS ei lisanud käibemaksu ka müügiarvetele, ent kandis

sinna märke "Kasumi maksustamise kord – kasutatud kaubad". Käibedeklaratsioonidel kajastas

OÜ Fortes IS kõnealuste tehingute 20% maksumääraga maksustatava käibena sõiduki

1 Edaspidi kasutan siin selle äriühingu identifitseerimisel nime OÜ Fortes IS

soetusmaksumuse ja müügihinna vahe, mida on vähendatud käibemaksu võrra ning arvestas

sellelt tasumisele kuuluva käibemaksu.

2. Maksu- ja Tolliamet tegi OÜ-le Fortes IS 2. oktoobril 2014 maksuotsuse nr 12.2-37019704-7,

suurendades selle äriühingu 2013. aasta juuli ja oktoobri vaheliste maksustamisperioodide

käibemaksukohustust kokku 24 908,33 euro võrra. Sellest 14 757,51 moodustas eelnimetatud

seitsme sõiduki müügilt tekkinud käibemaksukohustuse suurendamine. Maksu- ja Tolliamet

leidis nimelt, et kuivõrd OÜ-le Fortes IS sõidukeid müünud teiste liikmesriikide äriühingud ei

rakendanud erikorda, ei võinud OÜ Fortes IS ka nende edasimüügil käibemaksuseaduse § 41

lõikes 3 sätestatud erikorda rakendada. Maksuotsuses tuuakse välja, et teiste liikmesriikide

äriühingud on deklareerinud sõidukite müügi ühendusesisese käibena ning ükski neist pole

müügiarvetel teinud märget erikorra rakendamise kohta. Seetõttu leiti maksuotsuses, et OÜ

Fortes IS oleks pidanud maksustama sõidukite müügi tavalise Eestis tekkinud käibena, st.

deklareerima maksustatava käibena kogu sõiduki müügihinna, mida on vähendatud käibemaksu

võrra ja arvestama sellelt käibemaksu.

3. 12. novembril 2015 tegi Maksu- ja Tolliamet OÜ Fortes IS endisele juhatuse liikmele I.I.ile

vastutusotsuse nr 13-7/00592-17, kohustades teda tasuma OÜ Fortes IS 17 594,51 euro suuruse

maksuvõla, mis koosnes 14 757,51 euro ulatuses põhivõlast ja 2837 euro ulatuses intressivõlast.

Vastutusotsuse kohaselt on tegemist osaga 2. oktoobri 2014 maksuotsusega nr 12.2-3/19704-7

kindlaks määratud OÜ Fortes IS maksuvõlast, mille sisse nõudmine OÜ-lt Fortes IS ei ole

õnnestunud. Vastutusotsuse kohaselt oli eelnimetatud maksuotsuse tegemise aluseks olnud

sündmuste ajal OÜ Fortes IS juhatuse liikmeks I.I., kes rikkus alusetult KMS § 41 lõikes 3

sätestatud erikorra rakendamist võimaldades talle MKS § 8 lõikest 1 tulenevaid kohustusi tagada

OÜ Fortes IS käibedeklaratsioonides õigete andmete esitamine ning nende alusel tasumisele

kuuluva maksusumma tasumine. Vastutusotsuse kohaselt oli I.I.i süü vormiks raske hooletus,

arvestades, et ta rakendas kauba müügil maksustamise erikorda vaatamata sellele, et ühtki

dokumentaalset tõendit selle kohta, et talle kauba müünud teiste liikmesriikide äriühingud

erikorda rakendanud oleksid, ei olnud.

4. I.I. esitas vastutusotsuse peale vaide, mille Maksu- ja Tolliamet 25. jaanuari 2016

vaideotsusega nr 6-1/3133-4 rahuldamata jättis.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

5. I.I. esitas 22. veebruaril 2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja

Tolliameti 12. novembri 2015 vastutusotsuse nr 13-7/00592-17 tühistamist. Viidates Riigikohtu

otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-41-05, leiab kaebaja, et vastutusotsusest ei nähtu, miks on asutud

seisukohale, et kaebaja on just raskest hooletusest oma kohustusi rikkunud. Kaebaja toob välja,

et kuivõrd tegu oli kasutatud kaupadega ning OÜ Fortes IS ei võtnud neid kasutusse, vaid soetas

võõrandamiseks, siis oli erikorra rakendamine põhimõtteliselt võimalik. Siinkohal toob kaebaja

välja, et vastutusotsuses on käsitletud vaid üht osa OÜ-le Fortes IS tehtud maksuotsuses

käsitletud müügiarvetest, kuigi kõigi nende puhul toimusid tehingud samamoodi. Kaebajale on

arusaamatu, mida on kaebaja maksuhalduri poolt mittesüüliseks käitumiseks loetud arvete osas

teinud teisiti, kui temale süüksarvatavate arvete osas. Kaebuse täienduses toob kaebaja välja, et

on läbi oma ettevõtluse rakendanud erikorda ca 70% juhtudel ning seda juba alates ettevõtte

loomisest, ilma, et maksuhaldur oleks vaatamata tihedatele kontrollide läbiviimisele varasemalt

leidnud, et erikorda on rakendatud valesti. Kaebaja hinnangul ei saa selles olukorras rääkida

raskest hooletusest.

