3-15-1692/9 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS

Tartu kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number

3-15-1692

Otsuse kuupäev

3. november 2015

Kohtunik

Tanel Saar

Kohtuasi

OÜ Net Oil kaebus Maksu- ja Tolliameti 15. juuni 2015

korralduse nr 12.2-3/033281-1 tühistamiseks

Asja läbivaatamine

kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Resolutsioon

Kaebaja – OÜ Net Oil

Kaebaja esindaja – Meelis Krautmann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet

1. Jätta OÜ Net Oil kaebus rahuldamata

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 5. augusti 2015

määrusega kohaldatud esialgse õiguskaitse abinõu.

3. Jätta menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu

Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse esitamise

viimane päev on 3. detsember 2015. Apellatsioonkaebus

võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui kaebuses ei

taotleta selle lahendamist istungil.

Asjaolud ja menetluse käik

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 15. juuni 2015 korraldusega nr 12.2-3/033281-1 kohustati OÜ Net

Oil esindusõiguslikku isikut ilmuma 25. juunil 2015 kell 10.00 MTA ametiruumidesse selgituste

andmiseks. Samaks tähtajaks kohustati OÜ-d Net Oil esitama andmeid perioodi 1. veebruar 2015

kuni 22. juuni 2015 kohta. 25. juunil 2015 määras MTA korralduse täitmise uueks tähtajaks 7. juuli

2015 kell 9.30.

2. 3. juulil 2015 esitas OÜ Net Oil kaebuse Tartu Halduskohtule nõudega tühistada MTA 15. juuni

2015 korraldus nr 12.2-3/033281-1. Ühtlasi taotles kaebaja esialgse õiguskaitse korras korralduse

täitmise peatamist.

3. Tartu Halduskohus jättis 6. juuli 2015 määrusega esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata, võttis

kaebuse menetlusse ning andis MTA-le tähtaja kaebusele kirjalikult vastamiseks.

4. OÜ Net Oil esitas esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata jätmise määruse peale

määruskaebuse, mille Tartu Ringkonnakohus 5. augustil 2015 rahuldas. Ringkonnakohus peatas

esialgse õiguskaitse korras MTA 15. juuni 2015 korralduse täitmise.

5. MTA esitas 28. juulil 2015 kirjaliku vastuse kaebusele, milles paluti see rahuldamata jätta.

6. Tartu Halduskohus määras 10. septembril 2015 asja läbivaatamisele kirjalikus menetluses, andis

menetlusosalistele tähtaja menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamiseks 23.

septembrini 2015 ning täiendavate menetlusdokumentide esitamiseks 30. septembrini 2015. Ühtlasi

teatas kohus, et asjas tehakse kohtuotsus teatavaks 13. oktoobril 2015.

Kaebuse põhjendused

7. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lg 2 sätestab, et haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja

talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud. MKS § 46 lg 3 p 5

kohaselt tuleb haldusakti põhjenduses ära märkida selle andmise faktiline ja õiguslik alus.

Riigikohus on asjas nr 3-3-1-17-15 märkinud, et teabe esitamise kohustuse tekkimiseks on piisav,

et maksuhaldur toob välja põhjendatud kahtluse, millest tulenes maksukohustuslaselt teabe

nõudmise vajadus. OÜ Net Oil on seisukohal, et vaidlustatud korralduse puhul ei ole põhjendatud

kahtluse olemasolu nõue täidetud. Korralduse täitmise tähtaja pikendamise taotlusele esitatud

vastuses toodud põhjendus ei ole piisav, sest olemasolevale juhatuse liikmele lisandus teine 1. juunil

2015. Korraldusega nõutakse andmete esitamist ajavahemikul 2015 veebruar kuni 2015 juuni.

8. Korralduses ei ole ka põhjendatud, miks nõutakse teavet juunikuu ehk jooksva

maksustamisperioodi kohta. Vaidlust ei ole selles, et ettevõtlusega tegelemise kontroll on

maksuhalduri poolt läbiviidav eriliigiline kontrollimenetlus. Riigikohus on selgitanud asjas nr 3-3-

1-46-14, et sellise teabe nõudmine, kui maksudeklaratsiooni esitamise ega maksu tasumise kohustus

ei ole veel tekkinud, peab kontrollimenetluse raamas olema veenvalt põhjendatud ning saab toimuda

vaid erandina. Korraldusest ei nähtu põhjused, miks nõuab makshaldur teavet enne maksukohustuse

tekkimist. Erilise asjaoluna ei saa käsitleda osaühingu teise juhatuse liikme valimist osaühingu

juhatusse, kuna need on tavapärased toimingud osaühingu juhtimises. Seega ei ole maksuhaldur

esitatud selgitusi, mis kinnitavad maksuhalduri poolt haldusakti andmise ajal tegelikult aluseks

võetud kaalutlusi kontrollimenetluse alustamiseks ja teabe nõudmiseks.

9. Vaidlustatud korralduses kohustas MTA esitama pangakontode väljavõtted perioodi 1. veebruar

2015 kuni 22. juuni 2015 kohta. Kaebaja leiab, et korralduses ei ole põhjendatud, miks tuleb esitada

pangaväljavõtted alates veebruarist 2015. Maksuhaldur ei saa selle menetluse käigus kontrollida

ettevõtlust, mis toimus veebruaris, märtsis ja aprillis 2015, sest selliste maksustamisperioodide

kontroll oleks käsitatav deklareerimise ja maksuarvestuse õigsuse kontrollina. Maksustamisperioodi

2015 mai dokumentide osas kaebaja möönab, et need võimaldavad maksuhaldurile anda teavet

äriühingu poolt toimiva ettevõtluse kohta, kuid maksuhaldur ei ole dokumentide nõudmisel esitanud

korralduses põhjendatud kahtlust, miks üleüldse maksuhaldur otsustas kaebaja poolt ettevõtlusega

tegelemist kontrollida. Samuti on põhjendamata maksuhalduri poolt korraldusega pandud kohustus

ilmuda seletuste andmiseks maksuhalduri ruumidesse. Nõue ilmuda seletuste andmiseks

maksuhalduri ruumidesse võib olla kaebaja suhtes ülemäära ja põhjendamatult koormav ning seega

ka vastuolus MKS § 10 lõikega 3.

10. Kaebaja on esitanud maksuhaldurile maksustamisperioodide jaanuar, veebruar, märts, aprill ja

mai 2015 kohta käibedeklaratsiooni ja selle lisad. Kõikidest deklaratsioonidest nähtub, et kaebajal

on olnud maksustavad tehingud ja ta on arvestanud tasumisele kuuluvat käibemaksu.

Käibedeklaratsiooni lisast (KMD INF A osa) nähtuvad äriühingud, kellele müüdud teenustest ja

kaupadest on tekkinud 20% määraga maksustatav käive. Käibedeklaratsiooni lisast (KMD INF B

osa) nähtuvad äriühingud, kellelt on teenuseid ja kaupu soetatud. Samade käivete osas on andmed

oma käibedeklaratsioonides ja lisades esitanud kaebaja tehingupartnerid. Seega on maksuhalduril

piisavalt andmeid toimuva ettevõtluse kohta.

Vastustaja vastuväited

11. MTA on seisukohal, et MKS-s sätestatust tulenevalt on maksuhalduril õigus kontrollida

eranditult kõikide maksukohustuslaste õiguspärast käitumist ning maksukohustuslane ehk

kontrollitav isik ei saa ega ka tohiks teha maksuhaldurile ettekirjutusi selles osas, mida, millises

ulatuses ning mis hetkel kontrollida. Vastustaja juhib tähelepanu asjaolule, et käesoleval juhul ei

kontrolli maksuhaldur kaebuse esitaja maksude deklareerimise, arvestamise ja tasumise õigsust.

Nagu vaidlusaluses korralduses märgitud, on maksuhaldur otsustanud oma seadusest tulenevate

ülesannete täitmiseks viia läbi kaebuse esitaja poolt korralduses märgitud perioodil

käibemaksuseaduse mõistes ettevõtlusega tegelemise kontrolli. Ettevõtlusega tegelemise kontrolli

seisukohalt ei oma kaebuse esitaja viidatud jooksva maksukohustuse tekkimise moment määravat

tähtsust. Ettevõtlusega saab äriühing tegeleda või mitte tegeleda ka enne vastava kuu deklareerimis-

ja tasumiskohustuse tekkimist. Seega ei ole erinevalt maksukohustusega seonduvast

kontrollimenetlusest põhjendatud ettevõtlusega tegelemise kontrolli sidumine deklareerimis- ja

tasumiskohustuse tekkimisega.

12. Vastustaja märgib, et äriühingu pangakontode väljavõtted omavad iseenesestmõistetavat seost

äriühingu ettevõtlusega tegelemise kontrollimisega. Kaebaja ei selgita, mil moel maksuhalduri

ruumides seletuste andmine teda ülemäära ja põhjendamatult koormaks. Lisaks juhib vastustaja

tähelepanu asjaolule, et kaebaja on ise 22. juunil 2015 taotlenud lisaks korralduse täitmise tähtaja

pikendamisele ka võimalust anda seletusi maksuhalduri ruumides Tallinnas korralduses märgitud

Tartu asemel, viitamata seejuures mitte kuidagi selle toimingu koormavusele. Ka jääb vastustajale

arusaamatuks, kuidas on olukorras, kus kaebaja tegeleb reaalselt ettevõtlusega, selle tõendamine

koormav. Ainuüksi äriühingu poolt maksuhaldurile käibedeklaratsioonide ja nende lisade esitamine

ei anna ega saagi anda maksuhaldurile piisavalt andmeid olemaks veendunud äriühingu poolt

ettevõtlusega tegelemises.

Kohtu seisukoht

13. OÜ Net Oil hinnangul on vaidlustatud korraldus õigusvastane, kuna sellest ei nähtu, et

maksuhalduril oleks alus põhjendatud kahtluseks, et kaebaja ettevõtlusega ei tegele. Lisaks on

kaebajale pandud kohustus teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks ülemääraselt koormav ega

seondu osaliselt väidetava kontrolli ulatusega.

Kohus kaebajaga ei nõustu.

14. Käibemaksuseaduse (KMS) § 22 lg 31 ls-te 1 ja 2 järgi on maksuhalduril õigus kustutada

registrist maksukohustuslane, kes ei tegele Eestis ettevõtlusega. Kui maksukohustuslase

ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda

maksukohustuslaselt lisatõendeid või koguda neid omal algatusel.

Seega ei ole ettevõtlusega tegelemise kontrollimise alustamiseks nõutav, et maksuhalduril oleks

tekkinud põhjendatud kahtlus, et äriühing KMS § 2 lg 2 mõttes ettevõtlusega ei tegele. Maksuhaldur

võib kontrollida äriühingu ettevõtlusega tegelemist ka näiteks juhuvaliku alusel. Üksnes

maksukohustuslaselt ettevõtlusega tegelemise kohta lisatõendite nõudmise eelduseks on asjaolu, et

ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud.

15. Riigikohus on 7. mai 2015 otsuses asjas nr 3-3-1-15-17 selgitanud (p 20), et

käibemaksuseadusest ei tulene maksuhaldurile kohustust põhjalikult selgitada esmase riskianalüüsi

ja ettevõtlusega mittetegelemise kahtluse tekkimise asjaolusid. Teabe esitamise kohustuse

tekkimiseks on piisav, et maksuhaldur toob välja põhjendatud kahtluse, millest tulenes

maksukohustuslaselt teabe nõudmise vajadus.

Nimetatud asjas luges Riigikohus põhjendatud kahtluse tekkimise piisavaks aluseks maksuhalduri

esmase riskianalüüsi, ilma, et maksuhaldur oleks täpsemalt põhjendanud, milliste andmete alusel

esmane riskianalüüs toimus või milles põhjendatud kahtlus analüüsi kohaselt väljendus.

Maksuhalduri avarat otsustusruumi maksukohustuslaselt täiendava teabe nõudmisel põhjendati riigi

kohustusega kindlustada käibemaksukohustuslaste registri kannete õigsus ning takistada sellega

registreerimisnumbri kuritarvitamist ja maksupettusi.

Kohus järeldab eelnevast, et MKS § 22 lg 31 alusel maksukorralduse seaduses sätestatud korras

teabe nõudmiseks ja vastavalt maksukohustuslase teabe ja dokumentide esitamise kohustuse

tekkimiseks ei ole nõutav põhjendatud kahtluse avamine. Piisav on, et maksuhaldur kinnitab sellise

kahtluse tekkimist. Samas ei saa nõustuda vastustajaga nagu ei oleks põhjendatud kahtluse

olemasolu maksukohustuslaselt teabe nõudmiseks üldse vajalik. Küll tuleb pidada põhjendatuks, et

põhjendatud kahtluse aluseks olevaid asjaolusid dokumentide esitamise ja teabe andmise korralduse

õiguspärasuse kohtulikul kontrollil täpsemalt ei analüüsita. Maksuhalduri esmasel riskianalüüsil

kasutatavate andmete ja nendest järelduste tegemise mehhanismide avaldamine võib kahjustada

ettevõtlusega tegelemise kontrollimise kaudu käibemaksukohustuslaste registri registreeringute

kuritarvitamise ärahoidmise eesmärgi saavutamist.

Kohus nõustub siinjuures maksuhalduriga selles, et ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks

dokumentide esitamise ja teabe andmist ei saa eelduslikult pidada äriühingule koormavaks juhul,

kui äriühing ettevõtlusega tegeleb. Ka käesoleval juhul, kuigi kaebaja väidab, et dokumentide ja

teabe andmine teda ülemääraselt koormab, ei ole ta siiski esile toonud milles kohustuse

ebaproportsionaalselt koormav iseloom tema jaoks avaldub.

16. Vaidlustatud korralduses on maksuhaldur märkinud, et on otsustanud kontrollida OÜ Net Oil

käibemaksuseaduse mõttes ettevõtlusega tegelemist Eestis.

Vastuseks kaebaja esindaja järelepärimisele on vastustaja aga selgitanud (tl 8), et kontrolli ajendiks

on muudatused kaebaja juhatuse liikmete koosseisus.

Kohus leiab, et viimane on piisav põhjendatud kahtluse olemasolu selgitamiseks ettevõtlusega

tegelemise kontrollimise menetluses. Äriühing tegutseb juhatuse liikmeks olevate füüsiliste isikute

kaudu. Juhatuse liikmed juhivad äriühingu ettevõtlusena käsitatavat tegevust ning peavad tagama

maksuõigussuhtest tulenevate kohustuste täitmise. Seega võib juhatuse liikmete lisandumine või

vahetumine olla selliseks asjaoluks, mis tekitab kahtluse äriühingu majandustegevuse olemasolus

näiteks juhul, kui juhatuse liikmeks nimetatud isik on varasema käitumisega näidanud, et ei austa

õiguskorda. Kuna äriühingu juhatuse liikmete vahetuse põhjuseks võib muu hulgas olla soov

raskendada äriühingu varasema majandustegevuse või sellega seotud maksukohustuse selgitamist,

siis võib maksuhalduri tähelepanu olla suunatud ka juhatuse liikme vahetusele eelnevale perioodile.

Maksuhalduril on õigus otsustada, millise ajavahemiku kohta ta dokumente ja teavet nõuab.

Olukorras, kus Riigikohus ettevõtlusega tegelemise kontrollimenetluse isiku jaoks koormava

tagajärje, s.o käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise, õiguspärasuse kontrollimisel leidnud,

et korralduses üldsõnaliselt esmane analüüsi nimetamine täidab põhjendatud kahtluse nõude ja

koostoimes maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisega on piisav isiku

käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise otsuse motiveerimiseks, pole ka käesolevas asjas

alust nõuda maksuhaldurilt rangema põhjendamisstandardi täitmist.

17. Eelviidatud asjas (p 23) on Riigikohus sedastanud, et üksnes käibemaksudeklaratsioonide

esitamine ei tõenda ettevõtlusega tegelemist.

Seetõttu on paratamatu, et ettevõtlusega tegelemise kontrollimenetluses peab maksuhaldur koguma

täiendavaid tõendeid, kusjuures tõendid tuleb kaasaaitamiskohustusest tulenevalt esitada eelkõige

maksukohustuslasel endal. Maksuhalduril on avar kaalutlusruum otsustamaks, milliste tõendite

esitamist ta maksukohustuslaselt nõuab (MKS § 59 lg 1 ls 2). Kohus nõustub kaebajaga, et ühe

asjakohase kaalutlusena peab maksuhaldur silmas pidama ka seda, kuivõrd koormav on tõendi

esitamine maksukohustuslase jaoks. Vastavalt võib dokumendi esitamisest või teabe andmisest

keeldumise aluseks olla asjaolu, et see on maksukohustuslase jaoks ülemääraselt koormav.

18. Käesoleval juhul on kaebajalt nõutud ilmumist maksuhalduri ametiruumidesse ja 2015. aasta

mai ja juuni raamatupidamise algdokumentide, kassadokumentide, lepingute, pearaamatu jms ning

pangakonto väljavõtete esitamist ajavahemiku 1. veebruar kuni 22. juuni 2015 kohta.

Kaebaja väitel on talle vaidlustatud korraldusega pandud kohustus ebamõistlikult koormav. Samas

ei ole kaebaja selgitanud, mis takistab nõutud dokumentide esitamist ja teabe andmist või millisel

põhjusel on korralduses nõutu täitmine kaebaja jaoks eriliselt töömahukas, takistab ettevõtlust või

koormab kaebajat muul viisil.

Kohus nõustub vastustajaga, et vaidlustatud korralduses nõutud dokumentide esitamist ja teabe

andmist ei ole põhjust lugeda kaebaja jaoks juba eelduslikult ülemääraselt koormavaks.

Tavapäraselt oodatava hoolsusega tegutsev ettevõtja on suuteline nõutu esitama ja kohustuse

ülemääraselt koormava iseloomu üle oleks põhjust arutleda näiteks juhul, kui nõutud dokumentide

arv või maht on ebatavaliselt suur. Kuna kaebaja ei sellekohaseid väiteid täpsustanud ega tõendanud,

siis on kohus seisukohal, et kaebajale pandud kohustus ei ole ülemääraselt koormav. Kohtu

seisukohta ei muuda asjaolu, et kaebaja suhtes võis samaaegselt toimuda muu maksumenetlus.

Kaebaja ei ole ka selle asjaolu kohta selgitanud, kuidas muu menetlus raskendas ettevõtlusega

tegelemise tõendamiseks dokumentide ja andmete esitamist.

Kohus märgib siinjuures, et kaebaja on taotlenud kohustuse täitmise tähtaja pikendamist (tl 9) ja

vastustaja on selle taotluse rahuldanud (tl 8), lubades kaebaja seaduslikul esindajal tulla suuliste

seletuste andmiseks maksuhalduri ametiruumidesse Tallinnas, algses korralduses märgitud Tartu

asemel. Kaebaja taotlusest tähtaja pikendamiseks ei ilmne, et kaebaja oleks pidanud korraldusega

talle pandud kohustust iseenesest koormavaks või, et selle täitmiseks oleks võimatu või raskendatud.

Kaebaja ise on nimetanud tähtaja (6. juuli 2015), mille jooksul pidas kohustuse täitmist võimalikuks.

Seega leidis ka kaebaja, et kohustuse täitmine on võimalik ega koorma teda ülemäära.

19. Kaebaja hinnangul puudus maksuhalduril õigus nõuda dokumentide ja andmete esitamist 2015.

aasta juuni kohta, sest nimetatud maksustamisperiood ei olnud veel lõppenud ega

maksudeklaratsioonide esitamise tähtaeg saabunud.

Väite põhjendamiseks on kaebuses viidatud Riigikohtu seisukohtadele asjas nr 3-3-1-46-14. Kohtu

hinnangul ei ole viide asjakohane. Riigikohus on nimetatud asjas tõepoolest selgitanud, et jooksva

maksustamisperioodi kohta dokumentide ja teabe nõudmine on lubatud üksnes erandina, kuid seda

seoses maksude deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli menetlusega. Käesoleval juhul on

vaidluse all kaebaja ettevõtlusega tegelemise kontrollimiseks dokumentide esitamise ja teabe

andmise kohustus. Kuna ettevõtlus on kestev tegevus ja erinevalt maksude deklareerimise ja

tasumise kohustusest ei ole selgelt perioodideks jagatud, siis ei tulene kehtivast õigusest keeldu

nõuda teavet ettevõtlusega tegelemise kohta kontrollimise hetkel.

Samuti ei ole alust pidada õigusvastaseks kaebaja pangakonto väljavõtte esitamise nõudmist.

Vastustaja on õigesti märkinud, et kaebaja tegevusvaldkonnas kehtestatud sularahata arvelduste

nõude tõttu (vedelkütuse seadus § 4 lg 4) annavad kanded kaebaja pangakontol olulist infot kaebaja

ettevõtluse või selle puudumise kohta. Väljavõtet nõuti vähem kui viiekuulise ajavahemiku kohta,

mida ei saa ilmselt pidada asjakohatuks, kuna selle perioodi tehingud puudutavad otseselt kaebaja

aktuaalset ettevõtlust.

20. Eeltoodu alusel on kohus seisukohal, et Maksu- ja Tolliameti 15. juuni 2015 korraldus nr 12.2-

3/033281-1 on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.

Kaebus jääb rahuldamata.

21. Vastavalt halduskohtmenetluse seadustiku (HKMS) § 253 lg 3 alusel tühistab kohus Tartu

Ringkonnakohtu 5. augusti 2015 määrusega kohaldatud esialgse õiguskaitse abinõu.

22. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja

ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega menetluskulude

nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja kasuks

menetluskulusid välja ei mõisteta ja menetluskulud jäävad poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Tanel Saar

kohtunik