3-15-1389/17 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht 27.05.2016, Tallinn Haldusasja number 3-15-1389 Haldusasi CarRental Europe OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 30.04.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/22377-53 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – CarRental Europe OÜ, volitatud esindaja v.adv Rait Kaarma Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Indrek Lind Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 23.11.2015 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus CarRental Europe OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON 1. Jätta CarRental Europe OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 23.11.2015 otsus haldusasjas nr 3-15-1389 muutmata. 2. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 27.06.2016, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

3-15-1389 2(9) menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliamet (edaspidi MTA) kontrollis CarRental Europe OÜ (edaspidi CarRental) 2013. aasta oktoobrikuni 2014. aasta septembrikuu käibedeklaratsioonidel (edaspidi KMD) deklareeritud andmete ning 2014. aasta veebruari-, aprillikuni juulining septembrikuu tagastusnõuete õigsust. Samuti kontrollis maksuhaldur CarRentali tegelemist ettevõtlusega käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) tähenduses. 2. MTA tegi 30.04.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/22377-53, millega vähendas CarRentali 2013. aasta novembrikuni 2014. aasta septembrikuu 20% ja 0% määraga maksustatavat käivet vastavalt 424 456,59 euro ning 49 620,47 euro võrra, ühendusesisest soetamist 306 817,82 euro võrra ning sisendkäibemaksu 99 999,92 euro võrra. Lisaks nõudis maksuhaldur tagasi 2013. aasta novembrikuni 2014. aasta septembrikuus alusetult deklareeritud ja CarRentali ettemaksukontole vabastatud käibemaksu 15 108,60 eurot ning luges määratud maksusumma 15 108,60 euro ulatuses tasutuks. Lisaks otsustas MTA kustutada CarRentali käibemaksukohustuslaste registrist alates 01.05.2015. Maksuotsuse kohaselt pole CarRental KMD-del kajastatud kaupa tegelikult soetanud, vaid ostuja müügitehingud ning renditehingud on näilikud. Raha liikumine ja arved ei tõenda tehingute toimumist, kui muud asjaolud seda ei kinnita. Kontrollitaval perioodil puudus CarRentalil maksuotsuses kajastatud 20% ja 0% määraga maksustatav käive ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Maksuotsuse ning 06.03.2015 ja 01.04.2015 kontrollaktide põhjendused tehingute kaupa on kokkuvõtvalt järgmised. 1) Porsche Panamera Turbo (004MFY) – CarRentali andmete kohaselt rentis äriühing nimetatud sõidukit Anovela Kinnisvara OÜ-lt (edaspidi Anovela). Rendileping Anovela ja CarRentali vahel tühistati 2014. aasta jaanuaris ja sõlmiti uuesti sama aasta aprillis, kuid CarRental ei ole teatanud, et sõiduk vahepeal Anovelale tagastati. Väidetavalt rentis CarRental sõiduki omakorda edasi OÜ-le Skandberg (edaspidi Skandberg), kusjuures Anovelale maksti renditasu ligi kaks korda rohkem kui Skandberg maksis CarRentalile. Seejärel deklareeris CarRental 2014. aasta septembrikuus kõnealuse sõiduki soetamist Anovelalt ning selle edasirentimist Skandinavian Export Grupp OÜ-le (edaspidi SEG). CarRentali ja Anovela vahelised tehingud ei leidnud kontrolli käigus kinnitust, mistõttu ei saanud CarRental sõidukit ka Skandbergile ja SEG-le edasi rentida. Tegelikkuses rentis sõidukit Anovelalt Skandbergi volituse alusel esindav RO oma isiklikuks kasutamiseks. RO väitel kasutas ta CarRentalilt renditud sõidukit juba alates 2014. aasta veebruarist. RO vahi alla võtmise järel hakkas sõidukit kasutama SEG juhatuse liige GG, kes oli ka sõiduki liisingulepingu käendajaks. Anovela esindaja AU ja CarRentali esindaja RK andsid maksumenetluses vastuolulisi selgitusi, mida maksuhalduri kogutud tõendid ei kinnita. Suurem osa renditehingute eest tasutud summadest jõuab arvelduskontode kaudu Skandbergi kontrolliva RO kätte. 2) Land Rover Range Rover (005BKZ) ja BMW 640i (050BKP) – CarRental soetas 2013. aasta novembrikuus väljastatud arve alusel Läti äriühingult Inchcape BM SIA (edaspidi Inchcape) sõiduki BMW 640i ja 2014. aasta jaanuarikuus samalt äriühingult sõiduki Land Rover Range Rover. CarRental kajastas 2014. aasta KMD-del nimetatud sõidukite renti: märtsikuus Läti äriühingule SIA Beretta (edaspidi Beretta) ning aprillija augustikuus Küprose äriühingule Latsped Investments Ltd (edaspidi Latsped). RK selgituse kohaselt laenati sõidukite soetuseks raha Panama äriühingult European Frozen Products SA (edaspidi EFP) ja Suurbritannia äriühingult Galiero Limited Ltd (edaspidi Galiero). CarRentali kontolt ei nähtu,

3-15-1389 3(9) et ta oleks sõidukite eest Inchcape`ile tasunud – seda on teinud hoopis Galiero ligi seitse kuud enne laenulepingu sõlmimist CarRentaliga. Maksuhalduri hinnangul ei ole CarRental neid sõidukeid soetanud, vaid tegelikult soetas need Beretta ja Galiero juhatuse liikmena tegutsenud MG, kes võttis need Inchcape`ilt (võltsitud) volikirja alusel vastu. Liiklusregistrisse kandmisel on esitatud RK nime ja CarRentali templit kandvad volikirjad, kuid neid ei ole allkirjastanud mitte RK, vaid keegi kolmas isik. Maksuhalduri kogutud tõendid viitavad sellele, et näilikud ostutehingud organiseeris RO. 3) BMW X5 M50D (100BLX) ja BMW X5 40D (007GRB) – CarRental deklareeris 2014. aasta aprillikuu KMD-l nende sõidukite soetust Inchcape`ilt. Seejärel rentis CarRental sõidukid SEG-le ja Latspedile. Lisaks deklareeris CarRental KMD-l kõnealuste sõidukite transpordi ja hooldusega seotud kulutusi. CarRentali esitatud dokumentidest nähtub, et mais 2014 müüs äriühing BMW 007GRB AS-ile Nordea Finance Estonia ning hakkas sõidukit tagasi liisima. Maksuhalduri arvates on sõidukite soetustehing Inchcape`ilt näilik: tegelikkuses soetati need GG ja MG isiklikuks kasutamiseks. Need isikud on ka liiklusregistris vastavate sõidukite kasutajateks märgitud. CarRental ei ole tõendanud, milliste vahendite eest sõidukid soetati. RK väitel saadi BMW 007GRB ostmiseks laenu EFP-lt ja BMW 100BLX ostmiseks Galierolt. Maksuhalduri hinnangul ei ole laenu saamine nendelt ettevõtetelt usutav ning laenulepingud on näilikud. Kuna CarRental ei soetanud sõidukeid, ei saanud ta neid ka SEG-le ja Latspedile edasi rentida. 4) Volkswagen Golf (688BJR) – CarRentali andmete kohaselt soetati nimetatud sõiduk Möller Viljandi Auto OÜ-lt (edaspidi Möller) kapitalirendilepingu alusel ning renditi kohe edasi Rootsi äriühingule Nordfront Partners Sweden AB-le (edaspidi Nordfront), mille juhatusse kuuluvad GG ja tema poeg NG. Maksuhaldur leiab, et CarRental ei soetanud kõnealust sõidukit Möllerilt, vaid selle soetas GG enda või oma poja isiklikuks kasutuseks. Rendimakseid tasub oma arvelt NG, mitte Nordfront, kellel puudub Rootsis reaalne äritegevus. Järelikult oli näilik ka renditehing. 5) Toyota RAV4 (751BJK) – CarRental deklareeris nimetatud sõiduki ostu Amserv Auto AS-ilt ning seejärel sõiduki renti Läti äriühingule Trans Global Logistics SIA. RK sõnul soetas CarRental sõiduki selleks, et rentida seda GG-ga seotud äriühingule Lätis. Samas ei kinnitanud RK sõiduki üleandmise ja vastuvõtmise asjaolusid. Sõidukiga sõidetakse Eestis, mitte Lätis. Maksuhalduri arvates olid ostuja renditehingud näilikud. Sõiduki tegelikuks soetajaks oli GG. 6) Mercedes-Benz S350 (983BJB), BMW 650 (540BHX), Toyota RAV4 (263MLB) – sõidukid soetati RO kontrollitavalt võlgades äriühingult City Apartments OÜ (edaspidi City) turuhinnast tunduvalt kõrgema hinnaga. Maksuhaldur on seisukohal, et sõidukid võõrandati selleks, et City varatuna maha jätta. CarRental ei ole sõidukite eest tasunud (vältimaks raha arestimist City kontol) ning sõidukid ei ole CarRentali valduses. Väidetavalt renditi Toyota edasi Skandbergile ning Mercedes-Benz Boforexa Ltd-le (mõlemat äriühingut esindab RO), BMW seisis RK sõnul garaažis (06.06.2014 selgitused). CarRentali KMD kohaselt aga võttis BMW sel ajal rendile hoopis Viimsi Mets OÜ, kes on ka arveid tasunud. Tegelikkuses olid sõidukid kogu aeg RO käsutuses ning tema organiseeris näilikud tehingud, et tekitada CarRentalile alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Poolte selgitused tehingute kohta on üldsõnalised ja vastuolulised. Kuna ostutehingud olid näilikud, ei saanud CarRental sõidukeid ka välja rentida. 7) Land Rover (321BGF) – sõiduk soetati RO-ga seotud Berrymore OÜ-lt (edaspidi Berrymore) sellel äriühingul maksuvõla tekkimise ajal. Puuduvad andmed sõiduki üleandmise ja vastuvõtmise kohta. Sõiduki registreerimisega tegeles müüja ehk Berrymore, kuigi tavapäraselt kannab need kulud ostja. Sõiduk renditi 2014. aasta mais GG tuttavale AV-le, kes aga ei tea rendilepingu olulisi tingimusi. On tähelepanuväärne, et AV on käinud sama autoga

3-15-1389 4(9) Berrymore`i nimel hoolduses juba 2012. aastal. AV väitel tasuvad renti tema „Venemaa sõbrad“. Vahendid rendi tasumiseks tulevad äriühingult, millel on sidemeid MG-ga. Maanteeameti andmetel on viimane seda sõidukit ka kasutanud. Lisaks eelnimetatud tehingutele arvestas CarRental sisendkäibemaksu maha järgmiste teenuste soetuselt: raamatupidamine, autode hooldus, õigusabi ja notariteenus. Maksuhaldur tuvastas, et CarRentali raamatupidaja KK on osutanud teenust ka RO-ga seotud äriühingutele (Berrymore, City, Skandberg) ning ilmselt tegutseb tema juhiste alusel. Porsche Panamera hoolduslepingute sõlmimisel esindas CarRentalit RO ning töö tellijaks on märgitud Anovela. Samuti on CarRental soetanud rehve, mille arve esitati e-posti teel aadressile XXX. Nende teenustega seotud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks puudus CarRentalil alus. CarRental on alates selle asutamisest 31.10.2013 tegutsenud kahjumlikult, samas ostetakse tõendamata päritoluga raha eest uusi sõidukeid. CarRentali osanikud on Suurbritannias registreeritud varifirmad Galiero ja Port Waterways LP. Äriühingu endine juhatuse liige (30.10.2013–04.08.2014) ja praegune volitatud esindaja RK on andnud vastuolulisi ja asjatundmatuid selgitusi, mis kinnitab, et tema tegelikult äriühingut ei kontrollinud, vaid seda tegi RO, kes tegeles ka äriühingu kodulehe tellimise ja finantseerimisega. Samas ei toimi kodulehe otsingumootor, mistõttu on selle kaudu auto rentimine võimatu. Töötasu deklareeriti ühele töötajale: RO elukaaslasele KB-le, kelle tööülesannetest aga polnud RK-l selget ülevaadet. Väidetav töötaja ise ei teadnud, millal talle töötasu makstakse. Eeltoodu põhjal leiab maksuhaldur, et CarRentalil puudub reaalne äritegevus ning see on loodud vaid arvevabriku rolli täitmiseks. CarRental pakub kindlale isikute ringile (RO, GG, MG) võimalust viia nendega seotud äriühingutest läbi CarRentali maksuvabalt välja tõendamata päritoluga raha ning tekitada selle käigus fiktiivsete arvete alusel alusetu käibemaksu enammakse. CarRentalis 2013. aasta oktoobrist kuni 2014. aasta septembrini tehtud tehingud toimusid üksnes seotud isikute vahel, kellel oli seetõttu võimalik kooskõlastada tehinguid ja vormistada tegelikke majandustehinguid mittekajastavaid dokumente. Harju Maakohtus mõistis 26.02.2015 jõustunud otsusega RO ja GG süüdi maksukelmuses. 3. CarRental Europe OÜ esitas 01.06.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 30.04.2015 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Kõik tehingud toimusid reaalselt. Seda tõendavad korrektsed arved, lepingud ja ekirjavahetus. Tehingutelt on riigile tasutud käibemaks. Kaebaja põhitegevusalaks on sõiduautode ja väikebusside rent ja kasutusrent ning sellega kaebaja tegeleski. Asjaolu, et osad tehingutest leidsid aset seotud isikute vahel, ei muuda neid näilikeks. Ettevõtjal on õigus ja võimalus valida, kellega ta oma tehingud teeb – tehinguid võib teha ka seotud äriühingutega. On ilmne, et kolmel eraisikul ei lähe isiklikuks kasutamiseks vaja 11 autot. Ei saa eeldada, et äriühingu juhatuse liige on detailideni kursis kõigi sõidukite ja äriühingute andmetega. Tehinguid ei muuda olematuks nende vähene kasumlikkus. 2) Mercedes-Benz S350 (983BJB), BMW 650 (540BHX) ja Toyota RAV4 (263MLB) soetus Citylt tühistati ja parandati vastavalt KMD-d, kuna City ei ole kauba müügilt riigile käibemaksu tasunud. Kaebaja on autod siiski soetanud ning neid äriühingutele Skandberg, Boforexa Ltd ja Viimsi Mets OÜ välja rentinud. Ka Land Roveri (321BGF) soetus Berrymore`ilt tühistati, kuna see äriühing jättis müügilt käibemaksu tasumata. Sõiduk üüriti välja AV-le ning selle kohta on korrektsed arved. 3) Kaebaja kustutamine käibemaksukohustuslaste registrist on õigusvastane: äriühingul on olemas vara ja käive. Seega ei saa eitada ettevõtluse toimumist. Äriühingu tegevust ei saa omistada kolmele füüsilisele isikule (RO, GG, MG). Maksuhaldur ei kontrollinud enne CarRentali registrist kustutamise otsustamist maksuotsuse tegemisele eelnevat perioodi oktoobrist 2014 kuni aprillini 2015. Kaebaja oli ja on tegutsev ettevõte ning võis seega

3-15-1389 5(9) ettevõtlusega seotud kuludelt (autode hooldus, õigusabi ja notariteenus) maha arvata sisendkäibemaksu. 4) Vastustaja ei ole kaebuse seisukohti sisuliselt ümber lükanud, vaid on üksnes viidanud, et kõik asjaolud on piisava põhjalikkusega toodud maksuotsuses ja kontrollaktis. Kuna kohtumenetluses ei ole toimunud sisulist arutelu maksuotsuse üle, ei ole kaebajal olnud võimalust kaebeõigust tõhusalt teostada. 4. MTA vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. Vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ja põhjendatud. Maksuhaldur on oma uurimiskohustuse täitnud ning kogunud piisavalt tõendeid, mis seavad CarRentali esitatud andmete õigsuse kahtluse alla. Sellises olukorras peab maksukohustuslane tõendama, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis annaksid alust maksuotsuses ja kontrollaktis toodud seisukohtade ümbervaatamiseks. Üksnes arve ei tõenda teenuse või kauba müüki, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis kinnitaksid majandustehingute tegelikku toimumist. Vastustaja jääb maksuotsuses ja selle lahutamatuteks osadeks olevates kontrollaktides väljendatud seisukohtade ja põhjenduste juurde. 5. Tallinna Halduskohus jättis 23.11.2015 otsusega kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud oma kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses, mistõttu läheb tõendamiskoormus maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 150 lg 1 alusel kaebajale üle. Kaebaja ei ole esitatud tõendeid ega eluliselt usutavat alternatiivset versiooni tehingute kohta, mis kummutaks maksupettuse kahtluse. Maksuhaldur ei pea kohtumenetluses üle kordama maksuotsuses ja kontrollaktides analüüsitut, kui need seisukohad olid kaebajale kättesaadavad ning kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud maksumenetlusega võrreldes ühtegi uut väidet. Maksukohustuslasel tuleb oma väiteid kinnitavad tõendid esitada juba maksumenetluses. Arvestades, et kaebaja seaduslikuks esindajaks on vandeadvokaat ning ka maksumenetluses eriarvamuse esitamisel esindasid teda vandeadvokaadid, pidi tõendite esitamise kohustus talle teada olema. 2) Maksuotsuses ja kontrollaktides on tehingute kohta esitatud arveid ja lepinguid analüüsitud koos muude maksuhalduri tuvastatud asjaoludega. Riigikohtu praktika kohaselt ei kinnita üksnes arvete nõuetekohasus tehingute toimumist (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-32-09 ja 3-3-1-17-13). Näilike tehingute korral on tavapärane, et maksupettuse osalised koostavad dokumente, mis peaksid justkui näitama tehingute toimumist deklareeritud viisil. Selliste fiktiivsete dokumentide olemasolu aga ei tõenda tehingute tegelikku toimumist, kui seda ei kinnita muud faktilised asjaolud, tõendites esinevad vastuolud ning tehingute toimumine dokumentides näidatud viisil ei ole majanduslikult loogiline ega eluliselt usutav. Kaebaja ei ole täitnud oma tõendamiskoormust ega maksuhalduri põhjendatud kahtlust ümber lükanud. Kohus nõustub maksuotsuse ja kontrollaktide põhjendustega ega korda neid HKMS § 165 lg 2 alusel. 3) Olukorras, kus kaebaja tehingud sõidukite rentimisel olid näilikud, ei saa tal olla ka sõidukite rentimisega seotud kõrvalkulusid. Näilikest tehingutest ei saa käivet tekkida. Ainuüksi vara koondamine äriühingu nimele ei tähenda seda, et äriühing tegeleb ettevõtlusega. Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur oleks pidanud laiendama kontrolliperioodi vastavalt maksumenetluse kestusele. Maksuhaldur on kontrollinud kaebaja ettevõtlusega tegelemist aasta jooksul ning on andnud kaebajale võimaluse olla ära kuulatud. Maksuhaldur ei pea ärakuulamisõiguse tagamiseks ja kontrollitoimingute tegemiseks vajaliku aja võrra kontrolliperioodi pikendama.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-15-1389 6(9) 6. CarRental Europe OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Halduskohus jättis ebaõigesti kohaldamata KMS § 2 lg 2. Nii maksuotsuses kui ka kohtuotsuses on tuginetud sellele, et kaebajal puudub ettevõtlus KMS-i tähenduses, kuid ettevõtluse sisu – iseseisev majandustegevus – on jäetud asjas käsitlemata ja kohaselt sisustamata. Kui maksuhaldur ja kohus oleks kohaldanud KMS § 2 lg-t 2, oleks jõutud järeldusele, et kaebajal on iseseisev majandustegevus ning tema käibemaksukohustuslaste registrist kustutamiseks pole alust. Ühestki maksuõigust reguleerivast õigusaktist ei tulene keeldu asutada äriühing, mis tegeleb sellega seotud isikutele vara välja üürimisega. Riigikohtu ja Euroopa Liidu Kohtu praktika kohaselt ei ole maksukohustuslasel kohustust tegeleda ettevõtlusega maksimaalselt suure kasumi või maksukoormusega. 2) Halduskohus jättis ebaõigesti kohaldamata MKS § 83 lg 4 ning kohaldas valesti MKS §- i 84. Maksuotsuses ja kohtuotsuses on üldistavalt viidatud MKS §-le 84. Samas on aga väidetud, et tehingud olid näilikud, viitamata MKS § 83 lg-le 4. Tehing ei saa olla samaaegselt näilik (MKS § 83 lg 4) ja mittenäilik (MKS § 84). Kui maksuhaldur ja kohus oleks kohaldanud MKS § 83 lg-t 4, oleks neile selgunud, et tegemist oli õiguspäraste soetusja üüritehingutega ning puudub vajadus tehingute majandusliku sisu ümberhindamiseks. 3) Kohtuotsus on puudulikult motiveeritud. Kohus ei ole sisuliselt analüüsinud kaebaja väidet, et ta on tegelenud oma tegevusalaga ning tehingute toimumist kinnitavad kehtivad lepingud, korrektsed arved ja e-kirjavahetus. Maksuotsuses käsitletakse 11 sõiduautot, mis on seotud kolme füüsilise isikuga. Samas ei ole eluliselt usutav, et kolmel eraisikul on isiklikuks otstarbeks vaja nii palju autosid. 4) Kohtuotsus on vastuoluline: esmalt heidab kohus kaebajale ette, et kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud uusi tõendeid või väiteid, teisalt aga on seisukohal, et kaebaja ei saagi seda enam teha, kuna maksumenetlus on lõppenud. 7. MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Kohus on lähtunud MKS § 2 lg-s 2 sätestatud ettevõtluse mõistest, hinnates, kas kaebaja majandustegevus on suunatud kaupade võõrandamisele ja teenuse osutamisele. Halduskohtu lähenemine on kooskõlas kohtupraktikaga (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-3-09), mille kohaselt on ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Kaebaja väide ettevõtlusega tegelemise kohta on paljasõnaline. 2) Maksuhaldur on kontrollimenetluse käigus tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis hinnates põhjendanud oma kahtlust, et kaebaja KMD-del kajastatud tehinguid tegelikkuses aset ei leidnud. Kuna tehingute toimumise tõendamise kohustus on kaebajale üle läinud, ei saa vastustajale ette heita, et ta ei ole tehingutele andnud eraldi tsiviilõiguslikku hinnangut MKS § 83 lg 4 mõttes, vaid piisab asjaolude äranäitamisest, mille põhjal on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et tehinguid pole toimunud. Kohus on käsitlenud kaebaja väidet, et ettevõtlusega tegelemine on tõendatud arvete ja muude dokumentidega, leides, et üksnes arved ja nende alusel tasumine ei kinnita tehingute toimumist arvetel näidatud poolte vahel, kui esineb põhjendatud kahtlus, et tehinguid ei ole aset leidnud. 3) Halduskohtu otsus ei ole vastuoluline. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud uusi tõendeid ega vastuväiteid, mis kummutaks maksupettuse kahtluse. Lisaks selgitas kohus, et kaebajal oli juba maksumenetluses kaasaaitamiskohustus, mistõttu saab ta kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud

3-15-1389 7(9) maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest. 4) Apellatsioonimenetluses esitatud CarRentali 2014. aasta majandusaasta aruanne oleks tulnud äriregistrile esitada 30.06.2015 ning järelikult oli kaebajal võimalik see juba halduskohtule esitada. Arvestades aruande koostamise aega (30.03.2016), on põhjust arvata, et kaebaja üritab sellega luua muljet ettevõtlusega tegelemisest. Seega ei ole tegemist tõendiga, millega saaks ümber lükata maksuotsuses ja halduskohtu otsuses toodud seisukohti.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle tühistamiseks või muutmiseks pole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist. 9. Halduskohus on õigesti leidnud, et praegusel juhul lasub tõendamiskoormus kaebajal (MKS § 150 lg 1), kuna maksuhaldur on piisavalt põhjendanud maksupettuses osalemise kahtlust. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et halduskohtu otsus on tõendite esitamise küsimuses vastuoluline. Halduskohus on selgitanud, et maksukohustuslasel tuleb maksukohustust vähendavad tõendid ja põhjendused esitada juba maksumenetluses ning kohtumenetluses saab täiendavaid tõendeid esitada juhul, kui nende esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või raskest hooletusest. Seega ei ole täiendavate tõendite esitamine kohtumenetluses välistatud, kuid see võimalus on piiratud. Kuna kaebaja ei esitanud halduskohtule maksumenetlusega võrreldes uusi tõendeid, puudus halduskohtul vajadus hinnata seda, kas uute tõendite esitamine on praegusel juhul lubatav. 10. Maksuotsuses on tehingute majandusliku sisu ümberhindamisel viidatud nii MKS §-le 84 kui ka MKS § 83 lg-le 4, viimasele nende tehingute puhul, kus kaebaja parandas KMD-sid sõiduki soetuse osas (tehingud sõidukitega Mercedes-Benz S350 (983BJB), BMW 650 (540BHX), Toyota RAV4 (263MLB) ja Land Rover (321BGF)). Ringkonnakohus märgib, et kontrollaktides ja maksuotsuses on MKS § 83 lg-t 4 (01.04.2015 kontrollaktis on korduvalt viidatud ka MKS § 83 lg-le 5, kuid on ilmne, et silmas on peetud lg-t 4) ja §-i 84 kohaldatud ebajärjekindlalt – sama tehingu puhul on viidatud kord ühele, kord teisele sättele ning mõnel juhul ka mõlemale. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Näilik on selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tegelikku tehingut (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1). MKS § 83 lg 4 kohaldamisel tuleb tuvastada, kas vaidlusaluse tehingu pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi (tegelikult tehingut polegi), või varjati koos tegelikku tehingut (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-23-12, p 17). Kui maksuhaldur leiab, et näilik tehing on tehtud teise tehingu varjamiseks, peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse (Riigikohtu lahend nr 3-2-1-82-14, p 34). Tahtlus saada maksueelist on vaja tuvastada juhul, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Kui tehingut pole üldse toimunud, jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-46-11, p 19).

3-15-1389 8(9) MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Riigikohtu praktika järgi on MKS § 84 kohaldamine õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-23-09 (p 12); nr 3-3-1-15-11 (p 12); 3-3-1-79-11 (p 18)). Lisaks on Riigikohus selgitanud, et MKS § 84 kohaldatakse siis, kui tehingu näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust (Riigikohtu lahend nr 3-2-1-82-14, p 35). MKS § 84 kohaldamisel tuleb selgitada välja tehingu tegelik majanduslik sisu ning objektiivsetest asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk oli maksueelise saamine (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-52-09, p 18). Seejuures tuleb tuvastada ka maksukohustuslase tahtlus maksudest kõrvale hoiduda (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-79-11, p-d 21-23; 3-3-1-23-09, p-d 14-15). Eeltoodust järeldub, et MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamise juhtumid on erinevad: MKS § 83 lg 4 kuulub kohaldamisele juhul, kus tehingut ei ole üldse toimunud või see on tehtud teise tehingu varjamiseks, MKS § 84 seevastu olukorras, kus tehing on tsiviilõiguslikult kehtiv, kuid ei vasta selle tegelikule majanduslikule sisule, olles tehtud (peamiselt) maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Sõltumata sellest, kas konkreetse tehingu puhul on viidatud maksustamise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84, on maksuotsuses asutud seisukohale, et kõik vaidlusalused tehingud olid näilikud: kaebaja ei soetanud (liisinud) ega rentinud sõidukeid. Maksuhaldur on välja toonud ka oletatavad varjatud tehingud (v.a nende tehingute puhul, kus kaebaja parandas KMD-d) ehk tehingud sõidukite müüjate ja välja rentijate ning RO, GG ja MG või nende kontrollitavate äriühingute vahel. Need varjatud tehingud aga ei mõjuta kaebajale maksukohustuse määramist, kuna tema ise ei olnud ühegi reaalselt toimunud tehingu pooleks. Näiliku tehingu saab maksuarvestusest kõrvale jätta MKS § 83 lg 4 alusel. Ringkonnakohus on varasemalt leidnud, et kui ei esine vaidlusaluste tehingute maksuõigusliku ümberkvalifitseerimise vajadust, vaid väidetavad tehingud jäetakse maksuarvestusest tervikuna välja, pole maksuhalduril kohustust maksuotsuses MKS §-dega 83 ja 84 seonduvaid aspekte põhjalikumalt analüüsida (Tallinna Ringkonnakohtu 04.04.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-337, p 10). Praegusel juhul on osade tehingute puhul MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmise näol tegemist vaid vormiveaga, mis ei ole mõjutanud asja lõpptulemust ega toonud kaasa ebaõiget maksustamist. Maksuhaldur on õigesti näilikud tehingud maksustamisel kõrvale jätnud. Kui arvel kajastatud tehingut reaalselt ei toimu, ei teki ka käivet (KMS § 4 lg 1 p 1) ja vormistatud arve ei vasta KMS § 37 nõuetele (ei kajasta tegelikku majandustehingut). Seetõttu puudub ostjal KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 järgi õigus kajastada vastavat arvet oma sisendkäibemaksuarvestuses. 11. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et halduskohtu otsus on puudulikult motiveeritud. Vaidlust ei ole selles, et tehingute kohta on vormistatud lepingud ja arved. Halduskohus on aga õigesti leidnud, et nimetatud dokumentide olemasolu ei tõenda praegusel juhul tehingute toimumist, kuna muud maksuhalduri poolt kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et tehinguid ei toimunud ning nende kohta vormistatud dokumendid ei kajasta tegelikke majandustehinguid. Näilike tehingute puhul ei saa tehinguosaliste poolt vormistatud dokumente pidada usaldusväärseteks tõenditeks, kuna need on vormistatud selleks, et jätta muljet tehingute toimumisest. Samuti ei kinnita tehingute toimumist väidetav käibemaksu tasumine: 20% määraga maksustatavate tehingute puhul on kaebaja sõidukeid välja rentinud madalama hinnaga kui 0% määraga maksustatavate tehingute puhul, mis viitab sellele, et on soovitud

3-15-1389 9(9) hoida riigile tasumisele kuuluv käibemaks võimalikult madalana. Kaebaja ei ole maksuega ka kohtumenetluses esitanud tõendeid ega veenvaid selgitusi, mis kummutaksid maksuhalduri kahtluse. Arvestades seda, et vaidlusalused tehingud toimusid seotud isikute vahel, tehingud ei olnud üldjuhul kasumlikud, tehinguosalised on andnud vastuolulisi selgitusi ning äriühingu seaduslik esindaja ei tea äriühingu majandustegevust ja tehinguid puudutavaid olulisi asjaolusid, koosmõjus muude maksuhalduri kogutud tõenditega, ei ole eluliselt usutav, et pooled tegutsesid heas usus ja tehingud toimusid reaalselt. Maksuhaldur leidis, et sõidukid soetasid RO, GG ja MG oma isiklikuks otstarbeks. Ringkonnakohus märgib, et see, mida need isikud sõidukitega pärast soetust edasi tegid, ei ole oluline, kuna nende eesmärk – tekitada RO kontrolli all olevale CarRentalile alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus – oli juba saavutatud. 12. KMS § 2 lg 2 esimese lause kohaselt on ettevõtlus KMS tähenduses isiku (§ 3) iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Maksuhaldur on leidnud, et kaebaja poolt oktoobri 2013 kuni septembri 2014 käibedeklaratsioonidel kajastatud tehinguid tegelikkuses ei toimunud ning on maksuotsuses ja kontrollaktides oma seisukohta piisavalt põhjendanud. Üksnes arvete vormistamine tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta ei ole ettevõtlus. Maksuhaldur leidis seega õigesti, et kaebajal puudus kontrolliperioodil iseseisev majandustegevus. Ka kaebaja poolt apellatsioonimenetluses esitatud 2014. aasta majandusaasta aruanne, mis kajastab vahemikku 30.10.2013–31.12.2014, ei kinnita majandustegevuse olemasolu kontrolliperioodil. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et kõnealuse aruande koostamise eesmärk on ilmselt olnud luua muljet ettevõtlusega tegelemisest. Majandusaasta aruanne, milles kajastatakse näilikest tehingutest tekkinud käivet, ei ole usaldusväärne tõend ettevõtlusega tegelemise kohta. 13. Tulenevalt sellest, et ringkonnakohus jätab apellatsioonkaebuse rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole ringkonnakohtule menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud.

(allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask

(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa

(allkirjastatud digitaalselt) Ruth Plaks