6. Kaebaja toob välja, et selgitas maksuhaldurile, et erikorra rakendamisel tugines ta

müügikuulutustele ja telefonivestlustele müüjatega, milles müüjad kinnitasid erikorra

rakendamist ning kuivõrd ühelegi arvele käibemaksu lisatud ei olnud, eeldas ta, et saadud arved

on korrektsed, sest käibemaksu ei näidata üksnes erikorra kasutamisel, samas kui

pöördmaksustamise või ühendusesisese käibe korral oleks käibemaks arvetel tulnud näidata.

Kaebaja selgitab, et tal endal piisavad raamatupidamise alased teadmised puudusid ning ta

kasutas raamatupidaja abi, edastades talle kõik ostuarved kontrollimiseks ning saades kinnituse,

et tegemist on nõuetekohaste arvetega. Kaebaja rõhutab seda, et tema ei saanud kuidagi

kontrollida, kuidas deklareerivad sõidukite müüki teiste liikmesriikide äriühingud. Kaebaja leiab,

et kui lugeda raskeks hooletuseks mistahes rikkumisi, siis muutub sisutuks süü vormina hooletus.

7. Kaebaja hinnangul ei ole maksuhaldur vastutusotsuse tegemisel olnud objektiivne, on rajanud

oma seisukoha oletustele, mitte konkreetsetele tõenditele ning tuginenud seejuures lubamatult

võõrkeelsetele dokumentidele.

8. Kaebuse täienduses heidab kaebaja maksuhaldurile ette, et viimane tegelikult ei andnud OÜ-

le Fortes IS võimalust koguda talle sõidukeid müünud ettevõtjatelt täiendavat teavet ja tõendeid,

sest kuigi kaebaja sellist võimalust maksuhaldurile pakkus, tehti maksuotsus enne, kui OÜ Fortes

IS vajaliku teabe hankida suutis.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

9. Maksu- ja Tolliamet vaidleb I.I.i kaebusele vastu ja taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja

ei nõustu kaebaja seisukohaga, et erikorra rakendamine oli põhimõtteliselt lubatud, sest

vaidlusalustes tehingutes oli OÜ-l Fortes IS täitmata üks olulistest erikorra rakendamise

tingimustest, nimelt polnud tõendatud kauba soetamine mõnelt KMS § 41 lg 1 punktides 1-3

nimetatud isikult. Vastustaja jääb seisukohale, et kaebaja süü vormiks on raske hooletus. Läbi

viite selles asjas 25. jaanuaril 2016 tehtud vaideotsusele, viitab kaebaja vastutusotsuse tegemise

aluseks oleva süü küsimuses Riigikohtu otsustele kohtuasjades nr 3-3-123-12 ja 3-3-1-41-05 ning

leiab, et ärilise otsuse tegemisel peab äriühingu juhatuse liige tutvuma kogu kättesaadava

teabega ja suhtuma sellesse kriitiliselt, mistõttu ei võinud kaebaja pimesi usaldada ka oma

raamatupidajat. Selles osas viitab vastustaja ka Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-2-1-69-15 ja

leiab, et spetsialisti kasutamisel peab juhatuse liige ilmutama vajalikku hoolsust eelkõige selle

isiku valimisel ja mõistlikus ulatuses kontrollimisel.

10. Vastustaja selgitab veel et erinevalt kaebaja arusaamast ei ole maksuhaldur kaebajale ette

heitnud teiste äriühingute käitumist, sh ei ole kaebajale süüks pannud seda, kas ja kuidas tema

tehingupartnerid tehinguid deklareerisid. Asjassepuutumatuteks peab vastustaja ka kaebuse

väiteid, mis puudutavad osade OÜ-le Fortes IS tehtud maksuotsuses käsitletud arvete

käsitlemata jätmist vastutusotsuses.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

11. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses

seoses, leian, et I.I.i kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb rahuldamata jätta. Maksu- ja Tolliamet

on vastutusotsuse tegemisel õigesti tuvastanud OÜ Fortes IS maksuvõla olemasolu ning

põhjendatult leidnud, et maksuvõla tekkimine oli põhjuslikus seoses I.I.i poolt raskest hooletusest

tingitud juhatuse liikme kohustuste täitmata jätmisega. Olen seisukohal, et vaidlusaluste

tehingute tegemise ajal I.I.ile teada olnud informatsiooni ja olemas olnud dokumentide põhjal ei

saanud tal tekkida mõistlikku arusaama, et sõidukite müümise maksustamisel on lubatav erikorra

rakendamine. Selles olukorras tema juhitava äriühingu jaoks soodsama erikorra rakendamine,

ilma selle rakendamise eelduste kontrollimiseta, on käsitatav raske hooletusena, mis õigustab

vastutusotsuse tegemist. Lihtsast hooletusest saaks rääkida juhul, kui OÜ-l Fortes IS oleks

vaidlusaluste müügitehingute ajal olemas olnud mingisugusedki dokumendid, millest oleks

keskmiselt hoolsale ettevõtjale võinud jääda ekslik mulje, et sõidukid on soetatud

käibemaksuseaduse (KMS) § 41 lõikes 1 nimetatud isikutelt.

12. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lõikest 1, § 8 lõikest 1, § 96 lõigetest 1, 5 ja 6 ning §-st

32 tulenevalt tuleb juriidilise isiku juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemiseks tuvastada, et see

konkreetne juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud kohustust tagada

juriidilise isiku maksukohustuste täitmine ning selle tagajärjel on tekkinud maksuvõlg, mille

sissenõudmine juriidiliselt isikult ei ole osutunud võimalikuks ja mis on vastutusotsuse tegemise

ajal endiselt kehtiv.

13. Vaidlust pole selles, et maksuhaldur tegi kõik vajaliku maksuvõla OÜ-lt Fortes IS sisse

nõudmiseks, ent võlga sisse nõuda ei õnnestunud. Samuti on väljaspool vaidlust see, et kui asuda

seisukohale, et OÜ Fortes IS maksuvõlg tekkis nii nagu maksuotsustes kajastatud, ei olnud

vastutusotsuse tegemise ajaks selle maksuvõla sissenõudmine aegunud, maksuvõlga ei olnud

kustutatud, maksusumma määramise aegumistähtaeg ei olnud möödunud ning OÜ Fortes IS

õigusvõime ei olnud vastutusotsuse tegemise ajaks lõppenud. Neid väljaspool vaidlusi olevaid

küsimusi pole seega käesolevas otsuses vaja käsitleda.

14. Esindajale vastutusotsuse tegemise esmaseks eelduseks on esindatava maksuvõla olemasolu.

Käesoleval juhul on kaebajale pandud kohustus tasuda OÜ Fortes IS maksuvõlg, mille Maksu- ja

Tolliamet on tuvastanud 2. oktoobri 2014 maksuotsusega nr 12.2-3/019704-7. Vaidlustades

vastutusotsuse, on vastutusotsuse adressaadil õigus vaidlustada ka juriidilisele isikule tehtud

maksuotsuses tuvastatud asjaolusid, ent vastutusotsuse adressaat ei saa seejuures olla paremas

olukorras kui seda olnuks võlgnik ise. Teisisõnu tuleneb sel juhul vastutusotsuse adressaadile

MKS § 150 lõikest 1 kohustus tõendada, et maksusumma on määratud valesti.

15. Kaebaja ei ole esitanud ühtki põhjendatud väidet selle kohta, et OÜ Fortes IS maksuvõlg oleks

tuvastatud valesti ega esitanud mistahes tõendeid selle kohta, et vaidlusaluste sõidukite

müümisel oli erikorra rakendamine lubatud. Vaidlust pole selles, et vastutusotsuses käsitletud

sõidukite näol oli tegemist kasutatud kaupadega KMS § 41 lg 2 mõistes. Samuti pole vaidlust

selles, et kaebaja soetas vaidlusalused sõidukid edasimüügiks ega kasutanud neid ise. Samas pole

kaebaja esitanud ning maksuhalduril ei ole õnnestunud ka OÜ-le Fortes IS tehtud maksuotsuse

tegemisele eelnenud kontrollimenetluses koguda tõendeid, mis kinnitaksid, et OÜ Fortes IS

soetas need kaubad mõnelt KMS § 41 lõike 1 punktides 1-3 sätestatud tunnustele vastavalt

isikult.

16. KMS §-s 41 sätestatud erikorra mõte on vältida ühe ja sama väärtuse mitmekordset

käibemaksuga maksustamist ehk tagada üksnes maksukohustuslase poolt loodud lisandväärtuse

käibemaksuga maksustamine. Esiteks on KMS § 41 lg 1 punkti 1 kohaselt kasutatud kauba

edasimüügil erikorra rakendamine lubatud kui kaup on soetatud Eesti või teise liikmesriigi isikult,

kes ei ole maksukohustuslane. Kuna vaidlust pole selles, et teiste liikmesriikide äriühingud, kellelt

OÜ Fortes IS vastutusotsuses käsitletud sõidukid soetas, olid maksukohustuslased, siis ei saanud

OÜ Fortes IS nende sõidukite edasimüügil erikorda rakendada KMS § 41 lg 1 p 1 alusel.

17. KMS § 41 lg 1 punktist 2 tulenevalt on erikorra rakendamine lubatud, kui kasutatud kaup on

soetatud Eesti või teise liikmesriigi maksukohustuslaselt, kes ei lisanud kauba võõrandamisel

kauba hinnale käibemaksu ning kes ei saanud selle kauba soetamisel tasutud sisendkäibemaksu

maha arvata. Selles sättes sisaldub neli tingimust, mis peavad üheaegselt täidetud olema: esiteks

see, et müüja on maksukohustuslane, teiseks see, et ta ei ole müügihinnale käibemaksu lisanud,

kolmandaks see, et ta ise on kauba soetamisel käibemaksu tasunud ning neljandaks see, et ta ei

ole saanud tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. Siinkohal pole vaidlust kahe

esimesena nimetatud tingimuse osas – sõidukite müüjateks olid maksukohustuslased ning

kaebajale sõidukeid müües ükski neist hinnale käibemaksu ei lisanud. Siinkohal tuleb märkida, et

tegelikult ei olekski müüjad hinnale käibemaksu lisada saanud, sest tehingu esemeks olev kaup

viidi teise liikmesriiki (st. Eestisse) ning sellise kaubatarne käibemaksuga maksustamine oli

käibemaksudirektiivi direktiivi 2006/1122 artikli 138 kohaselt välistatud. Küll aga ei ole mistahes

tõendeid selle kohta, et nende kasutatud sõidukite müüjad oleksid omakorda nende sõidukite

soetamisel tasunud käibemaksu, mida nad sisendkäibemaksuna maha arvata ei saanud. KMS §

41 lõike 10 teisest lausest tuleneb, et kasutatud kaupade edasimüügil erikorda rakendaval

maksukohustuslasel peavad olema dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist KMS § 41 lõikes

1 nimetatud isikult. Minu hinnangul saab seda kohustust mõista vaid selliselt, et KMS § 41 lg 1

punktis 2 nimetatud isikult kauba soetamise puhul peavad maksukohustuslasel olema ka

dokumendid, mis kinnitavad, et kauba müüja ei ole kauba soetamisel tasutud sisendkäibemaksu

maha arvata saanud. Ühtki sellist dokumenti ei ole OÜ Fortes IS ega kaebaja maksuhaldurile ei

esitanud.

