3-15-1389/12 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(8)

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht

23. november 2015. a, Tallinn Haldusasja number 3-15-1389 Haldusasi CarRental Europe OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 30.04.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/22377-53 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja: CarRental OÜ (registrikood 12562039), volitatud esindaja vandeadvokaat Rait Kaarma Vastustaja: Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Indrek Lind Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebaja vastuväide rahuldamata.

2. Jätta kaebus rahuldamata.

3. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 23. detsembril 2015. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet (edaspidi MTA) kontrollis CarRental Europe OÜ (edaspidi CarRental) 2013. a oktoobrikuni 2014. a septembrikuu käibedeklaratsioonidel deklareeritud andmeid ning 2014. aasta veebruari-, aprillikuni juulining septembrikuu tagastusnõuete õigsust. Samuti kontrollis maksuhaldur CarRentali tegelemist ettevõtlusega käibemaksuseaduse (KMS) tähenduses.

2. MTA vähendas 30.04.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/22377-53 CarRentali 2013. a novembrikuni 2014.a septembrikuus 20% ja 0% määraga maksustatavat käivet vastavalt 424 456,59 euro ning

49 620,47 euro võrra, ühendusesisest soetamist 306 817,82 euro võrra ning sisendkäibemaksu

99 999,92 euro võrra. Maksuotsuse alusel määrati tasumiseks 2013. a novembrikuni 2014. a septembrikuus alusetult deklareeritud ja CarRentali ettemaksukontole vabastatud käibemaks 15 108,60 euro ulatuses. Maksusumma loeti tasutuks ettemaksukontol olevate rahaliste vahendite arvelt ning MTA kustutas CarRentali maksukohustuslaste registrist alates 01.05.2015.

Maksuhaldur on kokkuvõtlikult seisukohal, et kaebaja käibedeklaratsioonidel kajastatud kaupa pole tegelikult soetatud, ostuja müügining renditehingud on näilikud, kontrollitaval perioodil puudus CarRentalil maksuotsuses kajastatud 20% ja 0% määraga maksustatav käive ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Raha liikumine üksi ja arved ei tõenda tehingute toimumist, kui puuduvad seda kinnitavad asjaolud. Äriühingu endine juhatuse liige ja praegune esindaja Rivo Kaldvee on andnud vastuolulisi ja asjatundmatuid selgitusi, mis tõestab, et tema tegelikult äriühingut ei kontrollinud.

2(8) Äriühingu nimel tegid pahausklikult omavahel tehinguid kolmandad isikud (R. O., G. G., M. G.) maksueelise saamiseks. Samuti jõudis maksuhaldur järeldusele, et CarRentalil puudub tavapärane majandustegevus ning usutav ja tõepärane eesmärk, kuna see on tegutsenud kahjumlikult tegevuse algusest saadik. Samas on soetatud tõendamata päritoluga raha eest uusi sõidukeid ning saadud fiktiivsete arvete alusel tagasi enammaks riigilt. Maksuotsuse põhjendused tehingute kaupa on järgmised:

1. Porsche Panamera Turbo (004MFY) – Sõiduki rendileping Anovela Kinnisvara OÜ ja CarRentali vahel tühistati 2014. aasta jaanuaris ja sõlmiti uuesti sama aasta aprillis. Samas ei ole CarRental maksuhaldurile teatanud, et sõiduk oleks vahepeal Anovela Kinnisvara OÜ-le tagasi antud. Veelgi enam, OÜ Skandberg esindaja Rain Orase sõnul kasutas ta CarRentalilt renditud sõidukit juba 2014. a veebruarist ehk ajal, mil sõiduk ei saanud reaalselt olla CarRentali valduses. Arvetelt nähtub, et sõiduk renditi OÜ-le Skandberg 2014. a märtsis: selle eest on ka tasutud. CarRental sai n-ö sisseja väljarentimiselt märkimisväärse kahjumi: kui Anovela Kinnisvara OÜ-le maksti 4063 eurot kuus, siis OÜ-lt Skandberg saadi 2160 eurot kuus. Tegelikkuses rentis sõidukit Rain Oras isiklikuks kasutamiseks.

2. Land Rover Range Rover (005BKZ) ja BMW 640I (050BKP) – Ostud initsieeris klient, kellega Kaldvee asemel suhtles G. G. Esmaste selgituste kohaselt ei teadnud Kaldvee, kuidas sõidukite eest tasuti, kes need Eestisse transportis ning kes arvele võttis. Hiljem täiendas Kaldvee oma ütlusi, sõnades, et raha saadi Panama äriühingult European Frozen Products SA ja Suurbritannia äriühingult Galiero Limited Ltd (seotud M. G.) ning sõidukid renditi edasi Läti äriühingule. Arvetelt aga nähtub, et sel ajal olid sõidukid antud rendile Küprose äriühingule Latsped Investments Ltd, kelle kohta Kaldvee midagi öelda ei osanud. Nii on maksuhaldur veendunud, et CarRentali ja Latsped Investments Ltd vahel puudusid tehingud. Kuivõrd liiklusregistrisse kandmisel on esitatud Rivo Kaldvee nime ja CarRentali templit kandvad volikirjad, millele tema allkirja andnud ei ole ja mille andmist Kaldvee ka ei kinnita, on CarRentali nimel teinud tehinguid kolmandad isikud (Rain Oras ja M. G.).

3. Mercedes-Benz S350 (983BJB), BMW 650 (540BHX), Toyota RAV4 (263MLB) – Sõidukid soetati võlgades äriühingult City Apartments OÜ, mida kontrollib Rain Oras, turuhinnast tunduvalt kõrgema hinnaga. Maksuhaldur on seisukohal, et sõidukid võõrandati selleks, et City Apartments OÜ varatuna maha jätta. CarRental ei ole sõidukite eest tasunud (et vältida raha arestimist City Apartments OÜ kontol) ning sõidukid ei ole CarRentali valduses. Väidetavalt renditi Toyota edasi OÜ-le Skandberg (juhatuse liige Rain Oras) ning Mercedes Benz Boforexa Ltd-le (juhatuse liige Rain Oras), BMW seisis Rivo Kaldvee sõnul garaažis. Tegelikkuses võttis BMW sel ajal rendile hoopis Viimsi Mets OÜ, kes on ka arveid tasunud. Kuna Rivo Kaldvee sellest midagi ei teadnud, võib eeldada, et ta on juhatuse liige üksnes formaalselt.

4. BMW X5 M50D (100BLX) ja BMW X5 40D (007GRB) – Tõendatud ei ole, missuguste vahendite eest sõidukid soetati. Kaldvee sõnul saadi BMW 007GRB ostmiseks laenu Panama äriühingult, kes tasus osa ostuhinnast otse müüjale. Laenu saamisel aitas Kaldveed G. G. Samas on ebausutav, et laenu anti ilma käenduse ja tagatiseta ning osa raha kandis müüjale laenuandja ja osa laenuvõtja. Kahtlust äratab veel tõsiasi, et Panama äriühingu eest kirjutas lepingule alla isik, keda on kahtlustatud rahapesuskeemides osalemises ja varifirmade juhatuse liikmeks olemises. Seega ei saa välistada, et tegemist on rahapesuga. BMW100BLX ostmiseks saadi laenu Galiero Limited Ltd-lt, mida kontrollib M. G.. Liiklusregistris on kasutajaks märgitud sama isik, kuigi väidetavalt oli sõiduk edasi renditud Latsped Investments Ltd-le. Sõiduki kasutamise eest ei ole Latsped Investments Ltd CarRentalile kõigi kasutuskuude eest tasu maksnud.

5. Volkswagen Golf (688BJR) – Kõnealune sõiduk soetati kapitalirendi tingimustele vastava liisilepinguga 60 kuuks. Ostu initsieeris G. G., mitte Rivo Kaldvee. Pärast ostu renditi sõiduk kohe edasi Rootsi äriühingule, mille juhatusse kuuluvad G. G. ja tema poeg N. G.. Rendimakseid tasub isiklikult arvelt N., mitte rendilevõtja. Samuti ei ole autoga registreeritud piiriületusi. Rendilevõtjal puudub Rootsis reaalne äritegevus. Seega soetati sõiduk N. G. isiklikuks kasutamiseks.

6. Toyota RAV4 (751BJK) – Rivo Kaldvee sõnul soetas CarRental sõiduki selleks, et seda rentida G.

G. seotud äriühingule Lätis. Samas ei kinnitanud Kaldvee sõiduki üleandmise-vastuvõtmise as-

3(8) jaolusid. Samuti sõidetakse sõidukiga Eestis, mitte Lätis. Kuivõrd ka rendilepingu tingimused ei olnud kasumlikud (puudu leppetrahv), oli sõiduki soetamise eesmärgiks äriühingu nimel saada see käibemaksu võrra soodsamalt.

7. Land Rover (321BGF) – Sõiduk soetati Rain Orasega seotud Berrymore OÜ-lt äriühingu maksuvõla tekkimise ajal. Samas puuduvad andmed üleandmise ja vastuvõtmise kohta. Sõiduki registreerimisega tegeles müüja ehk Berrymore OÜ, kuigi tavapäraselt kannab need kulud ostja. Sõiduk renditi 2014. a mais A. V., kusjuures rendi hinda on muudetud pärast maksuhalduri huvi tekkimist. Rendilevõtja selgitused on vastukäivad: ta ei tea CarRentalit ning lepingu asjaolusid, nagu kestus, ning arvab, et võib selle igal ajal üles öelda. On tähelepanuväärne, et V. on käinud sama autoga hoolduses Berrymore OÜ nimel juba 2012. aastal. Samuti puuduvad V. sissetulekud rendilepingu eest tasumiseks. Vahendid tulevad äriühingult, millel on sidemeid M. G.. Maanteeameti andmetel on viimane seda sõidukit ka kasutanud.

8. Lisaks sõidukitele arvestas CarRental sisendkäibemaksu maha muudelt teenustelt (raamatupidamine, autode hooldus, õigusabi ja notariteenus) – Raamatupidaja K. K. on seotud Rain Orasega seotud äriühingutega (Berrymore OÜ, City Apartments OÜ, Skandberg OÜ). Porsche Panamera hoolduslepingute sõlmimisel esindas CarRentalit Rain Oras ning töö tellijaks on märgitud Anovela Kinnisvara OÜ (Rain Orase kontrolli all). Samuti on CarRental soetanud rehve, mille arve esitati e-posti teel aadressile: oras.rain@mail.ee. Seega kontrollis äriühingut sisuliselt Rain Oras.

9. CarRentalis puudub reaalne äritegevus ning see on loodud arvevabriku rolli täitmiseks – Kodulehe tellimise ja finantseerimisega tegeles Rain Oras. Samas ei toimi kodulehe otsingumootor, mistõttu on kodulehekülje kaudu auto rendilevõtmine võimatu. Töötasu deklareeriti ühele töötajale: Rain Orase elukaaslasele K. B.le, kelle tööülesannetest polnud Rivo Kaldveel selget ülevaadet. Töötaja ise ei teadnud, millal talle töötasu makstakse – kõik viitab töösuhte fiktiivsele iseloomule. Car- Rentali osanikud on varifirmad Galiero Ltd OÜ, Port Waterways LP. CarRentalit kontrollivad isikud (Rain Oras ja G. G.) on Harju Maakohtus 26.02.2015 mõistetud süüdi maksukelmuses.

3. CarRental Europe OÜ esitas 01.06.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 30.04.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/22377-53 tühistamiseks.

CarRental Europe OÜ-l on tõendid, et ettevõte on soetanud Eesti ja välismaa äriühingutelt sõidukid, neid välja rentinud erinevatele Eesti ja välismaa äriühingutele ning ühele eraisikule. Tehingud pole näilikud ja tehtud maksueelise saamiseks. Kaebaja tegevusalaks on sõiduautode ning väikebusside rentimine ja kasutusrent ning oma põhitegevusalaga tegeletigi. Tehingute toimumist tõendavad arved ja e-kirjavahetus. Ettevõtjal on õigus ja võimalus valida, kellega ta oma tehingud teeb ning selliseid tehinguid võib teha ka seotud äriühingutega. On ilmne, et kolmel eraisikul ei lähe nii palju autosid vaja isiklikuks kasutamiseks. Ei saa eeldada, et äriühingu juhatuse liige on detailideni kursis sõidukite ja äriühingute andmetega. Tehinguid ei muuda olematuks nende vähene kasumlikkus. Tehingute toimumist tõendavad järgmised asjaolud:

1. Porsche Panamera Turbo (004MFY) – CarRentalil on olemas rendiarved, mis tõendavad, et äriühing võttis sõiduauto rendile Anovela Kinnisvara OÜ-lt, kellelt hiljem soetas sama auto AS-i Nordea Finance Eesti vahendusel. Ka ostu kohta on kehtiv arve. Sõiduki rentimise näol OÜ-le Skandberg ning hiljem Skandinavian Export Grupp OÜ-le oli tegemist kaebaja põhitegevusalaga.

2. Land Rover Range Rover (005BKZ) ja BMW 640I (050BKP) – CarRentalil olemas ostuarved Läti firmalt Inchcape BM Auto SIA. Kohaste arvete alusel toimus ka vastavate sõidukite väljarentimine äriühingutele SIA Beretta ning hiljem äriühingule Latsped Investments Ltd.

3. Mercedes-Benz S350 (983BJB), BMW 650 (540BHX), Toyota RAV4 (263MLB) – Sõidukid osteti City Apartments OÜ-lt, kuid hiljem on ostud käibedeklaratsioonidel tühistatud, st kaebaja pole maha arvestanud käibemaksu, kuna vastav äriühing ei ole tasunud müügilt käibemaksu riigile. Kaebaja on siiski autod soetanud ning neid välja rentinud äriühingutele Boforexa Ltd, OÜ Skandberg, Viimsi Mets OÜ. Tehingud toimusid kehtivate rendilepingute ning korrektsete arvete alusel.

4(8)

4. BMW X5 M50D (100BLX) ja BMW X5 40D (007GRB) – Autod soetati Läti firmalt Inchcape BM Auto SIA ning selle kohta on korrektsed arved. BMW 007GRB kohta on ka müügija tagasiostu arve AS-ilt Nordea Finance Estonia ning rendiarved Scandinavian Export Grupp OÜ ja Latsped Investments Ltd-le

5. Volkswagen Golf (688BJR) – Sõiduk soetati müügiarve alusel Möller Auto Viljandi OÜ-lt ning seda finantseeriti AS Nordea Finance Estonia kaudu. Hiljem renditi sõiduk korrektse arve alusel Rootsi äriühingule.

6. Toyota RAV4 (751BJK) – Kohane arve müügi kohta CarRentali ning Amserv Auto AS vahel. Sõiduki rendi kohta Läti äriühingule on samuti kohane arve.

7. Land Rover (321BGF) – Sõiduk soetati Berrymore OÜ-lt. Vastav soetus tühistati käibedeklaratsioonil, kuna äriühing jättis müügilt käibemaksu tasumata. Sõiduk üüriti välja eraisikule A. V. ja selle kohta on korrektsed arved.

8. Tegemist tegutseva ettevõttega, seega võis ettevõtlusega seotud kuludelt (autode hooldus, õigusteenus, notar) maha arvata sisendkäibemaksu.

9. Maksuhalduri poolt CarRental OÜ kustutamine käibemaksukohustuslaste nimekirjast on õigusvastane: äriühingul on olemas vara ja käive. Seega ei saa eitada ettevõtluse toimumist. Äriühingu tegevust ei saa omistada kolmele isikule (Rain Oras, G. G., M. G.). Maksuhaldur ei ole kontrollinud kontrollieelset perioodi (oktoober 2014 kuni aprill 2015), kui tegi otsuse CarRentali registrist kustutamise kohta.

10. Kaebaja esitas 02.11.2015 kohtule vastuväite vastustaja seisukohtadele. Kaebaja leiab, et vastustaja ei ole oma vastuses kaebusele (13.08.2015) ja täiendavates seisukohtades (22.09.2015) kaebuses toodud seisukohti sisuliselt ümber lükanud, vaid on järjekindlalt viidanud, et kõik asjaolud olid piisava põhjalikkusega toodud maksuotsuses ja kontrollaktis. Kaebaja leiab, et kuna kohtumenetluses ei ole toimunud sisulist arutelu maksuotsuse üle, ei ole tal olnud võimalust teostada kaebeõigust ning materiaalset õigust halduskohtumenetlusele.

4. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ning palub see rahuldamata jätta. Vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ja põhjendatud. Vastustaja on seisukohal, et maksuhaldur on omapoolse tõendamiskohustuse täitnud ning kogunud piisavalt tõendeid, mis seavad CarRentali esitatud andmete õigsuse kahtluse alla. Kui on piisavalt tõendeid, et maksukohustuslase esitatud andmed pole õiged, on maksukohustuslase kohuseks tõendada, et maksusumma määrati valesti. Praegu ei ole CarRental aga esitanud tõendeid, mis oleksid aluseks maksuotsuses ja kontrollaktis toodud seisukohtade ümbervaatamiseks. Üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist. Sealjuures võib faktiliste asjaolude puudumise kohta olla üksnes põhjendatud kahtlus.

KOHTU PÕHJENDUSED

5. Kaebaja vastuväide on tihedalt seotud käesolevas asjas jaotatava tõendamiskoormisega. Seetõttu lahendab kohus vastuväite sisulisi väiteid käsitledes.

MKS § 56 lg 1 sätestab, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust (kaasaaitamiskohustus). MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Käesolevas asjas ei nähtu tõendeid ja asjaolusid, mida valdaks üksnes maksuhaldur ja mille osas asuks tõendamiskoormus seega vaid vastustajal (MKS § 150 lg 2).

Maksuotsuses on kaebajale maksusumma määramise osas tuginetud sellele, et tegemist on näilike tehingutega, kaebajal puudub reaalne majandustegevus ja äriühing on loodud täitma arvevabriku rolli (vt pikemalt maksuotsuse punktid 2.6 ja 2.7 ning 06.03.2015 kontrollakti punkt 2). Näilike tehingute

5(8) kajastamine deklaratsioonides saab olla üksnes teadlik ja tahtlik tegevus. Seega on maksuhaldur sisuliselt tuginenud sellele, et kaebaja on toime pannud maksupettuse, mitte ei ole rikkunud näiteks hoolsuskohustust. Hoolsuskohustuse rikkumisele ei ole ka maksuotsuses tuginetud.

Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 leidnud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad. Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Samas otsuses leidis Riigikohus, et tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta ning sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (MKS § 150 lg 1). Sealjuures peab maksukohustuslane korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (samas).

Riigikohus asus 02.06.2014 otsuse nr 3-3-1-27-14 punktis 11 seisukohale, et eeskätt tõendavad tehingu toimumist tõendid üle antud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta. Sama otsuse punktis 14 asus kolleegium seisukohale, et reeglina ammenduvad maksukohustuslase võimalused tõendada tehingu toimumist maksuhalduri kahtluse korral üldjuhul tehingupoolte kinnituste, maksumenetluses antud seletuste ja kohtumenetluses antud ütlustega. Kohtul tuleb tõendites [ütlustes] esinevaid vastuolusid hinnata, veendumaks, et need ei ole põhjustatud inimlikest eksimustest või seletatavad muul eluliselt usutaval viisil. Sellest tuleneb, et esmane tõendamiskohustus, et tegemist on maksupettusega, on maksuhalduril, kes peab põhjendama oma kahtlust ja näitama ära vastuolud või puudujäägid maksukohustuslaste esitatud andmetes, dokumentides või ütlustes. Enne maksupettuse eluliselt usutava kahtluse põhjendamist maksuhalduri poolt ei pea isik tõendama, et ta ei ole maksupettust toime pannud, arvestades maksukohustuslase käsutuses olevate tõendite piiratust.

6. Maksuhaldur on põhjendanud seda, et kaebaja on toime pannud maksupettuse ehk kajastanud tegelikkuses mittetoimunud tehinguid oma maksuarvestuses kahes kontrollaktis ja kokkuvõtlikult maksuotsuses. Maksuotsuses on ka viidatud, et kontrollaktid on maksuotsuse osadeks (vt p 1). Kohus leiab, et maksuotsuses ja kontrollaktides on piisavalt põhjendatud kahtlust, et kaebaja on toime pannud maksupettuse ja seega on tõendamiskoormus üle läinud kaebajale. Kohtule ei nähtu kaebaja kaebuses esitatud väidetest ühtegi alternatiivset eluliselt usutavat versiooni, mis kummutaks olulises osas maksupettuse kahtlust põhjendavaid asjaolusid. Seega ei ole maksupettuse kahtlus kõrvaldatav lihtsalt alternatiivse versiooni esitamisega, vaid maksukohustuslasel tuleb tõendada ja põhjendada, et maksupettus ei ole toime pandud.

Alternatiivset versiooni, mis seaks kummutaks ilma kaebajale tõendamiskoormuse üleminekuta maksupettuse põhjendatud kahtlust, ei nähtu ka maksumenetluses esitatud eriarvamusest (vt maksuotsuse p 3), kus kaebaja on seadnud kahtluse alla, kuidas maksuhalduri analüüsi alusel ilmnevad tõenditest asjaolud ja miks asja juurde on võetud sotsiaalmeedia leheküljed ja artiklid. Kaebaja eriarvamuses esitatud seisukoht on vastuolus Riigikohtu järjekindla praktikaga (vt ka eespool), et maksupettuse korral ei tulegi tuvastada otseseid tõendeid (isikute kokkulepped, ülestunnistused vms), vaid pettuse varjatust arvestades piisab kaudsetest tõenditest, elulisest usutavusest ja põhjendatud kahtlusest.

6(8)

7. Kaebaja seisukohad maksupettuse sisulise puudumise kohta piirduvad väidetega, et arved ja osaliselt ka lepingud on olemas. Tegemist ei ole uue asjaoluga, vaid arvete olemasolu on maksuhaldur nii maksuotsuses kui ka kontrollaktides arvestanud. Kaebaja seisukohale on vastustaja sisuliselt kohtule esitatud vastuse punktis 3.5 vastanud. Samuti on maksuhaldur viidanud nii maksuotsuse kui ka kontrollaktide asjakohastele osadele, kus on iga tehingu kohta käsitletud, miks on maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et sõltumata arvete ja lepingute esitamisest ei ole tegelikult tehinguid arvetel näidatud ja deklareeritud viisil toimunud. Kaebaja ei ole ise pidanud vajalikuks selles osas maksuotsusele vastu vaielda. Samuti ei pea kohus otstarbekaks, et vastustaja peaks vastuses kaebusele uuesti kordama sõna-sõnalt maksuotsuses ja kontrolliaktides analüüsitut, kui vastavad seisukohad on kaebajale kättesaadavad ja kaebaja ei ole esitanud ühtegi uut väidet, seisukohta ega versiooni, mille elulist usutavust oleks võimalik kaaluda. Asjaolu, et vastustaja on tuginenud vastuses kaebusele maksuotsusele ja kontroll-aktidele, ei ole raskendanud kaebajal kaebeõiguse teostamist, sest kaebajale on need dokumendid olnud kättesaadavad. Ka HKMS § 165 lg 2 lubab muu hulgas ka kohtul tugineda varem haldusaktis, vaideotsuses või vastustaja vastuses esitatule ilma seda kordamata.

Üksnes kaebaja saab sisustada seda, millises ulatuses ja milliseid vastuväiteid ta maksuotsusele esitab. Kui kaebaja väiteks on üksnes see, et kõik dokumendid tehingute kohta on esitatud ja seega on tehingud toiminud, vaidlemata vastu, esitamata tõendeid või toomata alternatiivseid eluliselt usutavaid versioone, miks maksuhalduri kahtlus maksupettuse toimepanemise kohta ei ole põhjendatud, on tegemist kaebaja valiku ja riskiga. Kohus kontrollib küll maksuotsuse õiguspärasust tervikuna, kuid kui tõendamiskoormust ei ole täidetud ja selle täitmine on juba kohtumenetluse ajaks ammendunud, ei ole ka kohtul võimalik asuda kaebust kaebaja asemel sisustama.

Kohus selgitab ka, et kaebaja tõendamiskoormuse kasutamine on kohtupraktika kohaselt juba kaebuse esitamise ajaks sisuliselt ammendunud, sest kaebajal tuleb oma kaasaaitamiskohustust, s.h tõendite ja põhjenduste esitamise kohustust täita maksumenetluses. Riigikohus on 19.05.2009 otsuses nr 3-3- 1-32-09 leidnud, et maksukohustuslane saab vaidevõi kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest. Seega kaasaaitamiskohustus, tõendamise vajadus kui ka tõendamiskoormus pidi kaebajale olema selge juba oluliselt enne kohtusse pöördumist, arvestades ka seda, et kaebajat on nii maksumenetluses eriarvamust esitades kui ka kohtumenetluses esindanud vandeadvokaadid, kes on büroode kodulehtede1 kohaselt maksuõiguse spetsialistid ja seega ilmselgelt kursis Riigikohtu praktikaga tõendamiskoormuse jagamise kohta maksupettuse asjades. Samuti on kaebaja enda asutajaks, juhatuse liikmeks ja ainuosanikuks kuni 04.08.2014 ehk ka viie kuu jooksul pärast kontrolli alustamist olnud vandeadvokaat. Kohtu aktiivsus peab sõltuma protsessiosalise oletatavast võimest välja tuua olulisi asjaolusid ja esitada vastavad tõendid (vt Riigikohtu määrused asjades nr 3-3-1-32-03 ja nr 3-3-1-80-05). Seetõttu ei olnud ka kohtul võimalik soovitada kaebajal asuda esitama tõendeid või põhjendusi, mida ta oleks saanud esitada üksnes maksumenetluses ja mille esitamine kohtumenetluses on välistatud.

Eeltoodust tulenevalt jätab kohus vastuväite rahuldamata, sest vastustaja vastuses on vastatud kaebaja kaebuses esitatud seisukohtadele piisavas ulatuses, viidates ka asjakohastele alusdokumentidele.

8. Maksuhaldur on maksuotsuses korrektselt analüüsinud lisaks kaebaja esitatud dokumentidele, s.o arvetele ja lepingutele ka muid tehingutega seotud faktilisi asjaolusid ja põhjendanud kahtlust, et tegelikult tehingud arvetel ja lepingutes näidatud viisidel ei toiminud. Kontrolliaktides, mis on maksuotsuse osaks, ei ole kaebaja esitatud arveid ja lepinguid kõrvale jäetud, vaid neid on analüüsitud koos teiste tuvastatud asjaoludega. Ka Riigikohus on korduvalt leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine võib olla alusetu eeskätt näiteks juhtudel, kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis an-

1 http://njordlaw.com/et/areas-of-expertise/maksuoigus/; http://www.abkaarma.ee/inimesed/

7(8) navad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Samuti on kolleegium märkinud, et ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist (vt Riigikohtu otsused nr 3- 3-1-32-09 ja 3-3-1-17-13). Seetõttu ongi maksuhaldur põhjendatult analüüsinud lisaks arvetele ka muid dokumente, ütluseid ja tõendeid, mida on selgitatud ka 06.03.2015 kontrollakti punktis 1.5.1 (lk

19 teise lõigu lõpp).

Kohus selgitab, et näilike tehingute korral on tavapärane, et maksupettuse osalised koostavad dokumente (deklaratsioone, arveid, lepinguid, akte vms), mis peaksid justkui kinnitama tehingute toimumist deklareeritud viisil. Selliste fiktiivsete dokumentide olemasolu ei kinnita aga tehingute tegelikku toimumist, kui seda ei kinnita muud faktilised asjaolud, dokumentides ja muudes tõendites esinevad vastuolud või tehingu dokumentides näidatud viisil toimumine ei ole majanduslikult loogiline ega eluliselt usutav. Majandusliku loogika ja elulise usutavuse hindamisel võib maksuhaldur hinnata nii tehingu osaliste omavahelisi seoseid, tehingu mõistlikust ja mõttekust (kas tehingu teeks sellisel kujul mõistlik ettevõtja), tehingu poolte antud selgitusi tehingute sisu kohta jne. Näilikke tehinguid iseloomustab lisaks eeltoodule ka see, et tehingut sellisena ei oleks mõistlik ettevõtja teinud ning tehingupooled ei oska anda tehingute kohta ütluseid või nende sisu erineb oluliselt teiste isikute ütlustest või kogutud kirjalikest tõenditest. Maksuhaldur on maksuotsuse osaks olevates kontrollaktides iga tehingute grupi kohta analüüsinud selgunud faktilisi asjaolusid ja teinud neist järelduse, et esineb põhjendatud kahtlus, et tegemist on maksupettusega, sest tegelikult tehinguid dokumentides näidatud viisidel toimunud ei ole. Kuna kaebaja ei ole lisaks arvete ja lepingute olemasolule muus osas maksuotsuse seisukohti vastastanud ning kohus nõustub täielikult maksuotsuse ja kontrollaktide põhjendustega ega korda neid HKMS § 165 lg 2 alusel, leiab kohus, et kaebaja ei ole täitnud oma tõendamiskoormust ega ole maksuhalduri põhjendatud kahtlust ümber lükanud.

Samuti ei ole õigusvastane vastustaja poolt kaebaja väidetavate tehingute ümber tõlgendamine näilikeks tehinguteks ehk erinevaks sellest, mis on kaebaja hinnangul tsiviilõiguslikult kajastatud. Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-57-00 selgitanud, et maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Tehingu tõlgendamist vastavalt selle majanduslikule sisule võimaldab MKS § 84 (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-22-07). Majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-67- 09). Seega ei ole maksuhaldur seotud sellega, kuidas kaebaja oma tehinguid tsiviilõiguslikult käsitleb, vaid on lubatud tõlgendada tehingut selle tegelikust majanduslikust sisust lähtuvalt. Maksuhaldur on tuvastanud, et tegemist on näilike tehingutega, mille tõttu on kaebaja maha arvestanud sisendkäibemaksu, mille maha arvamiseks kaebajal tegelikult õigus puudus (06.03.2015 kontrollakti p 1.3).

9. Maksuhaldur on tuginedes sõidukite tehingute näilisusele leidnud, et kaebajal puudub tavapärane majandustegevus, sh puuduvad majandustehingud ajavahemikul 2013. aasta oktoobrist kuni 2014. aasta septembrini, ei saa lugeda ettevõtte tarbeks tehtud kulutusteks ka sõiduki rehve ja remonditöid, raamatupidamis-, õigusabija notariteenust.

Kaebaja ei ole lükanud ümber maksuhalduri järeldust, et varem loetletud, sõidukitega tehtud tehingud on näilikud. Kaebaja tegevusalaks on sõiduautode ja väikebusside rent (vt 06.03.2015 kontrollakti p 1.1). Olukorras, kus kaebaja tehingud sõidukite rentimisel on olnud näilikud, ei saa olla kaebajal ka sõidukite rentimisega seotud kõrvalkulusid. Muude tegevusalade puudumist on kinnitanud ka Rivo Kaldvee 02.04.2014 ütlustes. Kaebaja suuniste alusel näilike tehingute fikseerimiseks arvete koostamine sh teise äriühingu poolt ei ole ettevõtlusega seotud kulu, sest näilike tehingute kajastamine ei ole ettevõtlus. Rehvitööd on seotud sõidukitega nr 004MFY ja 983BJB, mille osas on maksuhaldur juba varasemalt põhjendanud, et kaebaja tehingud nende sõidukitega olid näilikud. Kuna kaebaja kõik kontrolliperioodil põhitegevusega seotud tehingud on olnud näilikud, tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotuks ka n.ö tugiteenused, nagu maksuhaldur on maksuotsuses ja kontrollaktides ka põhjenda-

8(8) tult teinud. Kaebaja ei ole toonud välja muud seost ega tõendeid, kuidas tuleks neid teenuseid kaebaja ettevõtlusega seotuks lugeda.

10. Maksuotsusega kustutati kaebaja ühtlasi ka käibemaksukohustuslaste registrist, kuna kaebajal puudub ettevõtlus. Kohus ei nõustu kaebajaga, et kaebajal on olemas käive, kuna kontrolliperioodil toimunud tehingud on maksuhalduri põhjendatud kahtluse alusel näilikud ja näilikest tehingutest ei saa tegelikku käivet tekkida. Ainuüksi väidetava vara koondamine ühe äriühingu nimele ei tähenda seda, et äriühing tegeleb ettevõtlusega. Maksuhaldur on 06.03.2015 kontrollakti punktis 1.11 analüüsinud lisaks Rain Orasele, G. G. ja M. G. ka teiste isikutega seonduvaid asjaolusid, millest nähtub, et kaebajal ettevõtlus puudub. Maksuhaldur on kontrollinud kaebaja juhatuse liikme Rivo Kaldvee ja töötaja K. B. seotud asjaolusid, millest nähtub, et nad kaebaja ettevõtluse sisust ei teadnud ega tegelenud sellega.

Kohus ei nõustu ka sellega, et maksuhaldur oleks pidanud pidevalt laiendama ettevõtluse kontrolliperioodi vastavalt maksumenetluse kestusele. See viiks tulemuseni, kus ettevõtlusega tegelemise kontrolli ei olegi võimalik lõpuni viia, sest igakordselt isikut ärakuulates tuleks ärakuulamise aja võrra kontrolliperioodi laiendada ja isiku uuesti ära kuulata. Ettevõtlusega tegelemise kontrolli aluseks ei saa muidugi olla liialt lühike perioodi (üks kuu, paar nädalat), arvestamata ettevõtte eripära, kuid käesolevas asjas on maksuhaldur kontrollinud kaebaja ettevõtlusega tegelemist kokku terve aasta jooksul ning on taganud kaebajale ka võimaluse olla selles osas ära kuulatud. Ärakuulamisõiguse tagamise ja kontrollitoimingute tegemiseks vajaliku aja võrra ei tule ettevõtluse kontrolliperioodi pikendada.

Kui kaebaja leiab, et ta tegeleb ettevõtlusega, tuleb tal esitada maksuhaldurile vastav avaldus käibemaksukohustuslasena registreerimiseks. KMS § 20 lg 41 ja § 22 lg 31 kohaselt on maksukohustuslasel kohustus tõendada, et ta tegeleb ettevõtlusega, mitte maksuhaldur ei pea tõendama vastupidist (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 10.05.2011 otsus nr 3-10-2657, 06.09.2011 otsus nr 3-10-2696, 30.11.2011 otsus nr 3-11-625 ja 02.04.2012 otsus nr 3-11-1781).

11. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et maksuotsus on õiguspärane ja kaebus tuleb jätta rahuldamata. HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin