3-15-2186/25 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(14)

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Monika Laatsit

Otsuse tegemise aeg ja koht

30. mai 2016, Tallinn

Haldusasja number

3-15-2186

Haldusasi

OÜ Hansa Ehitusmeister kaebus Maksu- ja Tolliameti

29.05.2015

maksuotsuse

nr

12.2-3/023917-32

tühistamiseks ning maksuhalduri kohustamiseks arvestada

ja tasuda intressi tagastusnõude täitmisega viivitamise eest

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Hansa Ehitusmeister, esindaja Gerly Kask

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Martin Aas

Asja läbivaatamise vorm

Kohtuistung 23.03.2016, seejärel kirjalik menetlus

Resolutsioon

1. Rahuldada kaebus osaliselt. Tühistada Maksu- ja

Tolliameti 29.05.2015 maksuotsus nr 12.2-3/023917-32

tulumaksu määramist puudutavas osas. Ülejäänud osas

jätta kaebus rahuldamata.

2. Mõista

vastustajalt

kaebaja

kasuks

välja

menetluskulu 1000 eurot. Ülejäänud osas jätta

menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse

Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse

avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 29.06.2016.

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 29.05.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/023917-32 OÜ-

d Hansa Ehitusmeister tasuma maksusumma 45 648,59 eurot (käibemaks 30 000 + tulumaks

47 848,10 – 18.08.2014 määruse nr 3-14-51784 alusel broneeritud summa 32 199,51).

Maksuotsuse ja selle osaks oleva kontrollakti kohaselt tuvastas maksuhaldur Võsu alevikus

asuva Jaanioja 10/12 krundiga seonduvalt järgmise ostu-müügi tehingute ahela (sulgudes

edasimüügi tehingu kuupäev ja müügihind): Eesti Vabariik (31.03.2010; 17 383,90 eurot

käibemaksuta) => Scandic House OÜ (alates 14.02.2011 nimega SHW Trade OÜ; 18.11.2010;

84 363, 38 eurot käibemaksuga) => OÜ MTI Business (alates 24.01.2014 nimega Pro CleanServ

OÜ; 08.10.2012; 179 094 eurot käibemaksuga) => Alpha Engineering OÜ (31.03.2014; 180 000,

sh käibemaks 30 000 eurot) => OÜ Hansa Ehitusmeister. Maksuhaldur tegi kindlaks, et OÜ

Hansa Ehitusmeister teadis, et osaleb tehingute ahelas, kus viidi läbi pettus. Kogu ostu-müügi

tehingute ahel oli OÜ Hansa Ehitusmeister juhatuse liikme Enn Peili kontrolli all ning OÜ MTI

Business ja Alpha Engineering OÜ kaasati tehingute ahelasse üksnes riigilt käibemaksu

väljapetmise eesmärgil. Pettuses osalemist ei saa käsitada ettevõtlusena, seega ei saa OÜ Hansa

2(14)

Ehitusmeister krundi soetamisel sisendkäibemaksu (30 000 eurot) maha arvata. Kuna OÜ Hansa

Ehitusmeister ei ostnud krunti Alpha Engineering OÜ-lt, vaid sai selle omanikuks tasuta, ei olnud

algdokument nõuetekohane (valesti oli märgitud tehingu majanduslik sisu ja hind). Kinnistu eest

tasumiseks tehtud väljamakse oli seega ettevõtlusega mitteseotud kulu ning sellelt tuli tasuda

tulumaksu.

Maksustamise õiguslik alus oli käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja tulumaksuseaduse

(TuMS) § 51 lg 2 p 3 ning § 54 lg 2 ja 4.

2. OÜ Hansa Ehitusmeister esitas MTA 29.05.2015 maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis

16.07.2015 vaideotsusega nr 6-1/2882-2 rahuldamata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

3. OÜ Hansa Ehitusmeister esitas 31.08.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse ja 14.09.2015

kaebuse täienduse, milles palus tühistada MTA 29.05.2015 maksuotsus ning kohustada

maksuhaldurit arvestama ja tasuma intressi tagastusnõude täitmisega viivitamise eest.

1) Maksuotsus tuleb tühistada ainuüksi põhjusel, et pettuse ja majandusliku kahju käsitlus on

täielikult motiveerimata ega ole jälgitav. Maksuotsusest ei selgu, millise pettusega on tegemist,

millal ja kus see toimus, kes selle toime pani, kas pettus seondub tehingute või maksudega ning

kuidas see mõjutab maksustamist;

2) Maksuhaldur on samastanud pettuse ja majandusliku kahju, mille summad on erinevad.

Maksuhaldur ei ole arusaadavalt selgitanud majandusliku kahju saabumist ja/või selle seost

pettusega. Maksuotsusest ei selgu, millises summas on riigil kahju tekkinud, sest kui OÜ MTI

Business ja Alpha Engineering OÜ vaheliselt müügitehingult kuulus deklareerimisele 29 849

eurot, ei tähenda see automaatselt, et riigil tekkis samas suuruses majanduslik kahju. Kahju on

vara vähenemine, kuid riigil on tasumata maksusumma osas jätkuvalt nõue OÜ MTI Business

vastu. On ka tõenäoline, et OÜ MTI Business on maksuhaldurile kinnistu võõrandamise

müügikäibelt arvestatud käibemaksu vähemalt osaliselt tasunud. Maksuhaldur ei ole arvestanud

OÜ MTI Business juhatuse liikme M.T. Iiskonmäki suhtes 24.04.2014 lõpetatud

väärteomenetluse tulemusi. Nimetatud määruse kohaselt ei ole alust arvata, et M.T. Iiskonmäki

oleks maksuhaldurile esitanud valeandmeid ning pannud toime temale inkrimineeritava teo.

Isegi kui riigil on tekkinud kuskil majanduslik kahju 29 849 eurot või vähem, ei ole arusaadav,

miks puudub kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus 30 000 euro ulatuses ning lisaks

tuleb tasuda kogu väljamakselt veel tulumaksu. Tegemist on topeltmaksustamisega, sest sama

maksuobjekti maksustatakse mitmekordselt. Maksu määramisel ei tohi olla karistavat iseloomu;

3) Maksuhaldur ei ole vaidlustanud kinnistu müügi tehinguid ega väida, et tehingud olid

näilikud. Kõigi võõrandamiste puhul on müügikäive tekkinud ja maksuhaldur on seda

aktsepteerinud. Jääb arusaamatuks, miks ei ole sel juhul tegemist ettevõtlusega. Pole võimalik

selline olukord, et käive on, kuid ettevõtlust ei ole;

4) Maksuhalduri järeldus, et E. Peil omas krundi üle kontrolli, ei ole arusaadav. E. Peil oli

seotud vaid äriühingutega Scandic House ja Hansa Ehitusmeister, olles neis juhatuse liige ja

osanik. Maksuhaldur väidab maksuotsuses, et ei kasutanud sõnastust „ettevõtte üle kontrolli

omama“, vaid „krundi üle kontrolli omama“ ja E. Peili huvi krundi osas oli tagatud temale

kuuluva Aaberg Finance OÜ kasuks seatud hüpoteekidega. Kaebaja arvates ei saa aga olukorras,

kus kõik krundi võõrandamistehingud on kehtivad ja E. Peil ei omanud tehingus osalenud

äriühingute üle kontrolli, väita, et teisele isikule kuuluv vara (krunt) on tegelikult kolmanda isiku

kontrolli all. Hüpoteek ei anna samuti hüpoteegipidajale kontrolli kinnistu üle ega takista omandi

käsutamist ning ajal, kui krunt oli MTI Business OÜ omandis, ei olnud E. Peilile kuuluva

äriühingu kasuks ka hüpoteeki seatud. E. Peil ei ole kunagi olnud krundi omanik ja teiste

juriidiliste isikute vara ei saa temale kuuluda. Omandi ülekandmist ei ole maksuhaldur kahtluse

alla seadnud. Olukorras, kus väidetav pettus või majanduslik kahju on maksuhalduri arvates

3(14)

ilmselt tekitatud MTI Business poolt riigile käibemaksu tasumata jätmisest (kuigi see pole

tõendatud), millega E. Peilil ei olnud mingit seost, on alusetu ka väita, et E. Peil osales kaebaja

kaudu maksupettuses;

5) Maksuhalduri väitel puudus Alpha Engineering OÜ-l ja OÜ-l MTI Business krundi

müügitehingute ahelas majanduslik sisu. Kaebajale jääb arusaamatuks, kuidas see, millistest

vahenditest toimus nende tehingute finantseerimine ja kas müügi tulemusena tekkis tulu,

puudutab kaebaja maksukohustust ja õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Alpha Engineering

OÜ on müügikäibemaksu deklareerinud ja riigile tasunud. Nimetatud äriühingul oli alates

20.12.2012 õiguspäraselt maksuhalduri arvestussüsteemis käibemaksu enammakse 29 983,03

eurot, mida maksuhaldur hoidis õigusvastaselt kinni kuni 05.12.2014. Kui müüjal on

maksustatav käive tekkinud ja ta on käibemaksu riigile tasunud, siis on ostjal õigus

sisendkäibemaks maha arvata. Käibemaksu mahaarvamist saab piirata siis, kui ettevõtjal puudub

käibemaksuga maksustatav „väljund“ (maksustatav käive). Praegu tugineb maksuhaldur vaid

ebamäärasele väljendile „pettuses osalemist ei saa pidada ettevõtluseks“. KMS § 29 lg-st 1 sellist

alust ei tulene. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb samuti, et kuritarvituste vältimiseks võetavad

meetmed ei tohi kahtluse alla seada käibemaksustamise neutraalsust (nt asi C-25/03 või liidetud

asjad C-95/07 ja C-96/07). Iga tehingut tuleb vaadelda eraldi ning varasem või hilisem sündmus

ei saa muuta ühe kaubatarnete ahelas kindlaks määratud tehingu olemust; see, kas kõnealuste

kaupadega seotud varasematelt või hilisematelt müügitehingutelt tasumisele kuuluvat

käibemaksu on riigile üle kantud või mitte, ei mõjuta maksukohustuslase tasutud

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (C-354/03). Maksuhaldur ei ole väitnud, et Alpha

Engineering OÜ ja kaebaja vaheline kaubatarne ehk kinnistu võõrandamise tehing oleks ise

seotud käibemaksupettusega, st ei vasta kauba võõrandamise objektiivsetele kriteeriumitele.

MTA ei väida ka, et tehingu maksustatav väärtus oleks ebaõige. Seega on kaebaja

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piiratud ebaseaduslikult;

6) Tulumaksu määramine on õigusvastane. Kaebaja põhjendas eespool, et pettuse läbiviimine

ei ole arusaadav ega põhjendatud ning kaebaja ei nõustu, et sai krundi omanikuks tasuta. Jääb

arusaamatuks, kuidas on väidetav käibemaksupettus või käibemaksust tulenev majanduslik

kahju ülekantav tulumaksustamisse. Kui tehing ei olnud näilik, nagu maksuhaldur kinnitab, siis

on ilmne, et tehing toimus tasu eest. Kaebaja on saanud krundi omanikuks ja tegeleb selle

arendamisega, st kasutab seda oma ettevõtluses. Riigikohtu otsusest nr 3-3-1-60-11 tulenevalt

oleks sel juhul pidanud tulumaksu määrama hindamise teel, kuid hindamist ei ole maksuhaldur

läbi viinud. On täiesti ebaloogiline väita, et keegi varjaks tasuta tehingut raha ülekandmisega.

Krundi maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel võttis maksuhaldur aluseks 31.03.2014 arvel

märgitud müügihinna, mis kinnitab, et võõrandamine toimus arvel näidatud summa eest. Kui

tehingut ei oleks üldse toimunud või tehing oleks toimunud tasuta, siis esimesel juhul ei oleks

tekkinud müügikäivet ja teisel juhul puuduks alus tehingu müügikäibelt käibemaksu

arvestamiseks ja tasumiseks. Lisaks, kui Alpha Engineering OÜ oleks krundi võõrandanud

tasuta, tekiks tal tulumaksukohustus TuMS § 49 lg 1 alusel, kuid seda maksuhaldur ei väida.

Kinnistu võõrandamine ei saa olla samaaegselt müüja seisukohalt tasuline ja ostja seisukohalt

tasuta. Näiliku tehingu sätetele ei ole maksuhaldur tuginenud. Seega ei ole maksuhaldur

põhjendanud ega tõendanud, et kaebaja poolt kinnistu omandamisel tehtud väljamakse 180 000

eurot oleks ettevõttest kasumi väljaviimine;

7) Maksuhaldur on OÜ Hansa Ehitusmeister märts 2014 käibedeklaratsioonil deklareeritud

tagastusnõude täitmisega õigusvastases viivituses alates 19.08.2014 ja maksuhalduril on

kohustus arvestada ja tasuda OÜ-le Hansa Ehitusmeister intressi alates 19.08.2014 kuni

29.05.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/023917-32 teostatud tasaarvestuseni 01.06.2015 (lisa)

MKS § 116 lg 2 alusel ning alates 02.06.2015 kuni 29.05.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/023917-

32 kehtetuks tunnistamiseni ja tagastusnõude täitmiseni MKS § 116 lg 1 alusel. MTA algatas

OÜ Hansa Ehitusmeister suhtes 23.04.2014 teatega nr 12.2-3/023917-1 2014 märts käibemaksu

4(14)

tagastusnõude õigsuse menetluse ja 16.05.2014 korraldusega nr 12.2-3/023917-2 2014 märtsi

käibedeklaratsioonis deklareeritud andmete õigsuse menetluse. Tallinna Halduskohtu

18.08.2015 määrusega asjas nr 3-14-51784 anti MTA-le luba aresti seadmiseks OÜ Hansa

Ehitusmeister ettemaksukontole. MTA arestis kohtumääruse alusel OÜ Hansa Ehitusmeister

ettemaksukontolt 32 199,51 eurot. Vaidlustatud 29.05.2015 maksuotsusega MTA korrigeeris

OÜ Hansa Ehitusmeister maksuarvestust ja viis läbi tasaarvestuse järgmiselt: vähendada 2014.

a märtsis deklareeritud sisendkäibemaksu 30 000 eurot (KMD rida 5), mille võrra suurenes

tasumisele kuuluv käibemaks (KMD rida 12); tasaarveldada punktis 1 määratud

käibemaksumaksukohustusest 30 000 eurot kohtumääruse 18.08.2014 nr 3-14-51784 alusel OÜ

Hansa Ehitusmeister ettemaksukontol broneeritud summast 32 199,51 eurot; suurendada 2014.

a märtsi ettevõtlusega mitteseotud kulude summat 180 000 euro võrra (TSD lisa 6 rida 18 ja 26);

suurendada tasumisele kuuluvat tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt

2014. a märtsis 47 848,10 eurot (TSD lisa 6 rida 27; TSD rida 11); tasaarveldada osa 2 199,51

eurot punktis 4 määratud tulumaksukohustusest summas 47 848,10 eurot kohtumääruse

18.08.2014 nr 3-14-51784 alusel OÜ Hansa Ehitusmeister ettemaksukontol broneeritud summast

32 199,51 eurot. Seega on OÜ Hansa Ehitusmeister 2014. a märtsikuu käibedeklaratsioonil

deklareeritud enammakstud käibemaks summas 32 199,51 eurot seotud vaidluse esemega.

Tagastusnõude näol on maksukorralduse seaduse (MKS) § 31 lg 1 p 3 järgi tegemist isiku

õigusega saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma või muu enammakse

vastavalt sama seaduse §-le 33. Tagastusnõude esitamine võib seisneda ka kohtule esitatavas

maksuotsuse kehtetuks tunnistamise taotluses. Kohtuvaidluse esemeks oleva maksuotsuse

tühistamise korral saab kohus tuvastada, et maksuhaldur on õigusvastaselt piiranud OÜ Hansa

Ehitusmeister tagastusnõude 32 199,51 eurot kasutamist alates ettemaksukontole kandmisest ja

sellele järgnevast arestimisest, s.o. alates 19.08.2014. Ettemaksukonto arestimisest arvates on

maksuhaldur

tagastusnõude

täitmisega

õigusvastases

viivituses.

Ettemaksukontolt

tagastusnõude arestimise eesmärgiks oli maksuhalduri kavatsus jätta rahuldamata OÜ Hansa

Ehitusmeister tagastusnõue ja teha sellekohane maksuotsus ehk teisisõnu tagada kontrolli

tulemusena antava maksuotsuse täitmine. MKS § 116 lg 2 sätestab, et kui maksuhaldur ei ole

täitnud tagastusnõuet seadusega sätestatud tähtaja jooksul, on ta kohustatud arvestama

tähtpäevaks tagastamata summalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mil enammakse

tagastamine pidi toimuma, kuni selle tagastamise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa

arvatud. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-4-13 (p 19) märkinud, et sellise intressi maksmise

kohustust ei välista halduskohtu antud luba arestida ettemaksukonto, sest ettemaksukonto arest

ei pikenda ega peata tagastusnõude täitmise tähtaega. Tegemist on meetmega, mis peab korvama

maksukohustuslasele maksuhalduri õigusvastasest viivitusest tulenevaid tagajärgi.

4. Maksu- ja Tolliamet palus 23.10.2015 ja 25.02.2016 vastustes jätta kaebus rahuldamata.

MTA jäi kõigi kontrolliaktis, maksuotsuses ja vaideotsuses väljendatud seisukohtade juurde ja

lisas järgmist:

1) Maksuhalduri käsitlus maksupettusest ei ole õiguslikult võimatu. Euroopa Kohtu praktika

kohaselt on maksuametil ja kohtutel õigus keelduda maksukohutuslase sisendkäibemaksu

mahaarvamisõiguse lubamisest, kui on tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks

pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud tarneahelas

enne või pärast asjaomast tehingut toime pandud käibemaksupettusega (otsus C-285/11: Bonik,

p 45). Kirjeldatud praktikaga tutvudes nähtub, et reeglina ei või mahaarvamisõigust keelata, kui

kaubatarne tegelikult toimus ja maksukohustuslane kasutas neid kaupu oma maksustatavate

tehingute tarbeks ehk ettevõtluses (otsus C-285/11: Bonik, p-d 29, 31 ja 33). Reegel ei kohaldu

aga juhul, kui maksukohustuslane osaleb pettuses. Sellisel juhul ei vasta pettuse sooritanud

maksukohustuslase tegevus tehtud kaubatarnete ja majandustegevuse mõistete objektiivsetele

kriteeriumidele ehk tegemist ei ole ettevõtlusega direktiivi 2006/112 artikli 168 punkti a

tähenduses. Seejuures on pettusest teadmine samastatav pettuses osalemisega (otsus C-285/11:

5(14)

Bonik, p-d 29, 35, 38, 39 ja 45). Kontrollaktist ja maksuotsusest nähtub maksuhalduri seisukoht,

mille kohaselt OÜ Hansa Ehitusmeister teadis, et osaleb tehingute ahelas, kus viidi läbi pettus

(maksuotsus, p 2.1.1.3). Seejuures selgitas maksuhaldur eraldiseisvalt, et nimetatud tehingute

ahelas jäeti riigile käibemaks tasumata (kontrollakt, p 1.2.3.8). Riigikohus on seisukohal, et

käibemaksupettusega on tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid jätab arvel märgitud

käibemaksu riigile tasumata (3-4-1-6-02, p 13). Seega asus maksuhaldur sisuliselt seisukohale,

et OÜ Hansa Ehitusmeister teadis, et osaleb tehingute ahelas, kus riigile jääb käibemaks

tasumata, tegemist on maksustamise faktilise alusega. Materiaalõigusliku alusena viitas

maksuhaldur KMS § 29 lg-le 1 ja selgitas, et pettuses osalemine ei ole käsitatav ettevõtlusena.

KMS § 29 lg 1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise üheks obligatoorseks eelduseks

asjaolu, et kulutus oleks tehtud maksukohustuslase maksustatava käibe tarbeks, kuid pettuse

sooritanud maksukohustuslase tegevus ei vasta tehtud kaubatarnete ja majandustegevuse

mõistete objektiivsetele kriteeriumidele ehk tegemist ei ole ettevõtlusega direktiivi 2006/112

artikli 168 punkti a tähenduses. Arvestades, et KMS on kooskõlas direktiiviga, siis on

maksukohutuslase pettuses osalemise korral täitmata KMS § 29 lg-s 1 sätestatud

sisendkäibemaksu

mahaarvamise

tingimus

ja

maksuhalduril

on

õigus

keelduda

maksukohustuslase sisendkäibemaksu mahaarvamisõigusest. Isegi kui maksuotsuses on

motiveerimispuudusi, ei anna see alust maksuotsuse tühistamiseks, sest paremad põhjendused ei

saanud mõjutada asja otsustamist (HMS § 58);

2) Kaebaja leiab, et kuna maksuotsusega nõutakse krundi viimaselt omanikult käibemaksu, mis

on erinev käibemaksust, mille osas väidetakse pettust või majanduslikku kahju, siis ei ole pettus

kohaselt tuvastatud. Maksuhaldur kaebajaga ei nõustu. OÜ MTI Business maksuvõlaga

seonduvatele kaebaja väidetele on maksuhaldur vastanud vaideotsuse p-s 13. E-maksuameti

väljavõte kinnitab OÜ MTI Business maksuvõla olemasolu. Puutuvalt riigile tasumata jäänud

käibemaksu suuruse erinevusesse kaebaja sisendkäibemaksuga selgitab maksuhaldur järgmist.

Olukorras, kus kogutud tõenditest ja tuvastatud asjaoludest nähtub, et kaebaja poolt tehtud tehing

oli seotud pettusega, on selle konkreetse tehingu osas täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise

tingimus. Sellisel juhul ei oma iseseisvat tähtsust mahaarvatava sisendkäibemaksusumma

suurus. Kaebaja seisukoht tekitab küsimuse, kas kaebaja hinnangul saab tehing olla seotud

pettusega üksnes osaliselt ehk antud juhul üksnes riigile tasumata jäänud käibemaksu osas?

Loogikareeglite kohaselt on võimalik üksnes kaks olukorda - tehing on või ei ole pettusega

seotud. Samane on olukord sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldustega seonduvalt (MKS § 29

lg 1 ja § 31 lg 1) – need on või ei ole täidetud. Seega ei oma sisendkäibemaksu

mahaarvamisõiguse seisukohast summa suurus tähtsust;

3) Kaebaja leiab, et kuna maksuhaldur ei ole ühegi tehingu lüli maksukäsitluses tuginenud

MKS §-dele 83 ja 84, siis ei ole maksustamine võimalik. Maksuhaldur kaebajaga ei nõustu.

Maksuhaldur ei ole väitnud, et OÜ MTI Business ja Alpha Engineering OÜ vahelised tehingud

ei ole toimunud, vaid tuginenud üksnes sellele, et need äriühingud olid tehingutesse kaasatud

käibemaksupettuse eesmärgil. Krundi omandiõigus on üle läinud nii, nagu kontrollaktis

kirjeldatud tehingute skeemil on näidatud. Maksuotsuse aluseks ei ole tehingute näilikkus, vaid

asjaolu, et OÜ Hansa Ehitusmeister osales teadlikult tehingute ahelas, kus viidi läbi pettus.

Kaebaja teadmise osas jääb maksuhaldur vaideotsuse p-s 14 (lk-d 4-7) väljendatud seisukoha

juurde;

4) Tulumaksuga seonduvalt selgitab maksuhaldur, et maksuotsusest nähtuvalt on tehingud küll

toimunud, kuid nende teostamise eesmärk oli maksupettuse läbiviimine. Kaebaja juhatuse liige

kontrollis läbi seotud isikute ja äriühingute osaluste sisuliselt kogu tehingute ahela kestel

kinnistut, rahastas tehtud tehinguid ja oli nii kinnistu algne omanik kui ka lõppostja. Sellises

olukorras tõusetub küsimus, kas tehtud väljamakse oli seotud kaebaja ettevõtlusega või mitte?

Maksuhaldur on seisukohal, et kuna kinnistu oli kogu aeg kaebaja juhatuse liikme sisulise

kontrolli all, siis ei kajasta raamatupidamise algdokument ei tehingu tegelikku sisu ega ka hinda.

6(14)

Olukorras, kus tehingud on tehtud pettuse eesmärgil, ei saa neid ka tulumaksuarvestuses

nõuetekohaseks pidada;

5) Kaebaja intressiarvestust puudutav käsitlus on väär. Kaebaja viitab tagastusnõudega

seonduvas õigele Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-4-13, kuid käsitleb seda poolikult.

Tagastusnõude täitmisega viivituses oleku osas ei saa tugineda üksnes viidatud otsuse p-le 19,

vaid lähtuda tuleb otsusest kui tervikust (otsuse p 8-19). Käesolevas asjas lõppes tagastusnõude

tuvastamise menetlus enammakse ettemaksukontole kandmisega ja ettemaksukonto arestimise

näol

oli

tegemist

üksikjuhtumi

kontrolli

ehk

tuvastamismenetlusest

eraldiseisva

kontrollimenetluse raames tehtud täitetoimingutega (vt Riigikohtu otsuse p-d 17 ja 18;

maksuotsuse p 1; maksuhalduri lisad nr 11 ja 14). Seega ei ole viivitust olnud ja kohustamisnõue

tuleb rahuldamata jätta.

5. Kohtuistungil andsid tunnistajatena ütlusi E. Peil, F. Talu ja M.T. Iiskonmäki ning seejärel

esitasid pooled kirjalikult oma täiendavad seisukohad.

KOHTU PÕHJENDUSED

6. Kohus analüüsib kõigepealt käibemaksu (I) ja seejärel tulumaksu määramise õiguspärasust

(II), siis kontrollib, kas maksuhaldur on viivitanud käibemaksu tagastusnõude täitmisega (III), ja

teeb lõpuks menetluslikud otsused (IV).

I

7. Kaebaja arvates tuleb maksuotsus käibemaksu määramist puudutavas osas tühistada selle

motiveerimatuse tõttu.

Haldusakti saab pelgalt motiveerimispuuduste tõttu tühistada siis, kui need puudused mõjutasid

asja otsustamist (HMS § 58). Maksuotsus ei ole antud kaalutlusõiguse alusel ja MKS § 148 lg 1

p-st 2 tulenevalt on maksuhalduril võimalik maksuotsuse põhjendamispuudusi kõrvaldada ka

vaidemenetluses. Seega saab maksuotsuse motiveerimisvigade tõttu tühistada siis, kui maksu- ja

vaideotsuse põhjendused on nii ebaselged või puudulikud, et maksu määramine ei ole kohtus

sisuliselt kontrollitav.

Maksuhaldur tuvastas Võsu alevikus asuva Jaanioja 10/12 krundiga seonduvalt järgmise ostu-

müügi tehingute ahela (sulgudes edasimüügi tehingu kuupäev ja müügihind): Eesti Vabariik

(31.03.2010; 17 383,90 eurot käibemaksuta) => Scandic House OÜ (alates 14.02.2011 nimega

SHW Trade OÜ; 18.11.2010; 84 363, 38 eurot käibemaksuga) => OÜ MTI Business (alates

24.01.2014 nimega Pro CleanServ OÜ; 08.10.2012; 179 094 eurot käibemaksuga) => Alpha

Engineering OÜ (31.03.2014; 180 000, sh käibemaks 30 000 eurot) => OÜ Hansa Ehitusmeister

(vt kontrollakti p 1.2.2 ja maksuotsuse p 2.1.1.2). Maksuhalduri arvates OÜ Hansa Ehitusmeister

teadis, et osaleb tehingute ahelas, kus viidi läbi pettus. Kogu ostu-müügi tehingute ahel oli OÜ

Hansa Ehitusmeister juhatuse liikme E. Peili kontrolli all ning OÜ MTI Business ja Alpha

Engineering OÜ kaasati tehingute ahelasse üksnes riigilt käibemaksu väljapetmise eesmärgil.

Kuna pettuses osalemist ei saa käsitada ettevõtlusena, ei saa OÜ Hansa Ehitusmeister krundi

soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata (vt kontrollakti p 1.2.3 ja maksuotsuse p 2.1.1.3).

Maksuhaldur tugineb oma seisukohas järgmistele asjaoludele (vt kontrollakti p 1.2.3 ja seal

viidatud tõendid): 1) OÜ-s Hansa Ehitusmeister tegeles krundi soetamisega ainult juhatuse liige

E. Peil; 2) krunt oli alates 2010. a märtsist E. Peili kontrolli all; 3) E. Peil kontrollis kogu krundi

ostu-müügitehingute ahela raha liikumisi; 4) Scandic House OÜ ja OÜ MTI Business vahelises

tehingus on krundi soetust peamiselt finantseerinud E. Peiliga seotud Soome äriühing IRHYS

OY; 5) OÜ MTI Business ja Alpha Engineering OÜ vahelises tehingus ning Alpha Engineering

OÜ ja OÜ Hansa Ehitusmeister vahelises tehingus on krundi soetust finantseeritud läbi E. Peilile

kuuluva Aaberg Finance OÜ; 6) OÜ-l MTI Business ja Alpha Engineering OÜ-l puudus krundi

ostu-müügi ahelas majanduslik sisu; 7) riik sai krundi ostu-müügitehingutelt majanduslikku

kahju; 8) OÜ Hansa Ehitusmeister teadis, et osaleb tehingute ahelas, kus viidi läbi pettus.

7(14)

Maksuhaldur on täiendavad põhjendused esitanud maksuotsuse p-s 3 kaebaja eriarvamuse

väidetele vastates.

Kohus möönab, et kontrollaktis ja maksuotsuses oleks võinud selgemalt välja tuua, milles täpselt

maksupettus seisnes ja kes selle toime panid. Kuna maksuhaldur tugines käibemaksu määramisel

eelkõige Euroopa Kohtu praktikale, oleks olnud hea halduse tavaga kooskõlas see ka

maksuotsuses välja tuua, põhjendamaks maksukohustuslase jaoks arusaadavamalt maksu

määramise õiguslikku võimalikkust. Maksuhalduri põhjendustest on kokkuvõttes siiski

arusaadav, et tegemist on käibemaksupettusega, mis seisnes selles, et OÜ MTI Business jättis

käibemaksu riigile tasumata (kontrollakti p 1.2.3.8. b) ja kaebaja oli tuvastatud asjaolusid

arvestades oma juhatuse liikme E. Peili kaudu teadlik, et osaleb sellises tehingute ahelas, kus

pannakse toime maksupettus. Kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust on piiratud

põhjusel, et maksupettuses osalemist ei saa pidada ettevõtluseks. Need maksuotsuse järeldused

on selgemalt ja põhjalikumalt toodud vaideotsuse p-s 14 koos viidetega vastavale

kohtupraktikale.

Käibemaksu määramist puudutavas osas ei saa maksuotsuse formaalseks puuduseks pidada

viitamata jätmist MKS § 83 lg-le 4 (näilik tehing) või §-le 84 (majandusliku tõlgendamise

põhimõte). Kontrollaktist ja maksuotsusest on mõistlikult tuletatav (vt eelkõige kontrollakti p

1.2.2 ja maksuotsuse p 2.1.1.2) ning vaideotsuse p-s 14 on selgelt välja öeldud, et maksuotsuse

faktiliseks aluseks ei ole tehingute näilikkus ja tehingute majanduslikku sisu pole ka ümber

hinnatud, vaid käibemaksu määramise faktiliseks aluseks on kaebaja teadlik osalemine tehingute

ahelas, kus viidi läbi maksupettus.

Eeltoodut arvestades ei saa maksuotsust käibemaksu puudutavas osas tühistada ainuüksi

ebaselgete või ebapiisavate põhjenduste tõttu.

8. Kaebaja arvates ei ole maksuotsuses tuvastatud faktilistel asjaoludel maksu määramine

võimalik, sest kõik tehingute ahelas osalenud äriühingud on krundi ostu-müüki oma

käibemaksuarvestuses kajastanud; maksuhaldur on lubanud Scandic House OÜ-l, OÜ-l MTI

Business ja Alpha Engineering OÜ-l sisendkäibemaksu maha arvata; ja Alpha Engineering OÜ,

kes müüs kaebajale kinnistu, on käibemaksu riigile tasunud. Sellises olukorras on kaebaja

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine vastuolus käibemaksu neutraalsuse

põhimõttega.

MTA tugines käibemaksu määramisel KMS § 29 lg-le 1, mille kohaselt on maksukohustuslase

poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-

des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud

maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või

toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, v.a maksuvaba käibena käsitatavad tehingud

(§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks.

Sellest järeldub, et kui kaubatarne tegelikult toimus ja maksukohustuslane kasutas neid kaupu

oma maksustatava käibe tarbeks, ei saa sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirata.

KMS § 29 lg 1 tugineb Euroopa Liidu Nõukogu direktiivile 2006/112, mis puudutab ühist

käibemaksusüsteemi. Riigikohus analüüsis 27.01.2016 otsuses nr 3-3-1-30-15 (p 18)

käibemaksudirektiiviga seonduvat Euroopa Kohtu praktikat, selgitades järgmist:

„Käibemaksualaseid kuritarvitusi puudutavates lahendites on Euroopa Kohus üldpõhimõttena

rõhutanud, et liidu õigusnorme ei saa ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil

(21. veebruari 2006. a otsus kohtuasjas C-255/02: Halifax plc jt, p 68 ja seal viidatud

kohtupraktika; 6. juuli 2006. a otsus liidetud kohtuasjades C-439/04 ja C-440/04: Kittel ja

Recolta Recycling, p 54; 21. juuni 2012. a otsus liidetud kohtuasjades C-80/11 ja C-142/11:

Mahagéban ja David, p 41 ning 6. detsembri 2012. a otsus kohtuasjas C-285/11: Bonik, p 36).

Pettuse korral ei ole täidetud ka need objektiivsed kriteeriumid, millel põhinevad direktiivi

8(14)

mõisted "kaubatarne või teenuste osutamine maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb" ja

"majandustegevus" (Halifax jt, p 59; Kittel ja Recolta Recycling, p 53; Bonik, p 38; 13. märtsi

2014. a otsus kohtuasjas C-107/13: FIRIN OOD, p 41).

Kui maksuhaldur leiab, et mahaarvamisõigust on kasutatud pettuse eesmärgil, on tal õigus nõuda

mahaarvatud summade hüvitamist tagantjärele ja igal juhul on riigisisese kohtu pädevuses

keelduda mahaarvamise lubamisest, kui objektiivselt leiab tõendamist, et seda õigust kasutati

pettuse või kuritarvituse kavatsusega (Kittel ja Recolta Recycling, p 55 ja seal viidatud

kohtupraktika; Mahagéban ja David, p 42 ja Bonik, p 37). Direktiivis ette nähtud

mahaarvamisõiguse korraga ei ole kooskõlas see, kui mahaarvamisõigust ei lubata kasutada

maksukohustuslasel, kes ei teadnud ega võinud teada, et asjaomase tehinguga on seotud pettus,

mille pani toime tarnija (Bonik, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika ning FIRIN OOD, p 42).

Kuid maksukohustuslast, kes teadis või pidi teadma, et ostes osales ta tehingus, mis oli seotud

käibemaksupettusega, tuleb pidada direktiivi seisukohalt osaliseks selles pettuses, sõltumata

sellest, kas ta sai kaupade edasimüümisest või teenuste kasutamisest järgnevate maksustatavate

tehingute tegemisel kasu või mitte (Kittel ja Recolta Recycling, p 56; Mahagéban ja David, p 46;

Bonik, p 39; 13. veebruari 2014. a otsus kohtuasjas C-18/13: Maks Pen EOOD, p 27).

Maksukohustuslane, kes on tahtlikult osalenud maksupettuses ja seadnud ohtu ühise

käibemaksusüsteemi toimimise, ei saa tugineda ei neutraalse maksustamise ega õiguskindluse

ega ka õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetele (7. detsembri 2010. a otsus kohtuasjas C-285/09:

R, p 54).

Seega tuleneb Euroopa Kohtu praktikast põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

kasutamise

eelduseks

on

ostja

heausksus.

Maksukohustuslane,

kes

on

osalenud

käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda.“

Kohus lisab, et maksupettus võib Euroopa Kohtu praktika kohaselt olla tarneahelas toime pandud

nii enne kui pärast seda tehingut, millega seoses sisendkäibemaksu mahaarvamist taotletakse

(Bonik, p 40, 45). Riigikohus on leidnud, et käibemaksupettusena saab käsitleda muu hulgas

olukorda, kui on tõendatud või esineb põhjendatud kahtlus, et müüja väljastab ostjale arve, kuid

jätab arvel märgitud käibemaksu riigile tasumata (otsus nr 3-4-1-6-02, p 13 ja nr 3-3-1-30-15, p

16-17).

Viidatud kohtupraktikat arvestades ei ole seega kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

piiramine maksuotsuses toodud faktilistel asjaoludel, mida kohus käsitles eespool, õiguslikult

välistatud.

9. Maksuotsuses toodud maksupettuse käsitluse korral ei ole tähtsust, et riigil saamata jäänud

maksusumma (OÜ MTI Business poolt tasumata jäänud käibemaks) on väiksem kui

sisendkäibemaks, mille mahaarvamise maksuhaldur kaebajal vaidlustatud maksuotsusega

keelas. Maksuhaldur väidab õigesti, et kaebaja tehing ei saa olla maksupettusega seotud osaliselt,

st üksnes selles ulatuses, milles OÜ MTI Business jättis riigile käibemaksu tasumata. Kaebajalt

ei nõuta vaidlustatud maksuotsusega OÜ MTI Business maksuvõla tasumist, vaid keelatakse

sisendkäibemaksu mahaarvamine maksupettuses osalemise tõttu.

OÜ MTI Business maksuvõla ja selle juhatuse liikme M. T. Iiskonmäki väärteomenetlusega

seonduvat on täpsemalt selgitatud vaideotsuse p-s 13 ja HKMS § 165 lg 2 alusel kohus neid

põhjendusi ei korda. Kohus lisab, et kuigi kontrollakti p-st 1.2.3.8 võib tõepoolest aru saada, et

maksuhalduri väitel on kogu 2012. a oktoobris deklareeritud käibemaks riigile tasumata, ja

maksuhaldur möönis kohtuistungil, et 1993,48 eurot sellest on tasutud (istungi protokolli lk 18),

ei too see kaasa maksuotsuse tühistamist käibemaksu puudutavas osas, sest OÜ-l MTI Business

on endiselt maksuvõlg krundi müügi tehinguga seoses (vt II kd, tl 20-21). Kaebajal on iseenesest

õigus, et maksuhaldur oleks võinud 2012. a oktoobri KMD-l deklareeritud, kuid täies ulatuses

tasumata käibemaksu nõuda ka OÜ-lt MTI Business, kuid vaidlust ei ole selles, et nimetatud

9(14)

äriühingule ega MKS §-des 37-41 nimetatud isikutele ei ole selle summa sissenõudmiseks

maksuotsust tehtud.

10. Kaebuse rahuldamine sõltub käibemaksu osas seega sellest, kas on tõendatud kaebaja

teadmine sellest, et ta osaleb tehingute ahelas, kus pandi toime maksupettus.

11. Kaebaja väitel ei saanud E. Peil omada kogu tehingute ahela ulatuses krundi üle kontrolli,

nagu maksuotsuses on väidetud. E. Peil oli seotud Scandic House OÜ ja kaebajaga, olles neis

juhatuse liige ja osanik, kuid tal puudusid seosed kahe ülejäänud äriühinguga. Kui kõik krundi

võõrandamistehingud on kehtivad, ei saanud E. Peilil olla kontrolli kolmandatele isikutele

kuuluva vara üle. Hüpoteek sellist kontrolli ei anna ja ajal, kui krunt oli OÜ MTI Business

omandis, ei olnud sellele ka E. Peiliga seotud äriühingute kasuks hüpoteeki seatud.

Maksuhaldur väitis, et krunt oli alates 2010. a märtsist E. Peili „kontrolli all“. Kuna vaidlust ei

ole selle üle, et krunt ei ole olnud E. Peili kui füüsilise isiku omandis, on ilmne, et maksuhaldur

ei mõelnud „kontrolli omamise“ all E. Peili omandiõigust krundile. Kuna E. Peil ei olnud OÜ

MTI Business ega Alpha Engineering OÜ juhatuse liige või osanik ajal, kui krunt oli nimetatud

äriühingute omandis, ei pidanud maksuhaldur ilmselgelt silmas ka seda, et omandiõigust

krundile omasid kogu tehingute ahela vältel E. Peiliga seotud äriühingud. Ainuüksi see, et

maksuhaldur kasutas väljendit „krundi üle kontrolli omama“, millel ei ole tsiviilõiguses üheselt

mõistetavat sisu, ei muuda maksuotsust siiski õigusvastaseks. Kontrollakti p-st 1.2.3 tulenevalt

peab maksuhaldur „kontrolli omamise all“ sisuliselt silmas seda, et tehingute ahela esimeses lülis

(Scandic House OÜ) oli E. Peil krunti omava äriühingu ainuosanik ja juhatuse liige ning

viimases lülis (kaebaja) juhatuse liige ja 50% osanik, kusjuures teine kaebaja juhatuse liige P.

Noorhani krundi soetamisega sisuliselt ei tegelenud. Ka siis, kui krunt oli OÜ MTI Business ja

Alpha Engineering OÜ omandis, oli krunt E. Peili huvisfääris: OÜ MTI Business ja Alpha

Engineering OÜ juhatuse liikmed M. T. Iiskonmäki ja F. Talu olid tema pikaajalised tuttavad ja

äripartnerid; krunti pakuti müügiks läbi tuttavate ja äripartnerite; E. Peil võttis krundile palkmaja

ehitamiseks hinnapakkumisi ja kaebaja tasus ehitusloa eest riigilõivu juba siis, kui krunt polnud

veel kaebaja omandis; E. Peil oli seotud krundi detailplaneeringu kehtestamisega ajal, kui krunt

oli OÜ MTI Business ja Alpha Engineering OÜ omandis; krundi soetusi on peamiselt

finantseeritud läbi E. Peiliga seotud äriühingute Aaberg Finance OÜ ja IRHYS OY.

Maksuhalduri tuvastatud asjaolud kogumis võimaldavad kohtu arvates järeldust, et krunt oli

kogu tehingute ahela jooksul E. Peili huvisfääris (maksuotsuse terminoloogia kohaselt „kontrolli

all“).

12. Kaebaja arvates ei ole tõendatud maksuhalduri väide, et E. Peil, F. Talu ja M. T. Iiskonmäki

olid kauaaegsed tuttavad või äripartnerid.

E. Peil ütles maksumenetluses, et F. Talu ja M. T. Iiskonmäki on olnud pikemat aega tema

äripartnerid (28.05.2014 seletus, I kd, tl 82-85; 31.07.2014 seletus, II kd, tl 38). F. Talu ütles

maksumenetluses, et on E. Peiliga tuttav juba ülikooli ajast (03.06.2014 seletus, II kd, tl 1-4),

kinnitades seda ka kohtuistungil ja märkides täiendavalt, et sai E. Peiliga tuttavaks 2001-2002

ning suhted on nii isiklikud kui ärialased (istungi protokolli lk 7). M. T. Iiskonmäki ütles

maksumenetluses, et tunneb E. Peili 1990. a-te lõpust ja on temaga koos äri ajanud (30.07.2014

seletus, II kdl tl 24-26) ning kohtuistungil, et tunneb E. Peili pikka aega, E. Peil on tema

ülikoolikaaslane ja ta on teinud E. Peiliga ärialaselt koostööd (istungi protokolli lk 2). Seega

mõlemad isikud olid E. Peiliga ammused tuttavad. Kontrollakti p-st 1.2.3.2 c võib tõepoolest aru

saada, et maksuhalduri väitel olid ka M. T. Iiskonmäki ja F. Talu omavahel kauaaegsed tuttavad.

Nimetatud isikute seletustest ei saa järeldada küll omavahelist pikaajalist tutvust või varasemat

äripartnerlust, kuid nad teadsid üksteist enne tehingute tegemist ning Jaanioja krundiga seoses

viis nad omavahel kokku E. Peil (03.06.2014 seletus, 30.07.2014 seletus, istungi protokolli lk 3

ja 7). See ebatäpsus ei ole aga eraldi võetuna maksuotsuse tühistamise aluseks, sest ei saanud

10(14)

mõjutada asja otsustamist (HMS § 58). Käibemaksu määramise faktiliseks aluseks ei ole isikute

omavaheline seotus TuMS § 8 mõttes.

13. Kaebaja arvates pole õige, et krundi ostu-müügiga seotud isikute väitel ei olnud krundi

võõrandamisel müügikuulutusi.

Kontrollakti p-s 1.2.3.2 d väitis maksuhaldur, et E. Peili, M. T. Iiskonmäki ja F. Talu sõnul ei

olnud krundi võõrandamisel krundi müügikuulutusi ning krunti pakuti võõrandamiseks läbi

tuttavate või äripartnerite.

E. Peil märkis maksumenetluses Scandic House OÜ tegevusega seonduvalt, et „tõenäoliselt oli

mingi kuulutus üleval, otsiti maakleri kaudu ostjaid. Ma täpselt ei mäleta, kuidas ma MTI

Business OÜ-ga tehinguni jõudsin, aga kuna mul on MTI Business OÜ-st Mikko Tapani

Iiskonmäkiga isiklikud kontaktid ja on varasemad ärisuhted olnud, siis pakkusin ehk krunti ise“

(II kd, tl 38-39). Seega oli tegemist oletusega, et kuulutus võis olla. Kohtuistungil mäletas E. Peil

küll täpselt, et esmalt avaldati kuulutus veebilehel www.city24.ee (istungi protokolli lk 12), kuid

see väide ei ole usaldusväärne ja tuleb jätta kõrvale, sest ei ole kuigi usutav, et ligi kaks aastat

hiljem toimuval kohtuistungil meenub äkki väike detail 2010. a toimunud tehingu kohta, kuigi

maksumenetluses E. Peil seda täpselt ei mäletanud.

M. T. Iiskonmäki ei väitnud maksumenetluses samuti kindlalt, et müügikuulutus oli olemas. Veel

enam, M.T. Iiskonmäki ei mäletanud maksumenetluses eriti üldse krundiga seotud asjaolusid ja

ütles selle müügi kohta esmalt, et „ilmselt oli nii, et mul oli mingi maakler, kelle kaudu MTI

Business OÜ müüs kinnistu“, ja hiljem, et „krunti pakkusin ilmselt ise Fred Talule ostmiseks“

(30.07.2014 seletus, II kd, tl 24-26). Kohtuistungil väitis M. T. Iiskonmäki küll, et krundi müügi

kuulutus oli ka veebilehel www.city24.ee (istungi protokolli lk 3), kuid see ütlus ei ole

usaldusväärne ja tuleb jätta kõrvale. Isegi kui M. T. Iiskonmäki andis maksumenetluses seletuse

puhkusel olles ja vara hommikul ning juures viibis tema 4-5 aastane laps, ei ole eluliselt usutav,

et maksumenetluses ei suutnud ta meenutada tehinguga seotud üksikasju, kuid ligi kaks aastat

hiljem toimuvaks kohtuistungiks oli meenunud just see detail. Samas ei meenunud M. T.

Iiskonmäkile kohtuistungil näiteks see, kas keegi müügikuulutuse kaudu temaga ka ühendust

võttis.

F. Talu ei väitnud ei maksumenetluses (03.06.2014 seletus, II kd, tl 1-4) ega ka kohtuistungil, et

krundi müügil kaebajale oleks selle müügi kuulutust avaldatud.

Seega on kontrollaktis väidetu ebatäpne, sest ükski nimetatud isikutest ei väitnud

maksumenetluses selgesõnaliselt, et müügikuulutust ei olnud. Teisalt ei saa müügikuulutuse

olemasolu ka kuigi tõenäoliseks pidada, sest E. Peil ja M. T. Iiskonmäki ainult oletasid selle

olemasolu ning kohtuistungil esitatud vastupidised väited ei ole usaldusväärsed. Kuna vaidlust

pole selle üle, et kokkuvõttes toimusid müügitehingud ikkagi üksnes E. Peili, M. T. Iiskonmäki

ja F. Talu vaheliste isiklike kontaktide kaudu, ei ole kontrolliakti p 1.2.3.2 d toodud osaliselt

ebatäpne väide maksuotsuse tühistamise aluseks.

14. Kaebaja arvates ei kinnita maksupettuses osalemist see, et E. Peil tegeles krundi

detailplaneeringuga või võttis eraisikuna krundile palkmaja ehitamiseks hinnapakkumisi ajal,

kui krunt ei olnud E. Peiliga seotud äriühingute omandis.

Need asjaolud eraldi võetuna ei tõenda tõesti kaebaja maksupettuses osalemist, kuid kogumis

muude maksumenetluses tuvastatud asjaolude ja kogutud tõenditega kinnitavad siiski

maksuhalduri kahtlust, eelkõige väite osas, et krunt oli kogu tehingute ahela jooksul E. Peili

huvisfääris (vt kontrollakti p 1.2.2.2).

Kohus lisab, et OÜ MTI Business juhatuse liige M. T. Iiskonmäki ei mäletanud

maksumenetluses antud ütluses krundi ostu-müügi tehingust praktiliselt midagi (kellelt ostis,

millise hinnaga, kust ostuks raha sai jne, 30.07.2014 seletus, II kd, tl 24-26) ning kinnitas ka

11(14)

kohtuistungil, et tal ei olnud krundiga muid plaane kui oodata ja see kasumiga edasi müüa ning

ta ise ei teinud krundil midagi (istungi protokolli lk 3). Samal ajal tegeles E. Peilile kuuluv

äriühing Scandic House OÜ vastavalt 18.11.2010 notariaalses lepingus (p 2.6, I kd, tl 181)

kokkulepitule

kinnistu

detailplaneeringu

kehtestamise

menetlusega

(ja

kehtestatud

detailplaneering oleks ilmselt tõstnud ka krundi väärtust), kusjuures E. Peil oli maksumenetluses

(31.07.2014 seletus, II kd, tl 38) krundi müümise põhjusena toonud asjaolu, et Scandic House

OÜ-l puudusid kinnisvara arendamiseks vajalikud ressursid, sh aeg. Detailplaneeringu menetlus

jätkus ka siis, kui krunt oli edasi müüdud Alpha Engineering OÜ-le (vt kontrollakti p 1.2.3.2 g

ja seal viidatud tõendid). Seejuures olid pärast krundi müüki detailplaneeringuga seotud

kohustused OÜ-l MTI Business (08.10.2012 notariaalse lepingu p 3.5, I kd, tl 174), samas M. T.

Iiskonmäki väitis kohtuistungil, et ei teinud krundiga seoses midagi (istungi protokolli lk 3).

F. Talu kohtuistungil antud ütlustest (istungi protokolli lk 7-11) tuleb välja, et Alpha Engineering

OÜ soetas kinnistu, sest F. Talu arvates oli tegemist perspektiivika ja kasumliku projektiga,

äriühing tegi krundiga seoses investeeringuid ja F. Talu pani sinna väidetavalt ka suure hulga

tasustamata töötunde, sh seoses detailplaneeringu kehtestamisega ja seda olukorras, kus

detailplaneeringuga seotud kohustused olid lepingu järgi OÜ-l MTI Business. Sellegipoolest

müüs Alpha Engineering OÜ krundi kaebajale praktiliselt sama hinna eest kui selle poolteist

aastat varem soetas, saamata krundi müügist pealegi mingit reaalset raha (vt kontrollakti p 1.2.3.5

ja seal viidatud tõendid). F. Talu väitis kohtuistungil (istungi protokolli lk 8) veel, et Alpha

Engineering OÜ soovis kinnistul ise ehitama hakata ja alustas ehitustegevust, kusjuures ehituse

peatöövõtjaks oli kaebaja, kuigi Alpha Engineering OÜ-l endal ei olnud ehitustegevuseks

vahendeid ja äriühing ei teinud ka midagi selleks, et ehitustegevuseks laenu saada. F. Talu väitel

alustas kaebaja kui peatöövõtja ehitustegevust omavahenditest. See on aga tavapärases

majandustegevuses ebatavaline. Eeltoodu tekitab põhjendatud kahtluse, et F. Talu kohtuistungil

antud ütlused ei peegelda tegelikkust, vaid F. Talu esitas kohtuistungil teiste tehingute ahelas

osalenud isikutega kooskõlastatud seisukohti ning tegelikult korraldas krundil detailplaneeringu

ja ehitamisega seonduvaid tegevusi ajal, mil krunt oli Alpha Engineering OÜ omandis, valdavas

osas ikkagi E. Peil temaga seotud äriühingute kaudu. Seda kahtlust ei lükka veenvalt ümber

ainuüksi see, et F. Talu on Alpha Engineering OÜ nimel allkirjastanud dokumente, mis

seonduvad elektrivõrgu ümberehitustöödega krundil (vt II kd, tl 154-186).

15. Kaebaja arvates ei kinnita krundi finantseerimine läbi E. Peiliga seotud äriühingute Aaberg

Finance OÜ ja IRHYS OY, et krunt oli E. Peili kontrolli all. Maksuhaldur ei ole tõendanud E.

Peili seotust IRHYS OY-ga.

Maksuhaldur on põhjendanud seda, et E. Peil kontrollis krundi ostu-müügitehingutes raha

liikumisi, kontrollakti p-des 1.2.2.3-1.2.3.6 koos viidetega nende järelduste aluseks olevatele

tõenditele. Kohus ei korda HKMS § 165 lg-le 2 tuginedes kõiki neid põhjendusi, eelkõige Aaberg

Finance OÜ-ga seotud finantseerimistehingutega seonduvalt, märkides vaid järgmist.

Maksuhaldur on tuvastanud ja pole vaidlust, et Scandic House OÜ müüs krundi OÜ-le MTI

Business 18.11.2010 hinnaga 84 363,38 eurot. OÜ MTI Business tasus kinnistu eest järgmiselt:

1) 7036,67 eurot maksis M. T. Iiskonmäki 18.11.2010 äriühingu pangakontole selgitusega

„sularaha kassast“ ja see kanti samal päeval edasi Scandic House OÜ-le; 2) 63 256,87 eurot sai

OÜ MTI Business 25.11.2010 laenuna IRHYS OY-lt ja 26.11.2010 kandis 63 272,53 eurot edasi

Scandic House OÜ-le; 3) 13.01.2011 MTA-lt laekunud 14 060,56 eurot kanti Scandic House

OÜ-le üle 21.01.2011. Seega peamises osas finantseeriti kinnistu ostu IRHYS OY-lt saadud

laenuga. Vaidlust ei ole ka selle üle, et E. Peil oli 22.04.2009-09.12.2010 IRHYS OY juhatuse

aseliige (vice member of board) ja tegevdirektor (managing director) ning M.T. Iiskonmägi oli

samal perioodil selle juhatuse liige (board member) ja üks osanikest. Kohus peab usutavaks

nimetatud isikute kohtuistungil esitatud väiteid, et juhatuse aseliikme roll oli formaalne ja

aseliige täitis juhatuse liikme ülesandeid vaid siis, kui juhatuse liige oli ära, sest see tuleneb

12(14)

üldjoones ka Soome äriõigusest (Limited Liability Companies Act, chapter 6,

http://www.finlex.fi/fi/laki/kaannokset/2006/en20060624.pdf, 25.05.2016). Lisaks sellele oli

aga E. Peil ka IRHYS OY tegevdirektor. Tegevdirektorile annab eespool nimetatud seadus (6.

ptk, art 17 jj) volituse äriühingu igapäevaseks juhtimiseks ja esindamiseks. E. Peil selgitas

kohtuistungil, et (istungi protokolli lk 14-15), et IRHYS OY sai tehtud Läti kodanike, kes

soovisid minna valuutavahetusteenusega Soome turule, huvides ja E. Peil esindas selles

äriühingus lätlaste huve; kaebaja pidi hoidma Läti kodanike jaoks asjadel silma peal ja

raporteerima, kui midagi juhtub või midagi on vaja teha. Kui aga E. Peil pidi IRHYS OY-s

tõepoolest esindama lätlaste ärihuve, on äärmiselt ebatõenäoline, et ta valis esindamise viisiks

juhatuse aseliikme, kellel üldjuhul ei ole äriühingu juhtimises mingit rolli või volitusi. „Asjadel

saaks silma peal hoida“ just tegevdirektorina. See omakorda seab kahtluse alla E. Peili väite

kohtuistungil esitatud, et tegevdirektoriks olemine tuli talle täieliku üllatusena. Seega ei saa

väita, et E. Peilil ei olnud IRHYS OY-ga mingit seost. On tõsi, et nii E. Peil kui ka M. T.

Iiskonmäki väitsid kohtuistungil, et IRHYS OY juhtimise ja rahaülekannetega tegeles üksnes M.

T. Iiskonmäki ning E. Peilil ei olnud selles mingit rolli. Need ütlused ei ole aga usaldusväärsed

olukorras, kus mõlema isikuga seotud äriühingutel lasub maksupettuses osalemise kahtlus ja

kohtul ei ole võimalik ütluste paikapidavust sisuliselt kontrollida. Lisaks, kui üldisemalt võrrelda

M. T. Iiskonmäki kohtuistungil antud ütlusi maksumenetluses antud seletusega, siis on märgatav,

et kahe aasta taguse ajaga võrreldes on talle meenunud palju tehinguid puudutavaid detaile. See

tekitab põhjendatult kahtluse, et kohtuistungil antud ütlused ei kajasta tegelikult toimunut, vaid

ütlused on tehingute jadas osalenud isikute vahel kokku lepitud.

Tuleb möönda, et maksuhalduril ei ole otseseid tõendeid selle kohta, et E. Peil finantseeris läbi

IRHYS OY krundi soetust või et OÜ MTI Business poolt krundi eest tasutud sularaha pärines E.

Peililt, samuti selle kohta, et hiljem kinnistu müügist laekunud summa jõudis Soome äriühingu

Travex Exchange Finland OY kaudu E. Peilini tagasi. Kohtupraktikas kinnistunud seisukohtade

järgi on aga maksupettus konspiratiivne tegevus ja maksuhalduril ei olegi enamasti võimalik

maksupettuse kohta otseseid tõendeid hankida, mistap on piisav, kui maksuhaldur on mõistlikult

ja eluliselt usutavalt põhjendanud maksupettuses osalemise kahtlust (nt Riigikohtu otsus nr 3-3-

1-15-13, p 10). Kogumis muude tõenditega kinnitavad tehingute finantseerimise asjaolud E. Peili

seotust maksupettusega ja tema teadmist maksupettuse toimepanemisest. Kuna E. Peil oli

kaebaja juhatuse liige ja tegeles vastavalt kaebaja juhatuse liikmete kokkuleppele Jaanioja

krundiga, on E. Peili teadmine omistatav ka kaebajale.

16. Ülejäänud osas tugineb kohus kontrollakti, maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustele neid

üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Maksuhaldur on kokkuvõttes mõistlikult ja eluliselt usutavalt

põhjendanud, et kaebaja teadis oma juhatuse liikme E. Peili kaudu, et osaleb tehingute ahelas,

kus pandi toime käibemaksupettus. Maksupettuses osalemist ei saa pidada ettevõtluseks KMS §

29 lg 1 mõttes ning seetõttu ei ole kaebajal õigust Jaanioja krundi soetamise tehingult

sisendkäibemaksu maha arvata. Kohus jagab maksuhalduri seisukohta, et E. Peili seotus

tehingute ahelaga läbi erinevate äriühingute ei saa olla pelgalt juhus, nagu isik kohtuistungil

väitis (istungi protokolli lk 15), sest selleks on kokkusattumusi ebausutavalt palju.

17. Kõike eelnevat arvestades leiab kohus, et kaebaja väited ei anna alust maksuotsuse

tühistamiseks käibemaksu puudutavas osas.

II

18. Tulumaks määrati maksuotsuse punktis 2.1.2 märgitu kohaselt põhjusel, et kaebaja osales

teadlikult tehingute ahelas, kus viidi läbi pettus. Kogu ostu-müügi tehingute ahel oli kaebaja

juhatuse liikme E. Peili kontrolli all ning OÜ MTI Business ja Alpha Engineering OÜ kaasati

tehingute ahelasse üksnes riigilt käibemaksu väljapetmise eesmärgil. Kuna kaebaja ei ostnud

krunti Alpha Engineering OÜ-lt, vaid sai selle omanikuks tasuta, ei olnud tehingu eest esitatud

arve nõuetekohane (valesti oli märgitud tehingu majanduslik sisu ja hind). Kinnistu eest

13(14)

tasumiseks tehtud väljamakse 180 000 eurot oli seega ettevõtlusega mitteseotud kulu ning sellelt

tuleb tasuda tulumaksu.

19. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50.

TuMS § 51 lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulu lg 1 tähenduses on väljamaksed,

mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud

nõuetele vastav algdokument.

20. Kohus leidis eespool, et maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kahtlust, mille kohaselt

kaebaja osales oma juhatuse liikme E. Peili kaudu teadlikult tehingute ahelas, kus pandi toime

käibemaksupettus, ning seetõttu ei ole kaebajal õigust Jaanioja 10/12 krundi soetamise tehingult

sisendkäibemaksu maha arvata. Käibemaksupettus seisnes selles, et OÜ MTI Business jättis

riigile käibemaksu (osaliselt) tasumata. Käibemaksu määramise õigusliku käsitluse aluseks on

eelkõige Euroopa Kohtu praktika, milles tõlgendatakse käibemaksudirektiivi ja mille järgi ei saa

maksupettuses osalemist pidada ettevõtluseks käibemaksudirektiivi mõttes. Kaebajaga tuleb aga

nõustuda selles, et kontrollaktist ja maksuotsusest ei ole piisava selgusega jälgitav maksuhalduri

arutluskäik, kuidas ja millised käibemaksupettusega seonduvad asjaolud on ülekantavad

tulumaksustamisele ning kuidas on jõutud järeldusele, et kaebaja sai krundi omanikuks tasuta.

Nii näiteks selgitab maksuhaldur vastuseks kaebaja eriarvamusele maksuotsuse p-s 3.12, et ostu-

müügitehingu toimumine arvel näidatud viisil ei leidnud kinnitust ja krundi soetamise eest tehtud

väljamakse oli ettevõtlusega mitteseotud kulu, seetõttu maksustatakse tehing lisaks

käibemaksule ka tulumaksuga. Maksuhaldur märgib, et kui pettus on toime pandud käibemaksu

osas ja selle alusel on äriühing teinud väljamakse, siis on pettus toime pandud ka tulumaksu osas.

Seejuures viitab maksuhaldur nii kontrollaktis kui maksuotsuses tulumaksu määramisega seoses

neile faktilistele asjaoludele, mis on tuvastatud käibemaksuga seoses. Sellest võib aru saada, et

käibemaksu ja tulumaksu määramise faktilised alused ja kaebajale etteheidetud pettus on samad

ning käibemaksu määramine tõi automaatselt kaasa ka tulumaksu määramise. Samas 04.04.2016

kohtule esitatud seisukohas (p 2.5, III kd, tl 67) selgitas maksuhaldur, et käibemaksupettust ja

tulumaksupettust tuleb vaadata eraldiseisvalt ning pettuste sisu on erinev – käibemaksu määrati

põhjusel, et kaebaja teadis, et osaleb tehingute ahelas, kus riigil jääb käibemaks saamata, kuid

tulumaksuga maksustamisel seisneb pettus selles, et kaebaja teadis, et sai krundi tasuta, mille

tõttu oli väljamakse eesmärgiks raha ettevõtlusest maksuvabalt välja viia.

21. Maksuhaldur on nii maksu- kui ka kohtumenetluses olnud seisukohal, et antud asjas ei ole

alust MKS § 83 lg 4 või § 84 kohaldamiseks. Maksuhaldur väidab seega, et ükski tehingute

ahelas aset leidnud tehing ei ole näilik ja ühtki tehingut ei ole põhjust ka majandusliku

tõlgendamise reegli alusel ümber hinnata. Samas vaideotsuse p-st 15 võib aru saada nii, et

maksuhaldur möönab küll krundi omandiõiguse üleminekut (st asjaõiguslikku lepingut ei ole

kahtluse alla seatud), kuid maksuhaldur on sisuliselt ümber hinnanud Alpha Engineering OÜ ja

kaebaja vahelise krundi müügi tehingu osaks oleva võlaõigusliku kokkuleppe, sest poolte

kokkuleppe kohaselt oli tehingu hinnaks 180 000 eurot, mille kaebaja on ka välja maksnud, kuid

maksuhalduri arvates sai kaebaja krundi omanikuks tasuta. Seejuures ei ole täpselt aru saada, kas

võlaõiguslikku müügitehingut ei toimunud maksuhalduri arvates üldse või varjati sellega krundi

tasuta soetamist.

22. Kuna tulumaksu määramist puudutavas osas on maksuotsus olulisel määral põhjendamata ja

seetõttu puudub selgus, milles täpsemalt seisnes tulumaksupettus ja kaebaja teadmine

tulumaksupettusest, tuleb maksuotsus selles osas tühistada.

III

23. Kaebaja palus kohustada makshaldurit arvestama ja tasuma intressi käibemaksu

tagastusnõude täitmisega viivitamise eest.

14(14)

24. MKS § 116 lg 1 sätestab, et kui maksuhalduri antud haldusakti alusel on maksukohustuslane

tasunud või temalt on sisse nõutud või tema tagastusnõudega on tasaarvestatud suurem summa,

kui oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, siis on maksuhaldur kohustatud arvestama

enammakstud summalt maksukohustuslase kasuks intressi. Intressi arvestatakse alates

tasaarvestamise või tasumise päevast kuni tasumise aluseks olnud haldusakti muutmise või

kehtetuks tunnistamise päevani. Intressi ei arvestata juhul, kui maksuhaldur andis haldusakti

maksukohustuslase deklareeritud andmete alusel. MKS § 116 lg-st 2 tuleneb, et kui maksuhaldur

ei ole täitnud tagastusnõuet (§ 33) seadusega sätestatud tähtaja jooksul, on ta kohustatud

arvestama tähtpäevaks tagastamata summalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mil

enammakse tagastamine pidi toimuma, kuni selle tagastamise või tasaarvestamise päevani,

viimane kaasa arvatud.

25. Kaebaja nõustus kohtuistungil, et kui kohus ei rahulda kaebust käibemaksu määramise osas,

ei saa rahuldada ka kohustamisnõuet, sest maksuhalduril ei ole sel juhul intressi arvestamise ja

tasumise kohustust. Kohus pidas eespool käibemaksu määramist õiguspäraseks ja seetõttu

käibemaksu tagastusnõudega täitmisega viivitamist pikemalt ei käsitle.

IV

26. Kokkuvõttes leiab kohus, et kaebus tuleb rahuldada osaliselt. Maksuhaldur on piisavalt

põhjendanud käibemaksu määramist. Kaebaja ei ole kohtumenetluses käibemaksu määramise

ebaõigsust tõendanud ega selles osas maksuotsuse järeldusi veenvalt ümber lükanud. Järelikult

puudub käibemaksu osas alus maksuotsuse tühistamiseks. See tähendab ühtlasi, et rahuldamata

jääb nõue kohustada maksuhaldurit arvestama ja tasuma intressi käibemaksu tagastusnõude

täitmisega viivitamise eest. Tulumaksu osas tuleb kaebus seevastu rahuldada põhjusel, et

tulumaksu määramine on olulisel määral põhjendamata.

27. Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 108 lg 1). Kaebuse osalise

rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS

§ 108 lg 2). Menetluskulude väljamõistmise eelduseks on kohtule esitatud kulude nimekiri ja

dokumendid kulude kandmise kohta (HKMS § 109 lg 1). Kohus mõistab välja üksnes vajalikud

ja põhjendatud kulud (HKMS § 109 lg 6).

Kaebus rahuldatakse osaliselt. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud.

Kaebaja menetluskulud on 04.04.2016 menetlusdokumendi kohaselt kokku 4711,98 eurot, mis

sisaldab riigilõivu (750 eurot) ja kulu õigusabile (3961,98 eurot koos käibemaksuga). Kohus

leiab, et riigilõivu kaebuse osaline rahuldamine ei mõjuta, sest vaidluse all olev

käibemaksusumma on 30 000 eurot ja seega tulnuks ka ainult käibemaksuga seoses riigilõivu

tasuda 750 eurot (RLS § 60 lg 4). Õigusabikulud on kantud ning neid ei saa asja mahtu ja

keerukust arvestades pidada ülemäära suureks, kuid kulude vastustajalt väljamõistmisel tuleb

arvestada, et põhiline vaidlus käis käibemaksupettuse üle ning selles osas, samuti käibemaksuga

seotud kohustamisnõude osas jääb kaebus rahuldamata. Seega mõistab kohus vastustajalt

kaebaja kasuks välja menetluskuluna 1000 eurot koos käibemaksuga.

/allkirjastatud digitaalselt/

Monika Laatsit