18. Viimaks on edasimüügil erikorra rakendamine KMS § 41 lg 1 p 3 kohaselt lubatud juhul, kui

kaup on soetatud Eesti või teise liikmesriigi maksukohustuslaselt, kes järgib kasutatud kaupa

edasi müües selles paragrahvis sätestatud käibemaksuga maksustamise erikorda. Müüja poolt

erikorra järgimise kohta peavad maksukohustuslasel KMS § 41 lõikest 10 tulenevalt olema

dokumendid. Nimetatud sättest tuleneb minu hinnangul üheselt, et müüja vastavust KMS § 41

lõikes 1 sätestatud tingimustele saab tõendada üksnes dokumentaalsete tõenditega ning

mistahes muu teave ses osas tähtsust ei oma. Põhiliseks dokumendiks, millega tõendada seda,

et müüja vastas KMS § 41 lg 1 punktis 3 sätestatud tunnustele, saab olla müüja poolt väljastatud

arve, millelt nähtub erikorra rakendamine. Siinkohal rõhutan, et erikorra rakendamist ei saa

ühelgi juhul järeldada pelgalt sellest, et tehingu esemeks on kasutatud kaubad ja et müügihinnale

käibemaksu lisatud ei ole. Nagu juba eelpool märkisin, ei lisa müüja arvele käibemaksu ka kauba

ühendusesisese käibe korral, sest sel juhul ei teki maksukohustust mitte müüjal, vaid kauba

ühendusesiseselt soetanud ostjal. Seega peab arvelt sõnaselgelt nähtuma, et müüja on

rakendanud erikorda. Vastav nõue tuleneb selgelt ka käibemaksudirektiivi artikli 226 punktist 14,

mille 1. jaanuaril 2013 jõustunud sõnastuse3 kohaselt tuleb arvel näidata kasutatud kaupade [...]

suhtes kohaldatava erikorra kohaldamisel vastavalt märge „kasuminormi maksustamise kord –

kasutatud kaubad”. Ühelgi arvel, mille alusel OÜ Fortes IS vastutusotsuses käsitletud sõidukid

2 Nõukogu 28. novembri 2006 direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi.

3 Käibemaksudirektiivi artikli 226 punkti 14 sõnastust muudeti nõukogu 13. juuli 2010 direktiivi 2010/45/EL,

millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, arvete esitamist

käsitlevate eeskirjade osas, artikli 1 punkti 16 alapunktiga e.

soetas, ei ole ei (üheski Euroopa Liidu ametlikus keeles) eelnimetatud sõnastuses ega ka mistahes

muus sõnastuses erikorra kohaldamisele viidatud. Samuti ei ole mistahes muid dokumente,

millest nähtuks, et müüjad kohaldasid erikorda. Seega ei olnud sõidukite soetamisel täidetud ka

KMS § 41 lg 1 punktis 3 sätestatud tingimused, mistõttu oli sõidukite edasimüügil KMS § 41 lõikes

3 sätestatud erikorra rakendamine lubamatu.

19. Kohtuistungil tõi kaebaja välja ning seda väitis ka tunnistajana ütlusi andnud S. P., et müüjate

poolt erikorra kohaldamine oli kokku lepitud müügilepingutes. Neid müügilepinguid ei ole

maksuhaldurile ega kohtutele esitatud, seega ei ole võimalik selle väite õigsust kontrollida. Leian,

et pelgalt tunnistaja ütluste ja kaebaja selgitustega kirjaliku lepingu sisu tõendada võimalik ei ole.

See, et vastutusotsuse menetluse ajal ei olnud kaebaja enam OÜ Fortes IS juhatuse liige, mistõttu

ei olnud need dokumendid (lepingud) talle ka kättesaadavad, ei vähenda kaebaja

tõendamiskoormust. Vastutusotsust vaidlustades saab selle adressaat vaidlustada küll algse

maksukohustuslase maksuvõla olemasolu, ent kannab selle vaidlustamisel samasugust

tõendamiskoormust, nagu oleks olnud algsel maksukohustuslasel endal maksuotsuse

vaidlustamisel. See tähendab seda, et kui kaebaja soovib väita, et müügilepingud on

dokumentideks, mis tõendavad sõidukeid OÜ-le Fortes IS müünud isikute poolt erikorra

rakendamist, tulnuks tal esitada need lepingud. Siinkohal tuleb tähele panna ka seda, et I.I.

selgitas maksuhaldurile seletusi andes (MTA lisa VO-24)4, et võõrandas OÜ Fortes IS osaluse

Raimo Uusile, kuna nimetatud isik tegeles likvideerimisega. Seega oli osaluse müük I.I.i jaoks

kantud tahtest OÜ Fortes IS tegevus lõpetada. Teades selleks ajaks maksuhalduri seisukohta

erikorra alusel maksustamise lubamatusest, pidi I.I. igal juhul aru saama, et ta võib OÜ Fortes IS

raamatupidamisdokumente edaspidi oma õiguste ja huvide kaitseks vajada ning oleks saanud

need vastavas osas säilitada. Jättes selle tegemata, võttis kaebaja endale riski, et tema juhatuse

liikmeks oleku ajal toimunud asjaolude hilisema vaidlustamise vajaduse korral jääb ta

tõendamiskoormuse kandmisel hätta.

20. Mis puudutab seda, et vastutusotsusega pole kaebajale pandud kohustust tasuda kogu OÜ-

le Fortes IS tehtud maksuotsusega tuvastatud maksuvõlga, vaid kaheteistkümnest tehingust

üksnes seitsmega seotud võlg, siis möönan, et vastutusotsusest ei selgu, mille poolest selles

käsitletud 7 tehingut ülejäänud viiest maksuotsuses käsitletud tehingust erinesid, ei selgu ka see,

mida on vastutusotsuse punktis 4 silmas peetud selle all, et (ülejäänud 5 tehingu osas) ei

õnnestunud vastutusmenetluse käigus saada kolmandatelt isikutelt täiendavat infot, et hinnata

I.I.i tegevust juhatuse liikmena ning kas nimetatud käibemaksusummad on tekkinud I.I.i süülise

tegevuse tõttu. Ei nähtu ka, et maksuhaldur oleks ka vastutusotsuses käsitletud 7 tehingu puhul

vastutusmenetluse käigus kolmandatelt isikutelt mingisugust olulist teavet saanud. Samas ei ole

see vastutusotsuse kontrollimise seisukohast oluline – kaebaja ei saa vastutusotsust vaidlustada

argumendiga, et pole selge, miks ülejäänud maksuvõla osas vastutusotsust tehtud pole, samuti

ei saa selle põhjal kuidagi hinnata ka kaebaja süü vormi. Maksuhaldur ei pea tehtavas maksu- või

vastutusotsuses põhjendama, miks ta mingisugustel juhtudel maksu ei määra või

vastutuskohustust ei pane ning seetõttu saab ka kontrollida vaid seda, kas tõendatud on kaebaja

süü selle maksuvõla tekkimises, mida maksuhaldur vastutusotsusega kaebajalt nõuab.

4 Siin ja edaspidi on sel moel viidatud Maksu- ja Tolliameti 28. märtsi 2016 kirjaliku seletuse lisadena esitatud

dokumentidele. Viide MTA lisa VO- tähistab lisasid, mille loetelu on esitatud tl. 64 ning viide MTA lisa MO-

lisasid, mille loetelu on esitatud tl. 63. Need lisad on menetlusosalistele kättesaadavad e-toimiku kaudu, ent

paberiraiskamise vältimiseks pole neid toimikusse välja trükitud.

21. Teiseks maksuvõlglasest äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemise eelduseks on

see, et ta on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud MKS §-s 8 nimetatud kohustusi ja selle

tõttu tekkis maksuvõlg. MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud

tagama esindatava maksukorralduse seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. See tähendab kohustus korraldada

maksuarvestuse pidamine selliselt, et maksukohustused oleksid õigeaegselt ja nõuetekohaselt

täidetud. Seaduslik esindaja ei pea maksuarvestust pidama ja maksudeklaratsioone esitama

isiklikult, küll aga korraldama vastavalt juriidilise isiku tegevuse ning juriidilise isiku nimel

vastavaid toiminguid tegevate isikute valiku. Kuivõrd I.I. oli vaidlusaluse maksuvõla tekkimise ajal

OÜ Fortes IS ainus juhatuse liige, ei saa küsimust olla selles, et ta oli MKS § 8 lõikes 1 sätestatud

kohustuse kandjaks. MKS § 40 lõike 1 kohaselt ei ole vastutusotsuse tegemine õigustatud

maksuvõla tekkimisega põhjuslikus seoses oleva mistahes juhatuse liikme rikkumise korral, vaid

üksnes juhul, kui juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud tahtlikult või raskest hooletusest.

22. MKS § 40 lõikest 4 ja võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lõikest 4 tulenevalt on raske hooletus

käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine. Raske hooletuse ja lihtsa hooletuse

vahetegu on alati mõnevõrra hinnangu küsimus, ent üldjoontes saab lihtsa hooletusega olla

tegemist juhul, kui tegutsemiseks kohustatud isik on oma parema äranägemise järgi talitades

kohustuse täitmiseks teinud vähemalt minimaalselt nõutava, kuigi ta oleks pidanud aru saama,

et konkreetsel juhul ei olnud see piisav. Raske hooletusega on aga tegemist, kui kohustatud isik

pole oma kohustuse täitmiseks üldse midagi mõistlikku teinud või lähtunud teabest, mille

usaldamiseks tal mõistlikult tegutseva ettevõtjana põhjust polnud, muuhulgas juhul kui ta on

pimesi usaldanud teisi isikuid või nende nõuandeid. Käesolevas asjas on kaebaja selgitanud, et

kuivõrd tal endal raamatupidamisalased teadmised puudusid, usaldas ta oma raamatupidajat,

kes pidas vaidlusaluste sõidukite edasimüügil erikorra rakendamist lubatavaks, samuti usaldas ta

oma ettevõtte müügijuhti ja ka sõidukeid müünud teiste liikmesriikide ettevõtjaid, kes kinnitasid,

et rakendavad kaebajale sõidukite müümisel samuti erikorda.

23. Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et I.I. oli MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustuse täitmisel

raskelt hooletu. Raske hooletusena kvalifitseeruks kaebaja tegevus isegi juhul, kui oleks võimalik

tuvastada, et kaebajale sõidukeid müünud teiste liikmesriikide esindajad kinnitasid suusõnaliselt

omalt poolt erikorra rakendamist sõidukite kaebajale müümisel. Antud juhul on seadusliku

esindaja süü hindamisel oluline see, et KMS § 41 lõikest 10 tuleneb sõnaselgelt, et kasutatud

kaupu edasi müüval maksukohustuslasel peavad olema dokumendid, mis tõendavad kauba

soetamist viidatud paragrahvi 1. lõikes nimetatud isikult. Selliseid dokumente kaebajal OÜ-l

Fortes IS juhatuse liikmena ei olnud. Seega sisuliselt ei teinud kaebaja midagi selleks, et

kontrollida kauba edasimüümisel erikorra rakendamise õigustatust. Ka kohtuistungil üle kuulatud

S. L. ja S. P. ühtlustest nähtub, et juhatuse liige ei süüvinud üldse sellesse, millised tingimused

peavad erikorra kohaldamiseks täidetud olema. S. L. selgitas seejuures, et mingit arutelu selles

küsimuses I.I.iga ei toimunud. Juhatuse liikme ülesanne on muuhulgas raamatupidamist

korraldava isiku tööd kontrollida ning nõuda vähemalt mõistlikus ulatuses viimaselt selgitusi,

miks ta maksuarvestuses mingisuguseid tehinguid üht- või teistmoodi kajastab. Ükski asjas

kogutud tõend ei kinnita, et I.I. seda teinud oleks. Maksuhaldur leiab õigesti, et rasket hooletust

ei välista pime usaldus raamatupidaja kui juhatuse liikme subjektiivse hinnangu põhjal

usaldusväärse isiku arvamuse suhtes. Käesoleva asjaga sarnases olukorras saaks lihtsast

hooletusest juttu olla siis, kui kaebaja oleks ära tõendanud, et vähemalt püüdis mõistlikul moel

kontrollida seda, et KMS § 41 lõikes 10 nimetatud dokumendid olemas oleksid ning tal tekkis

ekslik arusaam, et see nii ongi. Antud juhul on tõendatud üksnes müügiarvete olemasolu, ent

kõnealuste müügiarvete (MTA lisa MO-07, MO-09, MO-11, MO-14, MO-17, MO-20, MO-24)

pinnalt ei saanud mitte kuidagi tekkida kaebajas veendumust erikorra rakendamise lubatavuse

kohta, sest neilt arvetelt ei nähtu, et müüjad vastaksid KMS § 41 lg 1 punktis 1, 2 või 3 nimetatud

tunnustele. Nagu juba eelpool märkisin, et saanud veendumus, et kauba võib edasi müüa

erikorda rakendades, tekkida pelgalt sellest, et tegemist oli kasutatud kaubaga ning et

müügiarvele ei olnud käibemaksu lisatud.

24. See, kas või mil määral võib juhatuse liige usaldada erialaspetsialistide nõuandeid, sõltub

suurel määral sellest, millised need nõuanded on, eeskätt kas või kui palju neid juhatuse liikmele

põhjendatakse. Juhatuse liikme süü puudumisest või lihtsast hooletusest saaks rääkida siis, kui

leiaks tõendamist, et erialaspetsialist (raamatupidaja, maksukonsultant vms) on juhatuse

liikmele esitanud loogilise ja usutavalt põhjendatud arvamuse, et konkreetsete tehingute teatud

moel maksuarvestuses kajastamine on lubatav ja sellele esitatud nõuded täidetud. Käesoleval

juhul ei nähtu, et see nõnda olnud oleks. Äriühingu juhatuse liige ei pruugi olla igal ajahetkel

kursis maksuseadusega, ent peab vajadusel end nendega kurssi viima ning laskma talle antud

nõuandeid põhjendada. Spetsialistide nõuandeid saab usaldada, aga see usaldus peab tuginema

kas väga suurel autoriteedil või esitatud põhjendustel. Vastasel juhul oleks äärmiselt lihtne

vastutuskohustust vältida, viidates näiteks raamatupidaja antud üldistele nõuannetele,

arvestades, et seesama raamatupidaja ei kannaks mingit vastutust maksuvõla eest.

25. Leian samuti, et seadusliku esindaja süü vormi hindamisel tuleb arvestada ka rikutud

kohustuse rikkumise asjaolusid ja kohustuse iseloomu. KMS § 41 lõikes 3 sätestatud erikorra näol

on tegemist maksukohustuslase jaoks sooduskohtlemisega. Tänu erikorra rakendamisele saab

müüja kaupa lõppkokkuvõttes pakkuda ostjale soodsamalt ning sellest tulenevalt on tal

konkurentsieelis sellise isiku ees, kes samasuguse kauba edasi müümisel maksustab

käibemaksuga

kogu

müügihinna.

Eriti

ilmne

on

see

juhul,

kui

ostjaks

on

käibemaksukohustuslaseks mitte olev isik ehk lõpptarbija, kelle kanda käibemaksukoormus

lõpuks jääb. Sellise soodsama kohtlemise õigustatuse tõendamisel peab maksukohustuslane

(oma seadusliku esindaja kaudu) olema iseäranis hoolikas ning sellises olukorras on raske

hooletuse lävi mõnevõrra madalamgi, kui ehk mõne muu kohustuse puhul.

26. Asjakohasteks ei saa pidada kaebaja väiteid selle kohta, et ta sai erikorra kasutamise kohta

teavet müüjatelt ja kuulutustest. Selline teave ei saanud mingil moel kvalifitseeruda

dokumendina KMS § 41 lg 10 tähenduses. Lisaks sellele nähtub kohtuistungil üle kuulatud S. P.

ütlustest tegelikult üheselt, et kuulutustest ja müüjatelt saadi info vaid selle kohta, et kas sõiduk

müüakse koos käibemaksuga või ilma (nn. netohinnaga). Sellele küsimusele vastasid ja pididki

müüjad vastama, et hinnale käibemaksu ei lisata, kuna nende jaoks oli tegemist ühendusesisese

kaubatarnega, mis ei kuulunud käibemaksuga maksustamisele. Selle kohta, et müüjad oleksid

kasvõi suusõnal väitnud, et nad kohaldavad erikorda, ei ole mingisuguseid tõendeid ning see on

ka eluliselt ebausutav – müüjatel polnuks mistahes põhjust sellist teavet kaebajale anda ning

seejärel ise siiski müügitehingud ühendusesisese käibena deklareerida. Vaidlust pole aga selles,

et ühelgi arvel ei olnud viidet erikorra kohaldamisele.

27. Põhjendamatu on kaebaja väide, et temal ei olnud võimalik kontrollida, kuidas talle sõidukeid

müünud isikud müügitehingud deklareerisid nagu ka arutlus sellest, millised andmed peavad

näiteks Saksa või Leedu seaduse kohaselt erikorra rakendamise korral arvel olema. Antud juhul

ei ole probleem mitte selles, kuidas kaebaja tehingupartnerid oma arveid vormistasid või kuidas

nemad tehinguid oma maksuarvestuses kajastasid, vaid selles, et OÜ-l Fortes IS puudusid

igasugused dokumendid, mis tõendaks, et müüja vastab kas KMS § 41 lg 1 punktis 2 või punktis

3 sätestatud tunnustele. Nagu juba märkisin, et KMS § 41 lõikes 3 sätestatud erikorra näol on

tegemist maksualase sooduskohtlemisega ning erikorra kohaldamise eelduste kontrollimine ja

tõendamine on erikorda kohaldada sooviva maksukohustuslase ülesanne. Kui OÜ-l Fortes IS

puudusid tõendid selle kohta, et teise liikmesriigi müüjad erikorda kohaldasid, ei saanud tema

erikorra alusel kaupu edasi müüa, sõltumata sellest, kuidas temale sõidukeid müünud isikud

tegelikult käitusid või kuidas nad oma maksukohustusi deklareerisid ega ka sellest, kas nende

poolt erikorra sõidukite kaebajale müümisel oleks olnud võimalik või mitte. Selles mõttes ei

pruukinuks maksuhaldur tegelikult isegi kontrollida rahvusvaheliste päringute kaudu seda, kuidas

kaebaja tehingupartnerid oma maksukohustusi deklareerisid, vaid võinuks piirduda ka pelgalt

selle kontrollimisega, kas kaebajal olid dokumendid, mis tõendasid müüjate vastavus KMS § 41

lõikele 1 või mitte. Mis puudutab aga seda, et kaebaja ei teadnud, et teiste liikmesriikide müüjate

arvetel peaks erikorra alusel müügi puhul olema selle kohta märge (nagu Eesti müüjalt nõuab

KMS § 37 lg 8 p 7), siis see ei välista kuidagi kaebaja rikkumise kvalifitseerimist raskeks

hooletuseks juba ka sel põhjusel, et see, et Euroopa Liidus on direktiiviga reguleeritud ühine

käibemaksusüsteem, on asjaoluks, mida peab teadma igaüks ning sellest saab ainsa mõeldava

loogilise järeldusena tuleneda see, et vähemalt üldjoontes peavad käibemaksuarvestuse aluseks

olevate raamatupidamisdokumentide nõuded olema kõigis liikmesriikides ühesugused. Seda,

milline peab välja nägema erikorra rakendamisel koostatud müügiarve, oleks kaebajal olnud

hõlpsalt võimalik käibemaksudirektiivist järele kontrollida. Seega ühelgi juhul ei saanud kaebajal

üksnes vaidlusaluste müügiarvete pinnalt või nende kohta raamatupidaja poolt antud seletuste

põhjal tekkida arusaamist, et nende kaupade edasimüügi korral võib ta rakendada KMS § 41

lõikes 3 sätestatud erikorda.

28. Tunnistajana ütlusi andnud S. L. väited, et maksuhalduri ametnik oli selliste dokumentide

olemasolul erikorra rakendamise heaks kiitnud, ei ole usutav. Vaidlust pole selles, et maksuhaldur

on kaebaja maksuarvestust korduvalt kontrollinud, ent puuduvad mistahes andmed selle kohta,

et kontrolli objektiks oleks olnud erikorra rakendamine teistest liikmesriikidest soetatud

sõidukite edasimüügil. Asjaolust, et maksuhaldur ei ole varasemate kontrollimenetluste raames

rikkumist tuvastanud, ei saa ettevõtjal tekkida veendumust oma valitud lahenduse õigsuse osas.

Konkreetses kontrollimenetluses keskendutakse alati teatud kindlatele küsimustele ning nende

küsimustega mitte seotud võimalikele rikkumistele ei pruugi maksuhalduri ametnikud

tähelepanu pöörata. Selles osas erineb üksikjuhtumi kontrollidest revisjon, mille puhul tuleneb

MKS § 102 lõikest 3 ka sõnaselgelt korduvrevisjoni keeld. Ühtki revisjoni, mis oleks hõlmanud OÜ

Fortes IS poolt kasutatud kauba edasimüügil erikorra rakendamist, pole arusaadavalt läbi viidud.

Samamoodi saab maksukohustuslasel (või tema seaduslikul esindajal) õiguspärane ootus valitud

maksukäitumise õiguspärasuses tekkida, kui maksuhaldur on andnud sellekohase MKS § 911

nimetatud siduva eelotsuse. Seda antud juhul tehtud ei ole.

29. Olukorras, kus juhatuse liige ei tee üldse midagi mõistlikku selleks, et maksudeklaratsioonides

esitatud andmete õigsust kontrollida ja lihtsalt usaldab talle antud nõuandeid, mille andjad pole

neid isegi kuidagi ratsionaalselt põhjendanud, ei tõusetu üldse niivõrd küsimust sellest, kas tegu

on lihtsa või raske hooletusega, vaid pigem on küsimus selles, kas tegemist on raske hooletuse

või tahtlusega. Näiteks juhul kui leiab tuvastamist, et MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustuse

kandjaks olev juhatuse liige on esitanud maksuhaldurile andmed, ilma, et ta oleks nende õigsust

kontrollinud, ent samas puudus tal mistahes mõistlik põhjus nende andmete õigsust eeldada,

tuleb juhatuse liikme tegevuses eeldada tahtlust ning see on võimalik kvalifitseerida tahtliku

tegevusetusena MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustuse täitmisel. Selline tegevusetus on

hõlmatud VÕS § 104 lõikes 5 sätestatud tahtluse mõistega, sest isik pidi aru saama, et sellise

tegevusetuse korral ei suuda ta tagada maksuhaldurile edastatavate andmete õigsust ning samas

soovis, et vaatamata võimalusele, et andmed ei ole õiged, määrataks maksukohustus kindlaks

nendest andmetest lähtudes. Kui isikul on kohustus esitada tõesed andmed siis ka suvaliste

andmete esitamine, ilma et nende esitamiseks olnuks mingi loogiline põhjus, on tahtlik tegevus

(vt. nt. kohtuotsus haldusasjas nr 3-13-344).

30. Põhjendamatu on kaebaja etteheide seoses sellega, et revident ei andnud OÜ Fortes IS

kontrollimenetluses toona veel OÜ Fortes IS juhatuse liikmena tegutsenud kaebajale võimalust

sõidukeid müünud isikutelt täiendavaid tõendeid hankida. See, et maksuotsus tehti enne, kui

kaebajal õnnestus need tõendid saada, ei takistanud mitte kuidagi kaebajal nende täiendavate

tõendite otsimise jätkamist, ei takistanud ka maksuotsuse vaidlustamist jne või isegi nende

tõendite esitamist alles vastutusotsuse tegemisele eelnenud menetluses. Samamoodi on

asjakohatu ka kaebaja viide sellele, et maksuhaldur on tuginenud võõrkeelsetele tõenditele.

Selles osas nõustun asjas tehtud vaideotsuse punktis 19 esitatud põhjendustega ega korda neid.

31. Asjakohaseks ei saa pidada kohtuistungil kaebaja poolt tehtud viidet Riigikohtu otsusele

kohtuasjas nr 3-3-1-70-08. Seal märkis Riigikohus tegelikult, et erikorra rakendamist õigustavaid

asjaolusid tõendavad tõendid peavad maksukohustuslasel olemas olema, kuid nende tõendite

pinnalt tehtud eraldi arvestuse saab vajaduse korral koostada tagantjärele. Antud asjas ei ole

küsimus mitte arvestuse puudumises, vaid selles, et puudusid erikorra rakendamist õigustavad

dokumendid. Viidatud lahendis võetud seisukohtadest ei saa kuidagi juhinduda kaebaja süü

vormi hindamisel.

32. Põhjuslik seos I.I.i tegevuse ja OÜ Fortes IS maksuvõla tekkimise vahel on ilmne. Kaebaja raske

hooletuse tõttu sai võimalikuks, et sõidukite edasimüügil lisas OÜ Fortes IS käibemaksu üksnes

kasuminormile, mitte aga kogu maksustatavale väärtusele, nagu oleks pidanud tegema ning

kajastas sellest tulenevalt oma käibedeklaratsioonides käibemaksukohustust tegelikust

väiksemata, mis põhjustas tehtud maksuotsusega täiendava käibemaksu määramise ning seega

maksuvõla. Eeltoodust tulenevalt on kõik MKS § 40 lõikes 1 sätestatud tingimused täidetud ning

maksuhaldur on piisavalt vastutuskohustuse tekkimist põhjendanud.

33. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuivõrd vastustaja ei ole enda kasuks

kaebajalt menetluskulude välja mõistmist taotlenud, jäävad poolte kulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/

Kristjan Siigur

kohtunik