3-14-51372/45 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Ruth Plaks, Oliver Kask ja Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

06.11.2015, Tallinn

Haldusasja number

3-14-51372

Haldusasi

IJ kaebus Maksu- ja Tolliameti 03.06.2014 maksuotsu-

se nr 12.2-3/6894-57 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – IJ, volitatud esindajad advokaat Jaanus Prost

ja vandeadvokaat Viljar Kähari

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Heli Insler

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 26.01.2015 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

IJ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta rahuldamata IJ 21.10.2015 vastuväide kohtu tegevusele tunnistajate ülekuu-

lamise taotluse rahuldamata jätmisel.

2. Jätta IJ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 26.01.2015 otsus

haldusasjas nr 3-14-51372 muutmata.

3. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 07.12.2015, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime-

tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva

(HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu-

se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS

§ 223 lg 1).

3-14-51372

2(18)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii-

gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustäh-

taja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taot-

leja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eel-

kõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 03.06.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/6894-57 IJ

tasuma maksustamisperioodide 2010 ja 2011 eest tulumaksu 25 971,73 eurot alljärgnevalt:

tulumaks vara võõrandamiselt 25 632,80 eurot, sh 2010. a eest 22 476 eurot ja 2011. a eest

3156,80 eurot, ning alusetult tagastatud tulumaksu 338,93 eurot, sh 2010. a eest 79,63 eurot ja

2011. a eest 259,30 eurot.

1) IJ sai 2010. a Tallinnas XXXXXXXX XXX XXX hoonestatud kinnistu võõrandamisest

kasu 1 734 686,65 krooni (110 866,68 eurot). Nimetatud kinnistule hoonete ehitamisel kulu-

tuste tegemine IJ poolt ei ole tõendatud, mistõttu kuulub müügitulu maksustamisele tulumak-

suga. IJ on tahtlikult deklareerinud müügihinnast kõrgema soetusmaksumuse. IJ andis mak-

suhaldurile menetluse käigus vastukäivat informatsiooni kinnistul paikneva hoone olemasolu,

pindala ja ehitamiseks kasutatud projekti kohta. Samuti on pidevalt täiendatud nimekirja, mil-

liseid kulutusi kinnistul tehti. Ei ole usutav, et M SIA omas kogemusi ja vahendeid ehituste-

gevuseks ning ehitusvaldkonnas kogenud isik telliks ehitustöid tundmatult/kogemusteta Läti

äriühingult. Nimetatud äriühing registreeriti poolteist kuud enne XXXXXXXX XXX XXX

kaupluse hoone väidetavat ehitamist ning likvideeriti juba 2004. a. M SIA-ga sõlmitud lepin-

gust ei nähtu, kuidas kujunes ehitustööde hinnaks 160 000 Ameerika Ühendriikide dollarit

(USD). Tegemist on ebamõistlikult kõrge hinnaga, kuna kauplus oli väga väike (119 m2). IJ ei

tõendanud, et Läti äriühingutelt tööde tellimine oleks olnud odavam, kui tööde tellimine mõ-

nelt Eesti äriühingult. M SIA-ga sõlmitud leping ei vasta tegelikkusele, kuna selles on märgi-

tud, et kauplus ehitatakse vastavalt arhitekt Puuseppa koostatud projektile. IJ selgituste koha-

selt ei teostatud kauplusehoone ehitust projekti alusel. IJ ei esitanud maksuhaldurile töödeju-

hataja andmeid, millest võib järeldada, et isik püüab maksuhalduri eest varjata tegelikke as-

jaolusid. IJ osalusega TÜ H peamine tegevus toimus XXXXXXXX XXX XXX kaupluses ja

kauplusehoone renoveerimine oli TÜ H huvides, mistõttu on tõenäoliseks kulude kandjaks TÜ

H. TÜ H kajastab majandusaasta aruande bilanssides lõpetamata ehituse/projekti all summa-

sid, mis võivad kajastada ka XXXXXXXX XXX XXX hoone ehitamiseks tehtud kulutusi. TÜ

H on kajastanud XXXXXXXX XXX XXX kinnistuga seotud kulutusi oma raamatupidamises.

IJ ei ole TÜ-le H ehituskulusid hüvitanud. IJ ei ole tõendanud Kanadas, Põhja-Ameerikas tee-

nitud tulude suurust ning seda, et need olid säilinud XXXXXXXX XXX XXX ehituse algu-

seks. Seega puuduvad tõendid, et isikul oli vahendeid, et teostada XXXXXXXX XXX XXX

ehitust. IJ poolt eriarvamusega esitatud kulutšekke ei ole võimalik arvestada kaupluse soetus-

maksumuse hulka, kuna kinnistu müümise hetkel oli vastav hoone lammutatud.

2) IJ sai 2011. a Saaremaal Leisi vallas XXXXXX külas XXXX, XXXXXXXXXX ja

XXXXXXXXXX kinnistute võõrandamisest kasu 18 516,36 eurot ja jättis saadud tulu dekla-

reerimata ja sellelt tulumaksu tasumata. IJ ei ole kasutanud XXXX kinnistul asuvat suvilat

kuni selle võõrandamiseni enda peamise/alalise elukohana. Suvila soetanud MK ei kinnita, et

IJ seal varem elas. Naaber AR sõnul nägi ta IJ suvilas viimati 2008. a ning peale seda on IJ-ga

kontakt kadunud. IJ on teostanud pangakaardiga oste ja sularaha väljavõtmist Tallinnas, kuid

mitte Saaremaal. IJ tasus pangakontolt igakuiselt spordiklubi kasutamise eest Tallinnas, mis-

tõttu ei ole eluliselt usutav, et isiku peamine elukoht oleks XXXX kinnistul Saaremaal. IJ ei

ole teinud pangakaardi või -ülekandega tasumisi praamisõidu eest ega esitanud ka muid tõen-

3-14-51372

3(18)

deid, et on kasutanud sõiduks Saaremaale praami. 18.05.2011 ostu-müügilepingu kohaselt oli

suvila ehitus pooleli. Ei saa usutavaks pidada, et IJ oleks pooleliolevat suvilat oma peamise

või alalise elukohana kasutanud. Füüsilise isiku tuludeklaratsioonidel ei ole kordagi märgitud

elukoha aadressiks XXXX kinnistut, deklareerides samas eluasemelaenu intresse

XXXXXXXXXX korteri eest. IJ esitatud aprillikuu 2011. a elektriarve on esitatud prognoosi-

de põhjal, mis viitab sellele, et isik ei ole vahetult enne selle müüki suvilas elanud. IJ on esita-

nud maksuhaldurile foto suvilast, andes valeandmeid selle tegemise aja kohta. Fotot vaadates

võib pidada tõenäoliseks, et suvilat ei ole keegi oma elukohana kasutanud. IJ ei ole esitanud

ühtegi arvet vms tõendit suvila elukohana kasutamise kohta.

IJ ei ole tasunud M OÜ-le 245 000 krooni. IJ ei kinnita, et ta oleks M OÜ-le sularaha tasunud.

Ei ole usutav, et IJ ja M OÜ tasaarveldasid 245 000 krooni, kuna sellisel juhul oleks koostatud

ka vastav dokument. M OÜ taust ei ole usaldusväärne ning on põhjust kahelda, kas äriühing

2005. a üldse tegutses. IJ vältis M OÜ-ga seonduvalt korralduse täitmist, mis tekitab kahtluse,

et M OÜ orderite alusel ei ole töid teostatud ja nende alusel raha makstud. Kuna IJ oli ise M

OÜ juhatuse liige, oli tal lihtne tegelikkusele mittevastavaid ordereid koostada. IJ ei esitanud

maksuhaldurile arveid ega tööde üleandmise-vastuvõtmise akte.

IJ esitas valeinformatsiooni seoses R OÜ kuludega (Laose tn kuluarved), mistõttu ei ole usu-

tav, et ta tasus sularaha R OÜ-le seoses Saaremaa kinnistutega. R OÜ tegeles 2003. a kinnis-

vara ostu ja müügiga, mistõttu ei saa usutavaks pidada, et R OÜ vahendas Saaremaale saema-

terjali ja killustikku ning seda perioodil, kui polnud soetatud Omatalo maja.

2. IJ esitas 03.07.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 03.06.2014 maksuotsuse tü-

histamiseks.

1) Maksuotsus tuleb tühistada 2010. a täiendava tulumaksu määramise osas, kuna maksuot-

sus on selles osas tehtud peale maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg-s 1 sätestatud 3-

aastase aegumistähtaja möödumist. Maksuhaldur ei ole tuvastanud õiguspäraselt kaebaja taht-

lust maksusummade tasumata jätmiseks.

2) Kaebaja arvas XXXXXXXX XXX XXX kinnistu soetamismaksumuse hulka kinnistu

omandamiseks ja parendamiseks tehtud kulud ning arvestades müügihinda, ei ole kaebaja saa-

nud tehingust tulumaksuseaduse (TuMS) § 37 mõistes kasu. Kaebajal kui raamatupidamisko-

hustuseta füüsilisel isikul ei olnud kohustust säilitada kulutuste tegemist tõendavaid dokumen-

te MKS § 58 alusel. TuMS § 36 lg 2 ei sätesta füüsilisele isikule tähtaega tulude ja kuludega

seotud dokumentide säilitamiseks. Füüsilise isiku puhul on põhjendatud lähtuda põhimõttest,

et füüsilisel isikul on dokumentide säilitamise kohustus maksunõude aegumistähtaja piirides.

3) Kaebaja möönab, et seoses aastate jooksul mitmete ümberkolimistega ja elukoha muutus-

tega ning pikaajaliste välismaal viibimistega ei ole tal säilinud kõiki XXXXXXXX XXX

XXX ehitamisega seotud kuludokumente. Nimetatud asjaolu ei anna siiski alust väita, et kulu-

tusi ei ole tehtud. Kaebaja tegi kõik endast sõltuva ja esitas maksuhaldurile nii palju kuludo-

kumente kui võimalik, mistõttu tegi kaebaja maksuhaldurile ettepaneku tuvastada kaebaja

maksukohustus (selle puudumine) MKS § 94 lg 1 alusel hindamise teel. Maksuhaldur ei luge-

nud peaaegu ühtegi kaebaja esitatud dokumenti ja seletust kõlbulikuks ning keeldus põhjen-

damatult hindamise teel maksukohustuse kindlakstegemisest. Maksuhaldur püüab sisuliselt

väita, et XXXXXXXX XXX XXX kinnistu kulutusi on teinud keegi kolmas isik, kuid ei ole

viidanud ühelegi asjaolule ja tõendile, mis kinnitaks nende kulude tegemist kolmandate isikute

poolt.

4) Vastustaja on maksuotsust ebapiisavalt põhjendanud, motiveerides maksuotsust väljendu-

sega „ei ole eluliselt usutav“. Samuti ei ole maksuhaldur ümber lükanud kaebaja väidet, et

3-14-51372

4(18)

IJ tellis Lätist odavamalt ehitustöid, kuna maksuotsuses ei ole põhjendatud, kui palju oleks

maksnud samasuguste tööde tellimine Eestis.

5) Maksuhalduri väide maksuotsuses, et IJ ei ole esitanud maksuhaldurile mitte ühtegi

tõendit, mis kinnitaks 160 000 USD sularahas tasumist M SIA-le, on ebaõige ja vastuoluline.

Maksuotsuses on maksuhaldur ise märkinud, et „Lisaks saatis IJ esindaja JA maksuhaldurile

M SIA poolt väljastatud kolm kassa sissetuleku orderit, kaks orderit on summas 50 000 USD-

d ning üks order on summas 60 000 USD-d. Tasujaks on kõigil kolmel orderil märgitud IJ

ning aluseks on tasu ehitustööde eest XXXXXXXX XXX, Tallinn“.

6) Maksuhaldur on jätnud põhjendamatult arvestamata, et 2002. a toimus kauplusehoone

renoveerimine 1998-1999 väljastatud hoonestuskava ja projekti alusel, millega oli lubatud

suurendada hoone pindala kuni 550 m2. Maksuotsuses väljendatud seisukohta, et kulutusi tegi

eeldatavasti TÜ H, ei ole põhjendatud ühegi tõendiga. Maksuhalduri väide, mille ko-haselt

pidanuks kaebaja esitama tõendid, et ta on TÜ-le H kõik kulutused hüvitanud, jääb arusaama-

tuks, kuna kaebaja esitas tõendid, et need kulutused kandis kaebaja ise.

7) Saaremaal XXXX kinnistul paiknev suvila oli kaebaja peamine elukoht enne selle kinnis-

tu müüki, mistõttu ei kuulu selle müügilt saadav tulu TuMS § 15 lg 5 p 1 kohaselt maksusta-

misele. Ükski maksuotsuses toodud asjaoludest ei anna alust vastupidisteks väideteks. Mak-

suhaldur on XXXX kinnistu ostja MK seletusi esitanud moonutatult ning hinnanud neid era-

poolikult. MK ütlustest järeldub, et müügihetkel oli suvila valmis ehitatud ja selles olid kõik

tingimused aastaringseks elamiseks tagatud. Asjaolu, et IJ viis mööbli ja muud esemed enne

ostu ära, viitab samuti sellele, et IJ oli suvilasse toonud ka mööbli ja oma isiklikud asjad, mil-

lest omakorda saab järeldada, et ta elas enne müüki suvilas. Isiku isiklikud asjad paiknevad

reeglina alati isiku peamises elukohas. Ka pidas MK võimalikuks, et suvilas võidi enne ostu-

müüki elada.

8) Asjaolu, et 18.05.2011 müügilepingus oli viidatud pooleliolevale suvilale, ei tõenda, et

selles ei saanud aastaringselt elada. Pooleliolevaks võib lugeda ehitist ka siis, kui ehitisele oli

terrass ehitamata (sellele viitas ka MK oma seletuses) või ehitisele pole veel kasutusluba an-

tud jms. Asjaolu, et ehitus oli pooleli, tingis suures määras selle, et kaebaja elas seal Eestis

viibides sees ning tegi sisetöid.

9) Maksuhaldur ei ole hinnanud naaber AR ütlusi kogumis koos teiste tõenditega. Asjaolust,

et AR ei näinud kaebajat pidevalt viibimas suvemajas, ei tähenda, et see ei olnud kaebaja

peamine elukoht enne kinnistu müüki. IJ ei saanud pidevalt viibida suvemajas ehk oma pea-

mises elukohas Eestis, kuna ta viibis enamuse ajast oma äritegevuse iseloomu tõttu Eestist ära.

Asjaolu, et IJ ei teinud pangakaardiga või pangaülekandega makseid praamisõidu eest, ei

tõenda, et ta ei kasutanud suvilat enne müüki oma peamise elukohana. Enamuse maksetest

tegi kaebaja sularahas.

10) Elukoha aadressiks XXXX kinnistu mittenäitamine tuludeklaratsioonidel ei tõenda, et

IJ elukoht ei võinud olla XXXX kinnistu suvemajas. Seadus ei kohusta isikut näitama aadres-

siks tegelikku elukohta. Isikul võib olla mitu elukohta üheaegselt ning sel juhul ei ole vajalik

iga kord näidata mitut erinevat aadressi. Tavapäraselt näidatakse isiku aadressina koht, mis on

rahvastikuregistris registreeritud isiku elukohana või kuhu käib tema post vms. Notari lepin-

gus ei oleks enam olnud põhjendatud näidata elukoha aadressiks XXXX kinnistut, kuivõrd see

müüdi uuele omanikule ja sellest hetkest ei olnud IJ-l enam õigust suvilas elada ega seda ka-

sutada. Asjaolu, millise eluaseme soetamiseks võetud laenu intresse kaebaja oma maksustata-

vast tulust maha arvab, ei tõenda, et kaebaja peamine elukoht 2011 alguses ei võinud olla

XXXX kinnistul asuv eluruum. Kaebaja võttis eluasemelaenu XXXXXXXXXX X-XXX kor-

teri ostmiseks ning planeeris esialgu sinna elama asuda, kuid muutunud asjaolud ei võimalda-

3-14-51372

5(18)

nud seda teostada. XXXX kinnistul elamist kavandades lähtus kaebaja eeldusest, et avatakse

Mõntu-Ventspilsi vaheline laevaliin. Asjaolu, et laevaliini ei kavatsetud 2010 ja 2011 avada,

ei olnud kaebajale tol ajal teada. Maksuhalduri väide, et kaebaja võis kasutada elukohana Tal-

linnas XXXXXXXXXX X-XXX korterit, on ekslik ja esitatud esmakordselt maksuotsuses.

Samuti ei ole maksuotsuses viidatud ühelegi tõendile, mis seda väidet kinnitaks. Nimetatud

korteris on elanud kaebaja lapsed P, K ja SJ.

11) Jääb arusaamatuks, kuidas sai maksuhaldur teha fotost, milles on toodud suvemaja vaade

väljastpoolt, järeldust, et suvemaja ei ole elukohana kasutatud. Prügiveo lepingute puudumine

ei tõenda, et kaebaja ei elanud suvemajas enne selle müüki. Prügiveo lepingut ei olnud sõlmi-

tud põhjusel, et suvemaja asus suhteliselt kõrvalises piirkonnas ja majas elas kaebaja üksinda,

mistõttu prügi tal eriti ei tekkinud. Prügi, mis jäi kaebajal endal kohapeal käitlemata, võttis

kaebaja suvemajast ära sõites kaasa ja pani mujal konteinerisse.

12) XXXX, XXXXXXXXXX ja XXXXXXXXXX kinnistule ehitamisega seonduvate kulu-

dokumentide puudumisel tuli leida kinnistute soetusmaksumus hindamise teel. Maksuhaldur

on hinnanud kinnistute soetusmaksumuse liiga madalaks ja jätnud põhjendamatult arvestama-

ta osa kaebaja poolt esitatud tõenditest. Maksuotsuse järeldus, et TÜ H 20.11.2006 makse

summas 30 433,40 krooni Leisi Vallavalitsusele ei kuulu IJ kulutuste hulka, kuna ei nähtu, et

IJ oleks TÜ-le H nimetatud ülekande hüvitanud, ei ole õige ja põhjendatud. Maksuhaldur pi-

danuks tuvastama, kas TÜ H majandusaasta aruandes on kajastatud TÜ H võlgnevus kaebaja

ees.

13) Maksuhaldur on jätnud põhjendamatult arvestamata kinnistute kulude hulka kaebaja poolt

OÜ-le R tasutud 246 495 krooni vahendustasudena ning killustiku ja kruusa eest. Maksuhal-

dur on asjakohatult sidunud nende kulude tegemise usaldusväärsuse varasema perioodi ja teise

kohtuasja asjaoludega. Teises kohtuasjas ei ole kohtuotsus jõustunud. 20.01.2014 eriarvamu-

sega esitas IJ maksuhaldurile lisaks OÜ R orderi nr 103, mille alusel on IJ tasunud

01.03.2003 OÜ-le R 93 200 krooni tislerimaterjali eest (Omatalo elamule). Ka seda ei ole

maksuhaldur pidanud usaldusväärseks samadel põhjustel. Selline tõendite hindamine ei ole

õiguspärane. Maksuhaldur on põhjendamatult jätnud arvestamata kaebaja maksed OÜ-le M.

Ekslik on maksuhalduri seisukoht ja järeldus, et kui 245 000 krooni tasumine OÜ-le M toimus

tasaarvestuse korras, siis ei ole tegemist tasumisega kaebaja poolt. Antud juhul võis tasaarves-

tus olla tehtud ka suulises vormis (lepinguvabaduse põhimõte) ja tasaarvestuseks piisab ühe

poole sellekohasest avaldusest (võlaõigusseaduse § 197 lg 1 ja 2 ning § 198). Maksuotsuses

toodud asjaolude põhjal ei ole võimalik teha järeldust, et IJ ei ole teinud 245 000 krooni suu-

rust kulutust M OÜ-le ning ei ole teinud tasumisi ka R OÜ-le. Tegemist on tõendamata kaht-

lusega, millega ei saa maksu määramist faktiliselt motiveerida.

3. Maksu- ja Tolliamet palus 11.08.2014 vastuses jätta kaebus rahuldamata.

1) Vastustaja on maksumenetluses tuvastanud ja maksuotsuses põhjendanud, et kaebaja jät-

tis XXXXXXXX XXX XXX ja XXXX, XXXXXXXXXX ning XXXXXXXXXX kinnistute

võõrandamisel teadlikult ja tahtlikult tulu deklareerimata ning tasumata, mistõttu kuulub ko-

haldamisele 5 aastane aegumistähtaeg.

2) Kaebajal ei saanud olla veendumust selles, et XXXXXXXX XXX XXX võõrandamisest

kasu ei teki, sest kaebajal puudusid arvestus ja tõendid, mis kinnitavad kulude kandmist, mille

mahaarvamise õigus on vaid juhul, kui on täidetud TuMS § 36 lg-s 2, § 37 lg-s 1, § 38 lg-s 1

sätestatud eeldused. Deklaratsioonide esitamisel oli kaebaja teadlik, et tal puuduvad vastavad

dokumendid.

3-14-51372

6(18)

Kaebaja ei ole täitnud maksumenetluse kestel kaasaaitamiskohustust ning tõendamiskoormus

ei ole üle läinud vastustajale. Maksumenetluses ei ole võimalik arvestada asjaoludega, mis on

teada üksnes kaebajale endale. Vastustaja on hinnanud kaebaja väidete elulist usutavust. Kuigi

füüsilisel isikul ei ole kohustust pidada oma tulude ja kulude kohta raamatupidamisarvestust,

peab füüsiline isik maksustamisperioodidel toimunud laekumiste ja väljamaksete kohta talle-

tama teavet, mille alusel saaks maksuhaldur kontrollida deklareeritud andmete õigsust. Ei saa

nõustuda kaebajaga, et füüsilisel isikul on dokumentide säilitamine vajalik vaid maksunõude

aegumistähtaja piirides.

XXXXXXXX XXX XXX kinnistu puhul ei ole tuvastamist leidnud, et maksu määramiseks

vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või

kadunud. Kaebaja on esitanud tõendid, mis ei kinnita kulude kandmist tema poolt, vaid kol-

mandate isikute poolt, mistõttu ei saa MKS § 94 lg 1 alusel viia läbi hindamist. Maksuotsuses

sisalduvad motiivid, miks maksuhaldur ei pidanud võimalikuks maksukohustuse kindlakste-

gemist hindamise teel. Vastustajal ei ole kohustust tõendada, et kinnistule tegi kulutusi kolmas

isik. Tõendid ei kinnita, et kaebaja on XXXXXXXX XXX XXX kinnistuga seoses kulusid

kandnud.

3) Kaebaja ei kasutanud vahetult enne müüki XXXX kinnistul paiknevat pooleliolevat suvi-

lat oma elukohana, mistõttu puudub tal õigus maksuvabastuse kohaldamiseks. TuMS § 15 lg 5

p 1 annab isiku elukohale kitsama tõlgenduse kui tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 14, kuna

eeldab isiku mitme elukoha puhul faktiliste asjaolude põhjal isiku tegeliku elukoha kindlaks-

tegemist. Vastasel juhul tekiks isikul õigus ise otsustada enda maksuvabastuse üle, mis ei saa

aga olla kooskõlas maksuvabastuse eesmärgiga. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, millest näh-

tuks suvila kasutamine peamise elukohana, näiteks lepinguid teenuste osutajatega ja eluks

vajalike kulutuste tegemist väidetavas elukohas. Vastustaja on oma tõendamiskoormuse täit-

nud, mistõttu on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale. Vastustaja on hinnanud MK seletusi

erapooletult ja objektiivselt. Mööbli ja muude isiklike esemete äravedu enne müüki ei kinnita,

et kaebaja oleks suvilas elanud alaliselt.

4) XXXX, XXXXXXXXXX ja XXXXXXXXXX kinnistute osas on vastustaja tuvastanud

õiguspäraselt kinnistute soetusmaksumuse hindamise teel. Ei saa nõustuda kaebajaga, et TÜ H

poolt kantud kulu summas 30 433,40 krooni Leisi Vallavalitsusele tuleks lugeda kaebaja ku-

luks, sest ei ole tõendatud, et kaebajal oleks olnud TÜ H vastu nõue, mis vähenes selle summa

tasumisel ning oli seotud kinnistute ostu-müügi tehinguga. Kaebaja suhtes ei kuulu nimetatud

kulu mahaarvamisele, kuna on täitmata TuMS § 36 lg 2, § 37 lg 1, § 38 lg 1 sätetest tulenevad

tingimused. OÜ R kuludokumente ei saa pidada usaldusväärseteks tõenditeks. Vastustajal on

põhjendatud kahtlus, et nimetatud dokumendid loodi tagantjärele. Ajavahemikul 20.07.2000

kuni 28.11.2007 oli kaebaja OÜ R seaduslikuks esindajaks ning ajavahemikul 28.11.2007

kuni 07.12.2010 ainuosanikuks. OÜ-le M tehtud makseid ei saa samuti arvestada tõendina

kinnistutele tehtud kulude kohta. Kaebaja, olles OÜ M ainuke juhatuse liige, osanik, likvidee-

rija ja dokumentide hoidja, ei ole esitanud OÜ M majandusaasta aruandeid alates 2005. a.

Kaebaja väidete kohaselt tegeles OÜ M põhiliselt kinnisvara arendamisega Läti Vabariigis.

Tulenevalt asjaolust, et kaebajale väidetava teenuse osutamise kohta on arveid esitatud kokku

summas 245 000 krooni, kohustus käibemaksukohustuslaseks registreerimiseks alates summas

250 000 krooni, on ebamõistlik, et kinnisvara arendamist summas 5000 krooni saaks pidada

OÜ M põhiliseks majandustegevuseks, mida väidetavalt arendati Lätis.

5) Vastustaja ei ole asunud kohtumenetluses maksuotsust täiendavalt põhjendama, kuna on

tuginenud samadele tõenditele, mille alusel maksuotsus on tehtud. Vastustaja kohustus ei ole

tõendada TÜ H poolt kaupluse ehitamise kulude kandmist, vaid tuvastada, kas kaebaja on

esitanud deklaratsioonis õigeid andmeid ja kas puudub alus maksusummade määramiseks.

3-14-51372

7(18)

Kaebaja seisukoht, et vastustaja pidanuks tuvastama tegeliku kulutuste tegija, on ekslik, kuna

maksumenetluse uurimisprintsiip ei ole sedavõrd laiaulatuslik, et paneks olukorras, kus kaeba-

ja ei ole enda väiteid piisavalt tõendanud, tõendamiskoormuse vastustajale.

4. Tallinna Halduskohus jättis 26.01.2015 otsusega IJ kaebuse rahuldamata.

1) MKS § 58, mis näeb ette dokumentide 7-aastase säilitamise kohustuse, ei tähenda, et isi-

kul oleks keelatud dokumente kauem säilitada või esineks kohustus 7 aasta möödumisel do-

kumendid hävitada. TuMS § 37 lg 1 ja § 38 lg 1 sätestavad alates TuMS jõustumisest

01.01.2000 isiku õiguse arvestada vara võõrandamisest saadud kasust maha vara müügi ja

parendamisega seotud dokumentaalselt tõendatud kulud. Kaebajal oli võimalik oma tegevus

kujundada nii, et omal valikul säilitada kinnistutega seotud kuludokumendid. Kui kaebaja ei

ole säilitanud dokumente, mille alusel oleksid parendamiseks tehtud kulud dokumentaalselt

tõendatavad, ei lähe sellega tõendamiskoormis vastustajale üle, vaid tõendamata kulud tuleb

jätta arvesse võtmata.

2) XXXXXXXX XXX kinnistu osas on kaebaja seisukohal, et oli veendunud, et ei saanud

maksustamisperioodil maksustatavat tulu, kuna soetamismaksumus, sh parendamiseks ja

täiendamiseks tehtud kulutused ületavad müügihinda. Täiendavate kulude kohta on kaebaja

esitanud M SIA kolm kassa sissetulekuorderit kogusummas 160 000 USD. Ka on kaebaja esi-

tanud tšekid kulutuste kohta aastatel 1996-1997. Maksuhaldur on erinevaid asjaolusid kogu-

mis hinnates piisavalt põhjendanud kahtlust, et tööde tegemine XXXXXXXX XXX kinnistul

ei ole kaebaja väidetud viisil eluliselt usutav. Kauplusehoone ehitamiseks tehtud kulutuste

kohta on kaebaja esitanud sularahaorderid, ehituslepingu ning tööde üleandmise ja vastuvõt-

mise akti. Maksuhaldur on aga ammendavalt selgitanud maksuotsuse lk 4-15, miks neid tõen-

deid ei saa kõiki asjaolusid arvestades pidada usaldusväärseks ning kohus nõustub nende põh-

jendustega. Juba ainuüksi asjaolud, et kaebaja tellis töid tundmatult ja ehitustegevusega mitte-

tegelevalt Läti firmalt, kaebaja ei avaldanud andmeid, mis võimaldaks töötanud isikuid tuvas-

tada, ei ole selgelt tuvastatav, kas ja millist projekti ehitustöödel üldse kasutati ning ei ole

tõendatud, et väidetavalt tasutud sularaha üldse olemas on, muudavad kaebaja vastupidised

selgitused eluliselt mitteusutavaks. Sellisel määral vastuoluliste ja väheusutavate asjaolude

kokkulangemine ühe tehingu raames muudab eluliselt mitteusutavaks, et tegelikult toimusid

tehingud kaebaja kirjeldatud viisil. Ka siis kui pidada võimalikuks, et Läti ehitusfirma oli

märkinud registrisse tegevusalad, mis ehitusega ei seondu, ei kõrvalda see muid vastuolusid,

sh neid, mis seonduvad ettevõtte lühiajalise registreerimisega ja sellega, et lisaks lepingule ja

aktile puuduvad tööde tegeliku tegemise kohta muud dokumendid, sh töötajate andmed. Olu-

korras, kus tööde ja kulutuste tegemise kohta on tõenditeks üksnes leping, akt ja sularaha or-

derid, kuid ei ole eluliselt usutavalt tõendatud tööde tegemine, tööde aluseks oleva projekti

soetamine ega ka makstud sularaha olemasolu, on maksuhaldur õigustatult jätnud sularahaor-

derid kõrvale. TuMS § 38 lg 1 säte ei tähenda seda, et maksuhaldur ei võiks isiku esitatud

dokumentaalseid tõendeid teiste asjaolude avaldudes kõrvale jätta ega nende õigsuses kahelda.

Eeltoodust tulenevalt ei pidanud maksuhaldur ka põhjendama, kui palju oleks maksnud sama-

de tööde tellimine Eestist. Kaebaja väitel kasutas ta Läti firmat, kuna see oli odavam. Samas

on kaebaja kinnitanud, et töötasid Eesti mehed. Neist väidetest koosmõjus tuleneb, et teenuse

väidetav odavus ei tulnud odavama tööjõu kasutamisest ning õige on ka maksuhalduri järel-

dus, et sellisel juhul pidid kaasnema suuremad vahenduskulud, kui Läti firma pidi Eesti klien-

dile vahendama Eestis töötavaid töölisi. Kaebaja ei ole ka täitnud kaasaaitamiskohustust ega

ole maksuhaldurile avaldanud andmeid objektil töötanud isikute kohta. Sellega on kaebaja

takistanud vastustajal uurimiskohustuse täitmist.

3-14-51372

8(18)

Kuna hoone ehitamine iseenesest ei ole vaidluse all, on maksuhaldur maksuotsuse lk-del 7-11

põhjendanud, miks ta leiab, et tõenäoliselt kandis hoone renoveerimisega seotud kulutused TÜ

H. Kaebaja väited, et XXXXXXXX XXX XXX ehitusprojekti TÜ H ei tellinud ja TÜ selle

eest ei tasunud, on maksuotsusega ümber lükatud (lk 6) ja kohus neid põhjendusi ei korda. Ka

on maksuotsuse lk-del 8-9 piisavalt põhjalikult motiveeritud, miks ei saa TÜ H bilansis nähtu-

va lõpetamata ehitusena käsitada üksnes 1996. a kontorihoonet või XXXXXXXX XXX XXX

ja XXX ehitustöid. Sealjuures kasutas TÜ H XXXXXXXX XXX XXX hoonet oma äritege-

vuseks, mistõttu võib selle ehituskulude ja muude sarnaste kulutuste kajastamine maksuarves-

tuses ja bilansis olla põhjendatud. Samuti puuduvad tõendid selle kohta, et TÜ H kulutused

XXXXXXXX XXX XXX hoonele oleks kaebaja TÜ-le hüvitanud. Kuigi kaebaja leiab, et

maksuhalduri käsitletud asjaolud kogumis ei tõenda seda, et kaebaja neid kulutusi ei teinud,

on kohtu hinnangul maksuhaldur oma seisukohta ammendavalt põhjendanud ning seega on

kaebajale läinud üle tõendamiskoormis tõendamaks, et maksusumma on määratud valesti.

Kohus nõustub maksuotsuses toodud seisukohaga, et hindamine ei ole võimalik, kui puuduvad

tõendid selle kohta, et kaebaja vastavaid kulutusi tegi. Vaidluse all ei ole küll hoone renovee-

rimine, milleks eelduslikult pidi keegi kulutusi tegema, kuid puuduvad tõendid, mille alusel

oleks võimalik kulutuste tegemine omistada kaebajale (TuMS § 37 lg 1 ja § 38 lg 1).

Kohus nõustub maksuhalduriga, et olukorras, kus kaebaja ise on selgitanud, et tal puuduvad

kulutusi tõendavad dokumendid ja/või ka selliste dokumentide säilitamise kohustus, ei saanud

tal tekkida veendumus maksustatava tulu puudumise kohta. Tahtluse sisustamisel tuleb koh-

tupraktika kohaselt lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg-st 5, mille kohaselt on tahtlus

õigusvastase tagajärje soovimine. Isiku tahtlus ei pea olema suunatud sellele, et tagajärg oleks

õigusvastane, vaid et selline tagajärg saabuks. Tahtluse esinemise kohta on harva võimalik

leida otseseid kirjalikke või isikute ütlustel põhinevaid tõendeid ning seetõttu tuleb tahtluse

hindamisel lähtuda enamasti tõendite kogumist ning elulise usutavuse kriteeriumist. Füüsilisel

isikul on kohustus esitada tuludeklaratsioonis õiged ja täielikud andmed. Seega ka suvaliste ja

kontrollimata andmete esitamine on tahtlik tegevus. Ka kaebaja käitumine maksumenetluses,

valikuliselt tõendite esitamine ja seletuste andmine ning vastuolulised väited ei veena kohut,

et tegemist oli üksnes hooletusega andmete esitamisel.

3) TuMS § 15 lg 5 p 1 mõistes võib isikul olla küll mitu alalist või peamist elukohta, kuid

sellest sättest tuleneva maksuvabastuse kohaldamise põhiliseks eelduseks on asjaolu, et isik

kasutas nimetatud kinnisasja reaalselt oma elukohana enne selle võõrandamist. Juhul, kui

maksumaksjal on küll soov eluruumi oma peamise elukohana kasutada, kuid esinevad seda

takistavad asjaolud ning tegelikkuses ei ole olnud isikul võimalik eluruumi kuni võõrandami-

seni oma elukohana kasutada, ei kuulu TuMS § 15 lg 5 p-st 1 tulenev maksuvabastus kohal-

damisele (vt nt Tallinna Ringkonnakohtu otsused asjas nr 3-09-2707 ja nr 3-09-509 ning Rii-

gikohtu otsus asjas nr 3-3-1-2-09).

Käesoleval juhul ei saa kaebaja enda väidetest ja ka vaidemenetluses esitatud dokumentidest

ning muudest asjaoludest teha järeldust, et kaebaja elas reaalselt XXXX kinnistul ning määrat-

les seda ka oma peamise ja püsiva elukohana enne kinnistu müüki. Kaebuses on kaebaja esi-

tanud suvilas elamise kohta samad vastuväited, millele maksuhaldur on juba maksuotsuses

vastanud. Kohus nõustub maksuotsuses toodud seisukohtadega ega korda neid HKMS § 165

lg 2 alusel.

Maksuotsuses ei ole leitud, et suvilas ei oleks võimalik üldse (ajutiselt) ööbida. Samuti on

maksuhaldur möönnud, et on võimalik, et kaebaja kasutas suvilat suvituskohana või tegi seal

mingil ajal ehitustöid. Ka on võimalik, et kaebajal oli soov kunagi kinnistule elama asuda.

Nimetatud asjaolud ei võimalda käsitada suvituskohta kaebaja elukohana kinnistu võõranda-

3-14-51372

9(18)

mise ajal. Seetõttu ei pidanud maksuhaldur tuvastama, et suvila oli muu isiku kasutuses, kuna

suvila võib olla ka kasutamata või üksnes suvituskoht, mitte alaline elukoht.

Mõningad asjaolud üksikuna ei võimalda tõsikindlalt väita, et kaebaja XXXX kinnistut oma

elukohana ei kasutanud. Tõendid kogumis kinnitavad aga seda, et kaebaja ei kasutanud

XXXX kinnistut oma elukohana. Eluliselt ei ole usutav, et kaebaja elukohaks oli XXXX kin-

nistu, kui kaebaja ei ole seda üheski dokumendis enda elukohana kajastanud, sh teenusepak-

kujatega sõlmitud lepingutes, tuludeklaratsioonis või rahvastikuregistris. Kaebaja on ise aval-

danud intresse deklareerides, et tema elukohaks on Jalaka kinnistu Harku vallas või korter

XXXXXXXXXX tänaval. Olukorras, kus isik kasutab igapäevaselt kaardimakseid teenuste ja

kaupade eest tasumisel, ei ole eluliselt usutav, et nimelt oma tegeliku elukoha lähistel kaebaja

kordagi kaardimakset ei kasuta, vaid arveldab üksnes sularahas. Ka ei nähtu, et kaebaja oleks

tasunud ülekannete või kaardiga praamisõidu eest ega ole soovinud enda registreerimist püsie-

lanikuna. Isegi olukorras, kus isik viibib tihti välislähetustel, on tavapärane, et isik soovib si-

duda end oma püsiva elukohaga ja saada sellega seonduvaid soodustusi, samuti seda, et tema

post saabuks nimelt tema elukoha aadressile ehk kohta, kus isik välislähetuste väliselt kõige

sagedamini viibib. Ei ole eluliselt usutav, et kui kaebajale selgus, et tal on välislähetuste tõttu

vaja viibida tihti Eestist eemal, kuid Mõntu laevaliini ei avata juba 2009. a-l, jätkas kaebaja

siiski logistiliselt ebamugavat viisi välislähetustel käimisel. Nähtuvalt kaebaja poolt erinevate-

le isikutele esitatud aadressidest, oli kaebajal sel ajal mitu kinnistut Harjumaal, sh Tallinnas,

mille suhtes selliseid logistilisi ebamugavusi ei kaasnenud ja mille lähistel on teinud kaebaja

pidevalt mitmeid kaardimakseid, sh osalenud spordiklubi tegevuses.

MK ega AR ütlused ei lükka maksuhalduri järeldusi ümber ega kinnita, et kaebaja tegelikuks

elukohaks oli XXXX kinnistu.

4) Kuna XXXX kinnistu kasutamine kaebaja elukohana ei leidnud tõendamist, kontrollis

maksuhaldur, mis oli XXXXXX küla kolme kinnistu soetamismaksumus. Maksuhaldur tuvas-

tas, et kaebaja on teinud kinnistutele arvete alusel kulutusi 555 019 krooni ulatuses ja hinda-

mise teel tuvastatult kulutusi summas 399 913,70 krooni.

Kaebaja leiab, et maksuhaldur oleks pidanud tuvastama, kas TÜ H majandusaasta aruandes on

kajastatud TÜ H võlgnevus kaebaja ees. Kaebaja on vastava väite esitanud alles kohtumenet-

luses. Juba kontrollaktis leidis maksuhaldur, et TÜ H kulude hüvitamist kaebaja poolt ei nähtu

dokumentidest. Kaebaja ei ole sellele väitele eriarvamuses vastanud. Kuna TÜ H ja kaebaja

vahelised suhted, sh kaebaja poolt TÜ-le antud laenud on kaebaja mõjupiirkonnas, oleks vas-

tava teabe pidanud esitama maksuhaldurile eelkõige kaebaja ise. Seda teavet esitamata jättes

on kaebaja vähemalt raskest hooletusest jätnud kasutamata võimaluse õigeaegselt maksuko-

hustuse vähendamiseks (MKS § 102 lg 1 p 2 ja § 150 lg 1) ning neid väiteid ei saa kohus

enam kohtumenetluses arvestada. Ka kohtumenetluses ei ole kaebaja selgelt selgitanud, milli-

ses majandusaasta aruandes vastavad andmed avalduvad ja kuidas maksuhaldur oleks pidanud

võla vähenemise tuvastama.

Nähtuvalt TuMS § 38 lg 1 sõnastusest saab soetamismaksumuse arvestamise puhul võtta ar-

vesse üksnes maksumaksja, mitte aga mõne teise isiku poolt vara parendamiseks tehtud kulu-

tusi (vt ka Riigikohtu otsus nr 3-3-1-51-12). Seejuures on soetusmaksumuse tõendamiskohus-

tus pandud maksumaksjale. Seega ei saa arvestada kinnistu soetamismaksumusse kulusid,

mille kandmist kaebaja tõendanud ei ole.

5) OÜ R 01.10.2001 orderi ja 28.09.2002 orderi sisuks on kinnistu ostu vahendamine ja de-

tailplaneeringu vahendamine. Äriregistri andmetel oli kaebaja sel ajal nii OÜ R juhatuse liige

kui ka ainuosanik ja ainus töötaja. Sellest tuleneb, et kaebaja tegi ise OÜ R nime all tööd, mil-

le kaebaja siis väidetavalt eraisikuna omandas. Maksuhaldur on õigustatult seadnud sellise

3-14-51372

10(18)

tehingu olemasolu kahtluse alla, kuna selle tehingu tõendamiseks on esitatud üksnes sularaha-

arve ning puuduvad andmed lepingu, arve või sularaha tasumise kohta. Samuti ei ole usaldus-

väärselt tuvastada sellise tehingu tegemist, kus isik teeb suulise tehingu iseendaga, olles ühe

poole esindaja, sest isikul on võimalik sellise lepingu olemust tagantjärele oma tahte ja vaja-

duste järgi sisustada. Muu hulas on need orderid esitatud alles 16.12.2013 eriarvamuses ning

varem ei ole kaebaja selliste kulutuste olemasolule tuginenud. Koosmõjus sellega, et nende

orderite andmine on ainuisikuliselt kaebaja kontrolli all, vähendab nende dokumentide olema-

solu ilmnemine nii hilja maksumenetluses tõendite usaldusväärsust. Kaebaja ei ole selliste

tõendite olemasolule varem tuginenud, kuigi oleks pidanud isikliku seose tõttu selliste doku-

mentide olemasolule viitama oluliselt varem.

Kohus nõustus maksuhalduriga ka osas, et kaebaja ja OÜ R vahel toimunud tehingute usal-

dusväärsuse hindamisel saab maksuhaldur tugineda ka varasemates maksuotsustes tuvastatule.

Maksuotsuse sissejuhatusest nähtub, et maksuhaldur kontrollis algselt kaebaja kinnisvara võõ-

randamise tehinguid aastatel 2007-2008 ja tegi 26.06.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/6894-34.

Kaebaja varasem käitumine, esitades kinnisvara võõrandamise tehingute kohta ebausaldus-

väärseid dokumente, vähendab oluliselt ka sama äriühingu väljastatud dokumentide usaldus-

väärsust käesolevas maksuasjas.

6) Maksuhaldur on ära näidanud, miks ei saa pidada M OÜ dokumentide alusel kulude te-

gemist dokumentaalselt tõendatuks. Maksuhalduri põhjendused on asjakohased ja piisavad

ning seega on läinud tõendamiskoormus üle kaebajale. M OÜ äriregistri andmetest nähtub, et

äriühingu ainukeseks juhatuse liikmeks ja ainuosanikuks on kaebaja. Seega sarnaselt OÜ-ga R

tehtud tehingutele on kaebaja teinud enda sõnade kohaselt tehingu suuliselt iseendaga. Kuna

sellise tehingu olemasolu ja sisu on kaebajal võimalik tagantjärele oma tahte ja vajaduste järgi

sisustada, ei saa üksnes kaebaja kinnitust tasaarvestuse toimumise kohta pidada usaldusväär-

seks kinnituseks. TuMS § 38 lg 1 kohaselt on soetusmaksumuses arvestatavad üksnes doku-

mentaalselt tõendatud kulutused. Tasaarvestuse tegemine ei ole dokumentaalselt tõendatud.

Ka on tasaarvestuse tegemine vastuolus sellega, et maksuhaldurile on esitatud sularahaorder,

mis peaks olema seotud sularahas tasumise, mitte kaebaja väidete kohaselt mingi töö vastuta-

suna tegemisega. Olukorras, kus ühelt poolt kaebaja eitab sularahaorderite alusel sularahas

tasumist, teisalt ei ole ka tasaarvestus sisuliselt ühegi dokumentaalse tõendiga tõendatud, ei

saa kinnistu parendamiseks kulutuste tegemist lugeda dokumentaalselt tõendatuks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. IJ palub 25.02.2015 apellatsioonkaebuses (täiendatud 10.03.2015) halduskohtu otsus

tühistada ja kaebus rahuldada.

1) Kohus on kohaldanud vääralt tõendamiskoormust. MTA ega kohus ei ole kuulanud tun-

nistajatena üle M SIA juhatuse liikmeid, kuigi nende info on Läti äriregistrist avalikult kätte

saadav. Seega lasus MTA-l jätkuvalt kohustus tõendada, et M SIA-le tehtud makseid ei toi-

munud. Kuivõrd MTA pole kogunud kogu vajalikku infot ja tõendeid, vaid on tuginenud üks-

nes oletustele, siis ei ole tõendamiskoormus läinud üle kaebajale. MTA ega kohus pole usuta-

valt põhjendanud, miks ei ole usutav, et kaebaja teenis 1990-ndatel aastatel välismaal tulu,

mille eest teostati ehitustöid. On üldteada, et 1990-ndatel ei olnud levinud elektroonilised

maksevahendid. Kui raha hoitakse sularahas, siis on selle säilimise tõendamine võimatu. Sa-

muti on ebamõistlik, et kaebaja peaks tõendama ligi 20 aastat tagasi välismaal tulu teenimist.

Seetõttu ei tohiks tõendamiskoormus lasuda kaebajal, vaid see peaks olema MTA-l. TuMS §

37 lg 1 ja § 38 lg 1 sätestavad üksnes, milliseid kulutusi on lubatud arvestada vara võõranda-

misel tekkiva tulumaksukohustuse suuruse määramisel. Need sätted ei reguleeri tõendamis-

koormuse jaotust poolte vahel.

3-14-51372

11(18)

2) Kohus on alusetult jätnud tõendid kogumata. Kaebaja soovis tõendada kaebuses viidatud

asjaolusid m.h PJ, KJ, AG, MK ja VD ütlustega. Halduskohus jättis 04.11.2014 määrusega ja

ringkonnakohus 16.10.2015 määrusega tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata. Mak-

suseadus ei defineeri tahtluse ja hooletuse sisu. Seega tuleks kohaldada VÕS-s sätestatut. Tõl-

gendades MKS § 102 lg 1 p 2 koos VÕS § 104 lg-tega 3-5 tuleb uued tõendid jätta kohtume-

netluses arvestamata, kui käibes vajaliku hoole järgimise korral pidanuks kaebaja esitama

MTA-le maksumenetluse käigus tunnistajate andmed. Hoolsuskohustus hõlmab kohustust

esitada tunnistajatena üksnes isikuid, kelle võimekuses asjaolusid tõendada on kaebaja veen-

dunud. Kaebaja viibis pidevalt välismaal, seega oli oluliselt raskendatud eri isikutega suhtle-

mine ning maksumenetluse kohalt oluliste asjaolude väljaselgitamine. Kaebaja sai lõplikult

teada, et taotletud tunnistajad teadsid käesolevas asjas tähtsust omavaid asjaolusid, alles pärast

eriarvamuse esitamist MTA-le. Samuti uskus kaebaja, et teised MTA-le esitatud tõendid on

piisavad tõendamiseseme tõendamiseks. Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebaja teadlikult ega

hooletusest viivitanud tunnistajate andmete esitamisega MKS § 102 lg 1 p 2 mõttes. MKS §

102 lg 1 p-d 1 ja 2 sätestavad seejuures MTA ja kaebaja ebavõrdse kohtlemise kohtumenetlu-

ses, mis riivab kohtukaebeõigust, õigust ausale kohtumenetlusele ning võrdse kohtlemise põ-

himõtet. MKS § 102 lg 1 p 2 on põhiseadusega vastuolus ulatuses, milles see piirab maksuko-

hustust vähendavate tõendite esitamist, võrreldes maksukohustust suurendavate tõendite esi-

tamisega.

3) Kaebaja ei ole rikkunud dokumentide säilitamise kohustust. MKS § 56 lg-st 2 ja §-st 58

tulenev kohustus säilitada dokumente seitse aastat kehtib üksnes raamatupidamiskohustuslas-

tel ning mitte kaebajal. Kaebaja poolt dokumentide säilitamise kohustust reguleerib üksnes

TuMS § 37 lg 1, mis näeb ette maksumaksja kohustuse omada maksu deklareerimise hetkel

kulude kohta käivaid dokumente. Isegi kui eeldada, et kaebaja pidanuks dokumente säilitama

kuni maksunõude aegumistähtajani, siis ei saa eeldada, et enda arvates korrapäraselt kohustusi

täitnud isik peaks neid säilitama pärast MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastast aegumistäh-

taega. Samale seisukohale on asutud ka TuMS kommenteeritud väljaandes. Kulutusi kinnita-

vad dokumendid pole ühtlasi säilinud tulenevalt vääramatust jõust. Nimelt toimus 03.03.2009

vargus ja sissemurdmine Jalaka tallu, kus asusid ka vastavad dokumendid. Varguse tulemuse-

na on kadunud ka eelpool nimetatud dokumendid. Varguse toimumist kinnitab Politsei- ja

Piirivalveameti teatis. Kaebaja on sissemurdmisest MTA-d ka varem teavitanud. Kuivõrd

kaebajal pole kohustust säilitada kõiki käesolevas asjas tähtsust omavaid tõendeid ning need

dokumendid pole ka säilinud, siis pidi MTA kasutama maksusumma määramise aluseks ole-

vate asjaolude tuvastamiseks hindamist. Olukorras, kus MTA pole kogunud kõiki vajalikke

andmeid ja tõendeid maksusumma määramiseks, on MTA kohustus tõendada, et kaebaja tulu-

deklaratsiooni andmed on ebaõiged, mitte vastupidi.

4) Kaebaja tõendid kinnitavad M SIA-lt teenuste tellimist 160 000 USD eest. Kaebaja on

MTA-le selgitanud, kuidas ta leidis tööd teostanud Läti ühingu ning et lepingu sõlmimise alu-

seks oli odavam hind. MTA ja halduskohus on ehituslepingus märgitud hoone hinna ja ehitus-

töö maksumuse kahtluse alla seadnud, tuginemata ühelegi tõendile või loogilisele argumentat-

sioonile. Asjaolu, et Läti ühing kasutab Eesti töötajaid, ei tähenda, et töö ei saa olla odavam.

Tööde teostamise perioodil oli Läti ehitusturg madalseisus, mistõttu nõustusid Läti ühingud

madalama kasumiga kui Eesti ühingud. Samuti on üldteada, et Eestis toimunud ehitushangetel

on Läti ettevõtted teinud oluliselt paremaid pakkumisi, võrreldes Eesti ettevõtetega. Ebamõist-

lik on, et kaebaja peaks tundma ehitusobjektil töötavaid inimesi. Põhjendamata on, miks tu-

leks pidada kinnistule tehtud kulude kandjaks TÜ-d H. Kohus ja MTA on asunud vääralt sei-

sukohale, et aastatel 1996-1997 tehtud kulutusi ei saa arvestada, sest kinnistu müümise ajaks

oli vastav hoone lammutatud. TuMS § 37 lg 1 ja § 38 lg 1 eesmärgiks on tagada, et isik ei

peaks tasuma tulumaksu summalt, mida on vastavasse kinnistusse paigutatud. Seega ei ole

3-14-51372

12(18)

tähtsust, kas antud parendus on säilinud müügi hetkeks. Eeltoodust tulenevalt ei ole M SIA-le

tehtud kulutuste mittearvestamine põhjendatud.

5) Kaebaja tõendid kinnitatavad tema elamist XXXX kinnistul. Halduskohus on tõendeid

vääralt hinnanud. Kuivõrd kaebaja viibis pidevalt Eestist eemal ning tal puudus pidev ligipääs

postkastile, siis on kaebaja märkinud kontaktaadressiks pereliikmete aadressi. Ka Riigikohus

on asjas nr 3-3-1-51-12 tehtud otsuses asunud seisukohale, et näiteks füüsilise isiku tuludekla-

ratsioonis märgitud aadress pole käsitatav tõendina isiku elukoha kasutamise kohta, vaid see

aadress on pigem kontaktaadress maksuhalduriga suhtlemisel. Samas otsuses on Riigikohus

selgitanud, et eluasemelaenu intresside mahaarvamise õiguse kasutamine ei ole siduv kinnis-

asja müügi maksuvabastusele. Mõiste "eluase" on laiema sisuga kui "elukoht" ja hõlmab ka

sellist eluruumi, mida konkreetne isik ei kasuta alaliselt või peamiselt elamiseks. Seega on

asjakohatud halduskohtu ja MTA viited eluasemelaenu intresside mahaarvamise õiguse kasu-

tamisele. Väide, et kaebaja oleks pidanud Saaremaal Leisi vallas kasutama kaardimakseid,

pole samuti eluliselt usutav. Antud piirkonnas ei ole praegu ega olnud ka varem kaardimaksed

levinud. Igas külapoes ei ole võimalik tasuda ostude eest kaardiga. Arvestades piirkonna eri-

pära, on tavapärane, et igapäevakulutused kantakse sularahas. Kaebajal puudus vajadus erine-

vate soodustuste järele, mistõttu ei pidanud kaebaja vajalikuks enda registreerimist Saaremaa

elanikuks. Ka seisukohad XXXX kinnistu logistilisest ebamugavusest on asjakohatud. Käeso-

levas menetluses on tõendatud, et kaebaja viibis tihti välismaal, s.h peamiselt Lätis. Tulenevalt

oma kiirest elutempost, oligi kaebaja parimaks elukohaks kärast ja mürast eemal asuv maama-

ja. On tõsi, et kaebaja on käinud ka Harjumaal, ent üksnes see ei saa tõendada, et kaebaja elas

püsivalt Harjumaal. Halduskohus ja MTA on vääralt hinnanud AR ütlusi. MTA ja kohtu loo-

gika kohaselt võib järeldada, et kui üks naaber ei lävi teise naabriga ning nad ei näe üksteist

igapäevaselt, siis järelikult kumbki ei ela nende nimetatud elukohas. Tõendi puudumisest ei

saa järeldada, et vastupidine on tõendatud.

6) Kaebaja ei jätnud tahtlikult makse maksmata, mistõttu on maksusumma määramise täht-

aeg möödunud. Halduskohus on justkui seisukohal, et MKS § 98 lg-s 1 sätestatud viieaastane

aegumistähtaeg on alati kohaldatav, kui maksusumma jäetakse tahtlikult maksmata või kinni

pidamata, sõltumata sellest, kas maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et tasumata jätmi-

seks puudub alus. Selline käsitlus muudab MKS § 98 lg 1 ls 1 rakendamise sisuliselt võima-

tuks. Ka Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-43-14 selgitanud, et maksukohustuslase tahtlus

on seotud nii teadlikkusega käitumise õigusvastasusest kui ka sellise tagajärje soovimisega.

Seega tuleb aegumistähtaja kindlaksmääramisel tuvastada, kas kaebaja teadis, et maksusumma

tasumata jätmine oli õigusvastane. Halduskohus on põhjendanud kaebaja tahtlikku tegevust

üksnes läbi kohtu- ja maksumenetluse käigu ning MTA tegevusele kaasaaitamise. MKS § 98

lg 1 kohaldamiseks on aga vaja hinnata kaebaja tahtlikkust maksudeklaratsiooni esitamise

hetkel. Isegi kui kaebaja ei suuda enam käesoleval hetkel tõendada asjaolusid, millele ta tugi-

nes tuludeklaratsiooni koostades, siis ei saa sellest järeldada, et tal oli algusest peale soov väl-

tida maksude tasumist. Dokumentide mittesäilimisest ei saa järeldada kaebaja tahtlikkust.

Täiendavalt on ka Riigikohus asjas nr 3-3-1-38-12 asunud seisukohale, et üksnes maksuhaldu-

ri abstraktne järeldus, et kaebaja on raamatupidamis- ja maksuarvestuses võtnud teadlikult ja

tahtlikult arvesse dokumente, millel näidatud tehinguid ei ole kaebaja ja arvetel märgitud

äriühingute vahel toimunud, ei ole tahtluse tuvastamiseks piisav. Tahtluse tuvastamine eeldab

selle tuvastamist, et vaidlusaluste tehingute pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vasta-

vaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi.

6. Maksu- ja Tolliamet palub 08.04.2015 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

1) Kaebaja on apellatsioonkaebuses esitanud M SIA juhatuse liikmete ülekuulamise vajadu-

sega seoses uue asjaolu, millele ta eelnevalt tuginenud ei ole. Vastustaja on kogunud maksu-

3-14-51372

13(18)

menetluses piisavalt tõendeid. Tulenevalt MKS § 150 lg-st 1 ning HKMS § 59 lg-st 1 on

tõendamiskoormus läinud üle kaebajale. Ka kaebaja poolt 1990-ndatel aastatel tulu teenimise-

ga seotud asjaolusid saab tõendada vaid kaebaja. Põhjendamatu on kaebaja etteheide TuMS §

37 lg 1 ja § 38 lg 1 ebaõigest tõlgendamisest kohtu poolt.

2) Halduskohus on 04.11.2014 määruses selgelt, loogiliselt ja piisavalt põhjendanud tunnis-

tajate ülekuulamise taotluste rahuldamata jätmist. Vastustaja nõustub kohtu põhjendustega. Ei

ole eluliselt usutav, et alles kohtumenetluses kujunes kaebajal veendumus sellest, et tunnista-

jatel, kelle nimed kaebajale maksumenetluses osaliselt ei meenunud, on võimekus asjaolusid

tõendada. Kui kaebaja esitanuks teabe isikute kohta, kes väidetavalt teadnuks teavet asjaolude

kohta, mille üle vaidlus käib, siis täitnuks kaebaja maksumenetluses kaasaaitamiskohustust.

Seega ei ole asjakohane kaebaja väide, et selliselt ei oleks kaebaja käitunud hoolsalt.

Ebatäpne ja eksitav on kaebaja väide, et halduskohus on menetluse varasemas etapis keeldu-

nud tõendite kogumisest ning heidab hiljem kaebajale ette täiendavate tõendite esitamata jät-

mist. Kohus on otsuses nõustunud maksuhalduriga selles, et M OÜ dokumentide alusel kulude

kandmist ei saa pidada dokumentaalselt tõendatuks. Kaebaja ei ole menetluses esitanud taot-

lust täiendavate dokumentaalsete tõendite kogumiseks. Antud juhul on tegemist olukorraga,

kus tõendeid, mida kohus hindab, on esitatud piisavalt (HKMS § 59 lg 3, § 62 lg 3). Kaebaja

ei ole piisavalt selgelt põhjendanud taotlust tunnistajate ülekuulamiseks ehk selgitanud, kes ja

milliseid asjaolusid tõendavad.

Väär on kaebaja väide ebavõrdsest kohtlemisest ning sellest, et MKS § 102 lg 1 p 1 võimaldab

MTA-l alati esitada uusi tõendeid, mis suurendavad maksukohustuslase maksukoormust. Uute

tõendite esitamise vajadus on tulenenud vaid kaebuses esitatud seisukohtadele vastuväidete

esitamisest (HKMS § 59 lg 1) ning vastustaja ei ole väljunud maksuotsusega määratud mak-

susumma piiridest. Samuti on kaebajale olnud tagatud uute tõendite esitamine. MKS § 102 lg

1 p 2 eesmärgiks on, et maksukohustuslane täidaks oma kaasaaitamiskohustust maksumenet-

luses ja esitaks juba siis kõik asjakohased tõendid ja andmed.

3) Vara soetusmaksumust tõendavaid dokumente tuleb säilitada kuni vara võõrandamisest

saadud kasu deklareerimiseni ning sealt edasi kuni maksunõude aegumiseni. Kulude mahaar-

vamine on õigus, mitte kohustus ning maksukohustuslasel on võimalus sellise õiguse kasuta-

miseks juhul, kui maksukohustuslane on täitnud selleks seadusest tulenevad tingimused

(TuMS § 37 lg 1 ja § 38 lg 1) ehk kaebajal peavad olema säilinud kulu kandmist tõendavad

kirjalikud dokumendid. Teatis kriminaalmenetluse kohta kinnitab küll sissemurdmist, kuid

mitte asjaolu, et varguse objektiks olid kulutusi kinnitavad dokumendid. Teatis kriminaalme-

netluse kohta on ühtlasi esitanud hilinemisega (HKMS § 51 lg 4, § 62 lg 1). Kaebaja väide, et

ta on sissemurdmisest MTA-d varem teavitanud, on paljasõnaline. Ei ole usutav, et varguse

tulemusena on kadunud kinnistutega seotud kulutuste tegemist tõendavad dokumendid. Isegi

juhul, kui varguse objektiks olid kuludokumendid, on võimalik kuludokumentide taastamine

(vähemalt osaliselt). Kui kaebaja avaldanuks maksumenetluses teabe dokumentide mittesäili-

misest varguse tõttu, andnuks vastustaja võimaluse ja aja dokumentide taastamiseks. Kaebaja

ei ole maksumenetluses andnud ka piisavalt teavet kolmandate isikute kohta, kelle valduses

kuludokumentide teised eksemplarid võinuks olla. Vastustajale teadaolevate isikute poole on

vastustaja pöördunud.

4) Vastustaja jääb maksusumma hindamata jätmise küsimuses varasemate seisukohtade

juurde ning nõustub kohtu seisukohtadega. Hindamise kasutamine ei tohi viia olukorrani, kus

maksukohustuslasele on kasulik oma kohustusi eirata.

5) Vastustaja nõustub kohtu põhjendustega seoses M SIA-ga. Üleandmise-vastuvõtmise akt

on koostatud 31.10.2002 ning pooled ei ole kinnitanud selles 160 000 USD täielikku tasumist.

3-14-51372

14(18)

Kassa sissetuleku orderitelt nähtuvad kuupäevad 12.06.2002, 01.08.2002 ja 19.09.2002. Vas-

tuolud dokumentides kinnitavad seisukohti formaalsete dokumentide koostamisest. Iseenesest

kassa sissetulekuorderid ei ole sellised tõendeid, mis kinnitavad kulude kandmist, sest sulara-

ha üleandmist allkirjaga kaebaja kinnitanud ei ole. Fakt, et Eestis toimunud ehitushangetel on

Läti ettevõtted teinud oluliselt paremaid pakkumisi, ei ole üldteada asjaolu. Läti äriühingult

ehitustööde tellimisel olukorras, kus äriühingul puudus äriregistris vastaval tegevusalal tegut-

semiseks registreering ning kvalifitseeritud töötajad, pidanuks kaebajal tekkima kahtlus tööde

teostamise kvaliteedis, mahus ja tähtaegades. Seda eriti olukorras, kus sularahas tasumised

olid toimunud enne tööde lõpetamist. Mõistlik on eeldada, et sellist kahtlust kaebajal ei tekki-

nud vaid põhjusel, et kaebaja oli teadlik formaalsete dokumentide vormistamisest, millest

kaebajale ei kaasnenud nn äritegevuse riske.

6) Kaebaja soetas XXXXXXXX XXX XXX kinnistu 03.12.1997. Seega on kaebajal õigus

kasust (soetamismaksumuse ja müügihinna vahe) maha arvata vara müügiga otseselt seotud ja

dokumentaalselt tõendatud kulud (TuMS § 37 lg 1). Üldjuhul vara soetusmaksumus ongi ostu-

müügilepingusse märgitud vara hind ja lisaks notaritasud ning lõivud ehk dokumentaalselt

tõendatud kulud, mis on seotud otseselt vara omandamisega. Asjaolu, et ostu-müügilepingusse

ei ole sätestatud eritingimusi vara väärtuse kujunemisel eelnevate kulutuste tegemise seisuko-

hast, annab tunnistust sellest, et vara väärtuse ehk müügihinna kujunemisel on selliseid as-

jaolusid juba arvesesse võetud. Ebaõige on kaebaja seisukoht, et põhjendamata on, miks tu-

leks pidada kinnistule tehtud kulude kandjaks TÜ-d H, sest vastavad põhjendused on toodud

maksuotsuse p-s 2.1 ja kohtuotsuses.

7) XXXX kinnistuga seoses on kaebaja selgitused pereliikmete kontaktaadresside kasutami-

se kohta paljasõnalised. Kaebaja ei ole konkretiseerinud, millisele aadressile ja kellele on ta

enda posti vastuvõtmiseks vastava korralduse andnud. Lisaks on vastustaja tuginenud ka

muudele tõenditele, mis ei kinnita kaebaja väiteid sellest, et tema peamine ja alaline elukoht

oli XXXX kinnistul asuv pooleliolev suvila. Antud juhul ei ole vaidlus eluasemelaenu intres-

side mahaarvamise õiguse kasutamises, mistõttu kaebaja viited Riigikohtu vastavale lahendile

on asjakohatud. Vastustaja on tuvastanud, et kaebajal olid XXXX kinnistu võõrandamise het-

kel mitmed kehtivad laenulepingud, mille kohaselt oli tegemist eluasemelaenudega ning vaid-

lust ei ole selles, et kaebajal võiski olla mitmeid elukohti, kuid maksusoodustust on võimalik

kohaldada vaid sellise elukoha müügil, mille kasutamine elukohana vahetult enne võõranda-

mist on leidnud tõendamist. Tõendatud ei ole, et kaebaja kasutas pooleliolevat suvilat enne

selle müüki oma peamise elukohana. Tõendamata on seisukoht, et Saaremaal Leisi vallas ei

ole võimalik kasutada kaardimakseid või ei olnud see levinud. Samuti ei nähtu kaebaja panga-

konto väljavõtetelt, et kaebaja võtnuks sularaha välja ostude eest tasumiseks. Kaebaja väide

enda pideva välismaal viibimise kohta ei toeta väidet, et kaebaja peamine ja alaline elukoht

2011. a oli XXXX kinnistul paiknev pooleliolev suvila. Apellatsioonkaebuses toodud uued

põhjendused, et kaebaja elutempost tulenevalt oligi just XXXX kinnistu ideaalseks elukohaks,

on paljasõnalised ning tagantjärgi otsitud. Kaebaja on eriarvamuses väitnud, et just AR on

isikuks, kes saab kinnitada suvila kasutamist põhielukohana, kuid AR selgitustest nimetatud

asjaolu ei nähtu, sest AR ei ole kaebajat suvilas juba umbes 2008. a-st näinud.

8) Olukorras, kus kaebaja ise kinnitab, et tal puuduvad kulutusi tõendavad dokumendid

ja/või nende säilitamise kohustus, ei saanud tal tekkida veendumust maksustatava tulu puu-

dumise kohta. Selline veendumus võinuks kaebajal tekkida, kui tal oleks olnud mingisugune

adekvaatne arvepidamine ning arvepidamise aluseks olevad dokumendid. Füüsilise isiku tu-

lumaksukohustuse aluseks on eeskätt maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioon. Mak-

sukohustuslasel on kohustus esitada deklaratsioonis õiged ja täielikud andmed. See tähendab,

et ka suvaliste andmete esitamine, ilma et nende esitamiseks olnuks mingi loogiline põhjus, on

tahtlik tegevus. Sellises olukorras oleks hooletusest võimalik rääkida juhul, kui oleks võimalik

3-14-51372

15(18)

tuvastada mingisugused asjaolud, mis veenaksid selles, et kaebaja ei saanud aru õigusvastase

tagajärje saabumise võimalikkusest või et tal oli mingi mõistlik põhjust arvata, et tema esita-

tud andmed on õiged. Selliseid asjaolusid ei ole tuvastatud. Kaebaja oli juba 2000ndate aastate

alguses ehitusvaldkonnas tegev, tegeles kinnisvaraarendusega ning omas äriühinguid ja oli

tegev äriühingutes juhatuse liikmena ehk tema teadlikkus arvestuse pidamise ja dokumentide

säilitamise kohustusest oli kõrgem kui tavapärasel keskmisel inimesel. Asjas nr 3-3-1-54-01

on Riigikohus leidnud, et tahtlus võib tuleneda ettekirjutuse aluseks oleva õigusrikkumise

iseloomust, maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest. Halduskohus on

asjas 3-13-1611 asunud seisukohale, et juhul, kui leiab tuvastamist, et deklareerimiskohusust

kandev maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis andmed, ilma, et ta oleks nende õig-

sust kontrollinud, ent samas puudus tal mistahes mõistlik põhjus nende andmete õigsust eel-

dada, tuleb tema tegevus kvalifitseerida tahtlikuna. Selline tegevusetus on hõlmatud VÕS §

104 lg-s 5 sätestatud tahtluse mõistega.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Kaebaja kordab apellatsioonkaebuses valdavalt halduskohtule esitatud seisukohti ning ei

nõustu halduskohtu seisukohtadega. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus on jätnud põhjen-

datult kaebuse rahuldamata. Halduskohus ei ole kohaldanud ebaõigesti materiaalõigust, hin-

nanud ebaõigesti tõendeid ega rikkunud kohtumenetluse norme.

8. TuMS § 12 lg 1 p 3 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku

poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu,

sealhulgas kasu vara võõrandamisest (§ 15). Maksuotsusega maksustati IJ seonduvalt 2010. a

võõrandatud XXXXXXXX XXX XXX kinnistuga ning 2011. a võõrandatud Leisi vallas

XXXXXX külas asuvate XXXX, XXXXXXXXXX ja XXXXXXXXXX kinnistutega, millelt

kasu saamist IJ 2010. a ja 2011. a kohta esitatud tuludeklaratsioonides ei deklareerinud.

9. XXXXXXXX XXX XXX kinnistuga seonduvalt on kaebaja seisukohal, et ei ole võõran-

damisest kasu saanud, kuna kinnistul asuva kaupluse tarbeks tehtud kulutuste tõttu ületab kin-

nistu soetusmaksumus võõrandamishinda (TuMS § 37 lg 1).

Halduskohus on põhjendatult asunud seisukohale, et maksumenetluses kogutud teavet kogu-

mis hinnates ei ole kinnistul asuva kauplusega seonduv tööde tegemine ja kulude kandmine

kaebaja väidetud viisil eluliselt usutav. Selliseks kahtluseks annab piisava aluse maksumenet-

luses tuvastatu, sh kaebaja poolt esitatud ajas muutuv ja vastuoluline teave. Kaebaja on algselt

väitnud, et kinnistu soetamisel 1997. a sellel ehitisi ei paiknenud (07.03.2013 eriarvamus – IX

kd, tl 166), hiljem selgitas kaebaja, et kinnistu soetamise ajaks oli sellele ehitatud väike toidu-

kaupade müügipunkt, mis tuli uue kauplusehoone rajamiseks praktiliselt lammuta, mida ka

tehti (16.12.2013 eriarvamus – I kd, tl 42), viimase eriarvamuse kohaselt meenus aga kaebaja-

le, et tegelikkuses oli algne väike müügipunkt oluliselt suurem ning 2002. a tööd seondusid

hoopis hoone tagaosas paikneva laopinna natuke suuremaks ehitamisega ja uute kommunikat-

sioonitrasside väljaehitamisega (20.01.2014 eriarvamuse täiendus – I kd, tl 70). Nimetatud

seisukohaga ei ole samas kooskõlas kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud leping M SIA-ga,

mille objektiks on kaupluse ehitamine XXXXXXXX XXX XXX kinnistule vastavalt arhitekt

Puuseppa projektile (lepingu tõlge – II kd, tl 73). Lepingust ei nähtu, et see oleks sõlmitud

laopinna väikesemahuliseks laiendamiseks ja uute kommunikatsioonitrasside väljaehitami-

seks. OÜ Puusepp & Mänd on maksuhaldurile seejuures kinnitanud, et koostas küll TÜ H

tellimusel XXXXXXXX XXX XXX kinnistule projektlahendusi, kuid neid ei ole realiseeritud

(V kd, tl 102). Arhitektuuribüroo selgitus on kooskõlas maksuhalduri poolt tuvastatud as-

jaoluga, et kõnealust kauplust haldas TÜ H, mille põhitegevuseks oli toidu- ja esmatarbekau-

pade müük ning mille juhatuse liikmeks oli varasemalt IJ ja hiljem tema poeg S. J. TÜ H ka-

3-14-51372

16(18)

jastas 1998. a kuni 2011. a majandusaasta aruannetes põhivara hulgas lõpetamata ehitust, mis

viitab sellele, et tegelikkuses kandis kauplusega seotud kulusid TÜ H (IJ ja tema poja poolt

selle eitamist ei saa pidada kahtlusteta usaldusväärseks). Vastavat järeldust toetab asjaolu, et

kaebaja ei ole veenvalt selgitanud rahaliste vahendite päritolu, mille arvelt ta füüsilise isikuna

kulusid väidetavalt kandis. Selgitust, et kaebaja teenis 1990-1992 välismaal töötades suurtes

summades tulu, mida hoiti sularahas kuni 2002. aastani, on paljasõnaline ja eluliselt mitteusu-

tav. Kaebaja on seejuures selgitanud (13.01.2014 seletuste protokoll – VIII kd, tl 167), et tal ei

olnud aega XXXXXXXX XXX XXX ehitustegevuse juures viibida ja ta ei omanud seetõttu

ülevaadet tehtud töödest. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa seda pidada tavapäraseks isiku

puhul, kes väidetavalt investeerib ehitusse enda pikaajalised säästud. IJ oli küll enda kinnitusel

palganud töödejuhataja, kes ehituse üle järelevalvet teostas, samas ei ole kaebaja suutnud

meenutada selle isiku nime, et vastavat väidet saanuks kontrollida.

Seega ei ole kaebaja väited XXXXXXXX XXX XXX kinnistuga seonduvate ehitustööde ku-

lude kandmise kohta valdavas osas kontrollitavad kaebajast sõltumatutest allikatest ning kae-

baja vastuolulised kirjeldused loovad toimunud sündmustest niivõrd ebaratsionaalse kuvandi,

et neid ei saa pidada eluliselt usutavaks.

10. Leisi valla kinnistute osas leiab kaebaja, et kasutas XXXX kinnistul asuvat suvemaja en-

ne kinnistu võõrandamist enda peamise elukohana Eestis, mis välistab TuMS § 15 lg 5 p 1

kohaselt kinnistu müügist saadud kasu maksustamise tulumaksuga. Samuti leiab kaebaja, et

maksuhaldur on jätnud põhjendamatult arvestamata kaebaja väljamaksed OÜ-le R ja OÜ-le

M, samuti TÜ H makse Leisi Vallavalitsusele, mille võrra on kinnistute soetusmaksumus

maksuhalduri poolt tuvastatust suurem.

Halduskohus on põhjendatult leidnud, et kaebaja väidetest ja esitatud dokumentidest, samuti

muudest maksumenetluses tuvastatud asjaoludest ei saa teha järeldust, et kaebaja elas reaalselt

XXXX kinnistul ning määratles seda ka oma peamise ja püsiva elukohana enne kinnistu müü-

ki. Ringkonnakohus leiab sarnaselt vastustaja ja halduskohtuga, et olukorras, kus isikul oli

võimalik kasutada muid eluruume ning isik on ka kajastanud erinevates dokumentides muid

aadresse enda elukohana, samuti kandnud igapäevaseid kulutusi Harjumaal, samas kui Saare-

maal sarnaste kulude kandmise kohta tõendid puuduvad, ei saa lugeda veenvaks väidet XXXX

kinnistu kasutamise kohta enda elukohana. Iseenesest ei saa küll lõplikult välistada, et isik

kasutab ühes maakonnas elektroonilisi maksevahendeid ja teises üksnes sularaha ning kajastab

dokumentides tegelikkusele mittevastavat elukohta, jättes samas registreerimata enda tegeliku

elukoha (millega kaasneksid mitmed soodustused, näiteks eelised praamiliikluses), samas tu-

leb menetlusosaliste poolt tõenditele antavate hinnangute lahknemise korral lähtuda kohtul

sellest, mis on kogutud tõenditega enam kooskõlas. Käesoleval juhul toetavad tõendid enam

järeldust, et kaebaja ei kasutanud XXXX kinnistut enne selle võõrandamist enda peamise või

alalise elukohana Eestis. Kaebaja väiteid XXXX kinnistu kasutamise kohta ei saa pidada kaht-

lusteta usaldusväärseteks, kuivõrd kaebaja on otseselt huvitatud maksuotsusega tuvastatud

maksukohustusest vabanemisest.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga ka selles, et TÜ-le H Leisi valla kinnistutega seotud

väidetavate kulude hüvitamine ning OÜ R ja OÜ M arvete alusel teenuste reaalne saamine ja

nende eest tasumine (mh tasaarvelduse korras) ei ole piisavalt tõendatud ega usutav. Kaebaja

ei ole apellatsioonkaebuses kohtu seisukohtadele antud küsimuses sisulisi vastuväiteid ka esi-

tanud, piirdudes üldise tõdemusega, et kohus on hinnanud tõendeid ebaõigesti.

11. Halduskohus on põhjendatult selgitanud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi

tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses, vaid maksuotsuses on vaja näidata,

miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus. Oluline on nende asjaolude ja tõendite

3-14-51372

17(18)

äranäitamine, mis kahtlust põhjendavad. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida

põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohus-

tuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle mak-

sukohustuslasele, st ostjal tuleb esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehin-

gud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (Riigikohtu 04.06.2013 otsus asjas nr

3-3-1-15-13). Maksuhaldur on käesoleval juhul loonud põhjendatud kahtluse, et tehinguid

kaebaja ning M SIA, OÜ R ja OÜ M vahel, samuti kulude hüvitamist TÜ-le H, ei ole toimu-

nud. Kaebaja ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis tehingute toimumist kinnitaksid. Sellis-

teks tõenditeks ei saa MKS § 102 lg 2 p-st 1 tulenevalt olla isikute ütlused või muud tõendid,

millele viidatakse esmakordselt kohtumenetluses.

12. Põhjendatud ei ole kaebaja seisukoht, et tal puudus kohustus säilitada kinnistutega seotud

kulutuste tegemist tõendavaid dokumente. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et kui kaeba-

ja ei ole säilitanud dokumente, mille alusel oleksid kinnistu parendamiseks tehtud kulud do-

kumentaalselt tõendatud, ei lähe sellega tõendamiskoormus vastustajale üle, vaid tõendamata

kulud tuleb jätta arvesse võtmata. Täiendavalt märgib ringkonnakohus, et kaebaja käsitlus

kuludokumentide säilitamise kohustuse osas on vastuoluline. Ühelt poolt ei eita kaebaja as-

jaolu, et tal oli TuMS § 37 lg-st 1 tulenevalt kohustus omada maksu deklareerimise hetkel

kulude kohta käivaid dokumente, samas ei ole kaebaja väitnud, et ta oleks esitanud 2010. a ja

2011. a tuludeklaratsioonid kuludokumentide alusel ning dokumendid oleksid pärast seda hä-

vitatud või kaotsi läinud (kaebaja väidab, et dokumendid varastati juba 2009. a). Seega tuleb

asuda seisukohale, et kaebajal puudusid tuludeklaratsioonide esitamise ajal kuludokumendid,

millele tuginedes jätta kinnistute võõrandamisest saadud tulu deklareerimata. Kaebaja käsitlus

on vastuoluline ka põhjusel, et kaebaja möönab enda kohustust säilitada kuludokumente mak-

sunõude aegumistähtaja piirides. Arvestades, et aegumistähtaeg algab deklaratsiooni esitamise

tähtpäevast, möönab kaebaja seega, et tal oli kohustus säilitada dokumente ka peale deklarat-

siooni esitamise tähtpäeva, mitte üksnes deklaratsiooni esitamise ajal. Arvestades, et maksus-

tamisperioodi 2010. a tuludeklaratsiooni esitamise tähtpäev oli 31.03.2011 ja 2011. a tuludek-

laratsiooni esitamise tähtpäev oli 31.03.2012, pidi kaebaja ainuüksi maksu määramise üldist

3-aastast aegumistähtaega arvestades (MKS § 98 lg 1) säilitama kuludokumente vastavalt kuni

31.03.2014 ja 31.03.2015. Kaebaja maksumenetluses nõuti kuludokumentide esitamist enne

nimetatud kuupäevi, seega ei saa ka kaebaja enda seisukohtadest järeldada, et kaebajal ei pi-

danud selleks ajaks dokumente enam säilinud olema. Seejuures puudub alus järelduseks, et

füüsilisel isikul on kohustus säilitada kuludokumente üksnes maksu määramise 3-aastase

üldtähtaja kestel. Maksuhalduril on õigus maksuarvestuse õigsust kontrollida ja maksu määra-

ta ka peale 3 aasta möödumist deklaratsiooni esitamisest ning dokumente mitte säilitades võ-

tab maksukohustuslane endale riski, et maksuhaldur ei aktsepteeri järelkontrolli käigus tõen-

damata kulude ulatuses maksukohustuse vähendamist. Arvestades, et maksukohustuse vähen-

damise aluse (TuMS § 37 lg 1) rakendamine ei ole ajaliselt piiratud, ei seondu vastavate do-

kumentide säilitamise tähtaja kulgema hakkamine dokumendi saamise või koostamise ajaga,

vaid maksuvabastuse rakendamise ajaga.

13. Maksustamisperioodi 2011. a osas koostati maksuotsus 3-aastase maksu määramise

üldtähtaja kestel, millisel juhul ei näe seadus ette tahtluse tuvastamist (MKS § 98 lg 1). Kae-

baja tahtluse küsimus seondub seega üksnes maksustamisperioodiga 2010. a, s.o

XXXXXXXX XXX XXX kinnistuga. Kaebaja jättis XXXXXXXX XXX XXX kinnistu müü-

gist saadud maksustatava tulu deklareerimata seoses kinnistul asuva kaupluse tarbeks väideta-

valt tehtud kulutustega. Samas ei leidnud kinnitust reaalne kulude kandmine ega kokkuvõttes

ka see, mille tarbeks üldse kulusid kanti (vt kaebaja ajas muutuvad selgitused tehtud tööde

kohta). Nimetatu viitab, et kaebaja esitas maksuhaldurile tegelikkusele mittevastavaid kuludo-

kumente. Samuti möönis kaebaja, et kõiki kuludokumente ei olnud deklareerimise ajaks säili-

3-14-51372

18(18)

nud, st kaebaja eiras ka TuMS § 37 lg-st 1 tulenevat nõuet, mille kohaselt on maksumaksjal

õigus kasust maha arvata üksnes dokumentaalselt tõendatud kulu. Eelkirjeldatud tegevus on

käsitletav kaebaja tahtliku tegevusena ebaõigete andmete deklareerimisel, nagu leidis põhjen-

datult ka halduskohus.

14. Kaebaja taotluse rahuldamata jätmist tunnistajate PJ, KJ, AG, MK ja VD ülekuula-

miseks on halduskohus põhjendanud 04.11.2014 määruses ning ringkonnakohus on haldus-

kohtu põhjendustega nõustudes jätnud 16.10.2015 määruses rahuldamata samade tunnistajate

ülekuulamise taotluse. Kaebaja 21.10.2015 vastuväide kohtu tegevusele tunnistajate ülekuu-

lamata jätmisel ei ole põhjendatud ning jääb rahuldamata.

15. Soetusmaksumuse suuruse osas on maksuhalduri poolt põhjendatud rakendada hindamist

juhul, kui esineb arvestatav alus eeldada isiku poolt kulude kandmist. Maksuhaldur on Leisi

valla kinnistute osas hindamist rakendanud. Samas XXXXXXXX XXX XXX kinnistuga seo-

ses ei ole kaebaja lükanud ümber maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et kaupluse arendamise-

ga seotud kulude kandmist ei ole kaebaja poolt toimunud ning võimalikke kulusid kandis TÜ

H. Seega puudus XXXXXXXX XXX XXX osas alus kulutuste suuruse tuvastamiseks hinda-

mise teel.

16. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kae-

baja menetluskulud (apellatsioonimenetluses 1660,80 eurot, sh riigilõiv 750 eurot) HKMS §

108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mis-

tõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kan-

da.

/allkirjastatud digitaalselt/

/allkirjastatud digitaalselt/

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

Ruth Plaks

Virgo Saarmets