3-15-625/13 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Ruth Plaks, Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht

21. aprill 2016, Tallinn Haldusasja number 3-15-625 Haldusasi KK kaebus Maksuja Tolliameti 27.11.2014 vastutusotsuse nr 13-7/482-4 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – KK, volitatud esindaja v.adv Madis Uusorg Vastustaja – Maksuja Tolliamet Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 14. septembri 2015. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus KK apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta KK apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 14.09.2015 otsus haldusasjas nr 3-15-625 muutmata.

2. Menetluskulud apellatsiooniastmes jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 23.05.2016, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-15-625 2(6) ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 13.07.2012 korraldusega nr 12.2-3/9300-53 alustas Maksuja Tolliamet (MTA) Clever Invest OÜ suhtes kontrolli käibemaksu ja tulumaksu arvestuse ning tasumise õigsuse kontrollimiseks perioodil mai–juuni 2012. 15.10.2013 koostas MTA maksuotsuse nr 12.2- 3/9300-53, kohustades äriühingut täiendavalt tasuma maksusumma 28 417,94 eurot. 21.03.2014 esitas Clever Invest OÜ esindaja KK Harju Maakohtule avalduse Clever Invest OÜ pankroti väljakuulutamiseks.

2. MTA alustas 07.05.2014 korraldusega nr 13-7/482-1 vastutusotsuse menetlust KK suhtes.

3. Harju Maakohtu 12.05.2014 määrusega tsiviilasjas nr 2-14-12584 lõpetati Clever Invest OÜ pankrotiavalduse menetlus raugemise tõttu pankrotti välja kuulutamata. Eesti Vabariik (MTA kaudu) esitas kohtule taotluse pikendada võlgniku äriregistrist kustutamise tähtaega kuue kuuni ning lubada esitada võlgniku kustutamise avaldus enne kuue kuu möödumist üksnes Eesti Vabariigi (MTA kaudu) loal. Harju Maakohus rahuldas 13.05.2014 määrusega taotluse Clever Invest OÜ registrist kustutamise tähtaja pikendamiseks. Clever Invest OÜ kustutati äriregistrist 08.12.2014.

4. MTA koostas 27.11.2014 KK-le vastutusotsuse nr 13-7/482-4, millega kohustas teda kui Clever Invest OÜ ainsat juhatuse liiget perioodil 29.09.2005–12.05.2014 tasuma äriühingu maksuvõla 40 182,97 eurot.

5. KK esitas MTA-le 15.01.2015 vaide vastutusotsuse tühistamiseks, mille MTA jättis 11.02.2015 vaideotsusega nr 6-1/2573-2 rahuldamata.

6. KK esitas 13.03.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebuse kohaselt rikkus MTA vastutusotsuse tegemisel MKS § 96 lg 6 p-i 3, mille kohaselt vastutusotsust ei tehta, kui maksuvõlg on kustunud. Clever Invest OÜ õigusvõime lõppes tema kustutamisega äriregistrist 08.12.2014, seega lõppes samal päeval ka maksunõue. MTA andis vastutusotsuse 16.12.2014 kaebajale MTA ametiruumides üle. HMS § 61 lg 1 kohaselt kehtib haldusakt adressaadile teatavaks tegemisest või kättetoimetamisest alates ning õiguslikult ei oma tähtsust, millal on MTA asutusesiseselt haldusakti koostanud, selle vormistanud või allkirjastanud. Lisaks leidis KK kaebuses, et ta ei vastuta Clever Invest OÜ intressikohustuse eest perioodi osas, mil Harju Maakohus oli määranud ajutise pankrotihalduri ning juhatusel oli keelatud ilma pankrotihalduri nõusolekuta toimingute tegemine. KK heitis MTA-le ette ka maksukorralduse seaduse (MKS) §-st 13 tuleneva ärakuulamisõiguse rikkumist seoses ebamõistlikult lühikese vastuväidete esitamise tähtajaga ning tema poolt vastuväidetes nimetatud kolmandate isikute poole pöördumata jätmist.

7. Maksuja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Maksuhaldur koostas vastutusotsuse 27.11.2014 ning edastas selle samal kuupäeval KK-le epostiga. KK kättesaamist ei kinnitanud. Samal kuupäeval toimus vastutusotsuse üleandmine ka postiteenuse osutajale selle toimetamiseks KK elukoha aadressile. Isik peab ise hoolitsema selle eest, et tema kontaktandmed oleksid õiged ja menetlusdokumendid talle kättesaadavad. Riigikohtu otsus nr 3-3-1-75-09 räägib vastutusotsuse tegemise, mitte adressaadile kättetoimetamise ajast. Maksuhaldur tegi vastutusotsuse ja andis selle üle postiasutusele enne äriühingu registrist kustutamist ja õigusvõime kaotamist. MKS § 98 lg-st 4 tulenev aegumise puhul kehtiv põhimõte kehtib ka vastutusotsusele juriidilise isiku registrist kustutamise ja õigusvõime lõppemise korral.

3-15-625 3(6) KK juhatuse liikme volitused lõppesid 12.05.2014 ning ta ei ole väitnud, et oleks ajutiselt pankrotihaldurilt küsinud nõusolekut maksuvõla tasumiseks. Ärakuulamisõigus oli tagatud.

8. Tallinna Halduskohus jättis 14.09.2015 otsusega KK kaebuse rahuldamata. Vastutusotsus koostati 27.11.2014, mil Clever Invest OÜ oli õigusvõimeline ja maksukohustus ei olnud lõppenud. Pooled ei vaidle, et maksuhaldur edastas vastutusotsuse kaebajale posti teel 28.11.2014 ja saatis e-kirja teel 27.11.2014 ning 04.12.2014. Kaebaja kinnitas vastutusotsuse kättesaamist 16.12.2014. Need asjaolud tõendavad, et vastutusotsus ei ole vormistatud või allkirjastatud tagantjärele ja kaebaja vastupidine hüpotees on alusetu. Riigikohus on 04.12.2009 otsuses nr 3-3-1-75-09 korduvalt sidunud kolmanda isiku vastutuse vastutusotsuse tegemise, mitte selle isikule kätte toimetamisega.

Ka Riigikohtu üldkogu 27.11.2012 määruse nr 3-3-1- 15-12 punkti 50 alapunktis j on leitud, et vastutusotsus peab olema tehtud enne juriidilise isiku lõppemist. Riigikohus käsitles selles lahendis äriühingu õigusvõime lõppemist muu seaduses sätestatud nõude lõppemise alusena MKS § 31 lg 3 p 6 tähenduses. Samas lõikes on analoogseks maksukohustuse lõppemise aluseks aegumine (p 4). Aegumise kohta sätestab MKS § 98 lg 4, et maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist.

Aegumise kohta kehtivat põhimõtet tuleb analoogia korras kohaldada ka äriühingu õigusvõime lõppemisele, sest vastupidine ei ole ilmselgelt olnud seadusandja eesmärk. Riigikohus on 26.09.2011 otsuses nr 3-3-1-42-11 leidnud, et kui maksuotsus tagastatakse maksuhaldurile põhjusel, et maksukohustuslase esindajad keelduvad kirja vastu võtmast või muul viisil takistavad dokumendi kättetoimetamist, ei saa dokumendi tagastamine maksuhaldurile ja hilisem uus saatmine või üleandmine maksukohustuslasele mõjutada aegumistähtaja kulgu. Sarnaselt ei saa maksukohustuslase tegevusetus dokumendi kättetoimetamisel mõjutada maksukohustuse ülekandumist kaebajale ka olukorras, kus enne vastutusotsuse kaebajale kättetoimetamist on äriühing registrist kustutatud.

Seega on vastutusotsus õiguspärane ja Clever Invest OÜ maksukohustus kaebajale üle läinud. Intressi tasumise kohustus ei ole sõltuvuses isiku tahtlusest, maksunõude täitmise võimalikkusest või muudest sarnastest asjaoludest. Kaebajale antud vastuväidete esitamise tähtaeg ei olnud ebamõistlikult lühike. Maksuhaldur ei rikkunud uurimispõhimõtet, kui jättis vastutusmenetluses kaebaja poolt nimetatud tunnistajate poole pöördumata. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

9. KK palub 14.10.2015 apellatsioonkaebuses (täiendatud 06.04.2016) halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Vastutusotsuse tegemisel on rikutud MKS § 96 lg 6 p-i 3. Vastutusotsus tehti 16.12.2014, seega pärast äriühingu äriregistrist kustutamist. Kohus on valesti leidnud, et pooled ei vaidle faktiliste asjaolude üle. Kaebajani ei jõudnud vastutusotsus ei väidetavalt 28.11.2014 postitatuna ega 27.11.2014 ja 04.12.2014 eposti teel saadetuna. Vastutusotsus anti talle allkirja vastu üle 16.12.2014. Vastutusotsuse väidetav varasem postitamine ei oma tähendust. MKS § 96 lg 6 p 3 keelab vastutusotsuse tegemise pärast maksuvõla kustutamist, kuid MKS ega Riigikohtu praktika ei selgita, millist ajahetke loetakse vastutusotsuse tegemise hetkeks. Halduskohus on seejuures ebaühtlaselt viidanud nii vastutusotsuse väidetavale koostamise hetkele (27.11.2014) kui ka postitamise hetkele (28.11.2014). Halduskohus pole põhjendanud, miks tuleb vastutusotsuse tegemise hetkeks lugeda vastutusotsuse koostamise ja allkirjastamise hetke. Vastutusotsuse tegemise hetkeks tuleb lugeda hoopis selle isikule teatavaks tegemise hetke ning seda ei saa siduda vastutusotsuse koostamise hetkega. HMS § 60 lg 1 ja § 61 lg 1 kohaselt omab õiguslikku jõudu üksnes kehtiv haldusakt ning haldusakt kehtib alates teavakstegemisest või kätte toimetamisest.

3-15-625 4(6) MKS § 96 lg 6 p-i 3 tähenduses ei saa eristada haldusakti tegemist ja teatavakstegemist. Taoline eristamine võimaldaks maksuhalduril varem tehtud vastutusotsuseid ka aastaid hiljem isikutele väljastada, samuti korraga erinevaid vastutusotsuseid allkirjastada ja neid vastavalt vajadusele, nt ühe vastutusotsuse tühistamisel kohtu poolt, isikutele esitada. Ka seadusandja tahteks ei ole olnud omistada haldusakti vormistamise või allkirjastamise hetkele õiguslikku tähendust. Seda kinnitab mh aastal 2007 MKS § 98 lg 4 täiendamine teise lausega, mis sidus maksusumma määramise aegumistähtaja maksuotsuse postiteenuse osutajale üleandmisega. Taolise muudatuse järele puudunuks igasugune vajadus, kui maksuotsuse tähtaegsuse ainsaks nõudeks olnuks selle koostamine või allkirjastamine. MKS § 98 lg 4 kohaldamine analoogia korras on õigusvastane. Sätet võiks analoogia korras kohaldada küsimuses, kas vastutusotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul. Analoogia korras ei saa seda aga kohaldada juhul, kui küsimus on selles, kas vastutusotsus on tehtud ajal, mil maksuvõlga enam ei eksisteerinud. Seadusandja ei ole selliseks olukorraks ette näinud eriregulatsiooni ega viidanud ka MKS § 98 lg 4 kohaldamisele. Taoline sätte analoogia korras kohaldamine toimub maksukohustuslase kahjuks ning rikub õigusselguse põhimõtet. Kaebajale ei saa ette heita haldusakti kättetoimetamisest kõrvale hoidmist. Kaebaja läks kokkulepitud ajalt MTA-sse, kus haldusakt talle üle anti. Kaebajal puudus info vastutusmenetluse eeldatavast kestusest ning ta ei teadnud, millal talle soovitakse haldusakti üle anda. Haldusakti ei saa lugeda füüsilisele isikule kättetoimetatuks sõltumata sellest, milliseid pingutusi maksuhaldur selleks teinud on. Ühestki õigusaktist ei tulene füüsilise isiku kohustust teavitada maksuhaldurit oma kontaktandmete muutumisest.

10. Maksuja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Maksuhaldur koostas vastutusotsuse 27.11.2014 ja andis selle samal päeval üle postiteenuse osutajale, kasutades postiaadressi, mis oli märgitud KK elukoha aadressiks ja sideaadressiks rahvastikuregistris, MTA registris Apex ning KK poolt suuliste seletuste andmise käigus tema kontaktaadressina kinnitatud. Vastutusotsuse võttis sel aadressil vastu AA, kes märkis end olevat üürnik. Sellega on tõendatud, et vastutusotsus oli koostatud ja postiasutusele üle antud enne Clever Invest OÜ õigusvõime lõppemist. Alates 16.03.2015 on MTA registris Apex KK aadressiks märgitud uus aadress. Teise aadressi kasutamisele isik vastutusmenetluse raames ei viidanud. Isik peab ise hoolitsema oma kontaktandmete õigsuse eest (rahvastikuregistri seaduse § 39¹) ning maksuhaldurit kontaktandmete muutumisest teavitama. Kaebajal oli alust eeldada, et vastutusotsuse projekti järgselt saadetakse talle ka vastutusotsus, kuid ta hoidis selle vastuvõtmisest kõrvale. MTA tegi kõik endast oleneva, et haldusakt kaebajale kätte toimetada. Vastutusotsuse kehtima jäämise eelduseks on selle tegemine enne äriühingu registrist kustutamist. Vastutusotsuse tegemine on põhjendatud, kui see on tehtud enne äriühingu registrist kustutamist, kuid toimetatud isikule kätte peale äriühingu registrist kustutamist. MKS § 96 lg 6 ei viita haldusakti kättetoimetamisele. Haldusakti tegemine ei ole samastatav selle teatavaks tegemisega adressaadile. MKS § 98 lg-st 4 tulenev põhimõte on kohaldatav ka juriidilise isiku registrist kustutamise ja õigusvõime lõppemise korral. Maksukohustus peab jääma kehtima ka olukorras, kus haldusakti kättetoimetamist on alustatud enne äriühingu õigusvõime lõppemist, välistamaks pahatahtliku venitamistaktika kasutamist. Vastutusotsus ei jõustunud küll allkirjastamise hetkest, kuid haldusakti õigusjõudu tuleb eristada selle faktilisest eksisteerimisest.

3-15-625 5(6) RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Pooled vaidlevad selle üle, milline ajahetk on käsitatav vastutusotsuse tegemise hetkena. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja kohustuste täitmise eest. MKS § 96 lg 6 järgi ei tehta vastutusotsust, kui maksuvõlga ei ole tekkinud (p 1), maksuvõla sissenõudmine on aegunud (p 2) või maksuvõlg on kustutatud (p 3). Riigikohus on selgitanud, et kuivõrd juriidilise isiku õigusvõime lõppemine on üks MKS § 31 lg 3 p-s 6 nimetatud „muudel seadusega sätestatud juhtudel“ aset leidvatest maksukohustuse lõppemise alustest, peab kolmanda isiku vastutust rakendada sooviv maksuhaldur tegema vastutusotsuse enne juriidilise isiku õigusvõime lõppemist (Riigikohtu 04.12.2009 otsus haldusasjas nr 3-3-1-75- 09, p 11). Kaebaja vaidlustab enda suhtes tehtud vastutusotsuse seetõttu, et see on talle teatavaks tehtud pärast Clever Invest OÜ õigusvõime lõppemist. Kuivõrd muudel põhjustel kaebaja vastutusotsust apellatsioonimenetluses ei vaidlusta, ei kontrolli ringkonnakohus vastutusotsuse sisulist õiguspärasust. Praeguses kohtuasjas käib vaidlus seega ühe vastutusotsuse tegemise eelduse esinemise ehk selle üle, kas vastutusotsus, mis koostati 27.11.2014 ning toimetati kaebajale kätte 16.12.2014, oli tehtud enne maksuvõla lõppemist MKS § 96 lg 6 p 3 mõttes, arvestades, et äriühing, mille maksuvõla eest kaebajale vastutus pandi, oli äriregistrist kustutatud 08.12.2014.

12. Ringkonnakohus märgib esmalt, et olenemata kaebaja viitest ebaselgusele seoses vastutusotsuse koostamise hetkega, on halduskohus esitatud tõendite põhjal õigesti tuvastanud vastutusotsuse koostamise kuupäevana 27.11.2014. Halduskohus ei ole seejuures olnud ebajärjekindel. Halduskohtu otsuse kohaselt koostati vastutusotsus 27.11.2014. Kohtuotsuses on küll märgitud, et vastutusotsus edastati posti teel 28.11.2014, kuid kohus on seejuures ilmselgelt lähtunud vastutusotsuse üleandmisest kaebaja registrijärgses elukohas, mis kohtu poolt samas tekstiosas viidatud andmete (kd I, tl 84) kohaselt toimus 28.11.2014. Seega on halduskohus otsuse tekstist nähtuvalt lähtunud vastutusotsuse koostamise osas kuupäevast 27.11.2014.

13. Kaebaja leiab ekslikult, et vastutusotsuse tegemist MKS § 96 lg 6 tähenduses ei saa eristada vastutusotsuse isikule teatavaks tegemisest. Tallinna Ringkonnakohus on varasemalt leidnud, et HMS §-st 54, Riigikohtu 31.10.2005 otsusest nr 3-3-1-41-05 ja 04.12.2009 otsusest nr 3-3- 1-75-09 tulenevalt on haldusakti õiguspärasuse eelduseks selle kooskõla õiguse ja faktilise olukorraga haldusakti andmise hetkel (Tallinna Ringkonnakohtu 14.10.2011 otsus haldusasjas nr 3-10-2088 ning 11.06.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-450, p 23). Ringkonnakohus märkis otsuses haldusasjas nr 3-10-2088 järgmist: „Kuna maksuhaldur tegi /…/ maksuvõla suhtes kaebajale vastutusotsuse enne äriühingu õigusvõime lõppemist, siis kandus äriühingu maksukohustus kaebajale üle enne selle maksukohustuse lõppemist ja jäi seetõttu äriühingu õigusvõime lõppemisel alles. Vastutusotsuse teatavaks tegemisest kaebajale tõi see kaasa õiguslikud tagajärjed tema jaoks (hakkas kulgema maksuvõla tasumise tähtaeg), kuid ei muutnud tagantjärgi haldusakti õiguspärasuse eeldusi. Kuna olukorras, kus haldusaktil on mitu adressaati, võib see kehtima hakata igaühe suhtes erineval ajal, on ebaõige kaebaja arusaam, et haldusakti andmisest ei saa rääkida enne haldusakti adressaadile teatavaks tegemist ja kehtima hakkamist.“ Ringkonnakohus jääb ka praeguses asjas selle seisukoha juurde.

14. MKS eristab samuti läbivalt maksuvõi vastutusotsuse tegemist selle teatavakstegemisest (nt MKS § 96 lg 5, § 98 lg 4). Halduskohus on vastutusotsuse tegemise aja hindamisel õigesti juhindunud MKS § 98 lg 4 teises lauses formuleeritud põhimõttest, mille kohaselt on maksuotsus tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist. Ringkonnakohus leiab, et seaduse tekstis väljendatud põhimõte, mis seob maksuotsuse tegemise hetke selle postiteenuse osutajale üleandmise hetkega, on

3-15-625 6(6) rakendatav ka vastutusotsuse tegemise hetke määratlemisel. Selline tõlgendus on kooskõlas MKS vastutusotsuse regulatsiooni mõtte ja eesmärgiga. Seaduse eesmärgiga ei oleks kooskõlas, kui olukorras, kus vastutusotsuse efektiivne kättetoimetamine osutub vastutusotsuse koostamisele eelnenud maksumenetluses vastutusotsuse adressaadi poolt avaldatud ja seni toiminud kontaktaadressidel võimatuks, saab vastutusotsuse adressaat seeläbi enda solidaarkohustusest vabaneda. Ringkonnakohus leiab, et MKS § 96 lg 6 p 3 sellisel tõlgendamisel ei ole tegemist lubamatu analoogia kohaldamisega maksukohustuslase kahjuks. Kuna praeguses asjas on tõendatud vastutusotsuse postiteenuse osutajale üleandmine 27.11.2014 (kd I, tl 84 pöördel) ning maksuhaldur on vastutusotsuse edastamiseks selle adressaadi poole kolmel korral pöördunud ka meilitsi (27.11.2014, 01.12.2014, 04.12.2014 – kd I, tl 85), on alusetud kaebaja viited võimalikule vastutusotsuse tahtlikult õigeaegsele edastama jätmisele maksuhalduri poolt.

15. Eeltoodud põhjustel nõustub ringkonnakohus vastustajaga, et kuivõrd vastutusotsus oli tehtud enne äriühingu registrist kustutamist ja maksukohustuste lõppemist ning MKS § 96 lg-s

6 nimetatud vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid ei esinenud, oli vastutusotsuse tegemine põhjendatud. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Kuna kaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka Maksuja Tolliameti võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets