3-13-582/223 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth

Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

25.11.2015, Tallinn

Haldusasja number

3-13-582

Haldusasi

OÜ Metrolog kaebus Maksu- ja Tolliameti poolt pärast

23.12.2009

OÜ

Metrolog

suhtes

maksukontrolli

läbiviimise õigusvastasuse tuvastamiseks ning Maksu- ja

Tolliameti 27.05.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/93-22

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Metrolog, volitatud esindajad v.adv

Vahur Kivistik ja v.adv Monika Nõlv

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Kaire Vacker

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 25.02.2015 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Metrolog apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Metrolog apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu

25.02.2015 otsus haldusasjas nr 3-13-582 muutmata.

2. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 28.12.2015.

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-13-582

2(14)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 09.12.2008 korraldusega nr 12.3-3/93-1 OÜ Metrolog

maksude arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimist majandustehingutelt, mis on

seotud OÜ-lt Belenga kaupade soetamisega perioodil 2007. aasta oktoober kuni 2008. aasta

jaanuar. 08.04.2009 korraldusega nr 12.2-3/93-4 kohustas MTA OÜ-d Metrolog andma

täiendavat teavet ja esitama dokumente seoses kaupade soetamisega OÜ-lt Belenga ja OÜ-lt

New Antique. 28.04.2009 korraldusega nr 12.2-3/94-6 kohustas MTA OÜ-d Metrolog andma

teavet ja esitama dokumente.

MTA koostas 16.10.2009 kontrollakti nr 12.2-3/93-18 (kontrollaktil on ekslikult märgitud

selle koostamise kuupäevaks 16.10.2008). OÜ Metrolog esitas 23.12.2009 kontrollaktile

eriarvamuse. MTA koostas 26.02.2013 kontrollakti nr 12.2-3/93-20, milles leiti, et OÜ-le

Metrolog kuulub juurde määramisele käibemaksu summas 418 698 krooni ning tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt kokku 737 341 krooni.

2. OÜ Metrolog esitas 13.03.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA tegevuse – OÜ

Metrolog suhtes perioodil oktoober 2007 kuni veebruar 2009 maksude tasumise õigsuse

kontrollimiseks 09.12.2008 korralduse nr 12.2-3/93-1 alusel alustatud ning 08.04.2009

korralduse nr 12.2-3/93-4 ja 28.04.2009 korralduse nr 12.2-3/94-6 alusel jätkatud

maksukontrolli läbiviimine pärast 23.12.2009 – õigusvastasuse tuvastamiseks (haldusasi nr 3-

13-582).

3. MTA kohustas 27.05.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/93-22 OÜ-d Metrolog tasuma

makse summas 73 222,29 eurot, sh käibemaksu 26 759,66 eurot (418 698 krooni) ning

tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt 46 462,63 eurot (726 984

krooni). Maksuotsuse põhjendused on järgmised.

1)

OÜ Metrolog deklareeris perioodil 2007. aasta oktoober kuni 2009. aasta veebruar

sisendkäibemaksu kokku summas 1 344 134 krooni, sh OÜ Belenga nimel väljastatud arvete

alusel summas 56 098 krooni, OÜ New Antique nimel väljastatud arvete alusel summas

57 809 krooni, OÜ Nelisoc nimel väljastatud arvete alusel summas 18 684 krooni ning

TermoStar Invest OÜ nimel väljastatud arvete alusel summas 286 107 krooni. OÜ Metrolog

ei ole OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ega TermoStar Invest kaupa tegelikult

soetanud, vaid kaup on soetatud n-ö topelt. OÜ Metrolog poolt edasi müüdud kaupu ei ole

soetatud nimetatud äriühingutelt, vaid teistelt hankijatelt.

2)

Osa kaubast on müüdud edasi palju odavamalt, kui see väidetavalt soetati. OÜ Metrolog

on edasi müünud OÜ-delt New Antique ja TermoStar Invest soetatud tooteid, mida

10.03.2009 laoinventuuri akti kohaselt müügi ajal laos ei olnud. Samuti ei ole laoinventuuri

aktis tooteid, mis on 27.07.2009 esitatud teabe kohaselt laos müümata. Mitmed tooted, mis

olid 16.03.2009 teabe kohaselt laos müümata, on hiljem esitatud teabe kohaselt müüdud enne

16.03.2009. Osa tooteid, mis väidetavalt soetati OÜ-lt Nelisoc, on edasi müüdud juba 2008.

aasta jaanuaris, s.o enne nende soetamist. Seejuures sai Metrolog OÜ juhatuse liige OÜ

Nelisoc esindajaga kontakti alles veebruarikuus. OÜ Metrolog on erinevatelt isikutelt soetatud

3-13-582

3(14)

kaupade edasimüügi kohta esitanud ühed ja samad edasimüügiarved ning jääb selgusetuks,

kellelt on vastav kaup soetatud.

3)

OÜ Metrolog juhatuse liikme ütluste kohaselt soetab ettevõte materjale tavapäraselt

kindla tellimuse jaoks või toote pideva nõudluse korral. Vaidlusalused kaubad on soetatud

ilma kindla tellimuseta. Osa soetatud toodetest müüdi mõne kuu jooksul mitu korda

madalama hinnaga vanametalliks. Kuigi maksukohustuslase väitel ei ostetud asju lattu

niisama, on seisuga 27.07.2009 müümata mitmed mõnelt varem nimetatud äriühingult

soetatud kaubad. Vastupidiselt OÜ Metrolog väidetele ei tuvastanud maksuhaldur, et OÜ-delt

Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest soetatud kaubad oleksid olnud

madalamate hindadega kui teistel müüjatel, vaid pigem on kaubad kallimad. Samuti ei ole

neilt äriühingutelt soetatud kaubakogused tavapärasest väiksemad, mis lükkab ümber OÜ

Metrolog väite, et ta sai nendelt äriühingutelt väikestes kogustes kaupa tavapärasest soodsama

hinnaga. Seejuures on OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest soetatud

kaupa ka siis, kui analoogne kaup oli juba laos olemas.

4)

Tõendatud ei ole OÜ-delt New Antique ja TermoStar Invest soetatud kaupade

edasimüük OÜ-dele Tictronik Invest, Baltfer Co ja Baltic Metall Grupp, sest laoinventuuri

akti kohaselt ei olnud OÜ Metrolog laos vastavaid kaupasid. Maksuhaldur ei pea reaalseks

korralike pronksist metalltoodete müüki vanametalliks mitmeid kordi odavama hinnaga.

Samuti ei sisaldanud OÜ Metrolog koostatud saatekiri vanametalli üleandmise aktis tähistatud

tooteid.

5)

OÜ Metrolog ei soovinudki esitada kauba liikumisega seotud kõiki dokumente ja andis

laopidamise kohta vastuolulisi selgitusi.

6)

OÜ-de Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest arvelduskontodelt ei nähtu

tegutsevale ettevõttele iseloomulikke väljamakseid. Äriühingutele väljastatud korraldused jäid

täitmata ja äriühingud kustutati üsna pea pärast vaidlusaluste tehingute toimumist

käibemaksukohustuslaste registrist. OÜ-de Belenga ja New Antique nimel arvete väljastamine

lõpetati niipea, kui maksuhaldur alustas nende suhtes kontrolli. Seejärel hakkas OÜ Metrolog

oma maksuarvestuses kajastama OÜ-de Nelisoc ja TermoStar Invest poolt väljastatud arveid.

Selline käitumine kinnitab, et tegemist on OÜ Metrolog teadliku ja süstemaatilise tegevusega.

7)

Kuna OÜ Metrolog ei ole OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ega TermoStar

Invest kaupa soetanud, puudub alus väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks. Samuti tuleb neile ettevõtetele tasutud summasid käsitada ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetena ja maksustada need tulumaksuga. Maksuhaldur ei ole

tulumaksuga maksustanud väljamakseid ulatuses, mis võib olla tasutud tegelikult soetatud

kauba eest, kuid mille päritolu maksuhalduril ei õnnestunud tuvastada.

4. OÜ Metrolog esitas 26.06.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 27.05.2013

maksuotsuse nr 12.2-3/93-22 tühistamiseks (haldusasi nr 3-13-1385). Tallinna Halduskohtu

28.06.2013 määrusega liideti OÜ Metrolog kaebused haldusasjades nr 3-13-582 ja nr 3-13-

1385 ühte menetlusse.

1)

Kontrolli alustamisest kuni maksuotsuse andmiseni kulus üle nelja aasta.

Maksukontrolli läbiviimise mõistlik menetlusaeg on ületatud ning maksumenetluse

põhjendamatu venimise tõttu on suurenenud kaebaja intressikohustus. Menetluse

lõpetamiseks või maksuotsuse andmiseks oli piisav aeg üks kuu pärast 23.11.2009

eriarvamuse esitamist. Maksuotsus tuleb tühistada menetluse läbiviimise mõistliku

menetlustähtaja ületamise tõttu. Mõistliku menetlusaja hulka tuleb arvestada ka

kohtumenetlusele kuluv aeg. Eestis puudub tõhus õiguskaitsevahend ebamõistlikult pika

3-13-582

4(14)

menetlusaja eest hüvitise saamiseks haldus- ja kohtumenetluses. Mõistlikust menetlusajast

kinni pidamise korral oleks ka kaebajalt nõutav intressisumma väiksem. Teise kontrollakti

andmine on vastuolus haldusmenetluse seaduse (HMS) § 3 lg-s 2 ja § 5 lg-s 2 sätestatud

põhimõtetega ning koormab kaebajat ebamõistlikult.

2)

Maksu määramine on aegunud. Kuna maksuotsuses ei ole tahtlust piisavalt

põhjendatud, tuleb kohaldada kolmeaastast aegumistähtaega. Ka juhul, kui asuda seisukohale,

et maksusumma jäeti tahtlikult tasumata, tuleb arvestada, et maksusumma tahtliku tasumata

jätmise aegumise tähtaega lühendati maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 muudatusega,

mis võeti vastu 07.06.2013 ning jõustus 01.07.2013, kuuelt aastalt viiele. Kaebaja olukorda

kergendavat regulatsiooni tuleb kohaldada kaebaja kasuks.

3)

Maksuotsus on motiveerimata, selles ei ole viidatud hoolsuskohustuse rikkumisele,

kaebaja pahausksusele ega maksupettusele, samuti ei ole maksuotsuses väidetud, et tehingud

olid näilikud. Maksuotsuses ei ole iga tehingu ja tehingupartneri suhtes eraldi tuvastatud

tahtlust ega seda, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga.

Kaebaja tegutses heauskselt. Ainuüksi hoolsusnõuete eiramisest ei saa teha järeldust, et

maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Tuvastatud ei ole tehingupoolte kokkulepet, et

avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi. Tehingute eest on tasutud

pangaülekandega, mis tõendab, et isikud on identifitseeritud ja tehingud on toimunud. Seega

ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Maksuhaldur ei väida, et kaebaja

tehingupartnerid jätsid käibemaksu tasumata. Seega ei ole riik kahju saanud.

4)

Maksuhaldur on tõendeid hinnanud ebaõigesti. Tehingud on reaalselt toimunud ning

kauba edasimüük on tõendatud. Maksuotsuses on tuginetud valdavalt laoarvestusele,

edasimüügi kuupäevade vastuoludele ja tehingu teise poole iseloomustusele. Kaebaja on

selgitanud, et laoarvestus ei olnud korrektne, vaid üksnes sisemiseks kasutamiseks.

Maksuhaldur on ebaõigesti tuginenud kaebaja märkustele, mis on tehtud edasimüügi arvetele

sisemise arvestuse pidamiseks. Kaebaja raamatupidamises on kajastatud käivet ühekuuse

nihkega vastavalt raha laekumise kuule. Kaebaja kajastab käibeid kassapõhiselt, mis ei vasta

küll raamatupidamise nõuetele, kuid ei ole maksustamise aluseks. Käibemaks on sisuliselt

jäetud arvestamata periodiseerimise vea tõttu ja tulumaks on määratud seetõttu, et edasimüügi

arvel ei olnud viidet soetusmaksumusele. Kaebaja esitas heas usus varasema perioodi kohta

käsitsi tehtud märked kaupade liikumise kohta, selgitades, et kaupade tegelik liikumine

toimub algdokumentide alusel. Need andmed ei ole täielikud, mistõttu ei saa neile maksu

määramisel tugineda. Kauba inventuur viiakse läbi kord aastas ja laoarvestust ei peeta.

Maksuotsuses ei ole arvestatud metalltoodete spetsiifikat, sest pole võimalik müüa 25 mm

toru asemel 20 mm toru. Lähtuma oleks pidanud müügiarvetest ja inventuuriaktidest, mitte

laoarvestusest. Maksuhaldur ei kogunud vaatluse käigus kõiki vajalikke tõendeid ega

kontrollinud rendipinnal asuvat kaupa. Vaatluste käigus ei kontrollinud maksuhaldur

metalltoodete mõõtusid, koguseid ega materjale, samuti ei ole kontrollitud kogu laos olevat

kaupa. Maksuhaldur küsis teavet kolmandalt isikult OÜ-lt Sliiko ilma kaebajalt eelnevalt

teavet küsimata. OÜ Sliiko kinnitas, et kaebaja hoiab kaupa tema laos. Maksuhalduri väide, et

kaebaja on rentinud tühja laopinda, jääb arusaamatuks. Kuna sularahatehingud ei ole keelatud,

ei kinnita pangakonto väljavõtted ega ka hilisemad sündmused, et kaebaja tehingupartnerid ei

tegelenud ettevõtlusega.

5)

Rikutud on ärakuulamisõigust. Kuigi kaebaja esitas 23.11.2009 eriarvamuse, puudub

maksuotsuses põhjendus, miks kaebaja väiteid ei arvestata. Suuliste seletuste protokollid on

koostatud eesti keeles, mida kaebaja seaduslik esindaja ei valda, samas protokollidest ei

nähtu, et menetlusse kaasati tõlk. Seetõttu ei ole protokollid usaldusväärsed. Protokollis

võivad olla ebatäpsused, mistõttu ei saanud kaebaja seaduslik esindaja 29.04.2009 seletuste

andmise protokollile alla kirjutada.

3-13-582

5(14)

6)

Tulumaksu määramisel ei ole läbi viidud hindamist ega seda isegi kaalutud. Kaup on

edasi müüdud, seega on kaup olemas. Isegi kui kaup ei ole soetatud vaidlusalustelt isikutelt,

olid maksuhalduril teada kauba ostjad, kes on kinnitanud kauba soetamist, müügi toimumise

aeg ja kauba hind. Seega oli hindamine võimalik.

5. MTA vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) Vastustaja võtab omaks, et maksuhaldur oli perioodil 21.11.2009–25.02.2013

maksuotsuse väljastamisega viivituses ja nõustub, et kaebaja ei pea nimetatud perioodi eest

määratud maksusummalt intressi tasuma. Ebamõistlikult pika menetluse tagajärjeks ei saa aga

olla maksuotsuse tühistamine (v.a aegumistähtaja möödumisel). Vastupidisel juhul võiks

pahatahtlik maksukohustuslane venitada maksumenetlust, kuni selle läbiviimise tähtaeg

muutub ebamõistlikuks. Kaebaja jaoks on õiglane hüvitis intressisumma vähendamine

perioodi eest, mille jooksul on maksuotsuse väljastamisega põhjendamatult viivitatud.

2) Maksusumma määramine ei ole aegunud. Maksuotsuse andmise ajal kehtinud MKS § 98

lg 1 kohaselt oli maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral maksusumma määramise

aegumistähtaeg kuus aastat. Maksuotsuses on selgelt välja toodud maksuhalduri arvamus, et

kaebaja kasutas teadlikult süstemaatiliselt pikema perioodi vältel arveid, mille alusel tegelikult

kaupa ei soetatud. Selline tegevus saab olla üksnes tahtlik.

3) Ärakuulamisõigust ei ole rikutud. Teises kontrollaktis on kaebaja väiteid analüüsitud

ligikaudu 70 leheküljel ja kontrollakt on maksuotsuse lahutamatuks osaks. Kaebaja seaduslik

esindaja oli seletuste andmisel nõus, et suhtlemine toimub vene keeles, kuid protokollitakse

eesti keeles. Isikule tutvustati tema õigusi ja ta ei tõstatanud tõlgi kaasamise küsimust.

4) Maksuotsus on motiveeritud, iga tehingupartneri kohta on eraldi põhjendused. Kuna

maksuhaldur tuvastas kaebaja pikaajalise süstemaatilise tegevuse maksuarvestuses fiktiivsete

arvete kajastamisel, puudub vajadus analüüsida tahtlust iga tehingu juures eraldi.

Maksupettuse korral ei pea maksuhaldur tõendama konkreetsete kokkulepete olemasolu, kuna

see ei ole maksupettuse konspiratiivsuse tõttu reeglina võimalik. Sellest tulenevalt ei ole

asjakohased kaebaja väited heausksuse kohta.

5) Maksuhaldur ei ole seadnud maksuotsuses kahtluse alla edasimüüki, kuid edasimüügil ei

ole seost kaebaja poolt soetatud kaupadega. Maksuhaldur on õigesti tuginenud edasimüügi

arvetele tehtud märkmetele, mis näitavad kauba soetusmaksumust. Arvetele märgitud

soetushinnad ei ühti soetamise kohta esitatud arvel näidatud hinnaga, vaid sama kauba kohta

mõne muu müüja väljastatud arvel toodud hinnaga. Laoarvestuse pidamist laoraamatuga

kinnitasid mõlemad OÜ Metrolog juhatuse liikmed. Maksuhaldur võrdles laoraamatusse

tehtud kandeid ka raamatupidamisdokumentidega.

6) Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja ei ole vaidlusalustelt ettevõtetelt kaupa soetanud,

vaid ta soetas kaupa n-ö topelt. Nende kaupade osas tulumaksu määramine on põhjendatud.

Maksuhaldur jättis tulumaksu määramata kaupade puhul, mis olid soetatud, kuid mille

tegelikku müüjat ei suutnud maksuhaldur tuvastada.

6. Tallinna Halduskohus võttis 25.02.2015 otsusega vastu vastustaja õigeksvõtu ning

rahuldas OÜ Metrolog kaebuse tuvastamisnõude osas osaliselt (resolutsiooni p 1); tuvastas, et

Maksu- ja Tolliamet viivitas OÜ Metrolog suhtes perioodil oktoober 2007 kuni veebruar 2009

toimunud

maksude

tasumise

õigsuse

kontrollimise

maksumenetluse

läbiviimisega

õigusvastaselt kolm aastat ja kolm kuud (resolutsiooni p 2); jättis kaebuse ülejäänud osas

rahuldamata (resolutsiooni p 3) ning mõistis vastustajalt OÜ Metrolog kasuks välja

menetluskulu summas 505 eurot, jättes menetluskulud ülejäänud osas poolte endi kanda

(resolutsiooni p 4).

3-13-582

6(14)

1)

Vastustaja õigeksvõtuga on kaebaja tuvastusnõue rahuldatud osaliselt. Kohtule ei nähtu,

et uue kontrollakti andmisega oleks kaebajat ebamõistlikult koormatud. Kahe kontrollakti

vahel ega pärast teist kontrollakti ei antud kaebajat koormavaid korraldusi. Pärast teise

kontrollakti tegemist oli vaja anda kaebajale aega seisukoha esitamiseks. Kaebaja pidi vastava

tähtaja pikendamist taotledes arvestama, et selle tulemusel suureneb intressikohustus.

Õigusvastaseks saab pidada vaid kahe kontrollakti vahele jäävat viivitust.

2)

Maksuotsuse tühistamine üksnes ebamõistlikult pika viivituse tõttu ei oleks

proportsionaalne, kuna menetluse kestus ei mõjutanud maksukohustuse määramist või

määratava maksukohustuse suurust. Kaebaja saab taotleda intressi kustutamist aja eest, mil

maksuhaldur maksumenetlusega õigusvastaselt viivitas. Kaebaja ei kasutanud maksuhalduri

tegevusetuse ajal esmaseid õiguskaitsevahendeid (riigivastutuse seaduse (RVastS) §-d 4 ja 6).

3)

Maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul, arvestades, et maksuhaldur on tuginenud

tahtlusele. Vaidlustatud maksuotsuse andmise ajal sätestas MKS § 98 lg 1 kuueaastase

aegumistähtaja ning kõik maksuotsusega määratud maksusummad mahuvad selle tähtaja

sisse.

4)

Kaebajale oli tagatud ärakuulamisõigus. 26.02.2013 kontrollaktis on maksuhaldur väga

põhjalikult analüüsinud kaebaja 23.11.2009 eriarvamust. Kaebajal oli 26.02.2013

kontrollaktile vastuse esitamiseks aega ligikaudu kaks kuud, mis oli praegusel juhul piisav

aeg.

5)

Õigusaktidest ei tulene kohustust kaasata maksumenetlusse tõlk juhul, kui menetleja

valdab piisavalt menetlusosalise räägitavat keelt. Kaebaja juhatuse liikmed NT ja OC andsid

ütlusi vene keeles ning revident tõlkis eesti keeles kirjutatud protokolli neile vene keelde.

Mõlemad juhatuse liikmed on allkirjastanud ütluste andmise protokollid ning kinnitanud enda

allkirjade õigsust. Sellest tulenevalt puudub alus arvata, et protokollides esineb ebatäpsusi.

6)

Maksuotsuses ei ole küll viidatud MKS § 83 lg-le 4, kuid maksuotsuse põhjendustest

nähtub siiski üheselt, et maksuhalduri hinnangul on tegemist näilike tehingutega. Näiliku

tehingu puhul ei ole oluline, kas müüja on riigile tasunud tehingutelt arvestatud käibemaksu,

kuna müüjal on õigus parandada vastavas osas oma käibedeklaratsiooni ja nõuda näiliku

tehingu alusel tasutud käibemaks tagasi. Maksuhaldur ei väida, et OÜ-delt Belenga, New

Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest kauba soetamisega sooviti varjata teistelt hankijatelt

kauba saamist, vaid edasimüüdavat kaupa soetati n-ö topelt – tegelikelt hankijatelt ning

väidetavalt ka eelnimetatud äriühingutelt. Samuti tuleneb maksuotsuse põhjendustest selgelt,

et maksuhalduri arvates on kaebaja tegutsenud teadlikult maksukohustuse vähendamise nimel.

Selline tegevus on käsitatav maksupettusena. Kaebaja tegevus oli süstemaatiline, mida näitab

mh see, et ühe väidetava tehingupartneri suhtes maksukontrolli alustamisel jätkati sarnast

tegevust järgmise äriühinguga. Kohus ei pea eluliselt usutavaks, et kaebaja on heauskselt

järjepidevalt

teinud

tehinguid

sarnaste,

reaalset

majandustegevust

mitteomavate

äriühingutega, kajastades tehinguid ühtmoodi puudulikult ning vahetades ühe tehingupartneri

teise vastu niipea, kui maksuhaldur on esimese suhtes alustanud maksukontrolli.

7)

Praegusel juhul ilmneb tehingute maksupettusele viitav iseloom nende kogumis,

mistõttu võib maksuhaldur üksikute tehingute suhtes tahtlust põhjendada teistele

analoogsetele tehingutele tuginedes. Väidetavad tehingud on tehtud sarnase profiiliga

äriühingutega ning tehingute kohta kogutud tõendites ilmnevad sarnased vastuolud.

Maksuhaldur

on

piisavalt

põhjendanud

maksupettuse

kahtlust

ning

seega

on

tõendamiskoormus läinud üle kaebajale. Maksuhalduri kahtlust ei lükka ümber see, et kaebaja

on kauba eest tasunud ning tehingu teine pool kinnitab tehingu toimumist. Asjaolu, et kaebaja

peab laoarvestust üksnes oma sisedokumendiks, ei tähenda, et maksuhaldur ei võiks sellele

maksumenetluses tugineda. Maksuhaldur on lisaks tuginenud ka muudele dokumentidele,

3-13-582

7(14)

kuid need ei ole kõrvaldanud maksuotsuses välja toodud vastuolusid. Õigusvastane ei ole ka

arvetele käsitsi tehtud märgetele tuginemine. Kaebaja ülejäänud väiteid on vastustaja

26.02.2013 kontrollaktis

ja/või

maksuotsuses

ammendavalt käsitlenud.

Arvestades

maksuhalduri järeldust, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole toimunud, ei ole ka hindamine

võimalik.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. OÜ Metrolog palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada osas, milles

halduskohus jättis kaebuse rahuldamata ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus,

tuvastada, et kontroll lõppes 23.12.2009 ja kontrolli läbiviimine pärast seda kuupäeva on

õigusvastane, ning tühistada MTA 27.05.2013 maksuotsus nr 12.2-3/93-22.

1)

Kohus jättis ebaõigesti tuvastusnõude osaliselt rahuldamata. Kaebaja taotles, et kohus

tuvastaks kontrollimenetluse lõppemise 23.12.2009. Pärast seda kuupäeva tehtud toimingud

on õigusvastased. Kohus oleks pidanud maksuotsuse tühistama menetlusnormide rikkumise –

maksumenetlusega ebamõistliku venitamise – tõttu. Lisaks on maksusumma määramine

aegunud. On tuvastatud, et maksuhalduril puudusid takistused maksuotsuse tegemiseks

kolmeaastase aegumistähtaja jooksul. Kohus oleks pidanud arvestama sellega, et enne

maksuotsuse tegemist võeti vastu seadusemuudatus, millega lühendati aegumistähtaega.

Kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine ei ole lubatav ka seetõttu, et maksuotsuses ei ole

põhjendatud tahtlust.

2)

Tõendatud ei ole, et riigile tekkis kaebaja tegevuse tulemusel kahju. Kaebaja

tehingupartnerid OÜ-d Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest on tehingutelt

arvestatud käibemaksu riigile tasunud. Ka juhul, kui vaidlusalused tehingud oleksid näilikud,

ei sõltuks arvete tühistamine kaebajast.

3)

Maksuotsus on motiveerimata. Maksuotsuses pole tuginetud MKS §-le 83 ega §-le 84.

Tõendatud ei ole maksueelise saamine. Maksuotsuses ei ole kajastatud tahtlusele viitavaid

asjaolusid ega tuvastatud tehingupoolte kokkulepet, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke

tagajärgi ei saabugi. Tahtlust ei ole põhjendatud ega hinnatud iga tehingu osas eraldi.

Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebaja teadis või pidi teadma, et arved esitanud äriühingud

ei ole kauba tegelikud müüjad. Kohus on asunud ise maksuotsust motiveerima, tuginedes

tahtluse

osas

maksupettusele,

ehkki

maksuotsuses

maksupettusele

ei

viidata.

Põhjendamispuuduste tõttu ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud.

4)

Kohus ei ole tõendeid, sh kohtus üle kuulatud tunnistajate ütlusi, sisuliselt hinnanud.

Samuti ei ole kohus eraldi analüüsinud iga tehingut ja tehingupartnerit. Kohus leidis alusetult,

et kaebaja tehingupartnerid olid variühingud, jättes tähelepanuta tõendid, mis kinnitavad, et

need äriühingud tegelevad ettevõtlusega (esitavad käibedeklaratsioone ning maksavad

töötajatele töötasu). Kaebaja oma tarbeks tehtud märkmete alusel ei saa järeldada tehingute

mittetoimumist.

5)

Kohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS §-i 94. Maksuhaldur ei ole viinud läbi

hindamist, mistõttu jäi välja selgitamata, kas vaidlusalused kaubad võisid olla müüdud pärast

kontrolliperioodi või on veel laos alles. Laos oleva kauba põhjalikku kontrolli pole läbi

viidud. See tingib maksuotsuse tühistamise vähemalt tulumaksu määramise osas.

8. MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu

otsus muutmata. Vastustaja jääb halduskohtus esitatud vastuväidete juurde.

3-13-582

8(14)

1)

Maksumenetlus ei saa enne aegumistähtaja lõppu muutuda õigusvastaseks. Riigikohus

leidis asjas nr 3-3-1-78-14, et tühistamisnõude ülesanne ei ole pikaleveninud haldusmenetluse

kompenseerimine ning ebamõistlik viivitus saab tuua kaasa haldusakti tühistamise juhul, kui

viivitus mõjutab otsuse sisu. Praegusel juhul see nii ei ole.

2)

Kaebaja suhtes kehtib kuueaastane aegumistähtaeg. Maksuotsuses on tahtlust piisavalt

motiveeritud. Maksuhaldur on seadnud kahtluse alla kontrolliperioodil kauba soetuse neljalt

äriühingult kokku 74 arve alusel. Praegusel juhul ei saa maksuhaldur näidata kaebaja tahtlust

iga tehingu suhtes eraldi, vaid tahtlus (järjepidev tegevus) ilmneb tehinguid ja nende

asjaolusid koostoimes vaadates. Maksuhalduri mõttekäik tahtluse osas on maksuotsusest

väljaloetav ja jälgitav. Halduskohus ei ole maksupettusele viidates asunud maksuotsust ise

motiveerima. Maksuotsuses on selgelt märgitud, et OÜ Metrolog on maksukohustuse

vähendamise eesmärgil teadlikult ja süstemaatiliselt kasutanud oma käibemaksuarvestuses

arveid, millel märgitud kaupasid reaalselt ei soetatud. Samuti on maksuotsuses märgitud, et

selline tegevus on käsitatav tahtliku maksudest kõrvalehoidumisena.

3)

Kui käibemaksu seaduse (KMS) § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevad eeldused

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei ole täidetud, ei ole võimalik maksukohustuslasel

sisendkäibemaksu maha arvata sõltumata sellest, kas müüja on käibemaksu tasunud või mitte.

Tehingu

mittetoimumise

korral

sisendkäibemaksu

alusetu

mahaarvamisega

saab

maksukohustuslane maksueelise.

4)

Kui arvel näidatud tehingut ei ole toimunud (teeseldud tehing), siis ei pea maksuhaldur

viitama MKS § 83 lg-le 4. Tehingu näilikkuse korral ei saa omistada määravat tähtsust

arvetele, arvete tasumisele pangaülekandega ja tehinguosaliste kinnitustele tehingu toimumise

kohta, kui muud tõendid tehingu toimumist ei kinnita.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning rahuldamisele ei

kuulu. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või

tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja

järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata (HKMS §

201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

10. Kaebaja arvates oleks kohus pidanud tuvastama kontrollimenetluse lõppemise 23.12.2009,

mil kaebaja esitas eriarvamuse 16.10.2009 kontrollaktile, ning pärast seda tehtud toimingud

on õigusvastased. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebaja tuvastusnõue tuleb

õigeksvõtuga hõlmamata osas jätta rahuldamata.

Maksumenetlus kaebaja suhtes algas 09.12.2008 korraldusega ning lõppes 27.05.2013

maksuotsusega. Menetlus kestis seega ligi neli ja pool aastat. Maksuhaldur võttis õigeks, et

sellest kolm aastat ja kolm kuud viivitati maksumenetlusega õigusvastaselt. Sellest väljapoole

jäävas osas, umbes aasta ja kolm kuud, ei saa asjaolusid arvestades pidada maksumenetluse

kestust ebamõistlikuks. Seejuures ei ole määrav, millisest hetkest alates lugeda

maksumenetluse kestus ebamõistlikuks, kuna see ei mõjuta nende toimingute ja haldusaktide,

mis on tehtud või antud pärast seda hetke, õiguspärasust. Seega pärast tegevusetusperioodi

(21.11.2009–25.02.2013) lõppu tehtud toimingud – 26.02.2013 kontrollakti andmine, kahel

korral kontrollaktile eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamine ning 27.05.2013 maksuotsuse

tegemine – ei muutu ebamõistliku viivituse tõttu õigusvastaseks. Seaduslikkuse põhimõttest

tulenevalt on maksuhaldur kohustatud tuvastama kõik maksuobjektid ning sisse nõudma kõik

maksud. Kui maksuhalduri hinnangul ei ole maksu määramise aegumistähtaeg möödunud,

3-13-582

9(14)

tuleb tal MKS § 10 lg-st 1 ja 2 tulenevate ülesannete täitmiseks maksumenetlust jätkata. Kui

maksukohustuslane leiab, et maksumenetlus on ebamõistlikult veninud ning muutunud talle

liialt koormavaks, saab ta nõuda haldusmenetluse lõpuleviimiseks kohustamist (RVastS § 6,

HKMS § 37 lg 2 p 2). Praegusel juhul ei nähtu, et kaebaja oleks sellise nõude esitanud.

11. Halduskohus on õigesti leidnud, et õigusvastane viivitus maksumenetluses ei tingi

maksuotsuse õigusvastasust ja tühistamist, kui maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul

ning viivitus ei saanud mõjutada otsuse sisu (HMS § 58). Halduskohtu seisukoha õigsust

kinnitab Riigikohtu 06.03.2015 otsus asjas nr 3-3-1-78-14, mille p-s 18 märkis Riigikohus, et

„tühistamisnõude ülesanne ei ole pikaleveninud haldusmenetluse kompenseerimine. See oleks

vastuolus halduse seaduslikkuse põhimõttega. Isik ei saa nõuda halduselt seaduse rikkumist

kompensatsiooniks menetluse venimise eest.“ Riigikohus lisas, et „menetlustähtaja, mis

eeldab maksukohustuslase käitumises tahtluse tuvastamist, jooksul maksuotsuse tegemise

õiguspärasuses ja tahtluse olemasolus saab veenduda vaid maksuotsuse sisulise kohtuliku

kontrolli tulemusena. [---] Tahtluse hindamist kohtus ei raskenda maksumenetluse venimine.

Kui maksuhaldur on tahtluse teinud kindlaks valesti, tuleb maksuotsus niikuinii tühistada.“

Viidatud otsuses leidis Riigikohus, et kui maksuhaldur on maksumenetlusega ebamõistlikult

viivitanud, on maksukohustuslasel võimalik taotleda maksuhaldurilt ebamõistliku menetlusaja

osas intressinõude kustutamist MKS § 114 lg 3 alusel (otsuse p 21).

Praeguse vaidluse asjaolud on sarnased viidatud Riigikohtu lahendi asjaoludega.

Ringkonnakohtule ei nähtu, et menetluse venimine oleks võinud mõjutada maksuotsuse sisu,

mistõttu vaidlustatud maksuotsuse tühistamine ainuüksi mõistliku menetlusaja ületamise tõttu

ei ole põhjendatud. Nõustuda tuleb halduskohtuga, et maksuotsuse tühistamise nõue mõistliku

menetlusaja ületamise tagajärjena on praeguses asjas põhjendamatu ja ebaproportsionaalne.

12. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et kaebaja ei ole OÜ-delt Belenga, New Antique,

Nelisoc ja TermoStar Invest soetanud kaupa, mis on kajastatud nende äriühingute väljastatud

arvetel, ning on reaalset soetust mittekajastavaid arveid järjepidevalt kasutanud oma

käibemaksuarvestuses.

Maksuotsusest

nähtub

selgelt

maksuhalduri

seisukoht,

et

vaidlusaluseid tehinguid ei ole üldse toimunud. Seega on tegemist näilike tehingutega MKS §

84 lg 3 mõttes. Maksuotsuses MKS § 84 lg-le 3 viitamata jätmine ei ole vormiviga, mis

mõjutaks maksuotsuse sisulist õiguspärasust ja tooks kaasa selle tühistamise (HMS § 58).

13. Eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid üleantud kauba või saadud

teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja

maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta (Riigikohtu

lahend asjas nr 3-3-1-27-14, p 11). Praeguses asjas on peamisteks tõenditeks tehingute

toimumise kohta ostuarved, müüja pangakonto arvele tasumist näitavad väljavõtted,

edasimüügiarved ning poolte kinnitused (osade tehingute puhul). OÜ Metrolog ei ole esitanud

tellimis-, saate- ega kaalulehti või muid selliseid kaupade soetamisega seotud dokumente.

14. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur ei oleks tohtinud tugineda

müügiarvetele käsitsi tehtud märgetele ega laoarvestusele. Seadus ei keela maksuhalduril

tugineda lisaks raamatupidamislikele dokumentidele ka muudele asjakohastele tõenditele,

mida maksukohustuslane talle on esitanud. Ringkonnakohus märgib, et kaebaja väited

laoarvestuse pidamise kohta on ajas muutunud. NT 17.12.2008 ütluste (III kd, tl 10-13)

kohaselt peeti laoraamatut, kuhu tema kauba saabumisel märkis kauba koguse ja hinna.

Laoraamatu olemasolule viitas ka OC 17.12.2008 ütlusi andes (III kd, tl 14-16). Alles hiljem

asus kaebaja väitma, et laoarvestus ei ole päris täpne (OCi 27.07.2009 kirjalik selgitus, V kd,

tl 175-177, tõlge tl 177p-178). Halduskohtu 20.01.2014 istungil (VII kd, tl 182-185p) väitsid

NT ja OC, et maksuhaldurile esitatud laoarvestus on koostatud hoopis tagantjärele,

3-13-582

10(14)

algdokumentide põhjal. Seejuures algselt esitas kaebaja maksuhaldurile laoraamatud 2007.

aasta jaanuari kuni detsembri kohta, kuid hiljem keeldus neid uuesti esitamast, väites, et

laoraamatuid ei peetudki ja kauba inventuur toimub kord aastas (OCi 13.08.2009 kirjalik

selgitus, VI kd, tl 3-3p, tõlge tl 4-4p). Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja väide laoarvestuse

pidamise kohta vaid kord aastas toimuva inventuuriga ei vasta tõele. Maksuhalduril on olemas

koopiad 2007. aasta laoraamatute väljavõtetest (III kd, tl 33-45p). Ka müügiarvetele käsitsi

kirjutatud summad ja materjali kogused viitavad täpsele arvepidamisele. 26.02.2013

kontrollakti (I kd, tl 58-107p) lk-l 4 on maksuhaldur märkinud, et laoraamatutesse tehtud

kandeid OÜ Metrolog raamatupidamisdokumentidega võrreldes ilmnes, et laoraamatusse olid

kantud kõik perioodi oktoober-november 2007 OÜ Metrolog poolt sisse ostetud tooted täpselt

samade nimetuste, summade ja kogustega, mis olid märgitud ostuarvetel. Eeltoodust järeldub,

et kaebaja väited laoarvestuse puudulikkuse kohta ei vasta tõele. Ei ole usutav, et

maksuhaldurile

esitatud

laoarvestus

on

koostatud

tagantjärele.

Seetõttu

nõustub

ringkonnakohus maksuhalduriga, et laoraamatuid ja inventuuriakte saab arvestada

usaldusväärse tõendina.

15. Laoarvestust muude tõenditega kõrvutades ilmnevad mitmed vastuolud, mis ei saa olla

tingitud üksnes hooletusest kaupade liikumise dokumenteerimisel: OÜ Metrolog müüs edasi

väidetavalt OÜ-delt New Antique ja TermoStar Invest soetatud tooteid, mida 10.03.2009

laoinventuuri akti (III kd, tl 30-31) kohaselt müügi toimumise ajal laos ei olnud; teisalt ei

kajasta 10.03.2009 laoinventuuri akt tooteid, mis olid väidetavalt soetatud OÜ-delt New

Antique ja TermoStar Invest enne 10.03.2009, kuid 27.07.2009 esitatud teabe kohaselt olid

veel laos müümata; väidetavalt OÜ-lt Belenga soetatud kaubad olid 10.03.2009 laoinventuuri

akti ja 16.03.2009 esitatud teabe kohaselt laos, kuid 27.07.2009 teabe kohaselt müüdi kaubad

juba enne 2009. aasta märtsi. OÜ Metrolog juhatuse liikme OCi väitel (13.08.2009 kirjalik

selgitus, VI kd, tl 3-3p; tõlge tl 4-4p) saadi OÜ-ga Nelisoc kontakt 2008. aasta veebruaris,

kuid kaebaja poolt 27.07.2009 esitatud teabe alusel selgus, et väidetavalt OÜ-lt Nelisoc

soetatud kaupa müüdi edasi juba 2008. aasta jaanuaris – vastavate kaupade osas on ostuarved

oluliselt hilisema kuupäevaga kui müügiarved. Lisaks laoinventuuri aktidele kinnitavad ka

müügiarvetele käsitsi tehtud märkmed soetushinna kohta, et edasimüüdud kaup ei ole soetatud

mitte OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ega TermoStar Invest, vaid teistelt müüjatelt:

maksuhaldur on 26.02.2013 kontrollaktis toonud välja, et müügiarvetele käsitsi märgitud

soetushinnad vastavad muudelt äriühingutelt ostetud toodete soetushinnale, mitte

eelnimetatud äriühingutelt soetatud kauba hinnale. Maksuhaldur selgitas ka müügiarveid

uurides välja, et kui OÜ-l Metrolog puudusid kauba kohta ostudokumendid või oli tegemist

laoarvestusest väljajääva kaubaga, märgiti arvele „W“. Selline märge esines arvel osade

kaupade puhul, mille kaebaja väidetavalt soetas mõnelt eelloetletud äriühingult. Samuti leidis

maksuhaldur soetatud ja edasimüüdud kaupade koguseid võrreldes, et osade kaupade

edasimüügi kohta ei esitanud kaebaja üldse andmeid. Seega arved, mille kaebaja esitas OÜ-

delt Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest väidetavalt soetatud kauba

edasimüügi kohta, ei kinnita tegelikult nendelt äriühingutelt ostetud kauba edasimüüki, vaid

müügiarvetel kajastatud kaup on soetatud muudelt isikutelt.

16. Lisaks on maksuotsuses leitud, et OÜ-delt Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar

Invest ostetud metalltoodete edasimüüki OÜ-dele Baltfer, Tictronik Invest ning Baltic Metall

Grupp ei toimunud, kuna ei saa pidada reaalseks, et OÜ Metrolog müüs korralikud

metalltooted vaid mõned kuud hiljem vanarauaks soetushinnast oluliselt madalama hinnaga.

Lisaks selgus maksumenetluses, et kaebaja näitas kontrolliperioodi vältel pidevalt kauba

soetamist, ehkki puudus kindel tellimus ostjatelt. Samuti osteti OÜ-delt Belenga, New

Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest kaupa ka siis, kui samasugune kaup oli laos juba

olemas. Samas NT 17.12.2008 ütluste (III kd, tl 10-13) kohaselt soetati materjale tavaliselt

3-13-582

11(14)

kindla tellimuse alusel, mitte niisama lattu, või kui kaupa pakuti hea hinnaga ning tegemist oli

kaubaga, mille kohta oli ette teada, et seda kindlasti ostetakse. Siinkohal tuleb arvestada, et

tegemist oli majanduskriisi alguse aegse ajaga, mis mõjutas ka metalliäri. OCi 27.07.2009

selgituse (V kd, tl 175-177, tõlge tl 177p-178) järgi tingis majanduskriis näiteks AS-l Narva

Elektrijaamad, kes kuulus kaebaja olulisemate klientide hulka, mitmete tööde edasilükkumise

või katkestamise. Sellel omakorda oli kahtlemata mõju ka kaebaja müüginumbritele. OÜ-delt

Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest kauba soetamine ilma kindla tellimuseta

ei saanud olla äriliselt ratsionaalne, kuna tuvastatud ei ole, et nendelt äriühingutelt oleks

kaebaja kaupa ostnud odavamalt kui muudelt hankijatelt, vaid pigem olid kaubad kallimad.

Seda järeldust kinnitab osade kaupade väidetav müük vanametalliks soetushinnast oluliselt

madalama hinnaga.

17. OÜ-de Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest osas on maksuotsuses asutud

seisukohale, et nendel äriühingutel puudus (kõik nimetatud äriühingud on praeguseks

registrist kustutatud) reaalne majandustegevus: arvelduskontodelt ei nähtu regulaarselt

tavapäraste ettevõtlusega seotud kulutuste tegemist, puuduvad töötajad või on tegemist

fiktiivselt tööle vormistatud inimestega, kes reaalselt selles äriühingus ei tööta. Näiteks on

TermoStar Invest OÜ TSD-s näidanud töötasu väljamakseid 2008. aasta aprillist kuni 2009.

aasta aprillini LKile, kusjuures 2008. aasta juulist detsembrini oli see isik TSD järgi

TermoStar Invest OÜ ainus töötaja (juurdepääsupiiranguga toimik, tl 70p-76p). LK kinnitas

maksuhaldurile, et ei töötanud selles äriühingus, vaid lihtsalt laenas SJ-le oma passi, et see

saaks ta mõneks kuuks töötajaks vormistada (LKi 26.08.2009 suulised selgitused, VII kd, tl

37). TermoStar Invest OÜ poolt on OÜ-le Metrolog väljastatud arveid kuupäevadega

vahemikus 04.02.2008–23.02.2009 (kokku 55 arvet) ning suur osa arveid pärineb ajast, mil

TermoStar Invest OÜ ainus töötaja TSD kohaselt oli LK. SJ, kes äriregistri kohaselt oli

TermoStar Invest OÜ juhatuse liige ajavahemikus 25.02.2008–11.08.2009, selgitas

24.03.2014 toimunud halduskohtu istungil (protokoll, VIII kd, tl 225-232), et oli juhatuse

liige vaid nime poolest ja tegelikult ettevõtte äritegevusest osa ei võtnud ning arveid ei

allkirjastanud. Kaebaja ei ole sisuliselt põhjendanud oma seisukohta, et SJ poolt kohtuistungil

antud ütlusi tuleb pidada ebausaldusväärseks. Ringkonnakohtu arvates ei ole põhjust SJ

ütlustes kahelda. OÜ Nelisoc väljastatud arved kannavad kuupäevi vahemikus 12.02.2008

kuni 07.04.2008, kuid alates 2007. aasta detsembrist ei deklareerinud OÜ Nelisoc üldse

töötasult tehtavaid väljamakseid (juurdepääsupiiranguga toimik, tl 85p-88). Maksuhaldur

tuvastas, et OÜ-de New Antique ning Belenga väidetavad töötajad tegid reaalselt tööd hoopis

teistele äriühingutele. Deividas Malcius, äriregistri kohaselt OÜ New Antique juhatuse liige

ajavahemikul 19.12.2007–29.11.2011, väitis, et ei tea OÜ-st New Antique midagi, kuid talle

tundmatud inimesed laenasid 2007. aasta detsembris tema ID-kaarti ja palusid tal dokumente

allkirjastada (Deividas Malciuse kirjalikud vastused, IX kd, tl 55, tõlge tl 58).

Lisaks nähtub OÜ-de Belenga (VI kd, tl 14-59p), TermoStar Invest (VI kd, tl 121-139p, 142-

200p, VII kd, tl 1-34p), New Antique (VII kd, tl 114-132) ja Nelisoc (VII kd, tl 134-149p)

pangakonto väljavõtetelt, et nende äriühingute pangakontodele laekuv raha võetakse lühikese

aja jooksul sularahas välja. Praegusel juhul ei ole küll tõendeid selle kohta, et nendele

äriühingutele tasutud raha oleks kaebaja või tema juhatuse liikmete kätte tagasi jõudnud –

sageli ongi seda keeruline või isegi võimatu tõendada, kuid sularaha väljavõtmise puhul ei saa

seda kindlasti välistada. Nagu halduskohus on õigesti märkinud, ei peagi maksupettuse

kahtluse puhul olema tõendatud, et võltsarvete alusel tasutud raha jõudis tagasi

maksukohustuslase või temaga seotud isiku kätte.

Eeltoodu põhjal tuleb nõustuda maksuhalduriga, et OÜ-del Belenga, New Antique, Nelisoc ja

TermoStar Invest puudus ajal, mil nende nimel kaebajale arveid väljastati, reaalne

majandustegevus. Üksnes arvete väljastamine ei näita majandustegevust, kui kaupa arve alusel

3-13-582

12(14)

tegelikult ei müüda. Samuti ei kinnita deklaratsioonide esitamine nende äriühingute

majandustegevust, kuna käivet ja töötasu väljamakseid on praegusel juhul deklareeritud

selleks, et luua mulje tegutsevast ettevõttest.

18. Kohtupraktika kohaselt võib maksuotsuse faktiliseks aluseks olla kas asjaolu, et isik on

seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi

seda teadma (vt nt Riigikohtu otsuseid asjades nr 3-3-1-73-10 (p 14), nr 3-3-1-18-10 (p 10) ja

nr 3-3-1-27-14 (p 15)).

19. Kohe pärast seda, kui maksuhaldur alustas OÜ-de Belenga ja New Antique suhtes

kontrolli, lõpetati nende nimel arvete väljastamine ning seejärel hakati arveid väljastama

sarnase profiiliga OÜ-de Nelisoc ja TermoStar Invest poolt. Seega kasutas kaebaja variühingu

tunnustele vastava äriühingu väljastatud arveid järjepidevalt, millest järeldub, et tegemist oli

teadliku tegevusega tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamiseks. Maksuhalduri hinnangul

viitab see, et kaebaja on süstemaatiliselt pikema aja jooksul kajastanud oma maksuarvestuses

tegelikke

tehinguid

mittekajastavaid

arveid,

tahtlikule

maksude

tasumisest

kõrvalehoidumisele. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et maksuotsuses toodud asjaolud

viitavad tahtlusele. Oluline ei ole see, et maksuotsuses ei ole kasutatud sõna „maksupettus“,

kuna ka seaduses seda väljendit ei kasutata. Maksupettusena käsitatakse kohtupraktikas

tahtlikku tegevust maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks. Praegusel juhul on selleks

maksuarvestuses teadlik võltsarvete kajastamine maksukohustuse vähendamise eesmärgil.

Halduskohus on õigesti leidnud, et tegelikkuses mittetoimunud tehingute kajastamine

maksuarvestuses saab olla üksnes tahtlik tegevus. Ringkonnakohus märgib, et nii 16.10.2009

kontrollaktis (I kd, tl 17-56; vt kontrollakti lk 36) kui ka 26.02.2013 kontrollaktis (I kd, tl 58-

107p; vt kontrollakti lk 7) on siiski selgelt märgitud, et maksuhalduri arvates osales kaebaja

teadlikult maksupettuses. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt on 26.02.2013 kontrollakt

maksuotsuse lahutamatu osa.

20. Kaebaja leiab Riigikohtu lahendile asjas nr 3-3-1-38-12 tuginedes, et maksuhaldur oleks

pidanud tuvastama tahtluse iga tehingu puhul eraldi. Viidatud otsuses p-s 13 märkis

Riigikohus, et „maksuhaldur ei ole kaebaja tahtlust hinnanud iga tehingu või tehingupartneri

suhtes eraldi, vaid on teinud üldistatud järelduse, et kaebaja on maksude tasumisest tahtlikult

kõrvale hoidunud. Sellega on maksuhaldur laiendanud maksusumma määramise kuueaastase

aegumistähtaja kõikidele maksuotsuses kajastatud tehingutele ning tulude ja kulude ebaõigele

arvestamisele.“ Riigikohus leidis, et selline laiendamine ei ole kooskõlas maksukorralduse

seaduse põhimõtetega, sest võimaldab meelevaldselt laiendada aegumistähtaega ka nendele

tehingutele, mille puhul pole tuvastatud maksukohustuslase tahtlust panna toime maksuõigus-

rikkumine. Maksuhalduri selline lähenemine eirab võimalust, et maksukohustuslane võib olla

hooletu ja eksida majandustehingute kajastamisel. Maksuhalduril lasub kohustus hinnata

maksusumma määramise kuueaastase aegumistähtaja kohaldamiseks maksukohustuslase

tahtlust iga tehingu osas eraldi. Lisaks märkis Riigikohus sama otsuse p-s 14, et maksuhalduril

tuleb maksuotsuses põhjendada oma hinnangut, miks ta leiab, et maksukohustuslane soovis

õigusvastaste tagajärgede saabumist.

21. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kuna praeguses asjas on maksuhaldur

tuvastanud kaebaja süstemaatilise tegevuse maksude tasumisest kõrvalehoidumisel ning

maksupettusele viitavad asjaolud ilmnevad vaidlusaluseid tehinguid kogumis vaadeldes, võis

tahtluse kohta hinnangu anda ka tehingutele kogumis. Nagu halduskohus on asjakohaselt

märkinud, võiks üksiku tehingu puhul puudujääke raamatupidamislikes ja teistes kauba

liikumist näitavates dokumentides pidada üksnes hooletuse tulemuseks. Maksuhaldur on

nimetanud äriühingud, keda ta ei pea kauba tegelikeks müüjateks, põhjendanud igaühe puhul

oma seisukohta ning täpselt määratlenud, milliste arvete (kokku 74) alusel kaupa tegelikult ei

3-13-582

13(14)

müüdud. 26.02.2013 kontrollaktis on maksuhaldur esitanud üksikasjalikult iga arve ja kauba

kohta selgitused oma seisukoha kinnituseks. Maksuhalduri hinnangut ei saa tuvastatud

asjaolusid arvestades pidada meelevaldseks. Ringkonnakohtu arvates ei ole eluliselt usutav, et

puudujäägid raamatupidamislikes ja teistes kauba liikumist näitavates dokumentides on

tingitud üksnes hooletusest. Praegusel juhul ei ole oluline, kas maksuhaldur on tuvastanud

tehingupoolte kokkuleppe, et tehingu tegemisel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke

tagajärgi. Tegevuse süstemaatilisus juba viitab sellele, et mõlemad pooled olid arvete

võltsitusest teadlikud.

22. Riigikohus on leidnud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite

kogumile

tuginedes

mõistlikult

ning

eluliselt

usutavalt

põhjendanud

kahtlust

maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise

õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele

(Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-65-14, p 9). Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada

tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise

õigus (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-73-10, p 10). Seega, kui arvel näidatud müüja pole

tegelikult kaupa või teenust müünud ja maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb

käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis

puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus.

23. Maksuotsuses toodud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis kinnitavad maksupettuse

kahtlust, mistõttu on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale. Kaebaja ei ole esitanud selliseid

tõendeid, mis kinnitaksid, et tema ei olnud ega saanudki olla teadlik sellest, et OÜ-d Belenga,

New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest ei ole kauba tegelikud müüjad. Kaebaja

tehingupartnerite esindajatest kinnitasid kohtuistungil tehingute toimumist vaid osad: OÜ

Belenga juhatuse liikme perioodil 19.06.2003–28.12.2009 JM väitel oli OÜ-ga Metrolog 3-4

tehingut; TermoStar Invest OÜ juhatuse liige perioodil 06.09.2006–25.02.2008 AS kinnitas

ühe tehingu toimumist; OÜ New Antique juhatuse liikme perioodil 16.07.2007–19.12.2007 ID

väitel toimusid tehingud reaalselt, kuid tehingute asjaolusid ta ei täpsustanud. Olukorras, kus

dokumentaalsed tõendid on ebapiisavad või vasturääkivad ning ka kaebaja esindajad on

andnud vastuolulist informatsiooni, ei piisa tehingu poolte kinnitustest maksuhalduri

järelduste kummutamiseks. Arvestades maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolusid, mis

viitavad, et tegemist oli variühingutega, on põhjust nende tunnistajate ütluste usaldusvääruses

kahelda. Kaebaja ei ole suutnud usutavalt selgitada, millest on tingitud vastuolud tema poolt

maksuhaldurile esitatud teabes ning tema pealtnäha ebaratsionaalne tegevus, s.o OÜ-delt

Belenga, New Antique, Nelisoc ja TermoStar Invest kaupade soetamine ilma, et mõni ostja

oleks eelnevalt kaebajalt sellises koguses vastavat kaupa tellinud ning seda veel süveneva

majanduskriisi ajal, kus ostjad lükkasid töid ja tellimusi edasi ning ei olnud kindlalt teada, kas

ja millal kaup maha saab müüdud. Ainus loogiline selgitus on, et vaidlusaluseid tehinguid

kaebaja teadmisel tegelikult ei toimunud ning arved väljastati üksnes selleks, et nende alusel

näidata käibedeklaratsioonis suuremat sisendkäibemaksu.

24. Kaebaja leiab, et kuna tema tehingupartnerid on riigile käibemaksu tasunud, pole riigile

kahju tekkinud ning sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine on seetõttu põhjendamatu.

Ringkonnakohus nõustub vastustaja ja halduskohtuga, et sisendkäibemaksu mahaarvamise

eelduseks ei ole kahju tekkimine riigile. Sisendkäibemaksu saab maha arvata seaduses

sätestatud tingimustel ning kui need tingimused ei ole täidetud (nt kaupa pole üldse soetatud

või pole tuvastatud kaupa tegelikult müünud isik), pole sisendkäibemaksu mahaarvamine

lubatav. Praegusel juhul on tuvastatud, et vaidlusaluseid tehinguid reaalselt ei toimunud.

Kaebaja on neid tehinguid oma maksuarvestuses kajastades loonud endale aluse

sisendkäibemaksu maha arvamiseks suuremas ulatuses, kui tal õigeid andmeid esitades oleks

õigus olnud – selles seisnebki kaebaja saadud maksueelis. Halduskohus on Riigikohtu

3-13-582

14(14)

lahendile nr 3-3-1-46-11 viidates õigesti selgitanud, et näilike tehingute puhul on müüjal õigus

tühistada väljastatud arve ja parandada käibemaksudeklaratsiooni ning ostjal ei ole sellisel

juhul õigust sisendkäibemaksu maha arvata.

25. Kaebaja arvates on maksusumma määramine aegunud. Esiteks peaks kaebaja arvates

praegusel juhul kohaldama kolmeaastast aegumistähtaega, kuna kuueaastase aegumistähtaja

kohaldamine ei ole kooskõlas hea halduse tavaga ning on välistatud ka seetõttu, et

maksuotsuses ei ole põhjendatud tahtlust. Teiseks toob kaebaja välja, et isegi juhul, kui

kohaldada pikemat aegumistähtaega, peaks kaebaja suhtes kohaldama alates 01.07.2013

kehtima hakanud MKS § 98 lg 1 regulatsiooni, mis näeb tahtluse korral ette viieaastase

aegumistähtaja.

Ringkonnakohus leidis eelnevalt, et maksuhaldur on põhjendatult tuvastanud tahtluse,

mistõttu kehtib kaebaja suhtes üldisest tähtajast pikem aegumistähtaeg. Kuna maksuotsuse

andmise ajal kehtinud MKS § 98 lg 1 nägi tahtluse korral ette kuueaastase aegumistähtaja

ning kõik maksuotsusega määratud maksusummad mahuvad selle tähtaja sisse, on maksuotsus

antud aegumistähtaja jooksul. Põhjendamatu on ka kaebaja seisukoht, et kuueaastase

aegumistähtaja kohaldamine on eesmärgipäratu ja vastuolus hea halduse tavaga, tulenevalt

sellest, et maksuhaldur on maksumenetlusega ebamõistlikult viivitanud. Aegumistähtaja

pikkuse sätestab seadus ning see ei sõltu maksumenetluse kestusest.

26. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksuhaldur ei pidanud hindamist läbi viima.

Hindamist rakendatakse juhul, kui äriühing on soetanud kaupa või teenust isikult, kes pole

tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup või teenus

on siiski soetatud. Praegusel juhul on maksuhaldur tuvastanud, et vaidlusalustes tehingutes

kaup puudus, mistõttu ei olegi võimalik hindamise teel kauba tegelikku ostuhinda tuvastada.

Seega on vaidlusaluste tehingutega seotud väljamaksed õigesti tulumaksuga maksustatud kui

ettevõtlusest väljaviidud raha. Juhtudel, kus maksuhaldur tuvastas kauba olemasolu, kuid selle

päritolu on teadmata, tulumaksu ei määratud. Vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ja

motiveeritud nii käibemaksu kui ka tulumaksu määramise osas, maksuotsuses on viidatud

maksusumma määramise õiguslikele ja faktilistele alustele.

27. Kuna apellatsioonkaebus rahuldamisele ei kuulu, jäävad OÜ Metrolog apellatsiooniastme

menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole taotlenud

menetluskulude hüvitamist, mistõttu ka MTA võimalikud menetluskulud jäävad tema enda

kanda (HKMS § 109 lg 1).

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/

Villem Lapimaa

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks