3-12-1410/70 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Tiina Pappel, Agu Timmi ja Tanel Saar

Otsuse tegemise aeg ja koht

10. märts 2016, Tartu

Haldusasja number

3-12-1410

Haldusasi

AXR Trade OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu-

ja tollikeskuse 12.06.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/1266-12

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 19. veebruari 2015 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

AXR Trade OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja AXR Trade OÜ, esindaja v.adv Sergei Jegorov

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Indrek Lind

RESOLUTSIOON

1. Jätta AXR Trade OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 19.

veebruari 2015 otsus muutmata.

2. Jätta menetluskulud apellatsioonimenetluses poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 11. aprill 2016.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 10. märtsi 2011 korralduse nr 12.2-3/1266-1 (I kd, tl 31) alusel kontrollis Maksu- ja Tolliamet

(MTA) AXR Trade OÜ käibemaksu arvestamise õigsust maksustamisperioodil 1. jaanuar 2011

kuni 31. jaanuar 2011.

2. Kontrolli tulemused kajastati MTA 5. detsembri 2011 kontrollaktis nr 12.2 3/1266-10 (I kd, tl

123-129). 16. jaanuaril 2012 esitas AXR Trade OÜ eriarvamuse kontrollaktile (I kd, tl 114-118).

3. 12. juuni 2012 MTA maksuotsusega nr 12.2-3/1266-12 (I kd, tl 11-17) vähendati AXR Trade

OÜ 2011. aasta jaanuari käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu 4941,82 eurot, jäeti

rahuldamata tagastusnõue 5004,94 eurot ja rahuldati tagastusnõu 63,12 eurot.

4. 6. juulil 2012 esitas AXR Trade OÜ Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles 12. juuni 2012

MTA maksuotsuse nr 12.2-3/1266-12 tühistamist.

5. 18. juulil 2013 esitas AXR Trade OÜ kaebuse täpsustuse (I kd, tl 224-226), milles palus lugeda

kaebuse taotluseks tühistada maksotsus osas, milles maksuhaldur otsustas vähendada AXR Trade

OÜ maksustamisperioodi 2011 jaanuar käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu

4941,82 eurot ja jättis rahuldamata tagastusnõude 5004,94 eurot. Kaebaja märkis, et ei vaidlusta

maksuotsust tagastusnõude rahuldatud 63,12 euro osas.

6. 8. augusti 2013 otsusega tühistas halduskohus MTA 12. juuni 2012 maksuotsuse nr

12.2-3/1266-12 osas, millega jäeti AXR Trade OÜ jaanuar 2011. a tagastusnõue rahuldamata ja

vähendati

maksustamisperioodi

2011

jaanuar

käibedeklaratsioonil

deklareeritud

sisendkäibemaksu 4941,82 eurot. Kohus mõistis MTA-lt AXR Trade OÜ menetluskulude katteks

välja 1648,25 eurot.

7. 6. septembril 2013 esitas MTA apellatsioonkaebuse (II kd, tl 4-15), milles palus tühistada

halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega jätta jõusse MTA 12. juuni 2012 maksuotsus või

alternatiivselt saata asi tagasi uueks arutamiseks halduskohtusse.

8. 30. septembril 2013 esitas AXR Trade OÜ vastuapellatsioonkaebuse (II kd, tl 21-26), milles

palus muuta halduskohtu otsust resolutsiooni p 2 osas ja teha menetluskulude väljamõistmise osas

uus otsus, millega rahuldada AXR Trade OÜ menetluskulude taotlus täies ulatuses.

9. 18. juuni 2014 otsusega rahuldas Tartu Ringkonnakohus MTA apellatsioonkaebuse täies

ulatuses ja AXR Trade OÜ vastuapellatsioonkaebuse osaliselt, tühistas Tartu Halduskohtu 8.

augusti 2013 otsuse ja saatis asja samale halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED

10. Tartu Halduskohtu 19. veebruar 2015 otsusega jäeti AXR Trade OÜ kaebus rahuldamata.

11. Otsuse põhjenduste kohaselt viitavad maksuotsuses välja toodud põhjused koosmõjus

hinnatuna sellele, et maksustamisperioodil jaanuar 2011 kaebaja tehinguid OÜ-ga Peedu

Puiduladu tegelikult ei toimunud. Üksikult võetuna ei pruugi ükski seejuures välja toodud

asjaoludest ja vastuoludest küll olla määrava tähendusega, kuid ühiselt osutavad nad sellele, et

saematerjali müüki ei toimunud ja vormistati üksnes vastavaid dokumente.

12. Maksumenetluses antud kaebaja esindaja ja kolmandate isikute seletused ja väärteomenetluses

antud ütlused on vasturääkivad neis osades, mis puudutavad ostetud saematerjali täpset koosseisu,

plaanitavat kasutamist, vedude arvu ning sularaha saamise allikat ja maksmise kohta. Kaebaja

esindajana tegutsenud O.S. on näidanud väidetavalt OÜ-lt Peedu Puiduladu ostetud materjali

asuvat erinevates asukohtades, ta ei osanud öelda palju 2011. aasta jaanuaris puitmaterjali osteti ja

milline oli selle hind ega teadnud ka Ellen Penti, kes on OÜ Peedu Puiduladu igapäevast tegevust

ja valmistoodangu väljastamist korraldavaks isikuks. OÜ-le Peedu Puiduladu tasuti väidetavalt

sularahas, kuid selle liikumist polnud dokumentide järgi võimalik tuvastada. Väärteomenetluses

tuvastatu kohaselt maksti tasutud sularaha koheselt edasi ja see jõudis OÜ-ni Brukolta, kes on

maksupettuse eesmärgil tegutsev varifirma.

13. Tähelepanu väärib asjaolu, et väärteoasja kohtulikul arutelul tunnistajana ütlusi andes mäletas

OÜ Peedu Puiduladu seaduslik esindaja E.K. s küll, et tasumine toimus sularahas, kuid mitte seda,

kus ja mitmel korral seda tehti. See on eluliselt ebausutav, sest tegemist oli suhteliselt suurte alles

äsja käibele tulnud rahamärkides makstud summadega. Sularaha maksmise kohta ja aega ei

mäletanud samal kohtuistungil tunnistusi andes enam ka O.S. . Lisaks väitis ta, et vaidlusaluste

tehingute alusel omandatud materjal töödeldi ümber ja müüdi Soome, kuigi maksuhalduri poolt

kogutud tõendid seda ei kinnita.

14. Kohtu seisukohta ei muutnud ka asjaolu, et Harju Maakohtu 11. jaanuari 2013 otsusega

tühistati O. ja E.S. väärteoasjas nr 6-3/1420-24 määratud karistus. Kuna süüteomenetluses ja

maksumenetluses on tõendamiskoormus erinev, siis võib esineda olukord, kus tõendamatuse tõttu

ei ole alust isiku karistamiseks maksuhaldurile teadvalt valeandmete esitamise eest, kuid

maksuotsusega isiku maksukohustuse suurendamine on õiguspärane. Ka käesoleval juhul on

maksuhaldur esitanud piisavalt põhjendusi ja tõendeid selleks, et lugeda tõendmiskoormus MKS

§ 150 lg 1 järgi kaebajale üleläinuks.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

15. AXR Trade OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu 19. veebruari

2015 otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega rahuldada AXR Trade OÜ kaebus või

alternatiivselt asja saatmist halduskohtule uueks arutamiseks.

16. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt ei ole halduskohus otsuse tegemisel tuvastanud

maksuotsuse faktilist alust. Otsuse punktis 5 leidis kohus, et kaebaja vormistas maksupettuse

eesmärgil koos Peedu Puiduladu OÜ-ga üksnes vastavaid dokumente ning tegelikult saematerjali

ostu-müüki ei toimunud. Ka maksuotsuses endas on faktilise alusena määratletud maksuhaldurile

valeandmete esitamine saematerjali ostu-müügitehingu toimumise kohta ehk maksupettus.

Halduskohtu otsusest ei tulene seda, et halduskohus oleks maksuotsuse kontrolli käigus selle

faktilise aluse esinemise tuvastanud, korrates üksnes maksuotsuse põhjendusi vastuolude kohta

isikute seletustes ja maksumenetluses kontrollimata asjaolude kohta.

Seejuures tugineb maksuotsus väärteoasjas nr 4-12-55 kohtuvälise menetleja kogutud tõenditele

ja juhindub kohtueelse menetluse tulemustest. Maksumenetluses ei ole vastustaja kogunud

täiendavaid tõendeid, millised võimaldaksid hinnata maksuotsuse järeldusi väärteootsuse

järeldustest erinevalt iseseisvate järeldustena. Väärteoasjas nr 4-12-55, mille raames on Harju

Maakohus hinnanud vaidlusaluseid tehinguid maksupettuse toimepanemise seisukohalt, on

maksuhalduri kahtlus maksupettuse toimepanemise osas ümber lükatud.

Kui on tuvastatud käibemaksupettuse puudumine vaidlusalustes asjaoludes, siis samades

asjaoludes ei saa eksisteerida põhjendatud kahtlust käibemaksupettuse osas. Olukorras, kus

maksuotsus põhineb nn. „põhjendatud“ kahtlusel maksupettuse sooritamise suhtes, kuid

väärteoasjas identsete põhjenduste ja tõendite hindamise tulemusena jõudis Harju Maakohus

seisukohale, et maksuhalduri järeldused ei ole põhjendatud ega kinnita valeandmete esitamist

maksuhaldurile, siis on loogiline, et ka halduskohtu kohtuotsuse lõpptulemus oleks sama.

17. Ringkonnakohus on 18. juuni 2014 otsuses käesolevas asjas leidnud, et maksuotsuse

faktiliseks aluseks on kahtlus, et apellant teadis, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja.

Ringkonnakohus andis halduskohtule juhtnööri kontrollida maksuotsuse põhjendatust, lähtudes

just sellest faktilisest alusest. Vaidlustatud kohtuotsusest aga ei nähtu põhjendusi selle kohta, et

apellant teadis, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja.

18. Halduskohus on rikkunud tõendite hindamise reegleid ja põhjendamiskohustust. Põhjendustes

on halduskohus piirdunud vaid üksikute tõendite nimetamisega, jättes need sisuliselt analüüsimata.

Näiteks ei ole apellandile arusaadav, millist tähendust sisendkäibemaksu mahaarvamise

seisukohalt omab soetatud kauba plaanitav kasutamine või tõendite puudumine kauba

mahalaadimise kohta ostja poolt või OÜ Brukolta ja tema poolt tehtud tehingud. Halduskohus ei

ole selgitanud mis konkreetselt tundus talle kahtlane olukorras, kus ta ei ole tuvastanud aega, millal

ja kelle poolt oli tehtud arvetele märge „makstud sularahas“; miks ei arvesta kohtuotsusega

väärteoasjas, milles kohus leidis, et tunnistaja R.V. lt ei saa ta tõendusväärset informatsiooni

kaebaja töökoormuse kohta 2011 jaanuaris, kuna tunnistaja ise viibis sel ajal enamasti töölt eemal;

O.S. seletusega soetatud materjali töötlemise kohta ja maksuhalduri hilinemisest materjali

ülemõõtmisel, viidates vastuoludele soetatud materjali mõõtudes; miks kinnitab apellandilt 19.

aprillil 2011 nõutud dokumentide esitamine 25. aprillil 2011 nende vormistamist tagantjärele.

19. Apellant jääb menetluses esitatud põhiväidete juurde, mis näitavad veenvalt, et maksuhalduri

kahtlus ei ole põhjendatud.

20. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata.

21. Maksuotsuses on maksuhaldur korduvalt viidanud sellele, et käsitleb maksuotsuse faktilise

alusena asjaolu, et kaebaja teadis, et Peedu Puiduladu OÜ näol ei ole tegemist tegeliku OÜ-le AXR

Trade saematerjali müüjaga. Seega on ebaõige apellandi väide nagu oleks maksuotsuse faktiliseks

aluseks etteheide maksupettuse toimepanemises. Seoses maksuotsuses esineva sõnaga „petta“

märgib vastustaja, et teadlikult tegelikkusele mittevastava sisuga arvete maksuarvestuses

kasutamise eesmärgiks ongi üldjuhul maksueelise saamine sisendkäibemaksu mahaarvamise

õiguse alusetu tekitamise kaudu. Seega pelgalt sellisest sõnakasutusest (ega ka mainimisest, et

maksumenetlusest sõltumatult toimunud väärteomenetluses jõuti järeldusele, et tegemist on

maksupettusega) ei saa veel teha järeldust, et maksuhaldur on maksuotsuse faktilise alusena

käsitlenud maksupettust.

Isegi juhul, kui maksuotsuses esineks (millega vastustaja käesoleval juhul ei nõustu) ebajärjekindel

mõistete kasutamine, ei oleks see sedavõrd olulise tähtsusega, et tingiks automaatselt maksuotsuse

või kohtuotsuse tühistamise. Lisaks maksupettusele toob nii „teadmine“ kui ka „teadma pidamine“

kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamise. Samuti ei võta võimalik eksimus

maksuotsuse faktilise aluse määratlemisel kaebajalt võimalust omapoolsete tõendite esitamiseks

ning maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks.

Kohtuotsuse p-s 15 tehtud viite kaudu HKMS § 165 lg-le 2 on halduskohus nõustunud

maksuotsuse põhjendustega ka selles, et apellant oli Peedu Puiduladu OÜ-ga väidetavaid tehinguid

tehes ja neid oma raamatupidamis- ja maksuarvestuses kajastades teadlik sellest, et neid tehinguid

tegelikkuses ei toimunud.

Eelnevat arvestades on vastustaja hinnangul alusetud ka apellatsioonkaebuse esitaja väited

kohtuotsuse põhjendamise reeglite rikkumise kohta.

22. Halduskohus on otsuse tegemisel igakülgselt, täielikult ja objektiivselt hinnanud asjas tähtsus

omavaid tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Selle tulemusena on halduskohus välja

selgitanud, millised tõendid on tema arvates usaldusväärsed ning millised mitte ja oma

sellekohaseid seisukohti ka põhistanud. Maksuotsuses on maksukohustuslase poolt esitatud

tõenditele antud hinnang ning maksuhaldur on vaidlusaluses maksuotsuses oma seisukohti ja

maksu määramist põhjendanud nii õiguslikult kui ka faktiliselt. Seeläbi on leidnud kinnitust, et

saematerjali ostu-müügi tehinguid 2011. aasta jaanuaris AXR Trade OÜ ja OÜ Peedu Puiduladu

vahel apellandi väidetud koguses ja liigis ei ole toimunud.

Olukorras, kus tegelikke müügitehinguid aset ei leia, vaid väljastatakse üksnes arveid, puudub

ostjal õigus maha arvata taolisel arvel näidatud sisendkäibemaksu, kuna mahaarvamine on lubatud

üksnes seoses arvel näidatud kauba või teenuse soetamisega, mitte aga arve väljastamisega.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

23. Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu 19. veebruari 2014 otsus tuleb jätta muutmata ja

AXR Trade OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas kogutud

tõendeid ja kohaldanud seadust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuses toodud

põhjendustega ja ei pea HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid korrata.

Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgnevat.

24. Esmalt osutab ringkonnakohus, et ei nõustu AXR Trade OÜ seisukohaga nagu oleks

maksuotsuse faktiliseks aluseks etteheide kaebaja osalemisest maksupettuses.

Käesoleva asja varasemal läbivaatamisel on Tartu Ringkonnakohus 18. juuni 2014 otsuses

selgitanud maksuotsuse faktilise alusega seonduvat ning järeldanud, et maksuotsuse õiguspärasuse

kontrollimiseks tuleb hinnata, kas maksuhalduri kogutud tõendid ning nende pinnalt tuvastatud

asjaolud põhjendavad kahtlust selles, et AXR Trade OÜ teadis, et 2011. aasta jaanuaris Peedu

Puiduladu OÜ arvetel näidatud müüja ei ole tegelik müüja (otsuse p 17). Ringkonnakohus on

jätkuvalt sellel seisukohal.

12. juuni 2012 maksuotsuses nr 12.2-3/1266-12 ei ole faktilist alust otsesõnu märgitud, kuid

maksuotsuses esitatud seisukohtadest nähtuvalt on maksuhaldur pidanud maksu määramist

põhjendatuks seetõttu, et AXR Trade OÜ teadlikult kajastas oma maksuarvestuses Peedu

Puiduladu OÜ arveid olukorras, kus ta teadis, et arvetel näidatud koguses ja sortimendis kaupa

Peedu Puiduladu OÜ kaebajale ei tarninud. Seetõttu on ringkonnakohus jätkuvalt seisukohal, et

halduskohtul ei tulnud asja uuel lahendamisel kontrollida, kas maksuhalduri järeldus kaebaja

osalemisest maksupettuses on põhjendatud.

25. Käesolevas asjas on vaidluse all kaebaja väidetavad tehingud Peedu Puiduladu OÜ-ga 2011.

aasta jaanuaris. Tehingute kohta on Peedu Puiduladu OÜ väljastanud kaebajale 7. jaanuaril 2011

arve 12 671,53 euro ja 24. jaanuaril 2011 16 979,39 euro (I kd, tl 34) tasumiseks. Samuti on

maksuhaldurile esitatud samade kuupäevadega saatelehed (I kd, tl 35), millest nähtub, et müügi

objektiks oli erineva pikkusega saematerjal mõõdus 225X225 ja 24. jaanuaril 2011 lisaks veel

servamata laud.

Pooled on eri meelt selles, kas nimetatud dokumentide alusel tekkis AXR Trade OÜ-l õigus

kajastada arvetel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna oma maksuarvestuses, vähendades

sellega vastavalt oma maksukohustust.

26. Vaidlust ei ole selles, et käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 järgi on

maksukohustuslasel lubatud sisendkäibemaksuna maha arvata üksnes tegelikkuses aset leidnud

tehingutelt arvestatud käibemaks, mille kohta on olemas ka nõuetekohane arve. Seejuures ei piisa

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tunnustamiseks ainuüksi formaalselt nõuetekohasest

arvest, kui asjas kogutud muude tõendite alusel tõusetub põhjendatud kahtlus selles, et arvel

märgitud andmed ei kajasta tegelikkuses aset leidnud majandustehinguid.

27. Maksuotsuse andmisel on maksuhaldur kaebaja seadusliku esindaja E.S. , kaebaja nimel

volituse alusel väidetavad tehingud sõlminud ja kauba vedu teostanud O.S. , Peedu Puiduladu OÜ

juhatuse liikme E.K. , Peedu Puiduladu OÜ igapäevast tegevust korraldanud ja arved ning

saatelehed vormistanud Elen Penti, OÜ Peedu Puiduladu töölise R.V. seletuste ning

dokumentaalsete tõendite uurimisel tuvastanud vastuolud kaebaja väidetavalt Peedu Puiduladu

OÜ-lt soetatud saematerjali koguses ja sortimendis, samuti transpordi korralduses, kauba eest

sularaha tasumise kohas, sularaha päritolus, soetatud kauba ladustamise kohas, saematerjali

hilisemas ümbertöötamises ja olemasolus vaatluse teostamise ajal 15. aprillil 2011 (I kd, tl 48) ja

8. septembril 2011 (I kd, tl 102-113).

Maksuotsuses on esitatud tõenditest tehtud järeldused ja vastuolud kokkuvõtlikult lehekülgedel

kuus ja seitse (I kd, tl 13 pöördel, 14). Halduskohtu otsuses (p-d 6.-11.) on analüüsitud samu

asjaolusid, samuti nende aluseks olevaid tõendeid.

28. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole põhjendatud apellatsioonkaebuse etteheide, nagu ei oleks

halduskohus kohtuotsust tehes hinnanud maksumenetluses ja kohtumenetluses kogutud tõendeid

nende kogumis ja vastastikuses seoses. Vastupidi, halduskohus on maksuhalduri kogutud

tõenditele tuginedes hinnanud vaidlusaluste tehingute võimalikku toimumist nii tehingu sõlmimise

kui ka poolte kohustuste täitmise aspektist. Seejuures ei ole halduskohus omistanud ühelegi

tõendile ega tõendite pinnalt tekkinud vastuolule määravat tähendust tehingute tegeliku toimumise

ja kaebaja teadmise tuvastamisel. Järeldusele, et maksuhalduri kahtlus, et vaidlusalustel arvetel

kajastatud tehinguid tegelikkuses sellistel tingimustel ei toimunud, andis alust tõenditest nähtuvate

asjaolude kogum tervikuna.

29. Ringkonnakohus ei nõustu ka apellatsioonkaebuse etteheidetega üksikute tõendite hindamise

ja neist tehtud järelduste kohta.

30. Nii leiab apellant, et asjasse ei puutu see, millisel viisil ta soetatud kauba laoplatsil veokilt

maha laadis.

Ringkonnakohus märgib, et saatelehtedelt nähtuvad andmed saematerjali mõõtude kohta osutavad

sellele, et materjali mahalaadimine tõstukit kasutamata ei olnud materjali kaalu tõttu võimalik.

See, koostoimes asjaoluga, et kaebajal endal tõstuk puudus, seab kahtluse alla arvel märgitud

kauba saamise ja transportimise tervikuna.

Kaebaja kavatsused soetatava materjali kasutamiseks osutavad aga sellele, kas sellises koguses ja

sortimendis saematerjali soetamist ja sellega hilisemalt tehtud toimingut või nende puudumist saab

pidada eluliselt usutavaks. Olukorras, kus saematerjali soetati palkmajade tootmiseks, kuid

võõrandati muul eesmärgil, võib tõusetuda küsimus materjali ümbertöötamisest ja sellest, kas

isikul oli selleks tegelik võimalus. Seejuures ei ole apellant selgitanud millistel asjaoludel soetatud

materjal ümber töödeldi. Ainuüksi O.S. seletusest, et soetatud materjal ümber töötati,

konkreetseid andmeid ümbertöötamise asjaolude kohta esitamata, ei piisa etteheiteks, et

halduskohus on ebaõigesti hinnanud soetatud materjali edasimüügi võimalust.

31. Ringkonnakohus ei nõustu apellandiga selles, nagu 15. aprillil 2011 vaatluse teostamisel oleks

maksuhaldur pidanud olema aktiivsem tõendite kogumisel, muu hulgas teostama Jänedal asunud

materjali mõõtmise. Seejuures ei oleks saanud üheselt tuvastada, et tegemist on just vaidlusaluste

tehingutega Peedu Puiduladu OÜ-lt soetatud materjaliga. Lisaks nähtub vaatluse protokollist (I kd,

tl 48), et prusside olukord viitab nende pikemaajalisele ladustamisele. Samas ei kinnita protokoll

apellandi väidet, et O.S. nõudis materjali ülemõõtmist või, et ladustatud materjali hulgas olnuks

suuremõõdulist materjali nagu see on märgitud saatelehtedele (I kd, tl 42 pöördel).

Ringkonnakohus osutab veel sellele, et kaebaja on maksumenetluses jätnud kasutamata võimaluse

tõendada vaidlusaluse materjali saamist (ja ka hilisemat ümbertöötamist) laoarvestuse või

inventuuri andmete esitamisega. Kuigi laoarvestus on kaebajal väidetavalt olemas, ei ole seda

maksuhaldurile esitatud. Samuti ei ole laoarvestust esitatud kohtumenetluses. Seega on eelkõige

kaebaja ise jätnud tema poolt oluliseks peetud asjaolu tõendamise võimaluse kasutamata.

32. Samuti peab ringkonnakohus oluliseks kauba eest tasumise asjaolusid. Kuna tasumine toimus

väidetavalt sularahas ning raha tegelikku liikumist kinnitavad üksnes O.S. ja E.K. seletused, siis

ei ole alust kõrvale jätta muid maksmisega seonduvaid asjaolusid. Arvetele märgitud „makstud

sularahas“ ja raha üle andnud Ü.S. seletustest ilmnev vastuolu sularaha üleandmise ajas (kas enne

arve vormistamist või alles pärast seda) koostoimes vastuoluga Ü.S. ja E.K. seletustes sularaha

üleandmise koha osas vähendavad sularaha üleandmise väite tõeväärtust.

Peedu Puiduladu OÜ kauba müüjana kinnitab, et kaebajalt saadud sularaha liikus kaebajale

müüduga sarnase kauba eest edasi Puiduladu OÜ kaudu OÜ-sse Prukolta. Samas on viimase kohta

tuvastatud, et ta ei saanud kauba tarnijaks olla, kuna tegemist on nn variäriühinguga, millel

majandustegevus puudus. Seega ei ole selge, kas Peedu Puiduladu OÜ-l oli võimalus kaebajale

arvel märgitud kaupa müüa või kust saematerjali toore pärines, mistõttu ei kõrvalda ka Peedu

Puiduladu OÜ tegevuse kohta saadud andmed kahtlust, et kaebaja vaidlusalustel arvetel näidatud

koguses ja sortimendis kaupa tegelikkuses ei ostnud. Vastavalt on eriti oluline kaebaja enda

tegevus kauba saamise ja selle hilisema ümbertöötamise dokumenteerimisel. Kauba saamise ja

selle ümbertöötlemise ja võõrandamise puuduliku dokumenteerimisega võttis kaebaja riski, et

vaidluse korral ei õnnestu arvel näidatud kauba saamist tõendada.

33. 19. aprilli 2011 e-kirjaga nõuti apellandilt kassaoperatsioonide kajastamise aluseks olevaid

algdokumente – kassa sissetuleku- ja väljaminekuordereid, millised esitati väidetavalt 25. aprillil

2011. Apellandi hinnangul leidis halduskohus seejuures põhjendamatult, et nende kohene

esitamata jätmine ja puudu oleva sularahasumma kohta antud seletused saavad anda aluse

järelduseks, et vastavad dokumendid on vormistatud hiljem eesmärgiga õigustada käibemaksu

maha arvamist.

Ringkonnakohus on seisukohal, et nõutud dokumentide esitamisest kuue päeva jooksul nende

nõudmisest arvates ei saa tõepoolest tõsikindlalt järeldada dokumentide vormistamist tagantjärele.

Samas tuleb nõustuda halduskohtu tõdemusega, et kaebaja esindajate ja kolmandate isikute

seletustest ilmnevad vastuolud sularaha üleandmise asjaoludes ja päritolus seavad kahtluse alla

kassa sissetuleku- ja väljaminekuorderitel kajastatud andmete tõepärasuse.

34. Apellant on leidnud, et Harju Maakohtu 11. jaanuari 2013 otsus väärteoasjas nr 4-12-55,

millega tühistati Maksu- ja Tolliameti 19. detsembri 2011 otsus väärteoasjas nr 6-3/1420-24 O.S.

ja E.S. karistamise kohta ning lõpetati väärteoasja menetlus, kõrvaldab maksuotsuse aluseks oleva

kahtluse, mistõttu ei ole maksuhaldur täitnud oma tõendamis- ja põhjendamiskohustust

maksuotsuse andmisel.

35. Ringkonnakohus kordab siinkohal juba 18. juuni 2014 otsuses (p 22.) selgitatut

väärteomenetluse ja maksumenetluse erisuste kohta.

Nimelt märkis kohus, et väärteomenetluses lasub tõendamiskoormis süüdistusfunktsiooni kandjal,

s.o kohtuvälisel menetlejal. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 kohaselt maksu- ja

halduskohtumenetluses maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub

maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksuotsus on

nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Kui

maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase esitatud andmete

õigsuses ning oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane

tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Pelgalt väärteomenetluse asjas

tehtud õigeksmõistvast otsusest, maksuhalduri poolt kogutud tõendeid kõrvale lükates, ei saa

järeldada maksuotsuse õigusvastasust.

36. Menetlusreeglite erinevuse tõttu võib seetõttu erineda hinnang vaidluse üksikutele asjaoludele.

Olukorras, kus puuduvad sularaha päritolu ja selle üleandmist üheselt kinnitavad või

ümberlükkavad tõendid, võib tekkinud kahtlust maksumenetluses tõlgendada isiku kahjuks, kui

vastavalt asjaoludele tehingu täitmist tema väidetud tingimustel ei ole alust pidada eluliselt

usutavaks. Seetõttu ei saa ka käesoleval juhul Harju Maakohtu otsuse põhjendavas osas

väljendatud kohtu seisukohta sularaha olemasolu kohta maksumenetlusse vahetult üle kanda.

Ringkonnakohus leiab, et vaatamata maakohtu seisukohtale ei ole maksuhaldur ega halduskohus

eksinud, leides, et saematerjali eest sularahas tasumine ei ole tõendatud.

Väidetavalt sai kaebaja sularaha tehingust ARX Haldus OÜ-ga (I kd, tl 36-37). Samas on tegemist

seotud isikute tehinguga, milles nii ostja kui müüja esindajaks oli E.S. . Puuduvad andmed ARX

Haldus OÜ-l sularaha olemasolu kohta ning kaebaja konto väljavõttest ei nähtu tehingute

tegemiseks vajaminevate vahendite olemasolu. Nendel asjaoludel jääb kahtlus andmete

ebaõigsuses püsima, kuna väidetakse kaebaja majandustegevuses olulises mahus tehingute eest

tasumist maksevahendiga, mille olemasolu tuvastamine on raskendatud ja milles oma kohustuse

täitmise hilisem tõendamine võib osutuda võimatuks. Maksumenetluse reeglid seavad siinkohal

piirid maksuhalduri volitustele andmete saamiseks kolmandatelt isikutelt, mistõttu on eelkõige

kaebajal olnud võimalus esitada tõendid, millest nähtuks sularaha päritolu. Selliste tõendite

esitamata jätmine viitab selgelt võimalusele, et andmed vaidlusaluste tehingute tasumise

tingimuste kohta ei vasta tegelikkusele.

37. Eeltoodud asjaoludel on halduskohus põhjendatult leidnud, et maksuhalduri tuvastatud

asjaolud koostoimes loovad põhjendatud kahtluse, et 2011 jaanuaris kaebaja tegelikkuses ei

soetanud Peedu Puiduladu OÜ-lt viimase väljastatud kahel arvel näidatud koguses ja sortimendis

saematerjali, kuid sellele vaatamata teadlikult kajastas Peedu Puiduladu OÜ arveid oma

maksuarvestuses sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus

sellega sisuliselt tuvastanud ka maksu määramise faktilise aluse.

Siinjuures ei vaidle pooled selle üle, et teadmine arvel kajastatud andmete tegelikkusele

mittevastavusest on asjaoluks, mille tõttu ei ole isikul õigust kasutada arvet oma maksuarvestuses

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks MKS § 31 lg 1 järgi, kuna sel juhul pole tegemist KMS § 37

lg 7 nõuetele vastava arvega.

38. Seega maksuotsuse vaidlustamisel lasus kaebajal MKS § 150 lg-st 1 tulenevalt kohustus

tõendada, et maksusumma on määratud valesti. Kuna põhjendatud kahtlus on tekkinud mitmete

asjaolude koostoimes, siis kahtluse vääramiseks ei piisa üksnes maksuhalduri järelduste

tõsikindluse kahtluse alla seadmisest. Maksuhaldur ei ole ühegi tõendi pinnalt teinud ühest

järeldust, et kaebaja arvel näidatud koguses ja sortimendis kaupa ei saanud. Tõendid on iseloomult

sellised, et üksnes viitavad sellele, et tegelikkuses tehinguid arvel näidatud asjaoludel ei toimunud.

Seetõttu on tõendid eraldi võttes paratamatult rünnatavad ning kahtluse alla seatavad, kuid

kogumina ringkonnakohtu hinnangul enam kui piisavad põhjendatud kahtluse loomiseks.

Seega ei ole halduskohus eksinud tõendite hindamisel ega otsuse põhjendamiskohustuse täitmisel

ning halduskohtu otsuse tühistamiseks puudub alus.

Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata.

39. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega

menetluskulude nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja

kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta ja apellatsioonimenetluse menetluskulud jäävad poolte

endi kanda.

Tiina Pappel

Agu Timmi

Tanel Saar

allkirjastatud digitaalselt allkirjastatud digitaalselt allkirjastatud digitaalselt