3-14-51471/243-14-51471/24 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 12. aprill 2016, Tallinn Haldusasja number 3-14-51471 Haldusasi LucasOil Moto Invest OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.04.2014 otsuse nr 12.1-9/2534 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks kinnipeetud kauba vabastamiseks Menetlusosalised Kaebaja – LucasOil Moto Invest OÜ, volitatud esindaja Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Egert Übner Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 16. detsembri 2014. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON 1. Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 16. detsembri 2014. a otsus haldusasjas nr 3-14-51471 muutmata. 2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 12.05.2016, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-14-51471 2(9) Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) pidas 17.04.2014 otsuse ja korraldusega nr 12.1-9/2419 kinni LucasOil Moto Invest OÜ poolt veetava vedela põlevaine OxO OIL HS9 (edaspidi ka kaup) ning kohustas äriühingut toimetama see aadressile Miiduranna tee 46, Miiduranna küla, Viimsi vald, Harjumaa. Kauba kinnipidamise tingis maksuhalduri kahtlus, et tegemist on vedela põlevainega, mida käideldakse väljaspool riiklikule järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi ning kauba mitte-eesmärgipärane kasutamine toob kaasa aktsiisimaksukohustuse. MTA paigaldas kauba puutumatuse tagamiseks veokile ja haagisele tõkendid. MTA võttis 17.04.2014 kaubast kaks proovi, mis saadeti analüüsimiseks OÜ Eesti Keskkonnauuringute Keskuse (EKUK) laborisse. 2. LucasOil Moto Invest OÜ esitas 21.04.2014 ja 24.04.2014 MTA-le taotlused kauba ümberpumpamiseks, veoki ja haagise vabastamiseks, kauba vabastamiseks, menetluses kogutud materjalide väljastamiseks ning ärakuulamisõiguse tagamiseks enne tagatise määramist. 3. MTA määras 25.04.2014 otsusega nr 12.1-9/2534 LucasOil Moto Invest OÜ-le vedela põlevainena käsitatavalt kaubalt tekkida võiva aktsiisimaksukohustuse tagatiseks 11 107,96 eurot, otsustas vabastada kinnipeetud vedela põlevaine pärast tagatissumma esitamist ning jätta vedel põlevaine pärast tagatise esitamist ja vabastamist maksuhalduri järelevalve alla. MTA leidis EKUK labori 23.04.2014 seisukohale tuginedes, et kinnipeetud kaup (vedel põlevaine) on oma omadustelt sarnane mootorikütusega (diislikütusega) ja kasutatav selle segukomponendina ning sellelt tekkiv aktsiisi maksmise kohustus võib jääda täitmata. Tekkida võiva aktsiisimaksukohustuse suuruseks hindas maksuhaldur 11 107,96 eurot. Maksuhaldur tugines otsuse tegemisel alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 19 lg-le 1, § 24 lg-le 51, § 31 lg-le 16, § 66 lg-le 6 ja §-le 791. 4. LucasOil Moto Invest OÜ esitas MTA 25.04.2014 otsusele vaide, mille MTA jättis 12.06.2014 vaideotsusega nr 6-1/2203-2 rahuldamata. 5. LucasOil Moto Invest OÜ esitas 14.07.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 25.04.2014 otsuse tühistamiseks ning MTA kohustamiseks kinnipeetud kauba vabastamiseks. Kaebaja palus jätta kohaldamata ATKEAS § 19 lg 1 kolmas lause selle vastuolu tõttu põhiseaduse (PS) §-ga 113. PS §-st 113 tulenevalt peavad kõik maksuõigussuhte elemendid olema kindlaks määratud seaduses ning üksikute elementide osas ei ole lubatud otsustusõiguse delegeerimine täitevvõimule. ATKEAS § 19 lg 1 määratleb kütuse mõiste ning vastava mõiste defineerimine on vajalik selleks, et maksustada kütuseks olevad ained kütuseaktsiisiga. ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lausega andis seadusandja vastustajale õiguse määratleda kemikaale, mis oleksid käsitatavad vedela põlevainena ATKEAS tähenduses. Vastustaja poolt kauba käsitamine vedela põlevainena tõi kaasa kauba maksustamise kütuse aktsiisiga. Kuna seadusandja on ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lausega volitanud MTA-d sisustama vedela põlevaine mõistet, on ta volitanud MTA-d kehtestama kütuseaktsiisi maksuobjekti. Seetõttu riivab kõnealune säte PS § 113 kaitseala ning on vastuolus nii PS § 3 lg 1 esimese lausega kui ka §-ga 113. Kui

3-14-51471 3(9) jätta ATKEAS § 19 lg 1 kolmas lause kohaldamata, siis ei teki kaebajal maksukohustust sama seaduse § 24 lg 51 alusel. Maksukohustuse mittetekkimisel ei ole vajalik maksukohustuse täitmist tagada. ATKEAS § 19 lg 1 kolmas lause ja § 24 lg 51 võivad olla vastuolus ka EL õigusega. ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lause kohaldamisel on ebaselge, kuidas määratleda, milline kemikaal on omadustelt sarnane mootorkütusega - kas sarnasus peab olema keemiliste, keemilis-füüsikaliste või füüsikaliste omaduste poolest, samuti millises ulatuses peavad need omadused esinema, et konkreetset kemikaali saaks käsitada põlevainena. Kaebaja nõustub eelnõu 491 SE menetlemisel Eesti Kemikaali Liidu avaldatud seisukohtadega ning leiab, et kemikaalil peavad olema mootorikütuse peamised omadused. EKUK arvamus, millele vastustaja oma otsuses tugineb, ei ole tõendina lubatav, kuna vastustaja ei ole eksperti maksumenetlusse kaasanud nõuetekohaselt ega ole järginud ATKEAS § 221 ja maksukorralduse seaduse (MKS) § 68 lg-te 1 ja 2 nõudeid. Vastustaja ei teavitanud kaebajat eksperdi kaasamisest, kaebajale ei teatatud eksperdi nime, ei võimaldatud esitada eksperdile küsimusi ega kasutada õigust eksperdi taandamiseks. Seega on rikutud kaebaja õigust ausale menetlusele ning kaebaja kaitseõigust. Arvamusest ei selgu ka, millised analüüsitud aine keemilis-füüsikalised omadused on sarnased diislikütuse või määrdeõli omadustele. Vaidlusalune kaup ei vasta majandus- ja kommunikatsiooniministri 17.03.2010 määrusele nr 16 „Nõuded vedelkütusele“ ning keskkonnaministri 21.06.2013 määruse nr 45 „Vedelkütuste kohta esitatavad keskkonnanõuded, biokütuste säästlikkuse kriteeriumid, vedelkütuste keskkonnanõuetele vastavuse seire ja aruandmise kord ning biokütuste ja vedelate biokütuste kasutamisest tuleneva kasvuhoonegaaside heitkoguste vähenemise määramise metoodika“ lisale 2, millega on kehtestatud nõuded diiselmootoritega sõidukites kasutamiseks müüdava diislikütuse kohta. Asjaolu, et aine „destilleerub 250°C juures“ ning tulemus jääb diislikütusega lubatud piiridesse, et tähenda, et sellel kemikaalil on diislikütuse omadus. Analüüsitud aine viskoossus on kõrge, mis aga tähendab, et aines puuduvad diislikütusele omased süsivesinikud. Samuti on analüüsitud aine leekpunkt ebaadekvaatselt suur ning näitab, et nimetatud aine ei hakka mootoris põlema. Seega ei ole see aine keemiliste omaduste poolest sarnane diislikütusega. Kuna analüüsiakti kohaselt ei olnud võimalik määrata aines aromaatseid ühendeid, võib järeldada, et need ühendid aines puuduvad. Diislikütuses on aromaatsed ühendid olemas ning teatud aromaatsele ühenditele on kehtestatud konkreetsed nõuded. Seega ka keemilis-füüsikaliste omaduste järgi ei ole tegemist diislikütusele sarnase ainega. Samuti ei ole maksuhaldur tõendanud, et kinnipeetud kaupa kasutatakse diislikütusega samaks ja konkreetseks otstarbeks ning see konkureerib diislikütusega. Seega ei ole aine OxO Oil HS9 omadustelt sarnane diislikütusega. Asjaolu, et nimetatud ainet võib lisada diislikütuse hulka, ei anna alust seda ainet pidada vedelaks põlevaineks. ATKEAS § 19 lg 1 kolmandast lausest ja § 31 lg-st 16 tulenevalt on vaidlustatud otsus antud kaalutlusõiguse alusel, kuid otsuses ei ole märgitud põhjendusi ega kaalutlusi. Maksuhaldur ei ole põhjendanud tagatise kohaldamise hädavajalikkust ja meetme rakendamise proportsionaalsust ega selgitanud, miks maksukohustus jääb maksuhalduri hinnangul täitmata. Tagatise nõudmine ja selle meetme rakendamise tagajärjed ei ole proportsionaalsed. Tagatise nõudmise ja rakendamisega piirab vastustaja kaebaja omandit ebaproportsionaalselt. Kaebaja ei saa enda majandustegevust mõistlikult ja vastavalt äriplaanile korraldada. Kaebaja on taotlenud enne tagatise määramist enda ärakuulamist, kuid maksuhaldur ei ole vastavat õigust taganud ega arvestanud otsuse tegemisel ka kaebaja esitatud tõenditega.

3-14-51471 4(9) Kaebaja ärakuulamata jätmine on oluline menetlusnõuete rikkumine, mis toob kaasa otsuse tühistamise. 6. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. Maksuhaldur jäi 12.06.2014 vaideotsuse seisukohtade juurde ja selgitas täiendavalt järgmist. Riivatud ei ole PS §-s 113 ega ka § 3 lg 1 esimeses lauses toodud põhimõtteid. Kaebaja ei ole esitanud veenvaid väiteid ega tõendeid, mis võimaldaks kahelda maksuhalduri pädevuses ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lause mõttest tulenevalt. Kuna kaebaja ei ole aktsiisilaopidaja, siis on kaebaja ATKEAS § 24 lg-st 5 tulenevalt isikuks, kellel tekib vastav maksukohustus. Arvestades ulatuslikke aktsiisikaupadega seotud maksupettusi, mille tulemusel jääb igal aastal riigieelarvesse laekumata suur summa, on põhjendatud sellise kauba vabastamine vaid tagatise vastu. Kaebaja ei ole esitanud maksuhaldurile veenvat versiooni kauba planeeritava kasutusala kohta, ehkki ilmselgelt oli kauba suurt kogust arvestades selle vedamisel mingi eesmärk. Kaebaja ei ole tõendanud EKUK labori ebapädevust analüüsitulemuste esitamisel ega selgitanud, kuidas temapoolsed täiendavad küsimused lükkavad ümber analüüsi tulemused. EKUK arvamus on lubatav tõend. Kaebaja viide MKS § 68 lg-le 1 ei ole asjakohane. Vedelkütuse seaduse (VKS) § 1 lg 1 ja § 24 kohaselt peab vastustaja vedelkütuse üle järelevalve teostamisel (kütuseproovide võtmisel) lähtuma VKS-st ja korrakaitseseaduse §-st 49. Seega ei ole rikutud kaebaja õigust ausale menetlusele ega kaebaja kaitseõigust. EKUK vastuses tellimuskirjale 11.3-2/017495 selgub, millised analüüsitud aine keemilis- füüsikalised omadused on sarnased diislikütuse omadustele. Kaebaja väited viskoossuse seosest süsivesinikega ja alkoholi, estrite, atsetaalide seosest hapnikuühenditega ning viimaste puudumisest diislikütuses loeb vastustaja paljasõnaliseks ega nõustu nendega. Samuti ei saa vastustaja nõustuda, et kui aromaatseid ühendeid ei saanud määratleda, siis neid ka aines ei olnud. MTA ei pea tõendama, et kinnipeetud ainet kasutatakse diislikütusega samaks otstarbeks, vaid üksnes seda, et analüüsitav aine on kütus ATKEAS § 19 tähenduses. Asjaolu, et analüüsitud ainet võib lisada diislikütuse hulka, kaebaja ei eita. Põhjendused, millest tulenevalt on maksuhalduril kahtlus selles, et maksukohustus võib jääda täitmata, tulenevad sisuliselt kogu ulatuses otse seadusest ning suures ulatuses tuginevad kaebaja poolt eelnevalt maksuhaldurile saadetud kirjadest. Seega määrab MTA tagatise, kui vedela põlevaine käitleja ei suuda tõendada MTA-d rahuldaval viisil vedela põlevaine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Kaebaja ei ole seda praeguste seisukohtade koostamise hetkeni teinud. Seega on MTA lähtunud õigetest kaalutlustest otsuse andmisel. ATKEAS § 19 lg 1 muutmise eesmärgiks oli takistada aktsiisipettuste toimepanemist ning tagada Eesti-poolne energiamaksustamise direktiivi täitmine. Kümne-tööpäevane tähtaeg tagatise määramiseks ei võimalda ärakuulamisõiguse realiseerimist. Kaebajal on juba kauba kinnipidamise ja analüüside võtmise hetkel teada, mida vastustaja soovib kinnipeetud kauba osas välja selgitada. Seega on tal võimalik hakata koguma tõendeid selleks, et veenda vastustajat selles, et vedelat põlevainet ei kasutada mootorikütusena. 7. Tallinna Halduskohus rahuldas 16.12.2014 otsusega kaebuse, tühistas MTA 25.04.2014 otsuse nr 12.1-9/2534 ning kohustas MTA-d otsustama kinnipeetud kauba vabastamine või hüvitamine. Kohus mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulu 1500 eurot. Maksuhaldurile on antud õigus ATKEAS § 19 lg 1 ls 3 alusel määratleda, kas konkreetse kemikaali omadused on sarnased mootorikütuse omadustele ning kas selline kemikaal on kasutatav mootorikütuse või selle osana. Kemikaali omadusi ja selle kasutamist mootorikütuse või selle osana saab objektiivselt hinnata labori analüüside põhjal. Seega on maksuhalduri

