3-14-50517/100 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Kaire Pikamäe, Ruth Plaks ja Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

21. jaanuar 2016, Tallinn

Haldusasja number

3-14-50517

Haldusasi

Tuka KVE OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 08.01.2014

maksuotsuse nr 12.2-3/14225-53 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Tuka KVE OÜ, volitatud esindaja Diana

Rints

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Heli Insler

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 18. mai 2015. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Tuka KVE OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Tuka KVE OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu

18. mai 2015. a otsus haldusasjas nr 3-14-50517 muutmata.

2. Menetluskulud apellatsiooniastmes jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 22.02.2016, välja arvatud halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastu-

kassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale

kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14

päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

3-14-50517

2(9)

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) koostas Tuka KVE OÜ maksustamisperioodi veebruar kuni

juuli 2012 kontrollimise tulemusena 08.01.2014 maksuotsus nr 12.2-3/14225-53, millega

vähendas sisendkäibemaksu 4821,80 eurot ning kohustas Tuka KVE OÜ-d tasuma 4821,80

eurot käibemaksu ja 7269,38 eurot tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. MTA

tuvastas, et Forbsen OÜ ja Murteks OÜ ei teostanud Tuka KVE OÜ-le allhanke korras töid ning

seega on Tuka KVE OÜ kontrollitava perioodi käibedeklaratsioonides näidanud

sisendkäibemaksu osas valeandmeid. Äriühingute Forbsen OÜ ja Murteks OÜ arvete

olemasolust ning nende tasumisest Tuka KVE OÜ poolt ei piisa, et järeldada arvetel näidatud

tehingute toimumist. Nimetatud äriühingute arveid kasutati eesmärgiga tekitada võimalus

täiendavalt sisendkäibemaksu maha arvata ja viia raha maksuvabalt ettevõttest välja, reaalselt

teenuseid saamata. Ilmatsalu 3, Tartu ehitusobjektil teostasid ehitustöid Holmport OÜ ja Tuka

KVE OÜ töötaja VI, Kallaste Vabatahtliku Tuletõrjedepoo ehitusobjektil teostasid töid FK,

Hansadoor OÜ ja tundmatud kolmandad isikud, ning Rannu staadioni ehitusobjektil teostasid

töid samuti tundmatud kolmandad isikud. Forbsen OÜ on äriregistrist kustutatud 20.05.2013.

2. 13.02.2014 esitas Tuka KVE OÜ maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 13.03.2014

vaideotsusega rahuldamata.

3. Tuka KVE OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.

Haldusakt on koostatud vigadega, sisaldades ebaõigeid kuupäevi, fakte ja aadressi. Seega

põhinevad maksuotsuses tehtud järeldused valedel alustel. Kontrollaktile esitatud vastuväited

jättis maksuhaldur täiesti tähelepanuta ning kaebaja esitatud tõendid ja dokumendid uurimata.

Asjaolu, et kaebaja tehingud olid reaalsed, on leidnud kinnitamist ja tõendamist. Kaebaja ei

teadnud ega saanudki teada, et äriühingud, kellega ta tehinguid tegi, ei maksnud tööjõumakse.

Tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse

deklaratsioone (TSD) esitasid need äriühingud igakuiselt ja kaebaja ei teadnud, mida nad

deklaratsioonidel kajastasid. Kaebaja ei vastuta oma tehingupartnerite võimaliku maksupettuse

eest. Asjas on tõendatud, et need äriühingud omasid töötajaid, kes reaalselt ka töid teostasid. Ka

see on tõendatud, et Forbsen OÜ-d esindas lisaks AŠ-leka VV – seda tõendavad asjaolud, et

VV on Forbsen OÜ nimel ning AŠ volikirja alusel tegutsedes allkirjastanud nt MP ja Forbsen

OÜ vahel sõlmitud lepingu nr 16/7, samuti BK (07.06.2013), OR (19.08.2013) ja AV

(06.09.2013) poolt MTA-le antud seletused. Väited, et Forbsen OÜ ja Murteks OÜ ei omanud

reaalset majandustegevust, on ümber lükatud maksuhalduri enda kogutud tõenditega.

Tuka KVE OÜ ja Forbsen OÜ vahel sõlmiti 16.01.2012 töövõtuleping Kallaste Vabatahtliku

Tuletõrjedepoo renoveerimistööde teostamiseks, lepingu allkirjastasid JP ja AŠ. AŠ väide, et

lepingul olev allkiri ei ole tema poolt kirjutatud, on kaebajale üllatuseks. Tunnistajad teadsid

objektide kohta detailset informatsiooni ning nende selgitused kinnitasid tehingute toimumist

ja konkreetselt nende tehingupartnerite vahel, mille kohta on ka arved väljastatud. Tuka KVE

OÜ esindaja JP ja Tuka KVE OÜ objektidel järelevalvet teostanud VV kinnitasid, et

ehituspäevikuid ei peetud korrektselt, kuid tehingud toimusid reaalselt. Seega on tunnistajate

ütlustega kõik maksuotsuses kajastatud vastuolud kõrvaldatud. Kaebajal ei olnud kohustust

tellijale alltöövõtja kasutamisest rääkida ja majanduslikel põhjustel seda ka ei tehtud.

Ka Tartus Ilmatsalu 3 asuval objektil on tööde teostamine tõendatud ning sel objektil kasutas

kaebaja alltöövõtjana samuti Forbsen OÜ-d.

3-14-50517

3(9)

Rannu staadionil tegutses peatöövõtjana Empower AS, kes kasutas alltöövõtjana Silex.ee OÜ-

d, kes omakorda on kinnitanud alltöövõtu tellimist kaebajalt. Kaebaja kasutas samuti alltöövõtu

korras Murteks OÜ-d, mida kinnitab asjaolu, et kaebaja enda töötajad tol objektil tööd ei teinud.

JP andis maksumenetluses kohati ebaselgeid vastuseid, kuna tehingud olid toimunud enam kui

aasta tagasi ning ta ei olnud maksuhalduri juurde minnes ette valmistunud. Maksuhalduri poolt

esitatud küsimustega kaetud ajaperiood oli küsitlusel ebaselge.

4. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata. Kaebuses märgitud põhjendused

vastustaja poolt maksuotsuses tehtud mõningate eksimuste kohta (nt maksukohustuslase

aadressi osas) ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks ega väiteks uurimiskohustuse puuduliku

täitmise kohta. Vaideotsuses on põhjendatud, miks vastustaja ei arvestanud vaideotsusele

lisatud seletustega. Maksuotsuses märgitud tehingud ei olnud reaalsed. Kaebajal oli

kontrollitaval perioodil vaid üks esindusõiguslik isik, juhatuse liige JP, kes oleks pidanud

19.04.2013 maksuhaldurile antud seletuses oskama äriühinguid ja objekte mingilgi moel

seostada. JP seda ei osanud. Töötajate selgitustest ilmnes, et Forbsen OÜ nimel tegutses VV,

kuid kontrollimisel selgus, et teda ei ole Tuka KVE OÜ ehitusobjektidega seotud. Samuti ei

osanud JP VV-it nimetada. Ei ole usutav, et lepingu tingimused olid poolte vahel enne lepingu

allkirjastamist läbi räägitud, sest suuliste seletuste andmisel ei osanud JP nimetada AŠ-t. Samuti

ei vasta tegelikkusele JP väide, et tuletõrje-signalisatsiooni- ja elektrikaabeldustööd telliti

Forbsen OÜ-lt hilinemisega. Elektritöid teostas JP selgituste kohaselt teine äriühing ning

elektritööde eest nimetatud objektil väljastas Tuka KVE OÜ-le arve äriühing SI Elektrigrupp

OÜ. AŠ allkirjad Forbsen OÜ nimel koostatud dokumentidel ei sarnane tema suuliste selgituste

juures oleva allkirjaga, mis kinnitab tema tunnistust, et ta ei ole Forbsen OÜ nimel koostatud

dokumente allkirjastanud. SA, kes vastas küsimustele Tartus Ilmatsalu 3 asuva objekti osas,

nimetas konkreetsed töid teostanud äriühingud ja isikud. Ei S. Alttoa ega VV nimetanud sel

objektil töid teostanud ettevõttena Forbsen OÜ-d. Maksuhaldur ei vaidle, et objektidel reaalselt

töid teostati, kuid on seisukohal, et neid töid teostasid tundmatud kolmandad isikud. Vastustaja

ei ole jätnud kontrollaktile esitatud vastuväiteid tähelepanuta, vaid on neid maksuotsuse p-s 2.1

analüüsinud. Kaebaja ei ole täpsustanud, millised menetlustoimingud on jäänud

maksumenetluses tegemata ega esitanud ühtegi tõsiseltvõetavat tõendit Forbsen OÜ ja Murteks

OÜ tööde teostamise kohta maksuotsuses nimetatud objektidel. Tunnistajatena ütlusi andnud

VV, JP ja MZ ei tõenda Forbsen OÜ ja Murteks OÜ poolt tööde tegemist maksuotsuses näidatud

objektidel. JP kohtus antud ütlused on vastuolus tema varasemate seletustega. Maksumenetluses

kogutud tõendid välistavad võimaluse, et kaebaja arvas heauskselt, et tema tehingupartneriks

olid Murteks OÜ ja Forbsen OÜ. Maksukohustuslase heausksuse eeldus ei kehti, kui

maksuhalduril on kahtlus, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses. Iseenesest pole

välistatud, et lisaks oma palgalistele töötajatele kasutas kaebaja teenuste osutamisel ka muude

isikute abi, kuid pole usaldusväärseid tõendeid, et tema tehingupartneriteks olid Forbsen OÜ

või Murteks OÜ. Samuti on põhimõtteliselt võimalik, et Murteks OÜ ja Forbsen OÜ

pangakontodele kantud raha, mis sularahas välja võeti, kasutati osaliselt kaebaja tegelikele

alltöövõtjatele või deklareerimata töötajatele tehtud tööde eest tasu maksmiseks, ent seda, kas

või mil moel seda kasutati, ei ole võimalik kindlaks teha. Ostja osalemist maksupettuses

kinnitavad koosmõjus sellega, et müüja puhul on tegemist maksupettuste toimepanemiseks

kasutatava reaalse majandustegevuseta äriühinguga, ka ostja hoolsusnõuete või äripraktika

seisukohast ebaharilik käitumine, ebakõlad tehingu dokumentatsioonis ning ostja esindajate

ebaselged, vastuolulised või ebausaldusväärsed seletused tehingute kohta.

5. Tallinna Halduskohus jättis 18.05.2015 otsusega kaebuse rahuldamata. Maksuhaldur

tugineb sisuliselt maksupettuse toimepanemisele ehk kaebaja teadlikule ja tahtlikule tegevusele.

Kaebajale heidetakse ette seda, et ta kajastas teadlikult oma maksuarvestuses isikute arveid,

kellelt tegelikult teenust ei ostetud. Hoolsuskohustuse rikkumisele on tuginetud vastuses

3-14-50517

4(9)

eriarvamusele (maksuotsuse lk 19, p 6) ning seda saab käsitleda maksuotsuse alternatiivse

alusena.

Maksuotsuses

puudub

viide

tehingute

ümberkvalifitseerimise

õiguslikule

alusele

maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-le 4. Samas on maksuotsuse põhjendustest (lk 14)

ilmselge maksuhalduri kahtlus, et tööd on teinud teised isikud ehk tegemist on varjatud

tehinguga. Eksliku õigusliku aluse kasutamine on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi

vältimatult kaasa tuua akti tühistamist juhul, kui asjakohane regulatsioon on olemas (Riigikohtu

20.09.2007 otsus nr 3-3-1-33-07). Maksuhaldur tugineb sellele, et käibemaksu mahaarvamise

tingimuseks

on

nõuetekohane

arve

ja

teenuse

soetamine

teiselt

registreeritud

maksukohustuslaselt (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, lk 15). Arve, millele ei ole märgitud isik, kellelt

tegelikult teenus soetati, ei saa olla nõuetekohane, samuti ei saa eeldada, et tundmatud

kolmandad isikud oleksid käibemaksukohustuslased. Seetõttu ei too nimetatud puudus kaasa

maksuotsuse tühistamist.

Maksuhaldur tugineb kaebaja teadlikule ja tahtlikule tegevusele ehk maksupettusele.

Maksumenetlusega ja maksuotsusega ei pea aga tuvastama, et maksukohustuslane osales

maksupettuses. Piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Kui

maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta,

läheb tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele, ning sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel

esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski

toimunud (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13).

Kallaste Vabatahtliku Tuletõrjedepoo objekti osas ei saa tugineda maksupettusele ehk kaebaja

teadlikule ja tahtlikule tegevusele maksude tasumisest kõrvalehoidumisel üksnes teist

tehingupoolt iseloomustavate andmete põhjal, mida kaebaja ei saanud teada ega pidanud

teadma. Kuna kaebaja teadmist Forbsen OÜ poolt töötajatele tasumise asjaoludest ei ole ära

näidatud, käsitles halduskohus seda asjaolu üksnes täiendava põhjendusena maksuhalduri

kahtluse kohta, et tegemist on maksupettusega.

Maksumenetluse materjalides on Forbsen OÜ juhatuse liikme AŠ 15.04.2010 volitus VV-le

Forbsen OÜ esindamiseks kõigis vajalikes toimingutes, sh lepingute sõlmimiseks, vara

käsutamiseks ja töötajate palkamiseks ja vallandamiseks (kd I tl 78). AŠ maksumenetluses

antud ütluste kohaselt asutas ta Forbsen OÜ ühe leedulase palvel, kelle nime ta ei mäleta ning

kellele ta andis volituse tehingute tegemiseks. Ise ta Forbsen OÜ nimel tehinguid teinud ei ole

ning on töötanud üksnes Tallinna objektidel. Maksuotsuses on järeldatud nii AŠ ütlustest kui

ka visuaalsest vaatlusest, et tehingute tõendamiseks esitatud tõenditel ei ole AŠ allkirjad ning

halduskohus nõustub visuaalse vaatluse põhjal selle järeldusega. Seega ei kinnita AŠ tehingute

toimumist kaebajaga, sealjuures põhjusel, et dokumentidel ei ole tema allkiri. Ka juhul, kui AŠ

volitas teist isikut Forbsen OÜ nimel tehinguid tegema, ei saa tehingut lugeda toimunuks

juhatuse liikme allkirja võltsimisega. Dokumentidel olev allkiri ei ole sarnane ka VV allkirjaga,

mis kinnitab maksuhalduri järeldust, et töid Kallaste Vabatahtliku Tuletõrjedepoo objektil ei

teinud Forbsen OÜ. Asjas ei ole vaidlust selle üle, et Forbsen OÜ ei ole töötajatele väljamakseid

deklareerinud ning maksuhalduril ei õnnestunud tuvastada vaidlusalustel objektidel Forbsen

OÜ nimel töid teinud isikuid. Ütlusi andnud isikuid, kellest osad tõid küll välja seotuse Forbsen

OÜ-ga, ei saa lugeda Forbsen OÜ töötajateks Kallaste objektil, kuna ükski neist ei ole sel

objektil töötamist kinnitanud. Samuti ei ole Forbsen OÜ töötamist sel objektil kinnitanud MTÜ

Kallaste Vabatahtlik Päästeühing juhatuse liige ega Kallaste Linnavalitsus, kes said oma

selgituste kohaselt Forbsen OÜ poolt tööde tegemisest teada ehituspäevikust. Sellise äriühingu

poolt tööde tegemist ei ole kinnitanud ka HL ega FK, kes kinnitasid küll tööde tegemist, aga

mitte Forbsen OÜ osalust. Kohtuistungil kinnitas MZ Kallastel kahe uue garaaži ehitustööde

tegemist ning ütluste kohaselt sai ta juhiseid ja raha VV-ilt. Koostoimes teiste tõenditega ei

3-14-50517

5(9)

kinnita tema ütlused aga, et ta töötas objektil Forbsen OÜ töötajana. Ei ole välistatud, et töid

võisid sel objektil teha erinevad isikud, kelle kohaletoomist ja tegevust korraldas VV, kuid tema

tegutsemine Forbsen OÜ nimel ei ole tõendatud. Lepingu, arve ja aktid on allkirjastanud

tundmatu isik, kelle volitust Forbsen OÜ nimel tegutseda tuvastatud ei ole. Kaebaja väiteid, et

tõstväravat tema ei paigaldanud, kuid selle asemel tehti muid töid, ei ole tõendatud. Seega ei

kajasta tõstväravat puudutavad arved ja aktid soetatud teenuse tegelikku sisu ega ole järelikult

nõuetekohased. Asjaolu, et on tuvastatud, et vähemalt üks väidetavalt soetatud teenus või kaup

ei ole tegelikult soetatud, seab kahtluse alla ka teised sama akti, hinnapakkumise ja objekti

raames väidetavalt soetatud tööd. Seega võib nõustuda maksuhalduri järeldusega, et Forbsen

OÜ ei teinud objektil töid ja kaebaja pidi sellest teadlik olema. Väidetavalt teenust tõendavaid

dokumente ei ole allkirjastanud AŠ, VV ega ka AV. Maksumenetluses ei ole õnnestunud

tuvastada, kas ja kes Forbsen OÜ nimel objektil töötasid. Forbsen OÜ-lt väljamakseid saanud

isikud on selgitanud põhjusena töötamist teistel objektidel või laenu saamist. Objekti tellijatel

puudus samuti alltöövõtja kohta teave. Ka MZ ütlused ei kinnita, et ta töötas objektil Forbsen

OÜ töötajana. Seega lisaks ehituspäeviku kannetele puuduvad mistahes tõendid selle kohta, et

Forbsen OÜ üldse objektil töötas. JP ja AV ütlused on olulises osas vastuolus, sh mis roll oli

AV-l objektil ning kelle algatusel ta selle ülesande vastu võttis. Asjas ei nähtu, et AV-l oleks

olnud volitus Forbsen OÜ nimel tegutseda. Isik ei saa suvaliselt teist isikut ilma volituseta

esindada. Arvestades seda, et ei ole tõendatud, et arved, aktid või leping oleks Forbsen OÜ

esindaja poolt allkirjastatud, on maksuhaldur need dokumendid õigustatult kõrvale jätnud.

Maksuotsuses on muu hulgas tuginetud sellele, et arve ei vasta nõuetele, kuna seda ei ole saadud

teiselt maksukohustuslaselt (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1). Maksuhaldur on lisaks tahtlikule

tegevusele hinnanud ka hoolsuskohustuse täitmist. Seega ka juhul, kui maksupettus ei oleks

tõendatud, on tõendatud, et JP on oluliselt rikkunud hoolsuskohustust. Ta on ise korduvalt

kinnitanud, et ei kontrollinud isiku volitust ega ole ka kohtunud AŠ-ga. Asjaolu, et kaebajat ei

huvitanud, kes teenust osutab, ilmneb ka muude asjaolude koosmõjus.

Ka Ilmatsalu tn objekti osas ei ole vaidlust selles, et tööd on teostatud. Samas ei kinnita teised

objektil töötanud isikud Forbsen OÜ poolt teenuse osutamist. SA selgitus, et kaebaja tõi

maalritöödeks objektile lisatööjõudu, kelleks võis olla Forbsen OÜ, ja et AV nimi kõlab

tuttavalt, ei kinnita Forbsen OÜ töötamist objektil. Maksuhalduri põhjendatud kahtluse

ümberlükkamiseks sellisest kinnitusest ei piisa. AV ütluseid kui tõendit selle kohta, et Forbsen

OÜ Ilmatsalu tn objektil töötas, ei saa arvestada, sest istungil kinnitas isik, et ta sel objektil ei

käinud. Seega on Forbsen OÜ poolt teenuse osutamise tõendiks üksnes arved ja aktid ning JP

ütlused. Arvestades arvetel ja aktidel olevate allkirjade võltsitust ja tegeliku volituse puudumist,

ei saa need dokumendid teenuse osutamist tõendada. JP ütlused on ebausutavad, kuna sisuliselt

puuduvad teenuse osutamise kohta igasugused veenvad kirjalikud tõendid. Samuti ei ole

arusaadav, miks JP ei kirjeldanud teenuse osutamist juba algselt ütluste andmisel, kuna tema

hilisemate selgituste kohaselt oli tegu erandliku olukorraga. Sellest tulenevalt on maksupettuse

toimepanemise kahtlus põhjendatud. Kuna maksuhaldur on põhjendanud maksuotsuses ka

hoolsuskohustuse rikkumist, siis oleks maksukohustuse määramine õigustatud ka ainuüksi

sellel alusel.

Maksuhalduri kahtlus, et Murteks OÜ ei osutanud kaebajale Rannu staadioni objekti osas

teenust, on põhjendatud ja kaebaja poolt ümber lükkamata. Ainuüksi asjaolud, et alltöövõtt oli

lubatud ja maksuhaldur ei küsinud 19.04.2013 Murteks OÜ töötajate kohta, ei lükka

põhjendatud kahtlust ümber. Murteks OÜ seotust Rannu staadioniga kinnitab sisuliselt ainult

Murteks OÜ nimel väljastatud arve. Murteks OÜ juhatuse liige ei ole tehingu toimumist

kinnitanud. Sisuliselt on Murteks OÜ juhatuse liige n.ö tankist, keda on teised isikud ära

kasutanud, et Murteks OÜ nimel tehinguid teha. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, millest

nähtuks, kas ja kes võis Murteks OÜ nimel tehingut teha. JP kohtuistungil antud ütlused ei ole

3-14-50517

6(9)

usaldusväärsed, kuna ühest küljest väidab ta, et betoonivalamine on töö, mille spetsialiste on

Eestis vähe, teisalt otsis ta väidetavalt teenuse osutaja ajalehekuulutuse kaudu ja sai teada, et

nad on vastavaks tööks sobivad siis, kui nad tööd tegema tulid ja ta neid nägi. Tema esimene

füüsiline kokkupuude väidetavate Murteks OÜ töötajatega oli objektil, kusjuures ei nähtu, et JP

oleks mingilgi moel veendunud teenuse osutaja isikus. Ka on kõrvaldamata maksuhalduri

põhjendatud kahtlus seoses sellega, et kaebaja vastutab ehitustööde eest, kuid Murteks OÜ-ga

ühtegi lepingut, millest selguks omakorda alltöövõtja vastutus, sõlmitud ei ole. Need asjaolud

koostoimes kinnitavad, et tegemist ei saa olla mitte üksnes kaebaja hooletuse, vaid teadliku

tegevusega ehk maksupettusega.

Maksuhaldur on käsitlenud Forbsen OÜ-le ja Murteks OÜ-le tehtud väljamakseid kui

ettevõtlusega mitteseotuid ning määranud neilt maksmisele tulumaksu, kuna arve ei ole

nõuetekohane. Arve ei ole nõuetekohane, kui isikutele tehakse väljamakseid, millega ei ole

seotud ettevõtluseks vajalik teenuse või kauba soetamine. Maksuhaldur on tuvastanud, et

kaebaja ei ole Forbsen OÜ-lt ega Murteks OÜ-lt teenust soetanud. Maksuotsusest on puudu

analüüs, kas tulumaksu määramine hindamise teel on võimalik. See rikkumine ei too aga kaasa

maksuotsuse tühistamist. Riigikohus on 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-11 märkinud, et kui

äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või

teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda

ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest

välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes

jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud

kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja.

Teenust osutanud isikud ei ole praegusel juhul usaldusväärselt tuvastatavad. Maksuotsusest

tuleneb võimalus, et töid tegid tundmatud isikud, kelle kohale tulemise korraldas VV ja kellele

makstud töötasudelt ei peetud kinni tulumaksu. Seetõttu ei ole tegemist erandliku olukorraga,

kus maksuhaldur oleks pidanud kaaluma hindamise teel tulumaksu määramist. Kuna teenuse

korral on reeglina tulumaksu hindamise teel määramine välistatud ja vastavas osas tuleks teha

samasugune otsus, ei too hindamise puudumine kaasa maksuotsuse tühistamist. Maksuotsuse

tühistamist ei too kaasa ka selles kajastatud vale aadress, eksimused kuupäevades ja asutuste

nimetuses, kuna need ei ole kaasa toonud vale haldusakti tegemist.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. Tuka KVE OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus,

millega kaebus rahuldada, või saata asi uueks arutamiseks. Puudub alus väita, et kaebaja ei

kasutanud Murteks OÜ-s ja Forbsen OÜ-d alltöövõtjatena. Maksuhaldur ja kohus on tõendeid

valesti hinnanud ja arvestamata jätnud. Nii tööde teostamine kolmel vaidlusalusel objektil

Murteks OÜ ja Forbsen OÜ poolt, nende äriühingute töötajate olemasolu kui ka palga

maksmine töötajatele on tõendatud. Vaidlust pole selles, et kõnealused tööd on teostatud. Samas

pole tõendatud, milline teine äriühing need teostas. Forbsen OÜ ja Murteks OÜ juhatuse liikmed

on vaidemenetluse käigus selgitanud, et äriühingud tegelesid majandustegevusega, ent kõiki

toiminguid ei tehtud seaduslikult (nt töötajatele makstud palgalt maksude tasumata jätmine).

Maksuhaldur on tuvastanud isikud, kes töötasid Murteks OÜ-s ja Forbsen OÜ-s, kuid nende

äriühingute suhtes maksumenetlust ei algatatud. Kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma

Murteks OÜ ja Forbsen OÜ majandustegevuse sisust. Nimetatud äriühingud on tehingud täies

mahus deklareerinud ning nendelt maksud tasunud.

Tegu oli kaebaja esimese maksumenetlusega ja ta ei olnud maksuhalduriga suhtlemise korrast

teadlik. Maksuhaldur rikkus haldusmenetluse seaduse (HMS) § 3 ja MKS § 10 lg-d 3 ning head

3-14-50517

7(9)

haldustava. Kaebaja viis maksuhaldurile mitme kuu raamatupidamise dokumentatsiooni, mille

maksuhaldur tagastas, andes mõista, et maksumenetlus on maksukohustuslase jaoks positiivselt

lõppenud.

Kohus leidis, et tõendamiskoormus läks üle maksukohustuslasele. Maksumenetluse toimikust

nähtuvalt kinnitavad kõik osapooled (sh nii töötajad kui juhatuse liikmed) tehingute toimumist.

Maksuhalduri väited, et kaebaja ning Murteks OÜ ja Forbsen OÜ vahel ei ole tehinguid tehtud,

on põhjendamata ja paljasõnalised ning muude tõenditega vastuolus. Seega ei ole maksuhaldur

maksupettuse toimepanemist piisavalt põhjendanud, mis on aga tõendamiskoormuse

maksukohustuslasele

ülemineku

eelduseks.

Maksuhaldur

oleks

pidanud

alustama

maksumenetlust Murteks OÜ ja Forbsen OÜ suhtes, kuid kuna kaebaja omab vara, pidas

maksuhaldur mõistlikumaks alustada menetlust kaebaja suhtes.

Halduskohus on ilma põhjendusteta jätnud arvestamata kõik maksukohustuse vähendamist

tõendavad tõendid (kolmandate isikute ütlused). HKMS § 165 lg 1 p-de 2 ja 4 kohaselt

märgitakse otsuse põhjendavas osas asjas kogutud tõendid, mida kohus ei pea usaldusväärseks

või asjassepuutuvaks, koos põhjendusega, miks kohus ei pea neid usaldusväärseks või

asjassepuutuvaks, ning põhjendused, miks kohus ei nõustu menetlusosaliste väidetega.

Kohtuotsus ei ole selge ning üheselt mõistetav, sest kohus on jätnud kaebuse rahuldamata,

tunnistades samas, et maksuotsus ei ole üheselt mõistetav, selge ega motiveeritud.

Kohus on rikkunud menetlusnormi ka sellega, et jättis üle kuulamata võtmetunnistajad –

Murteks OÜ ja Forbsen OÜ juhatuse liikmed, ehkki ka kohus ise pidas kohtuotsusest nähtuvalt

nende tunnistusi oluliseks.

7. MTA jääb oma kirjalikus vastuses seniste seisukohtade juurde ning palub jätta

apellatsioonkaebus rahuldamata. MTA on maksuotsuses piisavalt põhjendanud järeldust, et

teenuseid ei osutanud Forbsen OÜ (maksuotsuse p-d 1.1, 1.2, 1.4, 1.5, 1.8, 1.9, II osa) ega

Murteks OÜ (maksuotsuse p-d 1.1, 1.3, 1.4, 1.6, 1.8, 1.9, II osa). Teave isikutest, kes faktiliselt

tööd teostasid, on vaid maksukohustuslasel. Kaebaja ei saa teha vastustajale etteheidet, et tööd

teostanud isikud ei ole välja selgitatud. Kuna vastustaja on tõendanud, et teenuseid ei osutanud

arvetele märgitud isikud, ei vasta arved KMS § 37 lg 7 ja raamatupidamise seaduse (RPS) § 7

lg 1 nõuetele ning puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Üksnes arve väljastamine ja

raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita käibe toimumist. Käibe tekkimise aluseks ning

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks peab üks käibemaksukohustuslane

osutama teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat teenust, kuid praeguses

asjas puuduvad veenvad tõendid selle kohta, kas ja millal on kaebaja kätte saanud ettevõtluses

kasutatava teenuse. Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult teenust müünud ja maksuhalduril

on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse

kõrvaldamiseks täiendavaid usaldusväärseid tõendeid, siis puudub tal käibemaksu

mahaarvamise õigus. Näiliku tehingu puhul ei ole müüjal tasutud käibemaksu osas

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, sest lepingupooltel on jätkuvalt õigus tagastada

tehingu alusel saadu, seega on ainetu ka kaebaja väide, et Forbsen OÜ ja Murteks OÜ on

deklaratsioonid esitanud ning maksud tasunud.

Väide, et kaebaja ei olnud teadlik maksuhalduriga suhtlemise korrast ning maksuhaldur on

maksukohustuslase ütlusi protokollis moonutanud, on alusetu. Kaeba on protokolli

allkirjastanud ning kinnitanud, et see on kirja pandud tema ütluste järgi õigesti ja on tõene.

Kaebaja on kohtumenetluses oma ütlusi muutnud. Kaebaja ja väidetavate tehinguosaliste

maksumenetluses antud selgitused on vastuolulised ning MTA jättis need mitteusutavuse tõttu

kõrvale. Kaebaja ei ole maksumenetluses esitanud selgitustaotlusi ega tuginenud ka

vaidemenetluses sellele, et talle jäi maksumenetluses midagi ebaselgeks.

3-14-50517

8(9)

Kaebaja ei konkretiseeri kaebuses, millised konkreetsed tõendid on kohus jätnud arvestamata.

Kohtuotsusest nähtub, et maksuotsuse puudused ei ole kaasa toonud ebaõige maksuotsuse

tegemist.

Kaebaja etteheide oluliste tunnistajate üle kuulamata jätmise kohta on asjakohatu, sest kohus

rahuldas kaebaja taotluse AŠ (Forbsen OÜ juhatuse liige perioodil 05.04.2012 kuni 29.08.2012)

ja PF (Murteks OÜ juhatuse liige perioodil 12.09.2011 kuni 22.10.2012) tunnistajana

ülekuulamiseks tingimusel, et kaebaja tasub ette tõlgitasu, ning hoiatas apellanti, et juhul, kui

kaebaja ei tasu seda ettenähtud kuupäevaks või ei teavita kohut tõlgi tagamisest, võib kohus

jätta tunnistajad üle kuulamata. Taotlused nimetatud isikute tunnistajatena ülekuulamiseks jäid

rahuldamata, kuna kaebaja ei tasunud kohtu nõutud kulusid.

8. Tuka KVE OÜ selgitab täiendavates seisukohtades, et maksuhaldur on käitunud

pahatahtlikult, sest ehkki kaebaja esitas maksuhaldurile kogu dokumentatsiooni, tagastas

maksuhaldur selle läbivaatamatult ja väidab paljasõnaliselt, et tehingud on fiktiivsed. Ka

vaidemenetluse käigus on maksuhaldurile korduvalt esitatud selgitusi ja tehingu osapoolte

kirjalikke tunnistusi selle kohta, kuidas ja millised tehingud toimusid. Juba vaide rahuldamata

jätmine tõendab, et maksuhalduri eesmärgiks ei olnud tõe väljaselgitamine.

Kaebajal ei olnud võimalik tunnistaja- ja tõlketasu tähtaegselt tasuda, sest MTA oli kaebaja

arveldusarve arestinud ja kaebaja ei saanud õigeaegselt laenu. Kaebaja tasus tunnistaja- ja

tõlketasu hilinenult. Kohus oleks pidanud tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldama, sest

kohtuotsusest nähtuvalt pidas ka kohus tunnistajate ülekuulamist oluliseks. Taotletud

tunnistajad olid tehingu teised osapooled. Samas olid Murteks OÜ ja Forbsen OÜ seaduslikud

esindajad ka vaidemenetluses oma kirjalikud tunnistused andnud, neid aga ei arvestatud.

Maksuhaldurile ei andnud Murteks OÜ ja Forbsen OÜ ütlusi seetõttu, et nad ei teadnud

maksumenetluse toimumisest. Forbsen OÜ töötaja tunnistas kohtus tehingute toimumist arvetel

kajastatud isikute vahel. Maksuhaldur seda töötajat üle ei kuulanud, ehkki tema andmed olid

maksuhaldurile antud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.

Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või

tühistamiseks puudub alus. Kuna kaebaja on apellatsioonkaebuses valdavalt korranud juba

halduskohtule esitatud kaebuses toodud väiteid, märgib ringkonnakohus HKMS § 201 lg-st 4

juhindudes, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu

vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata.

10. Seoses kaebaja etteheitega tunnistajate üle kuulamata jätmise kohta, märgib

ringkonnakohus, et vastustaja on õigesti osundanud asjaolule, et tunnistajad jäid kohtusse

kutsumata kaebaja enda tegevuse tõttu (tõlgitasu tasumata jätmine).

11. Asjas on vaidlus selle üle, kas kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse aluseks olev

asjaolu – tehingute toimumine Forbsen OÜ-ga ja Murteks OÜ-ga – on tõendatud. Maksuhaldur

on järeldanud, et tehinguid ei ole toimunud, ning käsitanud Forbsen OÜ-le ja Murteks OÜ-le

tehtud väljamakseid kui ettevõtlusega mitteseotuid, määrates neilt tasumisele tulumaksu.

Kaebaja arvates on maksuhaldur ja halduskohus valesti leidnud, et kaebaja ei ole Forbsen OÜ-

lt ja Murteks OÜ-lt teenuseid ostnud, sest tööd kõigil kolmel objektil on teostatud, kõik

osapooled on tehingute toimumist kinnitanud ning maksuhalduri vastupidised väited on

põhjendamata, paljasõnalised ja muude tõenditega vastuolus.

3-14-50517

9(9)

12. Vaidlustatud maksuotsuse järeldustest nähtuvalt on maksuhalduril tekkinud kahtlus kaebaja

osalemises maksupettuses (maksuotsuse lk 14 jj). Ka halduskohus on märkinud, et maksuhaldur

ei pea sellisel juhul tõendama maksupettust, vaid üksnes põhjendama oma sellekohast kahtlust

(Riigikohtu 04.06.2013 otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 10). Maksupettuse konspiratiivse iseloomu

tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja kohtule otseseid tõendeid

sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast

enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on

oluliselt madalam kui teo toimepanemise tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses

piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Praeguses asjas on

maksuhaldur eluliselt usutavalt põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja esindaja JP oli teadlik,

et tehinguid kaebaja ning Forbsen OÜ ja Murteks OÜ vahel tegelikult ei toimunud, mistõttu

puudus kaebajal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Seega on halduskohus põhjendatult

leidnud, et tõendamiskoormus on maksukohustuslasele üle läinud.

13. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et kõnealustel ehitusobjektidel

tööde teostamine Forbsen OÜ ja Murteks OÜ poolt ei ole tõendatud. Kaebaja leiab valesti, et

asjas on tõendatud nii see, et Forbsen OÜ ja Murteks OÜ omasid töötajaid, kui ka see, et nende

töötajad teostasid kolmel kõnealusel ehitusobjektil töid. Vastupidiselt kaebaja seisukohale

ilmneb asja materjalidest, et ükski nimetatud kahe äriühingu arveldusarvetelt vaadeldaval

perioodil tasu saanud isikutest ei seostanud enda tegevust Tuka KVE OÜ objektidega.

Kõnealustel objektidel töötanud teised isikud ei osanud nimetada Forbsen OÜ-d ega Murteks

OÜ-d või nende töötajaid, kes oleksid objektidel tööd teinud. Lisaks ei omanud ka ehitustööde

tellijad oma lepingupartneri alltöövõtjate kohta infot. Esitatud tõenditest ei nähtu seega Forbsen

OÜ või Murteks OÜ seotust Tuka KVE OÜ kolme kõnealuse ehitusobjektiga. Üksnes

vormistatud dokumentide ja arvete olemasolu ning raha ülekandmine Forbsen OÜ-le ja Murteks

OÜ-le ei tõenda tehingute deklareeritud viisil aset leidmist, sest teised asjas kogutud tõendid

seda ei kinnita.

14. Nendel põhjustel on maksuhaldur ja halduskohus õigesti leidnud, et tekkinud on

põhjendatud kahtlus kaebaja osalemise kohta maksupettuses, mis on maksukohustuslasele

tõendamiskoormuse ülemineku eelduseks. Kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses seda

põhjendatud kahtlust hajutanud ega ka tõendanud tehingute toimumist arvetel näidatud viisil.

Ringkonnakohus leiab, et kaebaja väited maksuhalduri tegevuse pahatahtlikkuse ja hea

haldustava rikkumise kohta on paljasõnalised ja põhjendamata. Maksuhaldur on tuginenud asjas

kogutud tõenditele ning maksuotsus on piisavalt põhjendatud. Ringkonnakohus ei nõustu ka

kaebaja etteheitega halduskohtu otsuse ebaselguse ja üheseltmõistetavuse ning kaebajale

soodsate tõendite mittearvestamise põhjendamata jätmise osas. Kohtuotsuses on selgelt

põhjendatud, miks maksuotsuses sisalduvad mõningad vead ei tingi selle õigusvastasust.

Erinevalt apellatsioonkaebuses väidetust ei ole halduskohus kaebajale kaasaaitamiskohustuse

rikkumist ette heitnud.

15. Eeltoodud põhjustel ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata.

16. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 108

lg 1 alusel tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud,

mistõttu jäävad ka MTA võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets