3-15-3211/13 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1 (9)

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht

14. aprill 2016, Tallinn Haldusasja number 3-15-3211 Haldusasi Aktsiaseltsi Uvic kaebus Maksuja Tolliameti 28.09.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/010594-39 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – Aktsiaseltsi Uvic, lepinguline esindaja vandeadvokaat Karin Henno Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Veiko Soll Asja läbivaatamine Kirjalikus menetluses

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetluskulud poolt endi kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet kontrollis kaebaja AS Uvic 2012. aasta augustikuu käibemaksu arvestust ja deklareerimist ning 2012. aasta augustija oktoobrikuu tulumaksu tasumist. Kontrolli alustati 22.07.2013 korraldusega nr 12.2-3/016655-1. Kontrolli aluseks olid:

- 31.07.2012 ostuarved nr 20120704 ja 20120705, kus müüjaks oli Macbond OÜ ja kaubaks toiduainetööstuse seadmed. Arvetel märgitud käibemaksu summa oli 81 916,40 eurot ja kaebaja kajastas selle käibemaksusumma 2012. aasta augusti käibedeklaratsioonil;

- 02.08.2012 müügiarve nr 21201452 ja 14.08.2012 müügiarve nr 21201534, mille kohaselt kaebaja müüs eelnimetatud seadmed Ühendkuningriikide äriühingule Hansa Project Ltd. Arvete kohaselt oli käibemaksu määr 0%.

2. Maksuhaldur koostas kontrolli kohta 21.04.2015 kontrollakti, millele kaebaja esitas eriarvamuse. Maksuhaldur koostas uue kontrollakti 04.08.2015 (nr 12.2-3/010594-37).

3. Maksuhaldur koostas 28.09.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/010594-39, millega luges käesoleva otsuse punktis 1 nimetatud tehingud fiktiivseteks ja sellest tulenevalt vähendas 2012 augustikuu sisendkäibemaksu 81 916,40 eurot, vähendas 2012 augustikuu ühendusesisest käivet 469 400 eurot,

2 (9)

vähendas 2012 aasta augustikuu enammakstud käibemaksu 64 791,14 eurot ning suurendas 2012. aasta augusti ja oktoobrikuu tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 130 651,47 eurot.

4. Kaebaja esitas maksuotsusele 28.10.2105 vaide ja maksuhaldur jättis vaide 27.11.2015 vaideotsusega nr 6-1/3069-2 rahuldamata.

5. AS Uvic esitas 28.12.2015 kaebuse Tallinna Halduskohtusse maksuotsuse tühistamise nõudes. KAEBAJA SEISUKOHAD

6. Kaebaja on toiduainetööstuses tegutsev äriühing, kelle põhitegevusalaks on sügavkülmutatud poolfabrikaatide tootmine. Kuna kaebajal on teadmisi toiduainetööstuse tehnoloogia kohta, tegeleb ta ka erinevate toidutööstuse seadmete maaletoomisega ning edasimüügiga. Äriühingu kõrvaltegevusega tegelevad peamiselt juhatuse liikmed ning seda juhul, kui leitakse võimalus teenida seadmete vahendamisel kasu. Ka vaidlusaluste tehingute puhul on tegemist kirjeldatud viisil ja tekkinud hea võimaluse tõttu sõlmitud seadmete ostuja müügitehingutega. Asjaolu, et kaebaja jaoks igapäevasest majandustegevusest väljunud tehingute vormistamisel võis esineda ebakorrektsusi, ei tähenda, et nimetatud tehinguid ei toimunud. Maksuhalduri seisukoht, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole toimunud on ebaõige, põhineb maksuhalduri subjektiivsel hinnangul ja ei ole maksuotsuses objektiivselt tõendatud.

7. 2012 võttis kaebaja juhatuse liikmega ühendust Hansa Project Ldt esindaja Aleksei Sereda ning avaldas soovi koostööks ja spetsiifiliste toiduainetööstuse seadmete soetuseks. Kaebaja soetas nimetatud seadmed Macbond OÜ-lt edasimüügi eesmärgil Hansa Project Ltd-le. Kaebaja esindajad on maksumenetluse raames maksuhaldurile selgitanud, et Macbond OÜ esitas kaebajale esmalt seadmete kohta hinnapakkumise ja juulis 2012 sõlmiti poolte vahel Macbond OÜ esindaja poolt koostatud seadmete ostu-müügileping. Macbond OÜ-lt tellitud kaup toimetati kaebaja territooriumile kauba müüja poolt organiseeritud transpordiga. Kaebaja ei organiseerinud kauba transporti ei kauba soetamisel ega müügil. Seadmete edasimüügil Hansa Project Ltd-le organiseeris veo kauba ostja. Kaupade ostutehingu puhul ei olnud kaebajal ka kohustust transpordidokumente omada, kontrollida või säilitada. Ainuüksi asjaolu põhjal, et maksuhalduri hinnangul on Macbond OÜ esitatud transpordidokumendid võltsitud, ei ole võimalik järeldada, et kaupade vedu kaebajale ei toimunud. Samuti ei ole veodokumentide ebakorrektse vormistamise osas võimalik osutada kaebaja esindajate süüle või tuvastada selle põhjal kaebaja esindajate hoolsuskohustuse rikkumist.

8. Maksuhalduri poolt maksuotsuses (p 2.1.2) esitatud väide, et kaebaja ja Macbond OÜ vahel seadmete ostu-müügitehingut ei toimunud, on vale ja ei ole maksuhalduri poolt tõendatud. Maksuhalduri hinnang põhineb kaudsetel tõenditel ning subjektiivsel hinnangul. Käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg-s 7 loetletud kohustuslikud andmed on Macbond OÜ poolt esitatud seadmete müügiarvetel olemas. Tulenevalt Riigikohtu lahenditest haldusasjades nr 3-3-1- 29-03 ja 3-3-1-52-03 ning Euroopa Kohtu lahenditest nr C439/04 ja C440/04 ei tohiks olla eriarvamust selles osas, et vaidlusaluse tehingu puhul on kaebaja täitnud hoolsuskohustuse. Kaebajal puudub kohustus ja võimalus kontrollida, kas Macbond OÜ on käibemaksu riigile tasunud. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses tõendanud, et Macbond OÜ oleks vaidlusaluselt tehingult käibemaksu riigile tasumata jätnud. Asjaolu, et kaebaja poolt tehti väljamaksed Macbond OÜ-le vaidlusaluse kauba eest, on pangakonto väljavõtete alusel tuvastatav. Maksuhaldur on maksuotsust koostades jätnud põhjendamatult arvesse võtmata seadmete müügitehingust kaebaja pangakontole kauba soetajalt saabunud rahalised laekumised.

9. Kauba olemasolu on tõendatud kaebaja ning Macbond OÜ töötajate ütlustega. Maksuhaldurile on selgitatud, et kauba üleandmine kauba soetamisel toimus kaebaja territooriumil augustis 2012 ning selle kohta on allkirjastatud kauba saatelehed. Maksuhaldur viis maksumenetluse raames kaebaja territooriumil läbi ette teatamata vaatluse ning selle käigus küsitleti kaebaja töötajaid. Kuivõrd vaatlus oli kaebaja jaoks üllatuslik ning toimus ette teatamata, siis omavad kaebaja töötajate ütlused

3 (9)

antud küsimuses eriliselt suurt kaalu. Küsitluste protokollidest nähtub, et küsitletud kaebaja töötajad kinnitasid kõnealuse vaidluse objektiks oleva kauba olemasolu kaebaja territooriumil. Kaupade üleandmist on maksuhaldurile kinnitanud ka selle toimingu juures viibinud Macbond OÜ laojuhataja

K. K. (24.01.2013 protokoll, lk 2, küsimus nr 3). K. K. mäletas hästi kaupade üleandmise asjaolusid ning seda piisava detailsusega, et oleks eluliselt usutav tema kaupade üleandmise juures viibimine ning seega kaupade reaalne üleandmine. K. K. selgitused maksuhaldurile on antud (ja protokollitud) 24.01.2013, s.o ca viis kuud pärast kaupade üleandmise toimumise aega, mistõttu ei ole ebatavaline, et K. K. ei pruugi enam detailselt mäletada toimunuga seotud pisiasju.

10. Olulise tõendina hindamaks kauba olemasolu ei saa käsitleda nt asjaolu (kontrollakti p 1.2.1.5.2), et V. V. ja A. A. on andnud vastakaid selgitusi mitme autoga seadmed kaebaja territooriumile toodi. Maksuhaldur on ka ise viidanud, et kumbki neist ei viibinud kaupade üleandmise juures. Ka muude isikute selgitusi hinnates on maksuhaldur keskendunud isikute poolt antud selgituste detailidele ning subjektiivselt hinnanud, et kohal viibinud oleks pidanud neid nüansse hästi mäletama ka mitu kuud pärast sündmuse toimumist. Sealjuures on maksuhaldur eiranud asjaolu, et kõik nimetatud isikud kinnitasid kauba laadimise toimumist ja kauba olemasolu kaebaja territooriumil.

11. Kaupade soetamisel on kaebaja esindajad käitunud tavapärasele ning õiguspärasele äritegevusele iseloomulikult, s.o on sõlminud kauba ostu-ja müügitehingute osas kirjalikud lepingud, on tuvastanud müüjat esindanud isiku, on koostanud kaupade üleandmise ja vastuvõtmise kohta aktid (saatelehed). Maksuhaldur on kontrollaktis hoolsuskohustuse nõuetele mittetäitmisele viidanud vaid Macbond OÜ juhatuse liikme Veronika Vähi tegevuse hindamisel. Maksuhalduri viidetest Macbond OÜ juhatuse liikme Veronika Vähi poolt hoolsuskohustuse täitmata jätmise kohta (kontrollakt p 1.2.3.1.4) ei saa järeldada, et Macbond OÜ-l puudus majandustegevus ning samuti ei ole nimetatud seisukohad asjakohased kaebaja tegevusele hinnangu andmisel. Tulenevalt Riigikohtu otsusest haldusasjas nr 3-3-1-18-10 on kaebaja tavapärase hoolsuskohustuse täitnud, mistõttu ei olnud ettevõttel ka põhjust eeldada kõnealuste tehingute osas tavapärasest suurema tõendamiskoormuse vajaduse tekkimist.

12. Kaebaja esindajatel ei olnud ei lepingu sõlmimisel ega tehingut läbi viies põhjust kahelda Macbond OÜ majandustegevuse olemasolus ja suutlikkuses kõnealuse tehingu objektiks olevaid seadmeid kaebajale tarnida. Macbond OÜ-l oli tehingute toimumise perioodil majandustegevus. Kuna maksuhaldur on Macbond OÜ käibemaksu-kohustuslaseks registreerinud märtsis 2012, ei olnud ka maksuhalduril endal märtsis 2012 põhjust kahelda Macbond OÜ võimekuses majandustegevust teostada. Macbond OÜ 2012 majandusaasta aruande koosseisus oleva tegevusaruande kohaselt kui ka äriregistris kättesaadavate avalike andmete kohaselt oli Macbond OÜ tegevusalana 2012 loetletud nii muude masinate ja seadmete hulgimüük kui ka toiduainetööstus-ja kaubandusseadmete hulgimüük. Jääb selgusetuks, kuidas nimetatud tegevusalad on esitatud Macbond OÜ lisategevusalana. Macbond OÜ 2012 auditeeritud majandusaasta aruandes esitatud müügitulu jaotusest tegevusalade kaupa nähtuvalt moodustas toiduainetööstuseseadmete hulgimüük summas 409 582 eurot, mis vastab Macbond OÜ ning kaebaja vahelisele ostu-müügitehingu summale. Maksuhaldur jättis tähelepanuta, et 2012 Macbond OÜ majandusaasta aruanne esitati avalikest andmetest nähtuvalt äriregistrile 26.09.2013 ja seetõttu on ka 2012 kohta käivad tegevusalad äriregistris nähtavad alates sellest kuupäevast. Asjaolu, et Macbond OÜ on käibedeklaratsiooni lahtris 12 deklareerinud vastaval perioodil käibemaksu suurusjärgus 13 000 eurot, ei tõenda, et tegemist oli tavapärast majandustegevust mitteomava äriühinguga. Äriühing on nimetatud perioodil käibedeklaratsiooni lahtris 1 (20% maksustatavad toimingud ja tehingud) deklareerinud 20% maksustatavat käivet ca 4 miljoni euro ulatuses. Macbond OÜ deklareeris kolmel kuul KMD lahtris 1 20% maksustatavat käivet summas 1,4 miljonit eurot ning ühendusesiseseid soetusi summas 495 000 eurot, seega 20% Eesti-sisest käivet suurusjärgus 905 000 eurot. Käibemaksumääraga 0 % tehingud praktiliselt puudusid, neid oli suurusjärgus 12 000 eurot. Muuhulgas on Macbond OÜ 2012 juulikuu deklaratsioonil kajastatud ühendusesisene soetamine

4 (9)

summas 387 000 eurot, mis vastab kontrollakti punktis 1.2 maksuhalduri poolt viidatud P&P Transtrade OY ning Macbond OÜ vahel toimunud tehingu hinnale. 2012 augustikuus on Macbond OÜ deklareerinud eestisiseseid 20% maksustatavaid tehinguid suurusjärgus 660 000 eurot, seega tõenäoliselt on sealhulgas ka kaebajale müüdud seadmete maksumus suurusjärgus 410 000 eurot. Maksuhaldur ei ole menetluse raames välja selgitanud, millistest tehingutest Macbond OÜ käibedeklaratsioonid koosnesid ja mh näiteks seda, milliseid soetusi deklareeris Macbond OÜ KMD lahtris 5 (sisendkäibemaks ostutehingutelt). Maksuhaldur pole seejuures välja selgitanud ega pööranud tähelepanud asjaolule, milliste muude kaebaja tehingutega mitteseotud tehingute tulemusel kujunes välja kokkuvõttes tasumisele kuuluv maksusumma. Asjaolu, et Macbond OÜ on nimetatud perioodil deklareerinud tasumisele kuuluvat käibemaksu suurusjärgus 13 000 eurot, ei tõenda, et tegemist oli tavapärast majandustegevust mitteomava äriühinguga. Samuti jääb selgusetuks, mil moel kinnitab Macbond OÜ majandustegevuse puudumist asjaolu, et 99% kogu 0% käibest on deklareeritud ühe maksustamisperioodi KMD-l. Macbond OÜ poolt äriregistrile esitatud 2012 majandusaasta aruande kohaselt oli ettevõtte 2012 netokäive kokku u 2,6 miljonit eurot ja teenitud puhaskasum suurusjärgus u 225 000 eurot. Aruandele hinnangu andmisel on vandeaudiitori kohustuseks finantsauditi raames üle vaadata ka ettevõtte maksuarvestus ning tuvastada ettevõtte kajastamata (maksu)kohustused. Arvestades kõnealuse tehingu suurust, vaatas audiitor selle kajastamise auditi raames kindlasti üle.

13. Kuna Macbond OÜ esindajatele oli teada antud, milliseid seadmeid ostja soovib, siis tegutsesid Macbond OÜ esindajad vaid info vahendajatena ja ei pidanudki omama spetsiifilisi teadmisi kõnealustest seadmetest.

14. Äriregistri avalikest andmetest nähtub, et P&P Transtrade OY on registreeritud Soomes mais 2011 ja on seal ka käibemaksukohustuslane. Ettevõtte tegevusalana on märgitud spetsialiseerumata hulgikaubandus. Vaid asjaolu, et äriühing ei ole deklareerinud olulises summas tasumisele kuuluvat käibemaksu, ei ole piisav tõendamaks, et tegemist on majandustegevust mitteomava äriühinguga. Kuna kaebaja esindajad ei olnud teadlikud, kellelt Macbond OÜ edasimüüdava kauba soetab, ei ole P&P Transtrade OY majandustegevusele antud hinnang kaebaja tegevusele hinnangute andmisel asjakohane.

15. Ka Hansa Project Ldt majandustegevuse puudumine ei ole tõendatud. Ühendkuningriigi äriregistri avalike andmete kohaselt oli Hansa Project Ldt vastavasse registrisse kantud kuni detsembrini 2013, s.o veel u aasta pärast vaidlusalust tehingut ning äriühing oli registreeritud käibemaksukohustuslasena. Kaebajal ei olnud seadmete müüjana kohustust kindlaks teha, mille tarbeks Hansa Project Ldt seadmeid soetab. Muuhulgas võis nimetatud äriühing seadmed soetada ka nt edasimüügi eesmärgil. Maksuhalduri hinnang Hansa Project Ldt majandustegevusele ei ole tõendatud, on pigem subjektiivne ning ei ole seetõttu asjakohane. Muuhulgas tõendab Hansa Project Ldt äritegevust asjaolu, et kõik kaebaja poolt tehinguga seotud arved on tasutud. Puudub õiguslik alus kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks.

16. Kaebaja sõlmis Hansa Project OÜ-ga seadmete müügilepingu ning väljastas 02.08.2012 arve nr

212 014 52 summas 144 900 eurot, 14.08.2012 arve nr 212 015 34 summas 324 500 eurot, kokku

469 400 eurot. Mõlemad esitatud arved sisaldavad nii käibekui tulumaksuseaduses nõutud kohustuslikke komponente. Hansa Project Ldt tasus seadmete eest kaebajale mitmes osas. Kaebaja teenis seadmete edasimüügilt u 15% kasumimarginaali, mida võib pidada äriliselt heaks kasumiks.

17. Maksuotsuses (p 3.3) toodud viide on ebaõige. Kaebajale tehtud ülekannete puhul on makse tegija poolt maksekorraldusele märgitud viide vastavalt kaebaja poolt esitatud arvele, mistõttu on laekumised algdokumendiga üheselt kokku viidavad. Maksuhaldur ei kirjeldanud, milliseid teisi tõendeid oleks kaebaja pidanud selles osas maksuhaldurile esitama.

5 (9)

18. Kõnealusel juhul puudub alus kaebajale tulumaksu määramiseks. Maksuhalduri hinnang tehingule ei ole kooskõlas Eesti tulumaksuseaduse põhimõtetega. Maksuhaldur viitab vaideotsuses korduvalt tehingu käibemaksukäsitlusele hinnangut andes Ringkonnakohtu lahendile 3-12-2540, ent on sealjuures lahendi tulumaksukäsitluse jätnud tähelepanuta.

19. Maksusumma määramise tähtaeg maksustamisperioodi august 2012 osas on aegunud. Maksuhaldur on kaebajale 28.09.2015 väljastanud maksuotsuse maksustamisperioodide august 2012 ning oktoober 2012 kohta. Seega on maksuotsuse väljastamise päeva seisuga maksustamisperioodi august 2012 algusest möödunud rohkem kui 3 aastat ja maksuhaldur on kohustatud selle perioodi osas maksusumma määramiseks maksumaksja tahtlust tõendama.

VASTUSTAJA VASTUVÄITED

20. Kaebaja ei ole kaebusega maksuotsuses esitatud maksuhalduri seisukohti ümber lükanud, mistõttu on kaebus alusetu. Vastustaja on seisukohal, et maksuotsus on õiguslikult ja faktiliselt motiveeritud ning seega õiguspärane. Alused maksuotsuse tühistamiseks puuduvad. Eeltoodust tuleb kaebus täies osas jätta rahuldamata.

21. Kaebaja poolt arvetel näidatud kauba saamine OÜ-lt Macbond ning kaebaja poolt kauba võõrandamine ja toimetamine Hansa Project Ltd-le ei ole tõendatud. Arvestades, et maksuhaldur on maksuotsuse aluseks olevate tõenditega seadnud kahtluse alla eelkõige kauba transpordi ja kauba liikumise eelnimetatud poolte vahel, on selles asjas kogutud piisavalt tõendeid tõendamiskoormuse üleminekuks kaebajale (MKS § 150 lg 1) ja järeldatud nende asjaolude põhjal õigesti, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole toimunud ning nende tehingute objektiks olevat kaupa arvetel näidatud poolte vahel ei liikunud.

22. Asjas ei leidnud tõendamist OÜ Macbond poolt kauba toimetamine kaebajale. Kaebusega ei ole ümber lükatud maksuhalduri kahtlust transpordi dokumentide võltsimisest. Samuti puuduvad CMRidel Hansa Project Ltd poolt kauba kättesaamist tõendavad elemendid. Seega ei ole teada kõigepealt see, kas ja kelle poolt arvetel näidatud kaup kaebajale üle anti ja kellele kaebaja kauba valduse väidetavalt üle andis ja lõppeks võõrandas (KMS § 7 lg 4). Seejuures ainuüksi laotöötaja kinnitus, et kaup kaebaja huvides ladustati, ei kinnita vaidlusalustel arvetel näidatud tehingupoole poolt tehinguosapooleks olemist. Lisaks võltsimistunnustega transpordidokumentide ja neil märgitud vedajate selgituste kõrvutamine kaebuses viidatuga tuleb tehingu osapoolte selgitusi pidada ebausaldusväärseks, sest vedajatel puuduvad mistahes mõistlikud motiivid asjas ebaõigete andmete esitamiseks ja valeütluste andmiseks, seevastu vaidlusaluste tehinguosaliste kohta seda väita ei saa. Ka Ühendkuningriigi maksuhalduril ei ole õnnestunud maksumaksja tehtud tehinguid tõendada ega tehingute toimumise kohta kinnitust saada. Asjaoluga, et kaebaja ei organiseerinud kauba transporti ei kauba soetamisel ega müügil, ei saa ümber lükata maksuhalduri järeldust, mille järgi arvetel näidatud tehinguid ei ole poolte vahel toimunud.

23. Maksuotsusega ei ole kaebajale ette heidetud hoolsuskohustuse rikkumist, kuid samas võib väita, et hooletu käitumine eeskätt seoses võltsimistunnustega dokumentidega on asjaolusid arvestades tavapäratu ja ebausutav. Sellise iseloomuga kõrvalekaldumine seab kahtluse alla tehingu toimumise tervikuna. Näilisi tehinguid iseloomustabki asjaolu, et ilmnevad eksimused, mis tavapärastes majandustehingutes reeglina ei teki, sest dokumendid vormistatakse üksnes selleks, et hilisemaid kontrollijaid eksitada ning osapooled ei pea seetõttu vajalikuks dokumente põhjalikult kontrollida. Kaebaja ei ole ka nende kõrvalekallete kohta toonud ühtegi eluliselt usutavat põhjendust või selgitust, mis maksuhalduri kahtluse ümber lükkaks. Eeltoodust tulenevalt ei pidanud maksuhaldur kontrollima ka hoolsuskohustuse rikkumist kaebaja poolt, sest maksuhaldur ei ole tuginenud maksu määramisel mitte kaebajapoolsele hoolsuskohustuse rikkumisele, vaid sellele, et näidatud poolte vahel ei ole tehinguid toimunud.

6 (9)

24. Kaebaja väited puutuvalt vaidlusaluste tehinguosaliste majandustegevusse ei väära maksuhalduri seisukohti, sh OÜ Macbond käibe näitajad ei viita tavapärasele majandustegevusele, mille eesmärgiks oleks kasumi teenimine või asjaolu, et äriühingud ei ole maksuhaldurile kättesaadavad. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. Selliste tehingute tulemusena tekitas AS Uvic endale õiguse kaupade soetamisel sisendkäibemaksu arvestada. Täiesti põhjendamatu on rääkida olukorras, kus kaebaja kajastab toimumata tehingut oma maksuarvestuses, heausksest käitumisest. Toimumata tehingu korral ei ole täidetud ükski KMS § 29 lg 1 ja 31 lg 1 tingimus, sest isegi formaalselt nõuetele vastav arve ei vasta tegelikult nõuetele. Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Järelikult võib selline asjaolu olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p 3. Käesolevas asjas on maksuhaldur tuvastanud, et arvetel märgitud majandustehinguid ei toimunud.

25. Kui arvetel kajastatud tehinguid tegelikult ei toimunud, langeb ära ka aegumise küsimus. KOHTU PÕHJENDUSED

26. Hinnanud poolte seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab kohus, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on piisava põhjalikkusega kogunud tõendeid, neid uurinud ja õigesti tuvastanud vaidlusaluste maksukohustuste aluseks olevad asjaolud. Kohus nõustub maksuotsuse ja MTA 04.08.2015 kontrollakti (edaspidi kontrollakt) nr 12.2-3/010594-37 põhjendustega ega pea vajalikuks neid käesolevas otsuses korrata (HKMS § 165 lg 2). Vaidlustatud maksuotsuses leitakse põhjendatult, et kaebaja ei ole tegelikkuses Macbond OÜ-lt toiduainetetööstuse seadmeid ostnud ega neid ka Hansa Project Ltd-le edasi müünud. Kuna see ei saanud toimuda kaebaja teadmata, kohaldub maksu määramisele ka 5-aastane aegumistähtaeg (maksukorralduse seaduse § 98 lg 1), mida maksuhaldur on järginud. Kaebaja on alusetult kajastanud nende äriühingute arveid oma käibemaksuarvestuses ja tegi Macbond OÜ arvete alusel ka väljamakseid, mille tegelik saaja ja eesmärk on teadmata. Kaebaja ei ole suutnud kummutada kogutud tõendite ja nende pinnalt tuvastatud asjaolude kogumist tekkivat veendumust, et majanduslikus mõttes tehinguid aset ei leidnud ning kaebaja kasutas lubamatult vaidlusaluseid arveid oma maksuarvestuses käibemaksukohustuse vähendamiseks ning ettevõttest raha maksuvabalt välja viimiseks ehk teisisõnu lubamatu maksueelise saamiseks.

27. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus käibelt arvestatud käibemaksu vähendada teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu (st. sisendkäibemaksu) võrra. Sisendkäibemaksu maha arvamise õigus eeldab, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Antud juhul ei ole tõendamist leidnud, et vaidlusalust kaupa üldse ostetud ja müüdud oleks. Seega ei tõusetu siin küsimust sellest, kas kaupa müüs Macbond OÜ, vaid maksuotsuses on leitud, et tehingud olid tervikuna fiktiivsed, kuna nende alusel kaupa ei ostetud ega müüdud. Kohus nõustub nende järeldustega. Siinkohal ei ole põhjust kontrollakti ja maksuotsuse järeldusi hakata üle kordama, kuid kohus osundab nendest kõige olulisematele: 1) Kauba väidetava veo korraldanud sõidukite kasutajad eitavad teenuse osutamist Uvic AS-le ja Macbond OÜ-le, samuti teistele äriühingutele, kelle lähtevõi sihtkohaks oleks olnud Uvic AS aadress, arvestades sõidukit liikumist oleksid tarneajad ebareaalselt lühikesed, ühel juhul on 20 tonni kaaluva veose teostajaks märgitud Citroen Berlingo (kandevõimega 750 kg), esineb ohtralt vigu ja ebatäpsusi CMR-ide vormistamisel. Kontrollakti lk 3-8 analüüsib maksuhaldur väga põhjalikult, miks CMR-idel märgitud sõidukid ei saanud vedu teostada ja järeldab põhjendatult, et CMR-id on võltsitud, sinna on märgitud valed auto registreerimisnumbrid ja ka vedajad ja seda varjamaks asjaolu, et vedusid tegelikult ei teostatudki. Vedusid ei teostatud aga seetõttu, et vaidlusalust kaupa ei ostetud ega müüdud;

7 (9)

2) Kauba väidetavalt Uvic AS-le üle andnud Macbond OÜ laojuhataja K. K. ja kauba väidetavalt vastuvõtnud Uvic AS töötaja A. Š. seletused erinevad olulises osas (nt K. K. kinnitused transporditi kaup veoautodega, mille polnud haagiseid, A. Š. sõnul aga sadulveokite ja pehme kattega haagistega). 3) Kontrollakti lk-l 9 on maksuhaldur toonud välja vastuolud Macbond OÜ ja AS Uvic töötajate ütlustes, mis esinevad kauba pakkumise esitamises ja töötlemises; 4) Maksuhaldur on toonud kontrollaktis (lk 9-11) välja ka, et P&P Transtrade OY-l, Macbond OÜ-l ja Hansa Project Ltd-l puudub tavapärane majandustegevus, mistõttu Macbond OÜ ei saanud omada vaidlusalust kaupa ja seda kaebajale edasi müüa. Ka ei ole Macbond OÜ deklareerinud vaidlusalustelt tehingutelt käibemaksu, mis kogusummas oleks olnud 81 916,40 eurot. V. Vähil puudus reaalne kontroll Macbond OÜ tegevuse üle (vt V. Vähi ütlused). Ka äriühing, kellelt Macbond OÜ seadmed väidetavalt ostis – P&P Transtrade OY – ei ole Soome maksuametile kättesaadav ja tema käibedeklaratsioonidelt ei ole nähtunud kasumlikku tegevust. Ka kauba väidetav ostja Uvic OÜ-lt Hansa Project Ltd on alates oktoobrist 2012 Ühendkuningriigi maksuhaldurile kättesaamatu; 5) seadmete hind lepingutes ja muudes raamatupidamisdokumentides erineb mitmekordselt.

28. Haldusasjas 3-3-1-39-03 leidis Riigikohus, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrollimisel ei pea maksuhaldur tõendama, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu võib seda otseselt tõendavate asjaolude (nt. selle, et müüjale tasutud rahasummad jõudsid tagasi ostjani) tuvastamine olla praktiliselt võimatu. Seetõttu piisab, kui maksuhaldur põhjendab oma kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on maksupettuses osalenud, et tema maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning ta oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine, et maksuhalduri põhjendatud kahtlused hajutada.

29. Vaidlust ei ole selles, et kontrollitaval perioodil oli nii kaebaja kui temaga väidetavalt tehinguid teinud isikud registreeritud käibemaksukohustuslastena. Samuti pole vaidlust selles, et vaidlusalused arved vastavad kõik formaalselt KMS §-s 37 ja raamatupidamise seaduses algdokumendile sätestatud nõuetele ning et nende eest on tasutud pangaülekannetega. Maksustamisel tuleb aga lähtuda tegelikest majanduslikest sooritustest, mitte aga üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest dokumentidest. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. MKS § 83 lõikest 4 ning §-st 84 tulenevalt lähtutakse maksustamisel tehingute tegelikust majanduslikust sisust, ning neist sätetest tulenevalt on maksuhalduril õigus maksukohustuslas(t)e poolt mingil moel vormistatud tehingule anda maksustamise seisukohast teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber kvalifitseerida. See tähendab, et kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui see, mida maksukohustuslane kajastab oma raamatupidamisdokumentides, tuleb maksustamisel raamatupidamisdokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt.

30. Maksuhalduri kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on osalenud maksupettuses, saab põhjendatuks pidada siis, kui maksuhaldur on menetluses nõuetekohaselt uurimispõhimõtet järginud ning sel moel kogutud tõendite põhjal on eluliselt usutavam see, et kontrollitav maksukohustuslane osales maksupettuses, kui see, et ta käitus ausalt. Kui see kahtlus on piisavalt põhjendatud, peab kontrollitav maksukohustuslane esitama omalt poolt täiendavad tõendid, mis maksuhalduri kahtlused ümber lükkavad või kinnitavad maksukohustuse seisukohast oluliste asjaolude esinemist sellistena, nagu maksukohustuslane need olevat väidab. Käesoleval juhul on maksuhaldur oma

8 (9)

uurimiskohustust nõuetekohaselt täitnud ning tuvastanud eelnimetatud piisava hulga asjaolusid. Kaebaja seevastu ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid, et ta tegelikult ostis vaidlusalused seadmed Macbond OÜ-lt ja müüs need edasi Hansa Project Ltd-le.

31. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et maksuhalduri järeldused tuginevad üksnes kaudsetel tõenditel ning subjektiivsel hinnangul. Maksuhaldur on maksuotsuses piisava põhjalikkusega käsitlenud enda seisukohta kinnitavaid tõendeid. MKS § 150 lg 1 kohaselt on maksuotsuse vaidlustamisel maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. See tähendab, et kui maksuotsuses on esitatud loogiliselt argumenteeritud seisukoht, et tehingut ei ole toimunud, ei saa maksukohustuslane piirduda arutlusega selle üle, kas üks või teine maksuhalduri tuvastatud asjaolu (nt kaebaja töötajate kinnitused kauba olemasolu ja tehingute toimumise kohta) kinnitab tehingu mittetoimumist. Kui maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud on sellised, mis õigustavad kahtlust, et tehingut pole toimunud ning kontrollitav maksukohustuslane oli sellest teadlik (osales maksupettuses), tuleb kontrollitaval maksukohustuslasel maksuotsuse vaidlustamiseks esitada omalt poolt täiendavad tõendid, mis kinnitavad, et tehingud toimusid. Iga ettevõtja, kes oma maksuarvestuses mingit tehingut kajastab, peab arvestama selle tehingu tegeliku toimumise hilisema tõendamise vajadusega. Jättes eeskätt tehingu täitmisega seotud asjaolud dokumenteerimata, riskib ettevõtja sellega, et ta ei suuda maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et tehingu maksuarvestuses kajastamine on kantud maksupettuse eesmärgist, ümber lükata. Siinkohal on aga juba eksimused ja vasturääkivad kauba veo dokumentides niivõrd kaalukad, et ainuüksi nende dokumentide pinnalt tekib põhjendatud kahtlus, et kauba vedu ei ole toimunud ja veo dokumendid on võltsitud.

32. Kohtu hinnangul oleks ebausutav ka seadmete paariks päevaks ladustamine kaebaja juures kui kokkulepe seadmete edasimüügi kohta on juba olemas. Vahepealse ladustamise mõte antud juhul paistab seisnevat vaid selles, et näidata dokumentides, et kaebaja neid ikka tõesti ostis ja müüs. Tegelikkuses mingit vedu ja ladustamist aga ei toimunud. Kui kaup oleks tegelikult ka olemas olnud, oleks selline vahepealne kaebaja juurde transportimine ja ladustamine olnud majanduslikult ebamõistlik.

33. See, et Macbond OÜ-l ja Hansa Project Ltd-l näis puuduvat tavapärane majandustegevus, ei oleks eraldivõetuna alus väitmaks, et tehinguid ei ole toimunud, küll aga koosmõjus muude, juba eelnevalt toodud asjaoludega. Maksuotsuses ei ole pandud kaebajale vastutust tema tehingupartnerite majandustegevuse või maksukäitumise eest. Maksuotsuses on Macbond OÜ ja Hansa Project Ltd tegevust iseloomustavad andmed põhjendatult välja toodud selleks, et näidata, et ka nende kontrollimisel ei ilmnenud tõendeid, mis tehingu toimumise võimalikkust kinnitaksid. Kaebaja maksustamise aluseks ei olnud mitte see, et Macbond OÜ ja Hansa Project Ltd on jätnud oma maksukohustused täitmata, vaid see, et kaebaja on kajastanud Macbond OÜ nimel väljastatud arveid ja kaebajalt Hansa Project Ltd-le esitatud arveid teadlikult oma maksuarvestuses, ilma et arvetel näidatud tehinguid tegelikult toimunud oleks.

34. Kuna kaebaja sai eelnimetatud maksupetuskeemis osaleda vaid teadlikult, kohaldub asjas 5- aastane maksu määramise tähtaeg (MKS § 98 lg 1) ning ei tõusetu kaebaja hoolsuskohustuse täitmisega ja heausksusega seonduvaid küsimusi.

35. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi 2. lõike punktide 3-5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, samuti kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks või ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Erinevalt sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse tekkimisest ei ole väljamakse ettevõtlusega seotuse seisukohast põhimõtteliselt oluline, kellele väljamakse tehti, kuni on tuvastatav, et see on tehtud ettevõtlusega seotud kauba või teenuse eest. Üldjuhul ei saa väljamakset ettevõtlusega seotuna käsitada, kui hiljem leiab tuvastamist, et maksukohustuslane on väljamakse teinud isikule,

9 (9)

kelle kohta ta teadis või pidi teadma, et see isik ei ole arvel nimetatud kauba tegelik müüja või teenuse tegelik osutaja. Sellisel juhul ei ole enamasti võimalik usaldusväärselt tuvastada, mille eest väljamakse tehti. Kuna antud juhul ei olnud kaupa üldse olemas, ei saanud tehtud väljamakse olla kaebaja ettevõtlusega seotud.

36. Antud juhul ei saaks tulumaksu puhul kõne alla tulla ka maksustamine hindamise teel. Riigikohus leidis haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses, et isegi juhul, kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks ei ole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel. See seisukoht ei tähenda siiski, et maksuhaldur peaks igal juhul kaaluma hindamise teel maksustamist. Alust eeldada, et arvel näidatud kaup on soetatud või teenused siiski osutatud, on piltlikult öeldes siis, kui on mõistlik põhjus arvata, et arve on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte. Käesoleval juhul sellist alust ei ole.

37. 17.01.2013 lõppes tagastusnõude õigsuse tuvastamise menetlus. Tallinna Halduskohtu jõustunud otsuses haldusasjas nr 3-13-1654 leiti, et antud asjas ei ole maksuhaldur teavitanud 24.09.2012 korralduses kaebajat sellest, et viiakse läbi käibemaksu üksikjuhtumi kontrolli ning et maksuhaldur ei olnud tõendanud seda, et 2012. aasta augustikuu käibemaksu tasumise õigsuse kontrolli alustati enne 23.07.2013. Seega ei toimunud vaidlusaluste tehingute osas kaebaja suhtes 17.01.2013 kuni 22.07.2013 ühtegi maksukontrolli. Samas on vastustaja kogunud sellel ajal tõendeid ja kaebaja väidab, et neid tõendeid ei saa maksuotsuse alusena arvestada. Kohus on märkinud nimetatud lahendis ka, et puudub põhjus mitte võtta maksu määramise menetlusse tagastusnõude õiguse tuvastamise menetluses kogutud tõendeid, kuna nende täiendav kogumine ei oleks kooskõlas menetlusökonoomia põhimõttega ja ei tagaks efektiivset menetlust. Sellise järeldusega tuleb nõustuda. 17.01.-22.07.2013 kogutud tõendid langevad seega kahe menetluse vahelisele ajale. Kaebaja ei ole otsesõnu nende tõendite kasutamist maksu määramise alusena vaidlustanud. Kohus leiab, et antud juhul sai maksuhaldur neile siiski tugineda, kuna kohtule ei nähtu, et sellega oleks kaebaja õigusi kuidagi rikutud. Kogutud on MKS-ga lubatud tõendeid, millest kõigi osas on kaebaja saanud oma seisukohta avaldada. Kaebaja ärakuulamisõigus on olnud tagatud. Puuduvad põhjused nende tõendite maksuja kohtumenetluses mittearvestamiseks.

38. Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud Maksuja Tolliameti 28.09.2015 maksuotsus nr 12.2- 3/010594-39 õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus, mistõttu kaebus jääb rahuldamata.

39. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja ei ole enda kasuks menetluskulude välja mõistmist taotlenud, jäävad kummagi poole kulud poole enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

Kadriann Ikkonen kohtunik