3-14-51471 5(9) otsustamisruum selgelt piiritletud. Seaduses ammendava kemikaalide loetelu andmine oleks ilmselt mõeldamatu. Kuna seadusandja tahe maksuobjekti kehtestamisel on selge (vedela põlevaine maksustamine vastavalt selle kasutusotstarbele) ning maksuhalduri otsustamisõiguse piirid on määratletud (pädevus tuvastada, kas kemikaal on mootorikütusele sarnane ja kasutatav moororikütuse või selle osana), ei ole ATKEAS § 19 lg 1 ls 3 kaebaja märgitud põhjustel PS §-ga 113 vastuolus. Kaebaja ei ole vaide- ega kohtumenetluses, sh kohtu nõudmise peale selgitanud, milles väidetav ATKEAS § 19 lg 1 ls 3 vastuolu EL õigusega seisneb. Vastuolu EL õigusega ei ole kohtule äratuntav, seetõttu kohus sellel pikemalt ei peatu. Praegusel juhul on maksuhaldur tellinud kooskõlas ATKEAS § 221 esimeses lauses sätestatuga analüüsi, mitte ekspertiisi, ning seetõttu ei kohaldu asjas MKS § 68. Analüüsi tellimise korral on asjakohane MKS § 69, mis sätestab analüüsiga seotud kulude hüvitamise korra. Isegi kui käsitada EKUK 23.04.2014 analüüsi ekspertarvamusena, ei ole kaebaja välja toonud ühtki sellist rikkumist, mis oleks võinud mõjutada asja õiget otsustamist. Kaebaja sai esitada analüüsiaktile sisulisi vastuväiteid vaide- ja kohtumenetluses ning tal oli õigus taotleda kohtult täiendava ekspertiisi läbiviimist. Seetõttu ei ole põhjust EKUK 23.04.2014 arvamust tõendina kõrvale jätta või kahelda selle usaldusväärsuses. EKUK märgib 23.04.2014 vastuse p-s 2, et analüüsitud aine keemilis-füüsikalised omadused on sarnased diislikütuse ja määrdeõli (destillatsioonikarakteristikud) omadustele, ning p-s 3, et kuna tegemist on orgaanilise põleva vedelikuga, siis ilmselt on seda võimalik kasutada komponendina diislikütuses. Vastusele on lisatud analüüsiakt, kust selguvad analüüsitud aine näitajad, katsemeetodid ja tulemused. EKUK analüüsiakti ning kaebuses toodud diislikütuse Eesti standardi EVS-EN 590:2013 näitajaid võrreldes on tuvastatav, millised analüüsitud aine omadused on sarnased diislikütuse omadustele. Kohus nõustub selles osas vastustaja selgitustega. Kaebaja väited ühe või teise analüüsitud omaduse võimaliku erinevuse kohta ei anna alust vaidlustatud otsuse tühistamiseks. Maksuhaldur ei väida vaidlustatud otsuses, et kinnipeetud kaupa saab kasutada iseseisvalt diislikütusena, vaid seda, et kaup on kasutatav diislikütuse segukomponendina. Seega on ilmne, et analüüsitud kaubal ei saa olla ega pea olema kõiki samu omadusi kui diislikütusel. Vaidlust ei ole selle üle, et 25.04.2014 otsus on kaalutlusõiguse alusel antud akt ja otsusest ei nähtu, millistel kaalutlustel on kaebajale tagatis määratud. Otsus on seetõttu vastuolus haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lg-tes 1-3 sätestatud haldusakti vorminõuetega ja järelikult formaalselt õigusvastane. Vastustaja jäi kohtumenetluses varem vaideotsuses väljendatud seisukoha juurde, mille kohaselt tuleneb põhjendus, et kaebaja maksukohustus võib jääda täitmata, otse seadusest (ATKEAS § 31 lg 16, § 25 lg 11 ja § 19 lg 1) ning kaebaja poolt maksuhaldurile haldusmenetluse käigus saadetud kirjadest. Kuna maksuhalduri seisukoht on järjekindel nii vaide- kui kohtumenetluses, peab kohus usutavaks, et vastustaja lähtus neist põhjendustest juba vaidlustatud otsuse andmisel. Maksuhaldur on seisukohal, et vedelalt põlevainelt aktsiisi maksmise kohustus on ATKEAS § 31 lg 16 kohaselt seotud sellega, kas isik tõendab maksuhaldurile vedela põlevaine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena, kusjuures vedela põlevaine kasutamisel muul otstarbel peavad tarbimiskohas olema selleks vajalikud seadmed ja personal. Kuna kaebaja ei ole maksuhaldurile tõendanud vedela põlevaine kasutamise muud otstarvet, vaid jäänud seisukohale, et tegemist ei olegi vedela põlevainega ATKEAS § 19 lg 1 mõttes, siis on põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et võimaliku aktsiisikohustuse tekkimise korral võib jääda aktsiisimaks tasumata. Kohtu arvates on see maksuhalduri põhjendus iseenesest asjakohane. Kaebaja on 24.04.2014 maksuhaldurile saadetud taotluses selgelt öelnud, et kinnipeetud kaup

3-14-51471 6(9) ei ole kütus ATKAES § 19 tähenduses ja tegemist on aktsiisivaba kaubaga. Kaebaja ei ole haldus- ega kohtumenetluses tõendanud ega selgitanud, millisel viisil ta plaanib vedelat põlevainet kasutada, v.a 2 000 liitri osas, mille kaebaja soovis väidetavalt võõrandada Ruslan Zelenskile eramu kütmiseks. Seega on põhjust kahelda, et kaebaja tasub kinnipeetud kaubalt seadusega nõutavat aktsiisimaksu. Maksuhaldur on jätnud aga tähelepanuta ATKEAS § 31 lg 9 alusel kehtestatud rahandusministri 12.07.2010 määruse nr 42 „Aktsiisi tagatissumma määramise alused ja tagatissumma minimaalsed määrad“ (määrus nr 42) § 1 p-d 1-8, mille põhjendusi ei ole maksuhaldur vaidlustatud otsuse tegemisel arvesse võtnud. Kohus möönab, et 10 päeva on tagatise määramise menetluse läbiviimiseks lühike aeg ja väga põhjalikku analüüsi, eriti kui see eeldab ka kolmandatelt isikutelt tõendite kogumist, ei pruugi jõuda selle aja jooksul teha. Samas peaks olema maksuhaldurile hõlpsalt kättesaadav vähemalt üldine teave kaebaja maksekäitumise ja varasemate maksualaste rikkumiste kohta. Ka seadusandja leidis vaidlustatud otsuse aluseks oleva regulatsiooni kehtestamisel, et tagatise määramisel tuleb maksuhalduril läbi viia mitmekülgne riskianalüüs (vt alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse ja vedelkütuse seaduse muutmise seaduse eelnõu SE 491 seletuskirja lk 4 ATKEAS § 31 lg 16 kehtestamise kohta). Kui maksuhalduri arvates oli seadusandja hinnang mõistlikule menetlusajale ebaõige ja õigusaktide nõuetekohane täitmine ATKEAS § 31 lg 16 rakendamisel võimatu, on võimalik teha ettepanekuid õigusaktide muutmiseks. Kuna vaidlustatud otsuses puuduvad sellekohased kaalutlused sootuks ja maksuhaldur ei ole ka kohtumenetluses veenvalt põhjendanud, et vaidlustatud otsuse tegemisel on kõiki asjakohaseid kaalutlusi arvesse võetud, toob see kaalutlusviga kaasa vaidlustatud otsuse tühistamise. Seetõttu ei ole vaja täiendavalt uurida, kas kaebaja ärakuulamata jätmine tooks eraldivõetuna kaasa vaidlustatud otsuse tühistamise. Kaebaja palub kohustada maksuhaldurit kinnipeetud kauba vabastamiseks. Vaidlustatud otsuse tühistamise järel langeb ära alus kaebajalt tagatise nõudmiseks ja kauba maksuhalduri järelevalve alla jätmiseks. Samas tuleb arvesse võtta, et vaidlusalune kaup on algselt kinni peetud MTA 17.04.2014 otsuse alusel, mida kaebaja ei ole vaidlustanud. Kohtul ei ole ka andmeid, kas maksuhaldur on kasutanud VKS § 242 lg-s 2 sätestatud õigust kinnipeetud kütus hõivata ja realiseerida see tollioksjonil. HKMS § 158 lg 2 tulenevalt ei tohi kohus teha otsust, mille täitmine oleks vahepeal muutunud asjaolude tõttu võimatu. Seetõttu kohustab kohus maksuhaldurit otsustama kauba vabastamise või hüvitamise üle arvestusega, et MTA 25.04.2014 otsuse tühistamise tõttu selle otsusega kauba jätkuvat kinnipidamist õigustada ei saa. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 8. Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda. MTA jääb kõigi varem esitatud seisukohtade juurde ning märgib täiendavalt järgmist. MTA ei nõustu kohtu seisukohaga, et maksuhaldur on jätnud tähelepanuta määruse nr 42 § 1. On ilmne, et kõik määruse nr 42 §-s 1 nimetatud põhjendused ei ole otsuse kontekstis asjakohased ning mõningaid põhjendusi on maksuhaldur tagatise määramisel arvestanud ja see on piisav. Kõiki tekkida võiva maksukohustuse suuruse ja selle arvutamise aluseks olevaid andmeid on otsuses arvestatud. Ka aktsiisikauba liigile, millelt tagatissumma määratakse, on otsuses viidatud. Määruse nr 42 § 1 p-de 3 ja 4 sõnastusest ilmneb, et nende asjaoludega arvestamine ei ole praegusel juhul asjakohane. Nendega arvestab maksuhaldur juhul, kui tagatist määratakse isikule, kes hoiab oma valduses aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa. MTA nõustub, et vaidlustatud otsuses ei ole kaebaja maksevõimelisust analüüsitud, samuti ei ole antud hinnangut kaebaja maksude tasumise tähtajast kinnipidamisele ega maksuseaduste ja

3-14-51471 7(9) tollieeskirjade rikkumisele. Samas ei ole seda vaja ka praegusel juhul teha, sest määratud tagatise puhul ei ole tegemist tavapärase ATKEAS alusel nõutava nn üldtagatisega, millega tagatakse teatud isiku käitumisest tulenevaid riske pikemaajalise perioodi vältel. Vastav tagatis ei koorma selle esitajat ülemäära, sest tagatise esitamise kohustus ning see, mis aja jooksul tagatis vabastatakse, on seotud isiku enda käitumisega. Ilmselt on igal kauplejal enne vedela põlevaine soetamist teada, kuidas ta seda kasutada soovib. Seega ei tohiks sellise kohustuse täitmine olla ülemäära aeganõudev. Kui isik ei suuda selgitada, kuidas ta vedelat põlevainet kasutada soovib, tekib maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et tegelikult soovitakse vedelat põlevainet kasutada maksustataval eesmärgil. Sel puhul on õigustatud ka tagatise määramine ulatuses, mis summas vedelalt põlevainelt aktsiisivõlg tekkida võib. Seega puudub vajadus arvestada tagatissumma määramisel isiku eelneva maksekäitumisega ja maksevõimelisusega. Varasema aktsiisikauba tootmise ja ladustamise kogemuse või aktsiisivabastuses oleva aktsiisikauba kasutamise kogemuse tingimus on praegusel juhul asjakohatu ega oma puutumust sellesse, kuidas isik kavatseb kasutada aktsiisikaubaks mitteolevat vedelat põlevainet. Äripartnerid ja aktsiisikaupa vedavad ettevõtted omavad tähtsust vaid juhul, kui isik ise maksuhaldurile enda valduses oleva vedela põlevaine käitlemisega seonduvaid asjaolusid selgitades need äripartnerid ära nimetab. Maksuhalduril endal puudub kohustus tõendada, kuidas isik vedelat põlevainet tulevikus kasutab. Tagatise määramisel ATKEAS § 31 lg 16 alusel ei ole tagatise määramine või mittemääramine ning määratava tagatise suurus seotud mitte isiku maksevõimelisusega, vaid isiku poolt esitatavate tõendite kvaliteediga. Kohus leidis ebaõigesti, et vedelalt põlevainelt ATKEAS § 31 lg 16 alusel tagatise nõudmisel tuleb arvestada kõigi määruse §-s 1 toodud asjaoludega. 9. LucasOil Moto Invest OÜ palub kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja apellatsiooniastme menetluskulud. Kaebaja jääb oma varasemate seisukohtade juurde, märkides täiendavalt järgmist. Kohus on õigesti leidnud, et vaidlustatud otsus on kaalutlusõiguse alusel antud akt ja otsusest ei nähtu, millistel kaalutlustel tagatis määrati, mistõttu on otsus vastuolus HMS § 56 lg-tes 1-3 sätestatud vorminõuetega ja formaalselt õigusvastane. Kohus on põhjendatult viidanud määruse nr 42 §-le 1 ning tuginenud eelnõu SE 491 seletuskirjale. Vaidlustatud otsuses puudub mistahes riskianalüüs. ATKEAS § 31 lg-s 16 sisalduv lauseosa, „kui on alust arvata, et maksukohustus võib jääda täitmata“, osutab just maksukohustuslase maksevõimelisuse ja maksekäitumise hindamisele. Kui ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse seisukohad on põhjendatud, siis palub LucasOil Moto Invest OÜ võtta ringkonnakohtul seisukoht LucasOil Moto Invest OÜ poolt esimeses kohtuastmes esitatud seisukohtade suhtes.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 10. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Vastuseks MTA apellatsioonkaebusele esitab ringkonnakohus järgmised seisukohad. 11. Maksuhaldur heidab halduskohtu otsusele ette ATKEAS § 31 lg 16 väära sisustamist, leides, et sätte kohaldamise eelduse „kui on alust arvata, et maksukohustus võib jääda täitmata“ hindamisel ei pea maksuhaldur lähtuma mitte isiku maksevõimelisusest ega

3-14-51471 8(9) maksekäitumisest, vaid isiku poolt esitatud tõendite kvaliteedist. Ringkonnakohus maksuhalduri tõlgendusega ei nõustu, sest seda ei toeta ei seaduse ega selle alamaktide tekst ega sätte kehtestamise eelnõus märgitud eesmärk. 12. ATKEAS § 31 lg 16 kohaselt võib MTA nõuda vedela põlevaine käitlejalt ning ATKEAS § 24 lg-s 52 nimetatud raske kütteõli või põlevkivikütteõli käitlejalt tagatist kogu tema valduses oleva vedela põlevaine, raske kütteõli ja põlevkivikütteõli koguselt aktsiisi maksmise tagamiseks, kui on alust arvata, et maksukohustus võib jääda täitmata, arvestades ka ATKEAS § 24 lg-tes 51 ja 52 sätestatut. MTA poolt viidatud tõendite analüüs ja hindamine seondub ATKEAS § 24 lg-tega 51 ja 52, kuid ei välista mingilgi moel ATKEAS § 31 lg-s 16 viidatud maksevõimelisuse ja maksekäitumise hindamist. Vedela põlevaine käitlejal tuleb aktsiisi maksukohustuse vältimiseks MTA-le tõendada vedela põlevaine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena (§ 24 lg 51) või raske kütteõli või põlevkivikütteõli kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena (§ 24 lg 52). Tagatise määramise eeldusena eelnimetatud tõenditele hinnangu andmise kõrval näeb ATKEAS § 31 lg 16 ette ka käitleja maksevõimelisusele ja maksekäitumisele hinnangu andmist. Menetlusosaliste vahel puudub vaidlus selles, et konkreetsel juhul ei kaalunud maksuhaldur kaebajale tagatise määramisel seda, kas tema maksevõimelisusest või varasemast maksekäitumisest tulenevalt on põhjust arvata, et tema potentsiaalne maksukohustus võib jääda täitmata, kuna ei pidanud seda seadusest tulenevaks kohustuseks. Seetõttu on halduskohtu hinnang, et maksuhalduri 25.04.2014 otsus on antud olulise kaalutlusveaga ja seetõttu õigusvastane määral, mis toob kaasa haldusakti tühistamise, põhjendatud. 13. Eeltoodud tõlgendust ATKEAS § 31 lg-le 16 toetab ka alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse ning vedelkütuse seaduse muutmise seaduse eelnõu 491 SE, millega ATKEAS §-i 31 täiendati lg-ga 16. Halduskohus on oma otsuses põhjendatult viidanud selle eelnõu seletuskirja lk-le 4, kus on selgitatud seaduse täiendamise vajadust lõikega 16 ning märgitud selle rakendamise osas järgmist: „Maksuhaldur otsustab tagatise määramise 10 tööpäeva jooksul alates kütuse kinni pidamisest ning vabastab kütuse tagatise esitamisel. 10 tööpäeva on minimaalne mõistlik aeg arvestades, et maksuhaldur võtab kinni peetud kütusest proovi selle nõuetele vastavuse kontrollimiseks, võib pidada vajalikuks kontrollida kütuse veo teekonda alates tootjast kuni tarbijani, vedaja ja kütuse valdaja tausta, kütuse eeldatava lõpptarbija tausta ning seadmete ja personali olemasolu, tarbimismaksude tasumist ning seejärel määrab riskianalüüsi põhjal tagatise“. Seda selgitust arvesse võttes on asjakohatud MTA apellatsioonkaebuse väited nö üldtagatise ja üksiktagatise eristamisest ATKEAS § 31 lg 16 alusel määratava tagatise kontekstis. Nii ATKEAS § 31 lg 16 sõnastusest kui ka viidatud sätte eelnõu seletuskirjast tuleneb üheselt, et tagatise määramise eelduseks on m.h käitleja maksevõimelisuse ja maksekäitumise analüüsi läbiviimine. Lihtsamalt öelduna peab tagatise määramise otsusest nähtuma, miks peab maksuhaldur tõenäoliseks seda, et tagatise määramata jätmisel jääks maksukohustus täitmata. ATKEAS § 31 lg 16 ei näe ette tagatise nö automaatset määramist hilisema maksu laekumise tõenäolisusele hinnangut andmata. 14. Põhimõtteliselt on õige MTA seisukoht, et ATKEAS § 31 lg 16 alusel tagatise määramisel ei pea ega saagi otsusest nähtuda kõik määruse nr 42 §-s 1 loetletud asjaolud. Konkreetse tagatise määramise kontekstis on aga aktuaalne määruse nr 42 § 1 p-des 5, 6 ja 8 loetletu, mille kohaselt võtab maksuhaldur aktsiisi maksmise tagatissumma määramisel arvesse maksevõimelisust ja maksude tasumise tähtajast kinnipidamist; maksuseaduste ja tollieeskirjade rikkumise juhtumeid; äripartnereid ja aktsiisikaupa vedavaid ettevõtjaid. Nimetatud asjaolusid arvestades saab maksuhaldur kujundada seisukoha isiku maksevõimelisusest ja maksekäitumisest ning prognoosida, millise tõenäosusega jääks maksukohustus tagatise määramata jätmisel täitmata. Vastavad põhjendused peavad nähtuma ka tagatise määramise otsusest.

3-14-51471 9(9) 15. Eelnevast tulenevalt on halduskohtu otsus seaduslik ja põhjendatud ning MTA apellatsioonkaebus tuleb HKMS § 200 p 1 alusel jätta rahuldamata. Et apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata, puudub ringkonnakohtul vajadus hinnata LucasOil Moto Invest OÜ vastuses apellatsioonkaebusele esitatud vastuväiteid halduskohtu otsuse põhjendustele eraldi. 16. LucasOil Moto Invest OÜ ei ole apellatsioonimenetluses esitanud kohtule tõendeid menetluskulude kandmise kohta. Seetõttu jäävad LucasOil Moto Invest OÜ võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. HKMS § 108 lg 1 alusel jäävad MTA menetluskulud MTA enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Maret Altnurme

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe