3-15-237/7 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna halduskohus

Kohtukoosseis

Hurma Kiviloo

Otsuse tegemise aeg ja koht

30. oktoober 2015. a, Tallinn

Haldusasja number

3-15-237

Haldusasi

OÜ Articard kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.12.2014

maksuotsuse nr 12.2-3/014019-71 tühistamiseks

Asja läbivaatamise kuupäev

kirjalik menetlus

Menetlusosalised

kaebuse esitaja OÜ Articard (registrikood 10974803)

esindaja advokaat Artur Sanglepp

vastustaja Maksu- ja Tolliamet

esindaja Irmeli Kuusemäe

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Articard kaebus täielikult rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende enda

kanda.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale võib 30 päeva jooksul, arvates selle avalikult

teatavaks tegemisest 30.10.2015. a, esitada apellatsioon-

kaebuse vahetult Tallinna ringkonnakohtule (HKMS § 180

lg 1, § 181 lg 1).

Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka

juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi.

Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike

puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus (HKMS

§ 114, § 187 lg 4).

Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist

kohtuistungil,

võidakse

see

lahendada

kirjalikus

menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliamet (edaspidi ka MTA või vastustaja) alustas maksukorralduse seaduse

(edaspidi MKS) § 10 ja § 59 lg 2 p 1 alusel ja vastavalt MTA 20.03.2013 korraldusele nr 12.2-

3/14019-1 OÜ Articard (edaspidi ka kaebuse esitaja või kaebaja) poolt perioodil 01.02.2013

kuni 28.02.2013 käibe-, tulu- ning sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakse ja kogumispensioni

makse arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli /I kd tl 97/.

2. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja

õiguslikud asjaolud kajastas MTA (revident Valentina Filonenko 14.08.2014 kontrollaktis nr

12.2-3/14019-1 (edaspidi Kontrollakt) /I kd tl 31-44/, millele OÜ Articard esitas 12.09.2014

oma eriarvamuse /I kd tl 45-49/.

3. MTA (juhtivrevident Tiina Unuks) tegi OÜ-le Articard 30.12.2014 maksuotsuse nr

12.2-3/014019-71 (edaspidi Maksuotsus), millega MTA kvalifitseeris kaebaja alltöövõtja VZM

Security OÜ (edaspidi ka VZM) töötajad kaebaja töötajateks ning kohustas sellest tulenevalt

kaebajat tasuma täiendavalt käibemaksu, sotsiaalmaksu, tulumaksu, töötuskindlustusmakseid

ning kogumispensioni makseid, kokku summas 5232,38 eurot. Maksuotsuse kohaselt MTA

käsitleb Kontrollakti Maksuotsuse lahutamatu lisana /I kd tl 50-62/.

4. OÜ Articard esitas 29.01.2015 Tallinna halduskohtule kaebuse Maksuotsuse

tühistamiseks /I kd tl 1-14/. 26.02.2015 määrusega kohus võttis kaebuse menetlusse /I kd tl 77-

78/.

5.

31.03.2015 esitas MTA oma seisukohad kaebuse suhtes /I kd tl 87-95/.

6.

27.04.2015 määrusega kohus määras lahendada kaebus kirjalikus menetluses /II kd tl

89/.

7. Pooled esitasid oma täiendavad seisukohad kohtule järgmiselt: kaebaja 13.07.2015 /II

kd tl 91-96/ ja vastustaja 29.09.2015 /II kd tl 111-113/.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebuse esitaja OÜ Articard on seisukohal, et maksumenetluse käigus sekkus vastustaja

mitmel juhul intensiivselt kaebaja majandustegevusse ning toimis vastuolus seadusega.

Üksikjuhtumi kontroll, mis viidi läbi mitmeid õigusvastaseid abinõusid rakendades, on viinud

ka materiaalselt õigusvastase Maksuotsuse tegemiseni alljärgnevatel asjaoludel:

Kaebaja ja tema koostööpartneri töötajate ähvardamine ning MKS § 72 lg 1 rikkumine.

Kaebaja ja kaebaja endise koostööpartneri VZM Security OÜ suhtes teostati menetluse käigus

kohapealset kontrolli, kaebaja juhatust või VZM-i juhatust eelnevalt teavitamata. Teostatud

kontrolli asjaolude kohta on kaebaja töötajad S. Z. ja S. M. ning VZM-i töötajad L. A., Z. P.

ning N. T. andnud kaebajale seletused.

VZM-i töötaja L. A. selgitas /I kd tl 15-16/:

„30.07.13 kell 12.25 tulid objektile Akadeemia tee, 48, ja sisenesid ilma minu loata Maksu- ja

Tolliameti esindajad. Iseseisvalt hakkasid vaatama kõiki objektil olemasolevaid pabereid. Mina ütlesin,

et ilma firma juhtkonnata ei ole neil õigust kontrolli teostada. Nemad hakkasid esitama küsimusi, mina

aga ütlesin, et nad esitaksid küsimused kirjalikus vormis. Nemad loobusid ja ähvardasid rahatrahviga,

kui mina ei vasta neile.“

Kaebaja töötaja S. Z. selgitas /I kd tl 17-18/:

„30.07.2013 kella 12.00 paiku aadressile Akadeemia 34 tulid kaks inimest – mees ja neiu. Nemad

tutvustasid ennast maksuametist ja näitasid dokumendi. Ähvardades rahatrahviga, sisenesid nemad

valveruumi ning, sisenedes, hakkasid omavoliliselt võtma dokumentatsiooni ja pildistama seda. Kogu

selle aja jooksul rääkisin mina neile, et ilma firma juhtkonnata ei tohi kontrolli alustada. Pärast firma

juhi kohaletulekut maksuameti töötajad koheselt lahkusid, ähvardades kutsuda mind nende juurde ja

koostada väärteoprotokolli, et mina kutsusin firma juhti.“

VZM-i töötaja Z. P. selgitas /I kd tl 19-20/:

„30.07.2013 kell 12 tuldi kontrolliga maksuametist, objektile Vilde tee 94. Siseneti valveruumi, jättes

mingisuguseid pabereid esitamata. Ruumi sisenedes, nemad hakkasid kiiresti üle vaatama kappide ja

kastide kogu sisu ning isiklikke esemeid, ilma minu loata. Nemad pildistasid dokumente. Mina palusin

neil mitte alustada kontrolli ilma firma juhtkonnata. Küsimusi kirjalikus vormis ei esitatud, esitati

küsimusi ainult suuliselt, kui ma ei vasta, ähvardasid administratiivkaristusega.“

Kaebaja töötaja St. M. selgitas /I kd tl 21-22/:

„Palun piirata mind olukorrast, mis on seotud OÜ ARTIKARD ja Maksu- ja Tolliameti vahel, kuna

maksuameti inspektor Valentina Filonenko ähvardab mind telefoni teel suurte ebameeldivustega (aresti

või kohtumenetlusega), kui ma ei esita vastuseid tema küsimustele, mis on seotud OÜ ARTICARD

tööga, ning tema loobub nende küsimuste saatmisest mulle kirjalikus vormis, kuna isiklikule kohtumisele

temaga ma ei saa kuidagi tulla tõsiste perekondlike ja isiklike osjaolude tõttu, millest ma teatasin

temale mitmekordselt telefonivestlustes.“

VZM-i töötaja N. T. selgitas /I kd tl 23-24/:

„30.07.13 kella 12 paiku tuli kontroll Maksuametist aadressile Akadeemia tee 32. Ähvardades

rahatrahviga, kui ma ei lase neid turvaruumi sisse, sisenedes omavoliliselt ruumi ilma loata, hakkasid

võtma dokumente ja pildistama neid telefoniga. Pärast seda hakkasid ilma loata avama kaste ja otsima

midagi. Kogu selle aja jooksul mina rääkisin neile, et ilma firma juhtkonnata ei tohi kontrolli alustada.

Ähvardades rahatrahviga, nemad hakkasid esitama küsimusi suuliselt. Kuigi mina palusin neil teha

seda kirjalikult, mille peale nemad vastasid, et seaduse järgi neil on õigus esitada küsimusi suuliselt.“

Ülaltoodust tuleneb, et vastustaja ei teostanud kaebaja objektidel 30.07.2013 vaatlust (MKS §

72), vaid sisuliselt läbiotsimist. Maksuhalduri ametnikul ei ole õigust sooritada vaatluse käigus

läbiotsimist (MKS § 72 lg 1), kuid VZM-i töötajate seletused kinnitavad, et vastustaja

ametnikud otsisid ruume läbi, ähvardades VZM-i töötajaid karistusega. Kaebaja leiab, et

30.07.2013 vaatlustega kogutud tõendid on saadud õigusvastaselt.

Tähelepanuväärsed on ka S. M. selgitused, mille kohaselt vastustaja ametnik helistas talle kui

kaebaja töötajale ja ähvardas teda suurte ebameeldivustega, kui töötaja ei anna talle infot

kaebaja majandustegevuse kohta. MKS § 61 lg 3 järgi peab maksuhaldur kolmandalt isikult

teabe nõudmiseks andma korralduse, mitte nõudma infot telefoni teel, ähvardades samal ajal

kolmandat isikut trahviga. Töötajate ähvardamine on täiesti lubamatu.

Vastustaja poolne teabe nõudmise korra rikkumine, küsimustele vastamata jätmine ning

üllatuslik käitumine. S. M. ei olnud ainus kaebaja töötaja, kelle poole vastustaja telefoni teel

pöördus. Samuti pöördus vastustaja telefoni teel kaebaja juhatuse poole, kuigi telefoni teel

seletuste nõudmine kahjustab maksukohustuslase õigusi. MKS § 60 lg 4 kohaselt kuuluvad

suulised seletused protokollimisele ja protokoll tuleb varustada seletuse andja allkirjaga.

Telefoni vahendusel antud seletusi aga protokollida ei saa. Vastustaja helistas ka kaebaja

koostööpartneritele, ignoreerides kolmandalt isikult teabe nõudmisele kehtestatud nõuded

(MKS § 61 lg 3). Iseenesestmõistetavalt mõjusid vastustaja pöördumised kaebaja

koostööpartneritele häirivalt ning mõjutasid negatiivselt kaebaja mainet. Kaebaja sai

pöördumistest teada siis, kui äripartnerid kaebajale helistasid ja üllatunult uurisid, mis kaebaja

ettevõttes toimub. Samas ei olnud vastustaja ammendanud kaebajalt info saamise võimalusi.

Kaebaja oli kogu aeg valmis infot andma ning vastustaja oli MKS § 61 lg 2 järgi ka kohustatud

esmajoones kaebaja poole info saamiseks pöörduma. Vastustaja ebaseaduslikud toimingud

maksumenetluses teabe hankimisel häirisid oluliselt kaebaja äritegevust. Kui aga kaebaja ise

vastustaja poole pöördus, siis jättis vastustaja korduvalt kaebaja jaoks olulistele küsimustele

vastamata.

19.06.2013 esitas kaebaja üksikasjaliku seisukoha /I kd tl 25-26/, milles heitis vastustajale ette

erinevaid menetlusrikkumisi. Kaebaja hinnangul kujutas maksuhalduri tegevus MKS § 61 lg 2

ja lg 3 selget ning teadlikku rikkumist. Riigikohus on kohtuasjas nr 3-1-1-97-06 rõhutanud, et

teadlik menetlusõiguse rikkumine on lubamatu: õigusriiklikkuse ja ausa kohtumenetluse

põhimõtetest tulenevalt ei ole võimalik lugeda õigeks seda, et menetleja rikub

menetlustoimingut tegema asudes teadlikult ja tahtlikult menetlusõigust põhjendusega, et

rikkumine pole oluline. Kaebaja palus 19.06.2013 kirjas selgitada, millist maksustamisalast

tähendust omavad maksuhalduri poolt palutud andmed – kes, millisel objektil ning mitu tundi

on töötanud. Vastustaja jättis kaebaja küsimusele vastamata. 2014. a märtsis, kui

maksumenetlus oli juba pea aasta veninud ning vastustaja oli kaebajale kinnitanud, et

maksumenetlus on sisuliselt lõpetatud ja maksimaalselt kahe-kolme nädala pärast edastab

vastustaja

kaebajale

kontrollakti,

leidis

vastustaja,

et

kõikidest

varasematest

uurimistoimingutest hoolimata on tarvis veel täiendavalt kolmandate isikute poole pöörduda.

Kui vastustaja palus 05.03.2014 e-kirjas selgitada, millega ja kuidas on antud juhul

põhjendatud kolmandatelt isikutelt täiendava teabe nõudmine ja millist infot nendelt nõutakse

(varasemalt oli maksuhaldur juba pöördunud kolmandate isikute poole), jättis vastustaja sellele

kaebaja kirjale vastamata. 13.08.2013 kutsuti kaebaja üksikjuhtumi kontrolli lõppvestlusele,

mis toimus 27.08.2013 (vt kirjavahetus I kd tl 27-30). Kaebaja mõistis, et lõppvestlusel

lähtutakse MKS § 80 lg-st 2, mille kohaselt vestluse käigus informeeritakse maksukohustuslast

revisjoni tulemustest, arutatakse maksukohustuslasega eelkõige vaieldavaid asjaolusid ning

võimaldatakse tal anda nende kohta seletusi. Sisuliselt kujutas „lõppvestlus“ endast aga

vastustaja poolset ülekuulamist, mille eesmärk oli saada kaebajalt teada uusi asjaolusid, mida

kaebaja vastu kasutada. Vastustaja käitumine oli kaebaja jaoks arusaamatu ja üllatuslik. Samuti

ei saa seda kohtumist lõppvestluseks nimetada põhjusel, et kuigi nimetatud kohtumine leidis

aset 27.08.2013, valmis Kontrollakt alles 14.08.2014 ning Maksuotsus alles 30.12.2014.

Selleks ajaks oli maksumenetlus oluliselt veninud.

Eelnevalt kirjeldatud viisidel läbi viidud üksikjuhtumi kontrolli tulemusi kajastab Kontrollakt,

milles vastustaja kokkuvõtlikult leidis, et kaebaja on kajastanud käibedeklaratsioonides

sisendkäibemaksu hulgas summad, mille mahaarvamiseks tal puudus õigus; ning kaebaja on

jätnud deklareerimata ja tasumata osa tööjõumaksudest. Kaebaja Kontrollakti järeldustega ei

nõustunud ning esitas eriarvamuse. Kaebaja jääb eriarvamuses esitatud seisukohtade juurde,

täiendades neid seisukohti kaebuse põhjendustega. Hoolimata kaebaja vastuväidetest tegi

vastustaja Maksuotsuse.

Ebamõistlikult veninud maksumenetlus. Haldusasjas nr 3-11-2800 on kohus leidnud, et kui

kontrolliobjekt ei ole erakordselt keerukas ja kontroll tõendimahukas, tuleks efektiivne

keskmine maksumenetlus viia läbi hinnanguliselt ühe aastaga ja seda nii üksikjuhtumi kontrolli

kui ka revisjoni vormis. Pikemat tähtaega võivad õigustada vaid maksukohustuslase enda

koostöö soovi puudumine või erandlikult tõendimahukas menetlus.

Maksumenetlus kestis antud juhul üksikjuhtumi kontrolli käivitamisest 20.03.2013 kuni

Maksuotsuse tegemiseni 30.12.2014. Seega kestis maksumenetlus ebamõistlikult pikka aega, st

ligikaudu aasta ja üheksa kuud. Antud juhul ei saa väita, et maksumenetlus oleks olnud

erakordselt tõendimahukas, samuti on ilmselge, et maksukohustuslase enda koostöösoov oli

olemas, mis nähtub ainuüksi mahukast suhtlusest vastustajaga. Seega on maksumenetluse

läbiviimisega õigusvastaselt venitatud.

Kaebaja täitis õigusvastase Maksuotsuse 05.01.2015, tasudes vastustajale Maksuotsuses nõutud

summa koos intressiga, kokku 7200,58 eurot /I kd tl 63/, kuna Maksuotsusest tingitud

maksuvõlg häiriks oluliselt kaebaja majandustegevust. Kaebaja on suur turvaettevõte, kellele

avalikest allikatest nähtuv maksuvõlg põhjustaks suure hulga probleeme, sh hangetel

osalemisel ning laitmatu kuvandi säilitamisel turvaettevõtjate üle järelevalvet teostava Politsei-

ja Piirivalveameti (edaspidi PPA) ning klientide ees. Kaebaja ei ole maksusumma tasumisega

omaks võtnud ühtegi Maksuotsuse põhjendusena esitatud väidet.

Maksuotsuse põhiväide on, et kaebaja endine koostööpartner VZM, kellelt vastustaja tellis

turvateenust alltöövõtuna, oli tegelikkuses „tühi keha“, kes oli täielikult kaebaja mõju all ning

kellel puudus seetõttu kontrollitud perioodil majandustegevus. Vastustaja on seisukohal, et

kaebaja ja VZM-i vahel veebruaris 2013. a reaalset teenuse osutamist ei toimunud, mistõttu ei

olnud põhjendatud kaebaja poolt sisendkäibemaksu mahaarvamine VZM-i arve alusel. Samuti

on vastustaja kvalifitseerinud VZM-i töötajad kaebaja töötajateks ning kohustanud kaebajat

nende töötajate eest tööjõumakse tasuma.

Eelnevalt nimetatud vastustaja seisukoht on kaebaja jaoks samuti üllatuslik, kuni 14.08.2014

Kontrollakti tegemiseni varjatud, sest kogu maksumenetluse vältel ei määratlenud vastustaja

piisavalt selgelt maksumenetluse kontrollieset. Maksumenetluse algusest kuni Kontrollakti

tegemiseni ei olnud kaebajale enam kui aasta jooksul arusaadav, et maksuamet kahtlustab, et

kaebaja alltöövõtja VZM on täielikult kaebaja mõju all. Kui kaebaja oleks seda teadnud, oleks

kaebaja saanud juba varakult vastupidist tõendada ning oma positsiooni maksumenetluses

tõhusalt kaitsta. Maksukohustuslasele peab olema arusaadav, mida maksuhaldur kontrollib.

Kaebaja leiab, et Maksuotsus on õigusvastane ja tuleb tühistada. Vastustaja tuvastatud asjaolud

ei võimalda teha järeldusi, mis saaksid olla aluseks Maksuotsuses märgitud maksukohustusele.

Vastustaja on tõendeid ja nendest järelduvaid asjaolusid hinnanud valikuliselt ja meelevaldselt.

Kaebajale kui VZM-ist eraldiseisvale juriidilisele isikule ei saa panna maksukohustust, mille

täitmise eest vastutab kaebaja endine alltöövõtja VZM. Kaebajale ei saa tuleneda

maksukohustust VZM-i minetustest.

Maksuotsuse õigusvastasust kinnitavad:

Kaebaja soetas perioodil 01.02.2013 kuni 28.02.2013 alltöövõtuna turvateenust VZM-ilt. VZM

osutas kaebajale turvateenuseid kaebaja klientide Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti

objektidel (edaspidi Objektid; vt Maksuotsuse lk 2, p 1.1, esimene kuni kolmas lõik).

Vastustaja on Maksuotsuses teinud järelduse, et VZM-il tegelikkuses majandustegevus puudus

ning VZM-i turvatöötajad osutasid faktiliselt turvateenust hoopis kaebaja töötajatena (vt

Maksuotsuse lk 4, alt teine lõik). Kaebaja aga leiab, et lisaks sellele, et vastustaja on

maksumenetluses ignoreerinud menetlusnõudeid ja seetõttu oluliselt häirinud kaebaja

majandustegevust, on maksumenetlus viinud ka õigusvastase Maksuotsuseni. Vastustaja on

Maksuotsuse põhiosas rajanud asjaoludele, mis kinnitavad seda, et VZM on rikkunud mitmeid

seadusest tulenevaid nõudeid, kuid nendest rikkumistest ei saa järeldada, et VZM-il oleks

puudunud majandustegevus või et VZM oleks olnud kaebaja kontrolli all. VZM-i rikkumisi ei

saa omistada kaebajale – alltöövõtja rikkumistest ei saa tuleneda maksukohustust

peatöövõtjale.

Maksuotsus põhineb sedavõrd ebakonkreetsetel tõenditel, et nendest ei ole võimalik

tõsikindlalt järeldada VZM-il tegeliku majandustegevuse puudumist. Lisaks puudus kaebajal

mistahes võimalus kontrollida nt seda, kas VZM on oma töötajatega vormistanud kirjalikud

töölepingud, kas VZM deklareerib oma töötajate kohta makse ning kas VZM tagab

igapäevaselt, et objektidel töötavatel töötajatel on seaduse nõuetele vastav kaebaja

vormiriietusest eristuv vormiriietus. Kaebaja analüüsib alljärgnevalt maksuotsust konkreetsete

maksuhalduri etteheidete lõikes.

Puudused PPA andmetes ei anna alust Maksuotsuse tegemiseks. Vastustaja on Maksuotsuses

(vt lk 3, teine lõik) arvestanud ühe kaalutlusena seda, et PPA andmetel ei olnud Objektidel

turvateenuse osutajaks mitte VZM, vaid kaebaja. Eeltoodud asjaolu ei oma aga tähtsust,

kuivõrd sellest ei saa järeldada, et VZM kaebajale kontrollitud perioodil turvateenust ei

osutanud. Samuti oli VZM vastustaja poolt tuvastatud asjaolude kohaselt ise teatanud PPA-le,

et osutab Objektidel turvateenust (vt Maksuotsuse lk 6, teine lõik). Seetõttu ei saa väita, et PPA

ei olnud teadlik, et lisaks kaebajale osutab Objektidel turvateenust ka VZM. VZM-i puudumist

PPA-le teatatud alltöövõtjate hulgast on vastustaja Maksuotsuses kasutanud kaebaja ja VZM-i

suhtel majandusliku sisu puudumist kinnitava kaudse asjaoluna. Samal ajal on vastustaja jätnud

kõrvale asjaolu, et kuigi PPA-le ei olnud alltöövõtusuhtest VZM-iga teatatud, oli sellest

hoolimata kaebaja ja VZM-i vahel sõlmitud alltöövõtuleping (vt Maksuotsuse lk 2, alt kolmas

lõik) ning Objekte reaalselt valvati. Viimase fakti (et objekte reaalselt valvati) osas puudub

kaebaja ja vastustaja vahel ka vaidlus. Küsimus on seega üksnes selles, kas need töötajad, kes

Objekte reaalselt valvasid, olid VZM-i töötajad või varjatult kaebaja töötajad. Viimase

väitmiseks pidi vastustaja tuvastama, et faktiliselt allusid kõnealused töötajad kaebaja juhistele

ja kontrollile, kusjuures VZM-i juhatusel puudus üldse iseseisev roll VZM-i tegevuse

juhtimisel. VZM-i valvatud Objektide mittenimetamine alltöövõtjate poolt valvatavate

objektide nimekirjas ei tõenda, et VZM-i töötajad oleks allunud kaebaja kontrollile ja juhistele

või et töösuhtest tulenevaid tööandja õigusi oleks VZM-i töötajate suhtes faktiliselt teostanud

kaebaja. Liiatigi jäi VZM alltöövõtjate nimistust välja inimliku eksimuse tõttu. Ülejäänud

käesolevas kaebuses kirjeldatud asjaolud koosmõjus hinnatuna viivad ühesele järeldusele, et

VZM-i väljajäämisel alltöövõtjate nimekirjast ei ole mingit tähtsust ning vastustaja on täiesti

põhjendamatult VZM-i töötajatega seotud maksukohustuse kaebajale üle kandnud.

Asjaolu, et alltöövõtt ei olnud Objektide osas sõlmitud turvateenuse osutamise lepingute järgi

lubatud, ei anna alust Maksuotsuse tegemiseks. Kaebaja ja VZM-i suhtel majandusliku sisu

puudumist ja kaebaja kontrolli VZM-i töötajate üle ei kinnita seegi, et Objektide osas sõlmitud

lepingute kohaselt võis kaebaja kaasata töötajaid üksnes enda isikkoosseisu hulgast (vt

Maksuotsuse lk 3, kolmas lõik). Kui kaebaja lepingutes sätestatust hoolimata alltöövõtja

kaasas, siis on sellest tulenevad võimalikud pretensioonid kaebaja ja tellija vahelise

eraõigusliku suhte küsimus. Arvestades, et kaebaja kaasas alltöövõtjana VZM-i ning VZM

reaalselt osutas kaebajale turvateenust, siis ei oma küsimus, millised piirangud tulenesid

peatöövõtja ja tellija vahelisest lepingust alltöövõtja kasutamisele, maksustamise seisukohalt

mingit tähendust. Ühtlasi ei tulene asjaolust, et lepingutes on sätestatud piirang alltöövõtu

kasutamisele, ka kaudset viidet sellele, et antud juhul ei ole kaebaja VZM-ilt teenust saanud või

et VZM-i töötajad allusid tegelikkuses kaebaja kontrollile.

VZM-i majandustegevusega seonduvad asjaolud ei anna alust kaebajale täiendava

maksukohustuse määramiseks. Vastustaja on Maksuotsuses tuginenud erinevatele VZM-i

majandustegevust puudutavatele asjaoludele. VZM-ist tulenevate asjaolude, sh erinevate

seadusest tulenevate nõuete rikkumistega on vastustaja põhjendanud, et VZM oli kaebaja mõju

all. Põhiliselt on vastustaja seoses VZM-i majandustegevusega ette heitnud, et: VZM-i omanik

ja juhataja E. M. ei juhtinud reaalselt VZM-i; VZM esitas parandustega 2013. a. märtsikuu

TSD alles 24.09.2013, st maksumenetluse ajal; VZM-i pangakontode sissetulekud ja

väljaminekud ei vasta tavapärasele majandustegevusele; VZM-il puudusid kirjalikud

töölepingud; VZM-il puudusid turvateenuse osutamiseks vajalikud vahendid, sh vormiriietus,

ning VZM-i juhatus vahetus maksumenetluse vältel.

Kaebaja esitab üksikasjalikud vastuväited nendele etteheidetele.

E. M.’i ärialane hooletus ei ole omistatav kaebajale. Vastustaja on kaebajale ette heitnud, et

VZM-i juhataja E. M. ei mäletanud olulisi äritegevuse asjaolusid (millal toimus

alltöövõtulepingu sõlmimine kaebajaga, millised objektid olid alltöövõtus, mitu objekti oli

alltöövõtus, kes koostas töötajate tööajagraafikud või kes nimeliselt toimetas objektile raha

töötajatele palga maksmiseks, samuti töötasu täpset suurust); ei sõlminud töötajatega kirjalikke

töölepinguid; maksis palka sularahas; ei taganud VZM-i enda vormiriietuse olemasolu; ei

olnud valvatavatel objektidel juhtkonnaga kohtunud ja korraldas ise raamatupidamist.

ÄS § 187 lg 1 kohaselt peab juhatuse liige oma kohustusi täitma korraliku ettevõtja hoolsusega.

Kahtlemata hõlmab juhatuse liikme hoolsuskohustus kohustust tagada töötajate õigused, sh

kirjalikus vormis sõlmitud töölepingud (TLS § 4 lg 2) ning töötasu kandmise töötaja määratud

pangakontole, kui ei ole kokku lepitud teisti (TLS § 33 lg 4). Vastustaja on uurimise käigus

tuvastanud, et E. M. on juhatuse liikme hoolsuskohustust erinevatel viisidel rikkunud. E. M.

rikkumisi ja nendega seonduva võimaliku vastutuse riski arvestades on iseenesestmõistetav, et

E. M. väitis vastustajale seletuste andmisel, et ta ei mäleta mitmeid olulisi VZM-i äritegevuse

asjaolusid. E. M. huvides oli ütluste andmisel enda rolli VZM-is võimalikult väikesena näidata,

kuivõrd juhatuse liikmena ähvardab teda rikkumistest tulenevalt isiklik maksuõiguslik vastutus

(MKS § 96). Õigupoolest jääbki arusaamatuks, et olukorras, kus vastustaja on tuvastanud

sedavõrd suure hulga ränki rikkumisi VZM-i poolt, ei ole vastustaja suunanud maksunõuet

mitte VZM-i või E. M. vastu, vaid kaebaja kui peatöövõtja vastu. Vastustaja ei ole selgitanud,

miks ei ole maksuvõla sissenõudmiseks VZM-i poole pöördutud, kuigi VZM deklareeris juba

24.09.2013 kõik töötajad, kellega seotud tööjõumaksude tasumise kohustuse on vastustaja

Maksuotsusega pannud kaebajale. On täiesti ebaloogiline, et VZM-i, kes 24.09.2013 TSD

parandusega on maksukohustust tunnistanud, ei ole maksuvõlgnikuna isegi käsitletud ega tema

vastu maksunõuet esitatud.

Kaebaja märgib, et E. M. pidi mäletama vähemalt mingit osa objektidest, kui oli sinna raha

toimetanud. Samas on vastustaja E. M. ütlusi Maksuotsuses ka moonutanud. Kui E. M. ütles

selgelt, et ei mäleta, mitu objekti oli alltöövõtus (vt Kontrollakt, lk 15, viimane lõik), siis on

vastustaja Maksuotsusesse märkinud, et E. M. ei mäleta üldse, millised objektid olid

alltöövõtus. On oluline vahe, kas juhataja ei mäleta objektide täpset arvu või objekte üleüldse.

E. M. ütluste põhjal on tegelikkuses ilmne, et ta pidi mäletama objekte, kuid ei mäletanud

nende täpset arvu. Samuti on põhjendamatu E. M.le ette heita seda, et viimane ei mäletanud

kaebajaga alltöövõtulepingu sõlmimise kuupäeva, kui on tuvastatud, et kaebaja ja VZM-i vahel

kehtis kontrollitud perioodil alltöövõtuleping.

Juba eriarvamuses (lk 5) juhtis kaebaja vastustaja tähelepanu ka sellele, et E. M. selgitused –

tema teavitas töötajaid vahetuste aegadest – ühtivad töötajate selgitustega. Kui E. M. ei

koostanudki kirjalikke tööajagraafikuid, ei saa sellest järeldada, et töötajate näol on tegemist

kaebaja töötajatega. Alusetu on vastustaja oletus (Kontrollakt, lk 19, p 7), et juhul kui E. M. ei

koostanud töögraafikuid, pidi neid koostama kaebaja. Vastustaja näib oma oletuse olevat

rajanud eeldusele, et ilma töögraafikuteta ja nendest märkimisväärse etteteatamiseta ei ole

töötegemine usutav. Selline oletus ja ebausutavaks pidamine on alusetu ning on vastuolus

töötajate antud selgitustega.

E. M. väitel ei olnud tal oma töötajatele anda VZM-i embleemidega vormiriietust, Objektidel

kasutati mh kaebaja vormiriietust. Kaebaja rõhutas ka eriarvamuses (p 28), et isegi kui VZM-i

töötajad kandsid kaebaja vormiriietust, siis puudus neil selleks kaebaja luba. Kaebaja selgitab,

et praktikas jätavad kaebaja turvatöötajad tihtipeale logodega jope objektile selleks ettenähtud

kohta (nt kappi või nagisse). Antud juhul töötas Objektidel nii kaebaja enda kui VZM-i

töötajaid – nt töötas Narva Haigla SA objektidel ka kaebaja töötaja D. G. (vt Maksuotsuse lk 4,

teine lõik). E. M. lasi tekkida olukorral, kus tema töötajad kasutasid enda äranägemise järgi

kaebaja vormijopet ja -jakki, kuigi VZM-i juhatajana oli ta seadusest tulenevalt kohustatud

organiseerima oma töötajatele kaebaja riietusest eristuva vormiriietuse. Mingil määral ta oma

kohustust ka täitis, sest A. K. selgitas, et kasutas esialgu samuti nagis rippuvat kaebaja logoga

jakki, kuid juba alates 2013. a. jaanuarist oli talle tagatud kaebaja vormiriietusest eristuv

vormiriietus (A. K. suulised seletused, I kd tl 64). E. M. oleks pidanud VZM-i töötajatele

kategooriliselt keelama objektile jäetud kaebaja vormijope või -jaki kasutamise. Segadus, mis

on töötajatega tekkinud, on tingitud puhtalt E. M. poolsest hoolsuskohustuse rikkumisest.

Ühtlasi rõhutab kaebaja, et ei ole tõendatud, et kaebaja oleks andnud mistahes juhiseid E. M. ja

seega VZM-ile ignoreerida töölepingu seaduses ja turvaseaduses sätestatud nõudeid. Üksnes

see, et E. M. ei fikseerinud töösuhteid kirjalikes töölepingutes, ei maksnud palka

pangaülekannetega ja ei taganud töötajatele nõuetekohast vormiriietust, on andnud vastustajale

mingidki kaudsed asjaolud, millega põhjendada kaebaja suhtes maksuotsuse tegemist.

Tegelikkuses ei nähtu asjaoludest mitte kaebaja poolne mõju VZM-i üle, vaid üksnes VZM-i

juhataja E. M. poolsed rikkumised, mida vastustaja nüüd kaebaja vastu ära kasutab. Nendest

rikkumistest aga ei tulene, et kaebaja ja VZM-i alltöövõtusuhtel puudus vastustaja poolt uuritud

perioodil majanduslik sisu.

Kaebaja hinnangul ei oma mingit tähtsust asjaolu, et E. M. ei olnud valvatavatel objektidel

Narva Haigla SA juhtkonnaga kohtunud. E. M. ei olnud vaja kohtuda Narva Haigla SA

juhtkonnaga, kuna Narva Haigla SA oli sõlminud turvateenuse osutamise lepingu kaebajaga,

kes oli Narva Haigla SA suhtes teenuse osutajaks. Seega oli turvateenuse osutamise lepingu

täitjaks Narva Haigla SA ees kaebaja. Alltöövõtja ei tohigi praktikas tellijaga otse suhelda, sest

alltöövõtja ei tohi alltöövõtusuhte olemusest tulenevalt kahjustada peatöövõtja suhet tellijaga.

Vastustaja on vääriti mõistnud alltöövõtusuhte olemust. Nt on tavapärane, et Tallinnas

Kentmanni tänaval valmiva uhke kortermaja uus elanik teab vaid peatöövõtjat Merkot ning ei

tea midagi mitmetest alltöövõtjatest (vt ka kaebaja eriarvamus, lk 5, p 29).

Arusaamatuks jääb ka vastustaja etteheide seonduvalt raamatupidamise korraldamisega,

kuivõrd ÄS § 183 kohaselt korraldabki juhatus osaühingu raamatupidamist. Kui E. M.

seejuures raamatupidamise korraldamisega hakkama ei saanud, on taaskord tegemist E. M.

poolse seadusest tuleneva kohustuse rikkumisega, millest aga ei saa tuleneda vastutust

kaebajale.

VZM-i hooletus maksudeklaratsiooni parandamisel ei ole omistatav kaebajale. Vastustaja

heidab ette, et VZM esitas parandustega 2013. a. märtsikuu TSD alles 24.09.2013

(Maksuotsuse lk 5, esimene lõik). Kaebaja on seisukohal, et sellest asjaolust ei järeldu, et

esialgu deklareerimata jäänud töötajad olid tegelikkuses kaebaja töötajad. Kaebajale ei olnud

teada, et VZM-i juhataja E. M. on enda hoolsuskohustust sedavõrd rängalt rikkunud. Alles

maksumenetluse tõttu tekkis kaebajal alus arvata, et alltöövõtja VZM-i maksuarvestus ei ole

korras. VZM pidigi maksumenetluse ajal enda maksuarvestuses tegema vajalikud korrektuurid,

et välistada kaebaja suhtes kõik kahtlused. Seega ei ole 24.09.2013 deklaratsiooni parandus

asjaolu, mis viitaks sellele, et VZM ja VZM-i töötajad olid 2013. a. veebruaris tegelikkuses

kaebaja kontrolli all. VZM-i töötajate kaebaja alluvuses olemist ei kinnita ka 16.12.2014

esitatud TSD parandus, millega 24.09.2013 tehtud deklaratsiooni parandust muudeti (sisuliselt

tehti deklaratsiooni paranduse parandus). Vastustaja on isegi tuvastanud, et VZM-i juhatus

vahetus (al. 02.10.2013, äriregistri väljavõte, I kd tl 65) ning uuel juhatajal puudus VZM-iga

varasem seos, mistõttu 16.12.2014 deklaratsiooni esitanud juhataja ei saanud olla teadlik

tegelikust olukorrast ettevõttes 2013. a. veebruari seisuga. Sellest sai teadlik olla üksnes E. M.,

kes esitas õige TSD paranduse 24.09.2013.

Kaebaja soovis 16.12.2014 TSD paranduse osas esitada seisukoha, kuid vastustaja ei

pikendanud seisukoha avaldamise tähtaega, kuigi oli jõulupühade periood ning kaebaja

lepinguline esindaja ei olnud kättesaadav /I kd tl 66-67/. Kaebaja hinnangul on 16.12.2014

paranduse taga vastustaja poolt VZM-i uuele juhatajale avaldatud surve ning viimase soov

hoiduda võimalikust vastutusest. Nagu kaebaja ülal märkis, on vastustaja ka VZM-i ja kaebaja

töötajaid püüdnud mitmel juhul ähvardustega survestada.

VZM-i pangakontode väljavõtted ei kinnita VZM-il majandustegevuse puudumist ja töötajate

allumist kaebajale. Vastustaja etteheited seonduvalt sellega, et VZM-i pangakontode

sissetulekud ja väljaminekud ei vasta tavapärasele majandustegevusele, ei ole samuti

asjassepuutuvad kaalutlused põhjendamaks väidet, et VZM oli kaebaja kontrolli all. Puuduvad

mistahes tõendid, mis kinnitaks, et kaebaja oleks omanud kontrolli selle üle, kuidas E. M.

VZM-i töötajatele palka maksab ja VZM-i kulusid kannab. Asjaolud viitavad sellele, et E. M.

proovis töötajate varustuse jms arvel kulusid kokku hoida. See aga ei tähenda, et VZM-il oleks

puudunud majandustegevus ja et VZM-i töötajad olid tegelikkuses kaebaja alluvuses. On

ebaõige väita, et VZM ei ole üldse ettevõtlusega seotud kulusid teinud. 14.08.2014 Kontrollakti

kohaselt on VZM-i pangakontolt tehtud ülekandeid EMT AS-le, vastustajale, Stafit OÜ-le ning

töötajatele. Tegevusvaldkonna eripärast tulenevalt ei pidanudki VZM-i pangakontolt nähtuma

arvukaid tasumisi kauba või teenuse eest. Turvateenuste osutamine kui majandustegevus ei

eelda märkimisväärset kaupade ja teenuste sisseostu, vaid ennekõike turvatöötajate olemasolu

(vt ka kaebaja eriarvamust, lk-d 2-3). Seejuures on oluline fakt, et Stafit OÜ tegeleb tööriiete,

sh vormiriiete müügiga (vt http://www.stafit.ee/est). Seetõttu on ilmne, et VZM tegutses, sh

püüdis vähemalt mingil määral turvaettevõtjale seadusest tulenevaid nõudeid täita, mistõttu ei

saa väita VZM-il majandustegevuse puudumist. Vastustaja põhimõtteliselt ka ei eita, et VZM

tegutses ja tegi erinevaid ettevõtlusega seonduvaid kulusid, mistõttu on järeldus VZM-il

majandustegevuse puudumise kohta vastustaja enda poolt tuvastatud asjaoludega täielikus

vastuolus.

Majandustegevuse toimumist kinnitab ainuüksi fakt, et VZM-i juhataja E. M. andis töötajatele

juhiseid ja maksis neile töötasu (kuigi sularahas). E. M. eelistus maksta töötajatele töötasu ja

ilmselt teha ka muid arveldusi sularahas ongi põhjenduseks sellele, miks kaebaja poolt VZM-

ile tasutud summad on vahetult pärast laekumist pangakontodelt välja võetud. Samas sellest, et

alltöövõtja arveldab ja maksab oma töötajatele töötasu sularahas, ei saa kuidagi järeldada, et

alltöövõtja ei ole konkreetsel perioodil teenust osutanud või et alltöövõtja töötajad töötavad

tegelikkuses peatöövõtja alluvuses.

Asjaolu, et VZM-il puudusid kirjalikud töölepingud, ei oma tähendust. Kirjalike töölepingute

sõlmimata jätmine on taas rikkumine, mille eest vastutab VZM. Vastustajaga tuleb nõustuda

selles (vt Maksuotsuse lk 6, esimene lõik), et töölepingute sõlmimata jätmisega on VZM

loonud olukorra, kus tal ei ole võimalik tõendada, kes reaalselt töötasid äriühingu heaks. Kuigi

VZM on otseselt süüdi töösuhet tõendavate kirjalike töölepingute puudumises, on vastustaja

töölepingute puudumisest järeldanud VZM-i ja viimase töötajate kaebaja mõju all olemist.

Rääkimata sellest, et järeldus VZM-i kaebaja mõju all olemise kohta ei saa loogiliselt tuleneda

kirjalike töölepingute puudumisest, ei saa peatöövõtjale panna ka riski, et alltöövõtja ei toimi

äritegevuse organiseerimisel korraliku ettevõtja hoolsusega. Peatöövõtjale ei saa tuleneda

täiendavat maksukohustust sellest, et peatöövõtjale osutab teenuseid ebakompetentne või

hooletu alltöövõtja.

Kaebaja seisukohad on kooskõlas ka Riigikohtu ja Euroopa Kohtu praktikaga.

Maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik

(3-3-1-18-10, p 15). Juba eriarvamuses (lk 3) selgitas kaebaja, et ostja ei saa kontrollida, kas

müüja esitab deklaratsioone ega seda, mida ta neis kajastab. Samuti ei saa ostja kontrollida, mis

maksed nähtuvad müüja pangakontodelt. Maksu mahaarvamise õigust ei välista see, kui selgub,

et müüjal ei ole vajalikke töötajaid, materjale ega vara, kui teenustega seotud kulud ei ole

dokumenteeritud või kui teatud dokumente tarnijana allkirjastanud isikute isikusamasus on

ebaselge (C-18/13 (Maks Pen), p 31). Euroopa Kohus selgitas seega, et sisendkäibemaksu

mahaarvamise osas pole oluline, kas müüjal puuduvad töötajad, käibe jaoks vajalikud

materjalid ja vara ning kas tehinguid on müüja poolt korrektselt raamatupidamises kajastatud.

Kui vastustaja soovib tõendada kaebaja mõju VZM-i üle, siis peavad seda mõju kinnitama

konkreetsed

faktid,

mis tähendab, et lähtuda ei saa pelgalt VZM-i poolsetest

dokumenteerimisnõuete rikkumistest.

Muu hulgas on vastustaja Maksuotsuses (lk 14, p 16) tuginenud VZM-i töötaja L. A. ütlustele,

millest vastustaja järeldab, et L. A. ei eristanud kaebajat ja VZM-i. L. A. poolne kaebaja ja

VZM-i mitteeristamine on ilmselt tingitud sellest, et L. A. oli varem 2012. a. kaebaja töötaja,

kuid temaga lõpetati tööleping kokkuleppel juba 01.07.2012 /I kd tl 68/. Hiljem VZM-i tööle

asumisel on segadus tööandja isikus ilmselt tekkinud selle tõttu, et E. M. ei sõlminud L. A.

kirjalikku töölepingut.

Ka PPA järelevalve tundis 2013. a kevadel huvi VZM-i dokumentatsiooni vastu, kuid kaebaja

selgitas 15.04.2013 vastuskirjas PPA-le /I kd tl 69-73/, et VZM on kaebaja alltöövõtja, kelle

personalidokumentidele kaebajal puudub ligipääs. Ühtlasi märkis kaebaja 15.04.2013 kirjas

PPA-le, et juhul, kui PPA-le saab teatavaks, et VZM ei säilita PPA poolt nõutud dokumente,

palus kaebaja võimalusel sellest end teavitada. Kaebaja rõhutas, et selline käitumine

litsentseeritud turvaettevõtte poolt on aktsepteerimatu, ning märkis, et ei soovi sellisel juhul

VZM-iga lepingulisi suhteid jätkata (vt lk 6). VZM-i kaebaja mõju all olemist võiks ehk väita

juhul, kui kaebaja oleks PPA-le VZM-i äridokumente esitanud, kuid kaebaja rõhutas

15.04.2013 kirjas, et tal puudub VZM-i üle mistahes mõju, mis võimaldaks PPA poolt küsitud

dokumente saada.

Kokkuvõttes on vastustaja VZM-i töötajate ütlusi tõlgendanud valikuliselt, tuues välja üksnes

vastustajale soodsa ning jättes kõrvale kõik vastuolud, mis otseselt kinnitavad, et VZM ei olnud

kaebaja kontrolli all. Haldusasjas 3-12-1522 on kohus selgitanud mh seda, et juhul, kui

tõendites esineb vasturääkivusi, lünki, siis peab maksuhaldur püüdma need kõrvaldada, nende

põhjused välja selgitada, mitte ei anna see maksuhaldurile õigust tõlgendada kõiki

vasturääkivusi ja lünki maksukohustuslase kahjuks. Eriti veel siis, kui maksukohustuslane on

omapoolse kaasaaitamiskohustuse täitnud. Ka antud asjas ei ole kaebaja kaasaaitamiskohustust

rikkunud. Sellest hoolimata on vastustaja kõik lüngad (VZM-il töölepingute ja vormiriietuse

puudumine jne) tõlgendanud kaebaja kahjuks ning seega hinnanud tõendeid kallutatult.

Asjaolu, et VZM-il puudusid turvateenuse osutamiseks vajalikud vahendid (sh vormiriietus), ei

oma tähendust. Vastustaja on märkinud, et saadud selgitused vormiriietuse osas on

vastuolulised. Seetõttu pole vastustaja võtnud seisukohta, mis vormiriietust töötajad

kontrollitaval perioodil kandsid. Olukorras, kus vormiriietuse osas on vastuolulised selgitused

ning vastustaja pole põhjendanud ühtede selgituste eelistamist teistele, on põhjendamatu

vastustaja järeldus, et vastuolu vormiriietuse osas viitab kõikide VZM-i töötajate faktilisele

töötamisele kaebaja alluvuses (vt ka kaebaja eriarvamus, lk 5). Samadel põhjustel, miks

kirjalike töölepingute puudumine ei saa kinnitada kaebaja mõju VZM-i üle, ei saa turvateenuse

osutamiseks

vajalike

vahendite,

sh

vormiriietuse

puudumine

tõendada

VZM-il

majandustegevuse puudumist ja VZM-i allumist kaebajale.

Kaebaja on juba eelnevalt selgitanud, et praktikas jätavad kaebaja turvatöötajad tihtipeale

logodega jope objektile selleks ettenähtud kohta (nt kappi või nagisse). Antud juhul töötas

Objektidel nii kaebaja enda kui VZM-i töötajaid, kuid E. M. oleks viimastele pidanud keelama

kaebaja vormiriietuse kandmise. Miks VZM kohe kõiki enda töötajaid nõuetekohase

vormiriietusega ei varustanud, kaebaja öelda ei oska. Ilmselt on see seletatav VZM-i juhataja E.

M. sooviga hoida võimalikult kokku äritegevuse kulusid, seda ka seaduses sätestatud nõuete

järgimata jätmise hinnaga. Samas jääb kaebaja seisukohale, et E. M. hoolsuskohustuse

rikkumine ei saa olla aluseks määrata kaebajale täiendav maksukohustus.

Siingi tuleb rõhutada Euroopa Kohtu praktikat, mille järgi ei välista maksu mahaarvamise

õigust see, kui selgub, et müüjal ei ole vajalikke töötajaid, materjale ega vara (C-18/13 (Maks

Pen), p 31). Pelgalt vormiriietuse puudumisest või asjaolust, et osa töötajaid kasutas kaebaja

vormiriietust, ei saa järeldada kaebaja mõju VZM-i üle. VZM osutas kaebajale teenuseid

iseseisvalt,

kuid

maksumenetluses

on

selgunud,

et

VZM-i

ei

juhitud

piisava

professionaalsusega. Pelgalt sellest asjaolust ei saa aga kaebajale tuleneda täiendavat

maksukohustust, sest riski, et alltöövõtja ei ole töösuhteid ja majandustehinguid nõuetekohaselt

dokumenteerinud ning töötajaid vajalike töövahenditega varustanud, ei saa peatöövõtja kunagi

lõpuni välistada.

Kaebaja hinnangul ei oma mingit tähtsust vastustaja poolt välja toodud asjaolu (Maksuotsuse lk

6, neljas lõik), et maksumenetluse ajal vahetus VZM-i juhataja. Ilmselt on juhataja vahetuse

taga E. M.i püüd end VZM-ist võimalikult distantseerida, et vältida isiklikku vastutust

erinevate seadusest tulenevate kohustuste rikkumise eest. VZM-i juhtimine oli aga E. M.i

kontrolli all ning kaebajal puudus igasugune õigus teha VZM-ile kui iseseisvale äriühingule

ettekirjutusi ühingu juhtimise seisukohalt. Puuduvad mistahes tõendid, millest oleks võimalik

järeldada, et juhataja vahetus leidis aset kaebaja soovil või nõudmisel. Seega viitab VZM-i

juhataja vahetumine maksumenetluse kestel üksnes E. M.i võimalikule katsele hoida selle

muudatuse abil kõrvale vastutustest, mitte aga kaebaja mõjule VZM-i üle.

Vastustaja teadete vastu võtmata jätmine ei kinnita VZM-il 2013. a veebruaris

majandustegevuse puudumist. Vastustaja heidab VZM-ile ette, et viimane ei võtnud vastu

vastustaja korraldusi (Maksuotsuse lk 5, teine lõik). Need vastustaja etteheited on asjakohatud

olukorras, kus vastustaja on saanud kirjalikud selgitused kontrolliperioodil VZM-i juhatajaks

olnud E. M.ilt (vt kaebaja eriarvamus, lk 2). E. M. kinnitas alltöövõtu korras teenuse osutamist

ning kahtluse alla seatud 8 töötaja töötamist VZM-s.

Vastustaja korralduste vastuvõtmine oli E. M.i kui VZM-i juhataja ülesanne. Samas see, et E.

M. vältis vastustaja korralduste vastuvõtmist, ei kinnita, et VZM kaebajale 2013. a. veebruaris

turvateenust ei osutanud. E. M. pidi olema teadlik erinevatest probleemidest enda ettevõttes;

samuti sellest, et oli esitanud ebaõige 2013. a veebruarikuu maksudeklaratsiooni, mistõttu E.

M. ilmselt soovis korralduste vastu võtmata jätmisega venitada maksumenetlust ja vältida

võimalikku vastutust. Jällegi põhjendab vastustaja kaebajale maksu määramist VZM-i juhataja

heale äritavale mittevastava käitumisega, mille üle kaebajal puudus kontroll ja mille eest

kaebaja seetõttu vastutada ei saa.

VZM oli reaalse majandustegevusega turvaettevõtja. Vastustaja heidab Maksuotsuses (lk 6,

teine lõik) ette seda, et VZM-il oli tavatult vähe valvatavaid objekte ja et VZM-i turvateenuse

osutamise luba lõppes maksumenetluse ajal 2013. a augustis (Maksuotsuse lk 6, kolmas lõik).

Kaebaja selgitab, et VZM-ile väljastati juba 13.08.2012 tegevusload, mille alusel oli VZM-il

õigus osutada vallas- või kinnisvara valve ja kaitse ning üritusel või valveobjektil korra

tagamise valveteenuseid. Seega oli ajaks, mil VZM kaebajaga alltöövõtulepingu sõlmis (st

01.12.2012), VZM-il olnud tegevusluba üle kolme kuu. Ei ole usutav, et VZM selle aja sees

üldse kellelegi teisele mingeid teenuseid ei osutanud. Igal juhul ei olnud VZM-i puhul tegemist

spetsiaalselt kaebaja huvides asutatud ja litsentseeritud äriühinguga, mida kinnitab ajaline vahe

VZM-ile tegevuslubade väljastamise ning VZM-i ja kaebaja vahelise ärisuhte tekkimise vahel.

Kui tegemist oleks olnud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil asutatud kaebaja kontrolli all

oleva äriühinguga, siis ei oleks olnud kaebajal mingit põhjust VZM-i alltöövõtu kasutamisega

mitu kuud viivitada. Oluline on ka asjaolu, et VZM pidi tegevuslubade saamiseks läbima

põhjaliku haldusmenetluse PPA-s, kes turvateenuse osutamise tegevuslube väljastab ning

teostab järelevalvet turvaettevõtjate üle. Mh peab ettevõtja reeglina loa saamiseks vastava PPA

komisjoni istungil selgitusi andma. Ei ole usutav, et PPA oleks andnud load „tühjale kehale“,

kellel puudub iseseisev võimekus turvateenuseid osutada. Kaebaja märgib, et VZM tegutses

kaebajast ka struktuuriliselt täiesti iseseisvalt, eraldi kontoris aadressil Kopli 25, Tallinn.

Väiksemate alltöövõtjate abil on kaebajal kui Eesti turu tähenduses suhteliselt suurel

turvaettevõtjal võimalik personaliressurssi vabamalt planeerida. Sõltuvalt olukorrast on

majanduslikult kasulikum anda osa objektidest osaliselt või täielikult väiksema alltöövõtja

valvata. See ei tähenda, et alltöövõtjad oleksid kaebaja kontrolli all. Ka juhul, kui alltöövõtja

objektid piirduvad nendega, mida alltöövõtja valvab kaebajaga sõlmitud lepingu alusel, ei

tähenda see, et alltöövõtjal oleks keelatud iseseisvalt teenust osutada või et kaebaja saaks

kuidagi kontrollida, kellele ja millistel tingimustel (peale kaebaja) alltöövõtja teenust osutab.

Kaebaja hinnangul ei ole vastustaja Maksuotsuse tegemisel pööranud tähelepanu kaebaja

eriarvamuses (lk 3) esitatud põhjendustele seonduvalt sellega, et kaebaja ja VZM-i vahel olnud

töövõtusuhtega sarnased lepingulised suhted on turvateenuste turul tüüpilised. Turvateenuste

valdkonnas ei ole alltöövõtu kasutamises midagi ebatavalist. Kaebaja on suure turvaettevõtjana

kasutanud mitmeid alltöövõtjaid. Nende poolt kaebajale teenuste osutamine toimub sisuliselt

samadel põhimõtetel, nagu toimus teenuse osutamine VZM-i poolt kaebajale. Alltöövõtu puhul

ei ole tegemist mingi „skeemiga“, millega kaebaja püüaks maksude tasumisest kõrvale hoida.

Näiteks osutab kaebajale alltöövõttu ka äriühing Kaitse Pro OÜ, kes on aga käsitatav kaebajast

täiesti eraldiseisva maksukohustuslasena, kelle tegu või tegevusetus ei saa kaebajale kaasa tuua

maksuõiguslikku vastutust.

Tähendust ei oma ka see, et VZM-il oli vähe töötajaid ning et VZM-i tegevus oli seotud

kaebaja objektidega. Põhimõtteliselt heidab vastustaja kaebajale ette seda, et VZM majandas

ettevõtet üksnes kaebajale teenuse osutamiselt teenitud käibest ja ei laiendanud töötajaskonda

ega klientuuri. Selline etteheide on täiesti arusaamatu, sest ükski peatöövõtja ei saa enda

alltöövõtjat laienema sundida.

Vastustaja loogika järgi saaks juhul, kui alltöövõtja kontrollimise käigus selgub, et viimane ei

ole töötajatega sõlminud kirjalikke töölepinguid, on maksnud töötasu sularahas ja osutanud

teenust üksnes kaebajaga seotud objektidel, alltöövõtja tööjõumaksude võlgnevuse kaebajale

üle kanda ning välistada kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Sisuliselt muudab

selline olukord peatöövõtja kaitsetuks, sest juhul, kui alltöövõtja enda äritegevust

nõuetekohaselt ei dokumenteeri, on vastustaja lähenemise järgi automaatselt tegemist „tühja

kehaga“, mida peatöövõtja maksudest kõrvalehoidmiseks ära kasutab. On ilmne, et sellisel

juhul ei lähtuta mitte peatöövõtja sisulisest mõjust alltöövõtja üle, vaid alltöövõtja mõjusfääri

kuuluvate rikkumiste motiivil kantakse vastutus mugavalt üle peatöövõtjale, et nt olukorras,

kus alltöövõtja rahatuse tõttu on maksunõude täitmine raskendatud või võimatu, saaks

maksunõude ikkagi täita peatöövõtja vara arvel.

Kaebaja enda 2005. a käive tekkis valdavas osas AS-le Lilto osutatud alltöövõtust. 2007.-2009.

a oli kaebaja aga alltöövõtja turvateenuseid osutavale suurettevõttele AS-le G4S Eesti. On

tavapärane

praktika,

et

suuremad

turvaettevõtjad

kasutavad

alltöövõtjaid.

Teistele

turvaettevõtjatele alltöövõtu osutamine on panustanud kaebaja kasvu. Tänaseks on kaebaja

ettevõttena kasvanud sedavõrd, et on asunud ise alltöövõtjaid turvateenuste osutamisel

kasutama. Vastustaja lähenemine seab peatöövõtjatele põhjendamatult suure maksuriski, sest

juhul, kui alltöövõtja otsustab üritada maksudest kõrvale hoida (jätab kirjalikud töölepingud

sõlmimata, maksab palka sularahas vms), ei ole alltöövõtja tegevus ja võimalus seda tegevust

takistada mõistlikult peatöövõtja mõjusfääris. Seetõttu ei saa ka vastutust VZM-i kui

alltöövõtja rikkumiste eest kaebajale kui peatöövõtjale üle kanda.

Kaebaja hinnangul ei viita VZM-il majandustegevuse puudumisele ja kaebaja mõjule VZM-i

üle ka asjaolu, et VZM ei pikendanud 2013. a augustis tegevusluba (vt ka kaebaja eriarvamus,

lk 5). Arvestades vastustaja poolt VZM-is tuvastatud arvukaid mittevastavusi, ei ole sugugi

üllatav, et VZM lõpetas pärast vastustaja uurimise alla sattumist tegevuse. Ilmselt oleks PPA

arvukate seaduserikkumiste tõttu VZM-i litsentsi selle pikendamise asemel hoopis tühistanud.

Fakt, et VZM lõpetas turvateenuse osutamise 2013. a augustis, ei oma niikuinii sisulist

tähendust, sest 2013. a veebruaris oli VZM-il vajalik luba olemas, mille alusel VZM kaebajale

ka turvateenust osutas. Vastupidiselt vastustaja seisukohale on tõendamist leidnud, et kaebaja

on saanud teenuse VZM-lt (vt eriarvamus, lk 6). Samas kinnitab hiljutine Riigikohtu praktika,

et isegi kui eeldada, et tehingu poolteks olnud juriidilised isikud olid samade isikute kontrolli

all, ei anna see alust väita, et nende juriidiliste isikute vahel sooritatud tehing oli MKS § 83 lg 4

tähenduses näilik või et seda ei saa MKS § 84 kohaselt maksustamisel arvesse võtta (3-1-1-40-

14, p 88). Kogu Maksuotsus aga ongi ehitatud üles motiivile, et 2013. a veebruaris VZM-i

poolt kaebajale osutatud teenusel puudus majanduslik sisu, sest VZM oli kaebaja kontrolli all.

Riigikohtu praktikast võib aga järeldada, et see asjaolu üksinda ei ole piisav, et rakendada

tehingu suhtes majandusliku tõlgendamise põhimõtet.

Vastustaja leiab, et kaebaja on PPA-le valeandmeid esitanud (vt Maksuotsuse lk 3, viimane

lõik). Kaebaja hinnangul ei oma kaebaja 2013. a veebruari tööajagraafikuga seonduvad

asjaolud aga määravat tähtsust. Kaebaja möönab, et esineb vastuolu PPA-le esitatud

tööajagraafikute ja vastava ajaperioodi tegeliku personali koosseisu vahel. Tööajagraafikutesse

olid ekslikult sattunud isikud, kes ajal, mille kohta tööajagraafikud koostati, enam kaebaja

alluvuses ei töötanud. See vastuolu oli põhjustatud inimlikust eksimusest ning graafikute

ebapiisavast kontrollimisest enne nende PPA-le esitamist. Samas tuleb seda asjaolu vaadelda

eraldi kaebaja suhtest VZM-iga, sest üksikjuhtumi kontrolli asjaoludel ei oma 2012. a suvel

ajutiselt kaebaja juures töötanud isikud maksu määramisel tähendust. Maksuotsus on rajatud

põhiväitele, et VZM ei osutanud 2013. a veebruaris kaebajale turvateenust, sest VZM oli

täielikult kaebaja mõju all. Maksuotsusest ei selgu, kuidas kaebaja 2013. a veebruari

tööajagraafikuga seonduvad asjaolud tõendavad VZM-i kaebaja mõju all olemist.

Ülaltoodud põhjendustel leiab kaebaja kokkuvõtteks, et Maksuotsuse põhiväide, et VZM ei

osutanud 2013. a veebruaris kaebajale turvateenust, sest VZM oli kaebaja mõju all, on

tõendamata. VZM osutas kaebajale 2013. a veebruaris alltöövõtu korras turvateenust.

Vastustaja uurimise tulemusena on selgunud, et VZM ei ole täitnud mitmeid elementaarseid

äritegevuse nõudeid. Need asjaolud aga ei saanud olla kaebajale teada ning kaebajal puudus

kontroll nende üle. Seetõttu ei saa VZM-i rikkumistest tuleneda kaebajale maksuõiguslikku

vastutust.

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet ei nõustu kaebusega ning vaidleb sellele vastu, kuna leiab, et

Maksuotsus on täiesti õiguspärane ehk nii faktiliselt kui õiguslikult põhjendatud. Seega puudub

alus selle tühistamiseks.

Maksuhalduri peamine seisukoht seisneb selles, et OÜ Articard kasutas kontrollitaval perioodil

varjatud tööjõudu (isikute töötasu jäeti deklareerimata) ning neile töötasu maksmiseks suunas

OÜ Articard VZM Security OÜ nimel esitatud arvete alusel ettevõttest raha välja. OÜ Articard

eesmärgiks oli maksuhalduri hinnangul näidata, et deklareerimata töötajad on VZM Security

OÜ omad ning et just VZM Security OÜ vastutab töötasu deklareerimata jätmise eest.

OÜ Articard tegevus oli kontrollitaval perioodil suunatud sellele, et vähendada OÜ Articard

maksukoormust – maksta vähem tööjõumakse ning võimaliku maksuhalduri kontrolli riski

realiseerumisel jätta potentsiaalne maksukohustus teise äriühingusse ehk VZM Security OÜ-

sse. Seega seisneb OÜ Articard maksueelis tööjõumaksude tasumata jätmises ning VZM

Security OÜ teadlik kasutamine on käsitletav tahtliku maksueelise varjamisena.

Vaidlust ei ole selles, et maksukohustuslasel lasub maksusumma vaidlustamise korral kohustus

tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1). Vastustaja on seisukohal, et

kaebaja ei ole tõendanud, et maksusumma määrati valesti ehk ei ole esitanud tõendeid, mis

lükkaksid ümber Maksuotsuses toodud põhjendatud kahtluse ja järeldused tehingute

mittetoimumise kohta OÜ Articard ja VZM Security OÜ vahel.

Vastustaja nõustub Maksuotsuses toodud analüüsi ning järeldustega ning ei hakka

menetlusökonoomia seisukohast lähtuvalt dubleerima. Paljuski on kaebuses korratud sisu

poolest samu väiteid nagu juba Kontrollakti kohta esitatud eriarvamuses. Nimelt väited seoses

VZM Security OÜ majandustegevusega/reaalse majandustegevuse puudumisega; eksitustega

2013. a veebruari tööajagraafikutes ja deklaratsioonides; PPA-le alltöövõtust teatamata

jätmisega. Nendele on MTA Maksuotsuses (lk 7-15) juba piisava põhjalikkusega vastanud.

Vastustaja palub kohtul asja lahendamisel viidatud seisukohtadega arvestada. Täiendavalt,

tulenevalt kaebuse ülesehitusest, märgib vastustaja järgmist.

Vaatlus. Kaebaja leiab, et vastustaja ei teostanud kaebaja objektidel 30.07.2013 vaatlust, vaid

sisuliselt läbiotsimist. Kaebajaga saab nõustuda, et vaatluse läbiviimisel on maksuhalduril

keelatud teostada läbiotsimist. Samas ei saa nõustuda, et maksuhaldur teostas kõnesoleva

vaatluse käigus läbiotsimise, sisenes omavoliliselt ilma loata ruumidesse, avas ilma loata

lukustatud kappe ja kaste ning nõudis töötajatelt isiklike esemete ette näitamist. Tegemist on

paljasõnaliste ja mittetõeste väidetega. MTA 30.07.2013 korralduse nr 12.2-3/14019-20 /I kd tl

193-194/ alusel viis maksuhaldur läbi etteteatamata vaatlused OÜ Articard tegevuskohtades

Tallinnas aadressil E.Vilde tee 94, Akadeemia tee 32, Akadeemia tee 34 ja Akadeemia tee 48.

Korraldusest nähtuvalt oli vaatluse eesmärgiks koguda teavet maksustamisel tähendust

omavate asjaolude kohta kontrollitaval perioodil, s.o tegevuskohtades hoitavate valve- ja

turvatöötajate tööaja graafikute ja valveobjektil toimunud sündmuste kohta koostatud toimikute

kohta.

E.Vilde tee 94 vaatluse protokolli /I kd tl 198/ kohaselt viibis vaatluse ajal kaebaja

tegevuskohas turvatöötaja Z. P., kellele maksuhaldurid tutvustasid vaatluse sisu, eesmärki ning

selgitasid talle kui kolmandale isikule tema õigusi ja kohustusi. Samuti nähtub protokollist, et

vaatluse käigus tehti pilte turvaruumis olevatest vihikutest ning paberilehtedest, mis sisaldasid

objekti turvatöötajate töögraafikut alates 17.03.2013. Lisaks on protokollis märgitud, et

turvatöötaja tööd vaatluse käigus ei häiritud. Z. P. on protokollile alla kirjutanud ja kinnitanud,

et kaebusi vaatluse läbiviimise suhtes ei ole, mis tähendab, et Z. P. oli protokollis märgituga

nõus.

Akadeemia tee 32 vaatluse protokolli /I kd tl 195/ kohaselt oli vaatluse ajal tööl üks

turvatöötaja N. T., kellelt võeti ka suulised seletused, mis fikseeriti kolmanda isiku suuliste

seletuste protokollis. Protokollist nähtuvalt tehti vaatluse jooksul fotosid turvatöötaja

tööruumist, turvavalgustite vaatlusaktist, mis oli hoolduspäevikus. N. T. on protokollile alla

kirjutanud ning kinnitanud, et kaebusi vaatluse läbiviimise suhtes ei ole, mis tähendab, et N.T.

oli protokollis märgituga nõus.

Akadeemia tee 34 vaatluse protokolli /I kd tl 196/ kohaselt viibis vaatluse ajal kaebaja

tegevuskohas turvamees Z. S., kellele tutvustati tema õigusi ja kohustusi ning isik asus andma

suulisi seletusi. Samuti nähtub protokollist, et töötaja võimaldas vaadata töödokumente ja teha

vajalikke pilte. Protokolli kohaselt tuli suuliste seletuste võtmise ajal tegevuskohale ka juhatuse

liige, kes keelas töötajal suulisi seletusi edasi andmast. Samas ei nähtu vaatluse protokollist, et

Z. S. oleks endal olnud enne juhatuse liikmelt täiendavate korralduste saamist kaebusi vaatluse

läbiviimise või maksuhalduri tegevuse suhtes. Ka vaatluse protokollis ei ole juhatuse liige ega

Z. S. soovinud kaebust vaatluse läbiviimise osas esitada vaid on lihtsalt keeldunud tutvumast

vaatluse protokolliga.

Akadeemia tee 48 vaatluse protokolli /I kd tl 197/ kohaselt viibis vaatluse ajal kaebaja

tegevuskohas üks töötaja L. A. Protokollist nähtuvalt võeti valvetöötajalt L. A. vaatluse ajal

suulised seletused, mis fikseeriti kolmanda isiku suuliste seletuste protokollis. L. A. on

protokollile alla kirjutanud ning kinnitanud, et kaebusi vaatluse läbiviimise suhtes ei ole.

Eeltoodust nähtub, et kaebaja töötajatel vaatluse käigus pretensioone ei olnud. Maksuhaldurile

vaatluse läbiviimise ajal kolmanda isikuna seletusi andnud töötajad on andnud allkirja oma

õiguste ja kohustustega tutvumise kohta. Protokollidesse ei ole märgitud kaebusi või avaldusi

selle kohta, et protokollide sisu ei vastaks tegelikkusele. Samuti tasub märkimist, et kaebaja

juhatuse liige ega ükski töötajatest ei esitanud mingeid pretensioone maksuhaldurile vaatluse

osas ka hiljem maksumenetluse käigus, seda vaatamata asjaolule, et kaebaja kasutas juba

maksumenetluse ajal professionaalset õigusabi ning kaebaja ei ole ka vaatluse läbiviimist kui

toimingut eraldiseisvalt vaidlustanud. Kaebajal tekkisid vaatlusega seotud etteheited alles

kohtumenetluse käigus Maksuotsusele kaebuse esitamisel. Vastustaja eeldab, et kui kaebajal

või kaebaja töötajatel oli kaebusi seoses vaatluse läbiviimisega, siis oleks nad seda märkinud ka

vaatluse

protokollis

või

pöördunud

maksuhalduri

poole

võimalike

etteheidetega

menetlustoimingute järgselt. Kokkuvõtvalt leiab vastustaja, et vaatlus ei toimunud

õigusvastaselt, vaatluse käigus ei ole teostatud läbiotsimist ning vaatluse käigus kogutud

tõendite kasutamine välistamiseks puudub alus.

Menetlusõiguse rikkumine. HMS § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa

nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta

vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Kaebaja on

küll kaebuses lk-d 3-6 välja toonud väidetavad maksuhalduri rikkumised maksumenetluse

läbiviimisel, kuid ei ole selgitanud, kuidas need said mõjutada asja otsustamist. Vastustaja

hinnangul on kaebaja etteheited maksuhalduri poolt erinevate menetlusrikkumiste osas

põhjendamatud.

MKS § 10 lg-st 3 tuleneb, et maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja

efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides seejuures haldusmenetluse

üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. See ei välista maksuhalduri MKS §-

st 11 tulenevat uurimispõhimõtet, mille kohaselt tuleb maksude tasumise õigsuse kontrollimisel

ja maksusumma määramisel arvestada kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii

maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid ning selle eesmärgi saavutamiseks

otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise

vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid.

Maksuotsust ei ole võimalik seetõttu enne anda, kui maksuhalduri veendumuse kohaselt on

kõik

asjas

tähtsust

omavad

asjaolud

piisava

põhjalikkusega

välja

selgitatud.

Maksukohustuslasel ei saa aga enne MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja lõppemist

tekkida õigustatud ootust, et temale makse ei määrata. Eeltoodust tulenevalt on vastustaja

seisukohal, et vaatamata sellele, et maksumenetlus oli pea aasta juba kestnud, oli maksuhalduril

õigus täiendavalt pöörduda kolmandate isikute poole asjas tähendust omavate asjaolude

selgitamiseks. Nõustuda ei saa, et kogu maksumenetluse vältel ei määratlenud vastustaja

piisavalt selgelt maksumenetluse kontrollieset, mistõttu ei saanud kaebaja piisavalt tõhusalt

oma õigusi maksumenetluses kaitsta. MTA 20.03.2013 korraldusega nr 12.2-3/14019-1 teatas

maksuhaldur kaebajale, et alustab 28.03.2013 Articard OÜ üksikjuhtumi kontrolli, mis hõlmab

maksukohustuslase käibemaksu, tulumaksu, kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu ning

kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse arvestamise, deklareerimise

ning tasumise õigsust perioodil 01.02.2013 kuni 28.02.2013. Seega oli kaebajat informeeritud

kontrollitavast perioodist ja maksudest. Hiljemalt Kontrollaktis toodust oli kaebajal teada

kontrolliperiood, kontrollitavad maksud ja maksuhalduri järeldused ning seega ka võimalus

rakendada MKS-s sätestatud kaasaaitamiskohustust ning ühtlasi esitada ka maksuhaldurile

täiendavaid tõendeid. Vastustaja on seisukohal, et käesoleval juhul oli kaebajale piisavalt

täpselt teada, mille kohta ta võis vastuväiteid esitada, kaebaja on seda võimalust ka kasutanud,

esitades muuhulgas Kontrollaktile põhjaliku sisulise eriarvamuse.

Haldusakti andmisele suunatud kontrollimenetlus lõpeb kas maksuotsuse andmise või

menetluse lõpetamise teatega, kui kontrolli käigus ei ole tuvastatud maksukohustust muutvaid

asjaolusid. Asjaolu, et maksuhaldur on teinud kaebajale ettepaneku lõppvestluseks, ei võimalda

teha järeldust, et kontroll oleks automaatselt lõppenud. Isegi kui see eksitas kaebajat, ei

tähenda, et maksumenetlus oleks tulnud lõpetada.

Ebamõistlikult pikk maksumenetlus. Riigikohtu praktika kohaselt ei põhjusta maksumenetluse

ebamõistlik kestus automaatselt maksuotsuse tühistamist (RKHK otsused haldusasjades nr 3-3-

1-43-08, p-d 14-15; 3-3-1-66-05, p 15). Vastustaja möönab, et üksikjuhtumi kontroll, mis algas

esimese toiminguga 20.03.2013 ning lõppes 30.12.2014 Maksuotsuse koostamisega kestis küll

tavapärasest mõnevõrra kauem, kuid ei nõustu kaebajaga, et maksumenetluse läbiviimisega

oleks õigusvastaselt venitatud. Mõistlik menetlusaeg on määratlemata õigusmõiste. Hinnang

mõistlikule menetlusajale tuleb anda igas asjas eraldi, selle erisusi ja eripärasid silmas pidades:

hinnates asja keerukust, menetlusosaliste käitumist, ametiasutuste või menetlejate tegevust ja

kaebaja jaoks menetluses kaalul olevaid hüvesid.

Käesoleval juhul algas kontroll esimese toiminguga 20.03.2013 (dokumentide analüüsimisega)

ning kestis järjepidevalt ilma pausideta, v.a revidendi puhkus) kuni 29.20.2014. Pikem paus

kontrolli vältel oli ajavahemikul 30.04.2014-22.05.2014, kuid tuleb arvestada seda, et igal

revidendil on töökorraldusest tulenevalt korraga töös mitu kontrolli, mistõttu tuleb enda

tööaega võimalikult optimaalselt erinevate tööülesannete vahel jagada.

Siinkohal peab vastustaja vajalikuks märkida, et ebamõistlik viivitus on menetlusviga. See toob

HMS § 58 järgi kaasa haldusakti tühistamise, kui viivitus mõjutab otsuse sisu. Vastustaja on

seisukohal, et maksumenetluse kestuse õigusvastasuse tuvastamine ei avalda mõju

Maksuotsuse õiguspärasusele ja kehtivusele. Maksuotsuse tühistamist õigustab selle sisuline

õigusvastasus. Maksuhaldur nõustub, et isikul on õigus taotleda oma asja menetlemist

mõistliku aja jooksul. Kui kaebaja leidis, et menetluse liiga pika kestusega on rikutud tema

subjektiivseid õigusi, oleks tal olnud võimalik pöörduda kohtusse kohustamisnõudega

haldusmenetluse lõpuleviimiseks.

Kaebaja märgib, et VZM Security OÜ rikkumisi ei saa omistada kaebajale – alltöövõtja

rikkumistest ei saa tuleneda maksukohustust peatöövõtjale. Maksuotsus põhineb kaebaja

hinnangul sedavõrd ebakonkreetsetel tõenditel, et nendest ei ole võimalik tõsikindlalt järeldada,

et VZM Security OÜ-l tegeliku majandustegevuse puudumist. Samuti märgib kaebaja, et OÜ-l

Articard puudus mistahes võimalus kontrollida nt seda, kas VZM Security OÜ on oma

töötajatega vormistanud kirjalikud töölepingud, kas VZM Security OÜ deklareerib oma

töötajate kohta makse ning kas VZM Security OÜ tagab igapäevaselt, et objektil töötavatel

töötajatel on seaduse nõuetele vastav kaebaja vormiriietusest eristuv vormiriietus.

Vastustaja nõustub kaebajaga, et ainult tehingu teist poolt iseloomustavad andmed ei ole

aluseks ostjale maksu määramiseks. Vastustaja kinnitab, et kaebajale maksu määramisel ei

olnudki ainsaks tõendiks tehingu teist poolt iseloomustavad andmed. Vastustaja analüüsis kõiki

kogutud tõendeid koos ja vastastikkuses seoses ning jõudis alles siis järeldusele, et kaebajale on

põhjendatud maksu määramine. Käesoleval juhul on täielik alus arvata, et tegemist on

maksupettusega ehk teisisõnu olukorraga, kus arvete vormistamise eesmärgiks on kasu saamine

– fiktiivsete arvete alusel müüjale makstud tasu sildi all viidi raha ettevõtlusest välja, et tasuda

töötajatele, kelle töötasu äriühing ei deklareerinud, hoides kõrvale sellega kaasnevate maksude

tasumise kohustusest. Kaebaja ei ole esitanud selliseid andmeid ja tõendeid, millega oleks

võimalik kummutada maksuhalduri väidet, et arvetel näidatud teenust ei ole saadud.

Riigikohus on märkinud lahendi nr 3-3-1-15-13, p-s 13, et maksupettuse konspiratiivse

iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid

tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad

seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise

standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab

mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Eeltoodud seisukoha

valguses on vastustaja hinnangul maksuotsus piisavalt põhjendatud tehingute mittetoimumise

osas. Tuleb möönda, et iseseisvalt vaadeldes ei pruugi maksumenetluses tuvastatud asjaolud

tekitada kahtlust tehingu mittetoimumise kohta, kuid kõiki tõendeid kogumis hinnates ei saa

selles küsimust olla.

Maksuhaldurile on pandud küll kohustus asja igakülgseks uurimiseks/tuvastamiseks, kuid talle

on antud ka piisav kaalutlusruum oma ülesannete täitmisel sobivate abinõude valikul ja

kohaldamisel. Riigikohus on mitmes lahendis asunud seisukohale, et tõendeid peab hindama

lähtuvalt nendega tõendatavate asjaolude elulisest usutavusest (vt nt Riigikohtu otsust

haldusasjas nr 3-3-1-73-10, p 24 või haldusasjas nr 3-3-1-32-09, p 19). Tehingute

mittetoimumise tõendamine nõuab teadupärast negatiivse asjaolu tõendamist, mida paraku ei

ole lõpliku kindlusega põhimõtteliselt võimalik tõendada. Oluliseks on tõendi veenvus.

Maksuhaldur peab usutavalt ära näitama selle, miks ta on asunud seisukohale, et on

põhjendatud alus arvata, et isikud on osalenud pettuse toimepanemises, mida on ka praegusel

juhul tehtud. Kahtlus on enamasti tingitud teatud tõsistest ebakõladest ja lünkadest tõendites –

ilma selleta kahtlust ei oleks. Ebakõlad ja lüngad tõendites viitavadki aga tihtipeale sellele, et

tehinguid ei ole poolte vahel reaalselt toimunud, ning pooled, olles sellest teadlikud, on

püüdnud jätta vastupidist muljet. Seetõttu on vastustaja seisukohal, et maksuhaldur on järginud

igakülgselt MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet. Asjas on kogutud tõendeid piisaval

määral ja neid õigesti analüüsinud. Selle tulemusel on maksuhaldur jõudnud korrektsele

järeldusele, et VZM Security OÜ ei ole tegelikult turvateenust müünud Narva Haigla SA ja

Tallinna Linnavaraameti objektidel OÜ-le Articard, vaid turvateenust osutasid OÜ Articard

enda töötajad, kes said selle eest töötasu, mida äriühing ei deklareerinud tulu- ja sotsiaalmaksu

deklaratsioonil. Kontrolli käigus tuvastatud asjaolud viitavad ka sellele, et OÜ Articard

juhatuse liige teadis, et vaidlusalustel arvetel näidatud müüja VZM Security OÜ ei ole tegelik

müüja Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel turvateenuse osas. Kuna OÜ

Articard ei ole soetanud turvateenust Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel

VZM Security OÜ-lt, vaid teostas turvateenust ise, siis on maksuhaldur lugenud põhjendatult

VZM Security OÜ-le tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Seega on

maksusumma määratud õiguspäraselt.

Maksuotsusega on maksuhaldur taastanud tegelikule olukorrale vastava maksukohustuse: kui

OÜ Articard oleks töötajatele töötasud maksnud enda nimel ja enda kontolt, oleks tegemist

tema ettevõtlusega seotud kulutusega, millelt kuuluvad tasumisele sellisele väljamaksmisele

omased maksud; kui OÜ Articard oleks maksnud välja töötasusid ületavad summad ilma, et

nende seotust ettevõtlusega oleks tõendatud, kuuluks summadelt tasumisele tulumaks

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt; ka puudunuks OÜ-l Articard sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus oma töötajatele tehtud maksetelt ning ettevõtlusega mitteseotud kuludelt.

Asjakohane ei ole kaebaja väide nagu oleks pidanud maksuhaldur pöörduma maksuvõla

sissenõudmiseks VZM Security OÜ poole põhjusel, et VZM Security OÜ on 24.09.2013

deklareerinud kõik töötajad, kellega seotud tööjõumaksude kohustuse on vastustaja

maksuotsusega pannud kaebajale. Kuivõrd maksumenetluses on kinnitust leidnud, töötajad ei

olnud reaalselt VZM Security OÜ töötajad ning tehinguid OÜ-ga Atrticard tegelikult ei

toimunud, on/oli VZM Security OÜ-l võimalik deklaratsioonid parandada ning viia vastavusse

tegeliku olukorraga, misläbi puuduks viimasel kohustus tasuda valesti deklareeritud

maksusummad. Asja materjalidest nähtub, et just nii ongi VZM Security OÜ toiminud, esitades

16.12.2014 TSD deklaratsiooni paranduse, millega äriühing võttis TSD-lt maha seal algselt

mitte pidanud isikud (S. A., S. F., S. K., A. K. ja A. S.). TSD deklaratsiooni parandustest on

maksuhaldur informeerinud 19.12.2014 e-posti teel ka kaebajat ning andud võimaluse

vastuväidete esitamiseks /I kd tl 66-67/. Vastustaja on seisukohal, et maksuhaldur on

põhjendatult omistanud VZM Security OÜ tegevuse seoses töötajate ning VZM Security OÜ

poolt tasutud summadega OÜ-le Articard. Seega on maksuhaldur õigesti leidnud, et maksude

tasumise kohustus on OÜ-l Articard. Maksuotsuses kajastatud faktilised asjaolud on tuvastatud

õigesti ja Maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud ning kohtu poolt kontrollitav.

Kaebuse esitaja OÜ Articard täiendavad seisukohad

Kaebaja ei nõustu MTA järeldusega, et Maksuotsus on õiguspärane. Kaebajale on MTA poolt

alusetult pandud täiendav maksukohustus, sest VZM-i töötajaid ei saa asja toimikust nähtuvate

asjaolude põhjal mitte kuidagi kvalifitseerida kaebaja töötajatena. VZM oli kaebaja alltöövõtja,

mistõttu kaebajale ei saa panna täiendavat maksukohustust.

Antud vaidluse keskne küsimus on, kas VZM oli iseseisvalt tegutsev kaebaja alltöövõtja või

sisuliselt variisik, kes oli kaebaja kontrolli all.

MTA

on

Maksuotsuses

tuginenud

erinevatele tõenditele, kuid on jätnud tähelepanuta mitmed olulised asjaolud ning ei ole

tuvastanud fakte, mis võimaldaks väita, et VZM-i töötajad olid töösuhtes kaebajaga. Küsimus

ongi aga selles, kas saab väita, et kõik VZM-i töötajad töötasid tegelikkuses kaebaja alluvuses.

Kui seda väita ei saa, siis on Maksuotsus õigusvastane, sest MTA on kaebaja töötajateks

valimatult kvalifitseerinud kõik VZM-i töötajad.

MTA tugineb seejuures Riigikohtu seisukohale asjas 3-3-1-15-13 (p 13), mille kohaselt on

maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu maksuhalduril raske või võimatu esitada

maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise

põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis.

Tegemist on nn elulise usutavuse kriteeriumiga, mis on madalam kui teo tõendamisel

süüteomenetluses.

Kuid MTA jätab tähelepanuta, et asjaolu, et mingi versioon on MTA

poolt eluliselt usutavana esitatud, ei tähenda automaatselt, et lähtuda saab ainult sellest

versioonist. Riigikohus on selgitanud, et kui maksuhaldur on esitanud maksuotsuses eluliselt

usutava põhjenduse, ei tähenda see, et tegemist oleks lõpliku versiooniga toimunust, vaid see

üksnes asetab maksukohustuslasele kohustuse tõendada vastupidist (3-3-1-65-14, p 9; 3-3-1-

33-14, p 11). Kaebaja on mh kaebuse p-des 37-65 ning kaebusele eelnenud eriarvamuses

põhjendanud ja tõendanud, et E. M.i juhitud äriühing tegutses iseseisvalt ning ei olnud allutatud

kaebaja kontrollile. Kaebaja peab vajalikuks täiendavalt märkida, et töölepingu olemuslik

tunnus on töötaja allumine tööandja juhtimisele ja kontrollile (TLS § 1 lg 1). Juhtimine

tähendab, et tööandja suunab töötaja tegevust, kontroll aga seda, et töötaja allub tööandja

järelevalvele. Seega on töösuhte olemuslikuks tunnuseks see, et töötaja ei ole tööandjast

iseseisev ning saab tööandjalt juhiseid, käsklusi jms. Et MTA saaks väita, et VZM allus

tegelikkuses kaebajale, peaksid olema mingidki tõendid, mis kas või kaudselt viitaksid sellele,

et alltöövõtusuhtega varjati TLS § 1 lg 1 tunnustele vastavaid töösuhteid, mis kaebajal olid

VZM-i töötajatega. Nendeks tõenditeks ei saa aga olla lüngad VZM-i majandustegevuse

asjaoludes, sh VZM-i juhataja E. M.i ütlustes ja VZM-i äridokumentides, sest need ei kinnita

hüpoteesi, et VZM-i töötajad allusid kaebajale. Lüngad VZM-i äritegevuse dokumentatsioonis

ja E. M.i ütlustes on tõend selle kohta, et VZM on mingil põhjusel jätnud äritegevuse

dokumentatsiooni ja andmed nõuetekohaselt säilitamata. Seda, mis põhjusel VZM äritegevust

nõuetekohaselt dokumenteerinud ei ole (st kas tegemist on MTA väidetud konspiratiivse

kokkuleppe või hoopis VZM-i kui iseseisva turvaettevõtja õigusvastase tegevusega), tuleb aga

eraldi tõendada.

Põhimõtteliselt on ainsad kaudsed tõendid, mis toetavad MTA väidet maksudest

kõrvalehoidmise kohta, osade turvatöötajate (S. F., S. A. ja L. A.) ütlused, milles need töötajad

väidavad, et töötasid kaebaja ettevõttes. Töötajate enamus on aga kinnitanud, et töötasid VZM-

is, mitte kaebaja ettevõttes. Samuti ei saa kaebajale ette heita, et VZM jättis täitmata enda

seadusest tuleneva kohustuse võimaldada enda töötajatele kaebaja vormiriietusest eristuv

vormiriietus. Mingil määral E. M. siiski vormiriietuse tagamise kohustust täitis, sest A. K.

selgitas, et kasutas esialgu samuti nagis rippuvat kaebaja logoga jakki, kuid juba alates 2013. a

jaanuarist oli talle tagatud kaebaja vormiriietusest eristuv vormiriietus /I kd tl 64/. Neid ja

paljusid teisi kaebuses esile toodud vastuolusid arvestades jääb kaebajale arusaamatuks, kuidas

saab kõik VZM-i töötajad ümber kvalifitseerida kaebaja töötajateks, sest isegi kui eeldada, et

töötajad, kes väitsid end töötavat kaebaja ettevõttes, töötasid kaebaja ettevõttes ka kontrollitud

perioodil, on täiesti ilmne, et vähemalt osade töötajate puhul oli kontrollitud perioodil

tõendatult tegemist VZM-i töötajatega, kellega VZM jättis sõlmimata kirjalikud töölepingud.

Seetõttu ei vasta Maksuotsus Riigikohtu praktikas (3-3-1-65-14, p 9; 3-3-1-33-14, p 11)

kujundatud elulise usutavuse kriteeriumile, sest arvestades vastuolusid tõendites, ei ole eluliselt

usutav, et kõik töötajad, kelle osas on maksukohustus pandud VZM-i asemel kaebajale, olid

kaebaja töötajad. Eluline usutavus eeldab, et tõendeid kogumina hinnates viitaks asjaolud

loogikavigade ja vastuoludeta teatud versiooni õigsusele. Antud juhul on aga MTA täiesti

alusetult eelistanud ühtede töötajate ütlusi teiste töötajate ütlustele ning kujundanud selle kaudu

maksuhaldurile sobiva versiooni, kuigi mingit alust ühtede töötajate ütlusi teistele töötajatele

laiendada ei ole. Seejuures tuleb arvestada, et puuduvad tõendid selle kohta, et ka need

töötajad, kes väitsid end mingil ajal töötavat kaebaja ettevõttes, oleks kaebajale kontrollitud

perioodil TLS § 1 lg 1 tähenduses allunud. Kaebaja rõhutab, et kaudsete tõendite pinnalt ei saa

teha eluliselt usutavat järeldust, et TLS § 1 lg 1 alluvussuhe eksisteeris konkreetsel perioodil st

2013. a veebruaris konkreetsete töötajate ja kaebaja vahel, mida aga MTA pidi tõendama. Kuna

kaebaja ei ole Maksuotsuses käsitletud töötajaid deklareerinud, sest need töötajad ei olnud

töösuhtes kaebajaga, võib kaebaja nende üksikute töötajate (S. F., S. A. ja L. A.) ütlustest, kes

arvasid end töötavat kaebaja alluvuses, järeldada üksnes seda, et E. M. võis töötajaid

informeerida kaebajast kui peatöövõtjast, millest töötajad tegid ebaõige järelduse, et on TLS §

1 lg 1 mõttes töösuhtes kaebajaga. Segadust suurendas asjaolu, et E. M. ei sõlminud oma

töötajatega kirjalikke töölepinguid.

MTA möönab isegi 31.03.2015 vastuses, et negatiivse asjaolu tõendamine on raskendatud, kuid

näib ometi eeldavat, et kaebaja peaks suutma tõendada, et E. M. ja/või VZM-i töötajad ei olnud

allutatud kaebajale. Ka kaebajal on üldjuhul võimalik tuua välja üksnes alluvussuhte

puudumisele viitavaid asjaolusid. Seejuures eksisteerivad toimikus otsesed tõendid, mis

alluvussuhte puudumist osade töötajate osas otseselt tõendavad, samas kui kogu MTA

positsioon on rajatud kaudsetele tõenditele. Kaebaja hinnangul ei saa olukorras, kus eluliselt on

vähemalt sama usutav versioon, mille kohaselt ei allunud ükski või vähemalt osa

vaidlusalustest töötajatest kaebajale, teha maksuotsust, millega kõik vaidlusalused töötajad

kvalifitseeritakse kaebaja töötajatena.

Kaebaja on tõendanud, et VZM-il olid töötajad ja majandustegevus. Isegi kui eeldada, et

Maksuotsuse põhjendused on eluliselt usutavad, on kaebaja esile toonud asjaolud, mis

tõendavad, et VZM ei olnud kaebajale allutatud.

Riigikohus on selgitanud, et tehingu toimumist tõendavad eeskätt tõendid üleantud kauba või

saadud

teenuse

kohta,

tasumine

müüja

pangakontole,

arve,

tehingu

kajastamine

raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise

kohta. Hinnates kõiki tõendeid kogumis ei saa ilma konkreetse põhjenduseta jätta eelpool

nimetatud tõendeid kõrvale (3-3-1-81-12, p 16).

Maksuotsuses ei ole väidetud, et töötajad ei oleks osutanud turvateenust. Asja toimikus on

MTA poolt kohtule esitatud VZM-i ja kaebaja vahel sõlmitud alltöövõtuleping /I kd tl 151-

152/. Asja toimikus on töötajate ülekuulamise protokollid, milles valdav osa töötajatest

kinnitab, et töötas VZM-is. Asja toimikus on ka VZM-i juhataja E. M.i 10.09.2013 ja

11.09.2013 pöördumised kaebajale, mille kohaselt: „Vastuseks Teie päringule 005-

13/04.09.2013 käesolevaga kinnitame, et veebruari kuus 2013 a. S. K., S. A., S. F., A. S. ja A.

K. on töötanud meie firmas VZM Security OÜ turvatöötajana.“ 17.12.2013 suulistes seletustes

märkis E. M.: „S. K., S. F., S. A., A. S., A. K. ei ole kunagi olnud Articard OÜ töötajad.

Nimetatud isikud olid tööl VZM Security OÜ-s.“ Seega on asja toimikus nii VZM-i ja

kaebaja vahelist töövõtusuhet tõendavad dokumendid kui ka VZM-i ja VZM-i töötajate

vahelist töösuhet tõendavad dokumendid. Maksuotsusest ja MTA 31.03.2015 vastusest jääb

ebaselgeks, miks ei ole need dokumendid piisavad, et vähemalt osa VZM-i töötajatest jätta

kaebaja töötajateks kvalifitseerimata. Konkreetsete töölepingute sõlmimine on tõendatud

Riigikohtu praktikas lubatavaks peetaval viisil (poolte kinnitus; 3-3-1-81-12, p 16) ning seega

ei ole mitte mingit alust lugeda, et need töölepingud olid sõlmitud hoopis kaebajaga ja panna

valimatult kõikide VZM-i töötajate tööjõumaksude tasumise kohustus kaebajale. MTA on

Maksuotsuse tegemisel pannud maksukohustuse valimatult kaebajale, hindamata konkreetselt,

milliste töötajatega on VZM-i ja töötajate vaheline töösuhe poolte kinnituse järgi tõendatud

ning milline mitte. Seega on MTA tõendeid igasuguse mõistliku põhjenduseta kõrvale jätnud,

mis Riigikohtu praktikast tulenevalt on lubamatu (3-3-1-81-12, p 16).

Samuti ei saa väita, et VZM ei ole ettevõtlusega seotud kulusid teinud. Seisukoht on väär

põhjusel, et Kontrollakti kohaselt on VZM-i pangakontolt tehtud ülekandeid EMT AS-le,

MTA-le, Stafit OÜ-le ning töötajatele. Tegevusvaldkonna eripärast tulenevalt ei pidanudki

VZM-i pangakontolt nähtuma arvukaid tasumisi kauba või teenuse eest. Turvateenuste

osutamine kui majandustegevus ei eelda märkimisväärset kaupade ja teenuste sisseostu, vaid

ennekõike turvatöötajate olemasolu. Turvatöötajate olemasolu VZM-il on aga tõendatud. Mis

puudutab aga VZM-i äritegevuse väikest mahtu, siis on kaebaja esitanud selle kohta

üksikasjalikud põhjendused kaebuse p-des 68-77 ning MTA ei ole väitnud, et tegemist oleks

ebausutavate asjaoludega. Asjaolus, et alustav turvaettevõtja saab põhilise käibe alltöövõtust, ei

ole midagi tavatut, sest alustaval turvaettevõtjal puudub reeglina ulatuslik kliendibaas.

Kaebajale ei saa panna VZM-i äritegevusega seonduvate tõendite esitamise kohustust.

Kaebajale jääb arusaamatuks seegi, kuidas peaks kaebaja saama MTA versiooni mõistlikult

ümber lükata, sest VZM-i äritegevus ja VZM-i dokumentatsioon ei olnud kunagi kaebaja

kontrolli all. Riigikohus on rõhutanud, et heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse

õigusvastasuse eest. Maksuhalduri seisukoht, et müüja ei saanud kaupa ostjale üle anda

seepärast, et selle kauba soetamine müüja poolt pole kontrollitav või et müüjal ei saanud sellist

kaupa olla, on ebamäärasuse tõttu asjassepuutumatu (3-3-1-81-12, p 16). Analoogselt on

ebamäärasuse tõttu asjassepuutumatu ka maksuhalduri väide, et kirjalike töölepingute

puudumise tõttu ei saanud toimuda teenuse osutamine töötajate poolt VZM-ile ja VZM-i poolt

kaebajale, vaid toimus hoopis teenuse osutamine töötajate poolt otse kaebajale.

MTA ei ole tõendanud, et kaebaja oleks olnud teadlik VZM-is valitsevast korralagedusest, sh

asjaolust, et VZM ei täida TLS § 4 lg-s 2 sätestatud kohustust sõlmida töölepingud kirjalikult.

Kaebaja on olnud heauskne VZM-i äritegevuse seaduslikkuse suhtes, sest VZM oli

litsentseeritud turvaettevõtja /I kd tl 74-75/, kellelt seetõttu võis eeldada kõikide seaduse nõuete

järgimist.

Ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega, vastavad nõuded

võivad tuleneda ka headest äritavadest, kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja

kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik (3-3-1-18-10, p 15). Seejuures ei ole MTA

põhjendanud, milline oli see õigusnorm või äritava, millest tulenevalt kaebaja oleks olnud

kohustatud uurima ja ka saanud mõistlikult uurida VZM-i majandustegevust, sh seda, kas VZM

on sõlminud töötajatega kirjalikud töölepingud, maksab töötajatele palka pangaülekannetega

jne.

Ühtlasi on Riigikohus märkinud, et eriseadustega võib olla kehtestatud tehingute

dokumenteerimise

täpsem

kord.

Sellise

dokumendi

puudumine

tähendaks,

et

maksukohustuslasel puudub seaduse nõuetest tulenev tõend tehingu toimumise kohta ning

tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele (3-3-1-81-12, p 16). TLS § 4 lg 2 kohaselt

sõlmitakse tööleping kirjalikult. Raamatupidamisregistreid, lepinguid, raamatupidamise

aruandeid ja muid äridokumente, mis on vajalikud majandustehingute arusaadavaks

kirjeldamiseks revideerimise käigus, peab raamatupidamiskohustuslane säilitama seitse aastat,

alates vastava majandusaasta lõpust (RPS § 12 lg 3). Seega tulenesid VZM-ile mh TLS § 4 lg-

st 2 ja RPS § 12 lg-st 3 erinevad dokumenteerimise ja dokumentide säilitamise nõuded.

Siinkohal tuleb aga silmas pidada, kes oli antud juhul dokumenteerimiseks kohustatud isik.

Kaebaja ei olnud ega saagi olla kohustatud dokumenteerima alltöövõtja äritegevust, mis

tähendab, et kaebaja ei saanud tagada seda, et VZM sõlmiks töötajatega kirjalikud töölepingud,

maksaks enda töötajatele palka pangaülekandega, korraldaks raamatupidamist nõuetekohaselt

jne. Seetõttu ei saa nende asjaolude osas toimuda ka asjas 3-3-1-81-12 (p-s 16) Riigikohtu

poolt käsitletud tõendamiskoormise ümberpöördumist. Tõendamiskoormis töösuhete olemasolu

osas lasub VZM-il ning VZM-i võimetust seda tõendamiskoormist täita ei saa omistada

kaebajale. Kaebaja võimuses on tõendada üksnes neid asjaolusid, millele vastavaid dokumente

peab seadusest tulenevalt säilitama kaebaja, st töölepinguid enda töötajatega ning enda

raamatupidamise andmeid.

Asjaolu, et alltöövõtja äritegevuse dokumenteerimine ei ole peatöövõtja kontrolli all, ei ole

MTA arvesse võtnud. Maksuotsus on aga olulises osas rajatud VZM-i äritegevust kajastavate

dokumentide puudumisele, mida kaebajal ei olnud mõistlikult võimalik muuta. MTA ei saa

kasutada kaebaja vastu mingite alltöövõtja dokumentide või andmete puudumist või alltöövõtja

tavatuid praktikaid (nt laekuva raha kohest sularahana väljavõtmist), kui nende asjaolude

muutmine ei olnud peatöövõtjale teada ega nende muutmine peatöövõtja võimuses. Need

asjaolud saaksid olla VZM-i suhtes tehtava maksuotsuse aluseks, kuid mitte kaebaja suhtes

tehtava maksuotsuse aluseks, sest kaebajale ei saa panna VZM-i äritegevusega seonduvate

asjaolude tõendamise koormist. Sisuliselt eeldab MTA kaebajalt, et kaebaja oleks võimeline

tõendama mingite kokkulepete või asjaolude olemasolu, mis on hõlmatud nt teise ettevõtte

pangasaladusega (pangaülekanded, väljavõtted jms). On ilmselge, et peatöövõtjale ei saa

maksumenetluses panna tõendamiskoormist, mis eeldab alltöövõtja töölepingute, pangakonto

väljavõtete jms koopiate säilitamist juhuks, kui MTA peaks soovima uurida peatöövõtja ja

alltöövõtja vahelist suhet. Seega on Maksuotsus rajatud asjaoludele, mida ei saa kaebaja kui

peatöövõtja vastu ära kasutada, sest need asjaolud ei olnud mõistlikult kaebaja kui peatöövõtja

kontrolli all. Kuna Maksuotsus on läbivalt nendele asjaoludele rajatud, siis on Maksuotsus

õigusvastane ainuüksi põhjusel, et see sisaldab olulises osas põhjendamatuid kaalutlusi.

Kui MTA soovib tugineda sellele, et kõik vaidlusalused töötajad tõepoolest olid kaebaja

töötajad, ei piisa sellest, et MTA nendib, et osa töötajatest väitsid end töötavat kaebaja

alluvuses ning kõigele lisaks esinevad puudused VZM-i äridokumentides ja äritegevuses.

Haldusasjas 3-12-1522 on kohus selgitanud mh seda, et juhul, kui tõendites esineb

vasturääkivusi, lünki, siis peab maksuhaldur püüdma need kõrvaldada, nende põhjused välja

selgitada, mitte ei anna see maksuhaldurile õigust tõlgendada kõiki vasturääkivusi ja lünki

maksukohustuslase kahjuks. Eriti veel siis, kui maksukohustuslane on omapoolse

kaasaaitamiskohustuse täitnud. Kaasaaitamiskohustus ulatub aga üksnes asjaoludele, mis on

maksukohustuslasele teada (MKS § 56 lg 1). Seega ei ole kaebaja vaidlustatavale

maksuotsusele eelnenud maksumenetluses kaasaaitamiskohustust rikkunud, kui ei ole esitanud

VZM-i äritegevust puudutavaid dokumente. Nende dokumentide puudumisest tingitud lünki

aga ei saa tõlgendada kaebaja kahjuks, eriti olukorras, kus töötajad on enamuses kinnitanud, et

ei töötanud kaebaja alluvuses.

Kaebaja jääb seisukohale, et tõendid, mis võimaldaks konstrueerida eluliselt usutava versiooni

konspiratiivse iseloomuga ning kooskõlastatult ellu viidud skeemist kaebaja ja VZM-i vahel,

puuduvad täielikult. Üksnes sellise skeemi tõendatus võimaldaks aga kvalifitseerida kõik

vaidlusalused töötajad kaebaja töötajatena. Kuna selline skeem ei ole tõendatud, siis ei saa

vähemalt osade vaidlusaluste töötajate puhul tegemist olla kaebaja töötajatega, mistõttu

Maksuotsus on õigusvastane ja kuulub tühistamisele. Kaebaja jääb ka selle juurde, et isegi kui

asuda seisukohale, et VZM-il tegelikkuses töötajaid ei olnud, ei välista see kaebaja

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. See tuleneb maksuhaldurile siduvast Euroopa Kohtu

pretsedendiõigusest (C-18/13 (Maks Pen), p 31), milles on Euroopa Kohus selgitanud, et

sisendkäibemaksu mahaarvamise osas pole oluline, kas müüjal puuduvad töötajad, käibe jaoks

vajalikud materjalid ja vara ning kas tehinguid on müüja poolt korrektselt raamatupidamises

kajastatud. Ainuüksi sel põhjusel tuleb Maksuotsus tühistada.

VZM-i juhataja jätkab turvateenuse osutamist teise äriühingu kaudu.

Viimaks

kinnitab

Maksuotsuse järelduste ebaõigsust kohtumenetluse ajal selgunud asjaolu, et E. M. jätkab

turvateenuse osutamist uue äriühingu, OÜ Atlant Security kaudu. 31.05.2011 on asutatud OÜ

Atlant Security, mille juhatuse liikmena tegutseb alates 16.12.2014 E. M. /II kd tl 97/.

Majandustegevuse registri info kohaselt on OÜ-le Atlant Security väljastatud kaks turvateenuse

osutamise tegevusluba /II kd tl 98-99/, mis on mõlemad välja antud 25.10.2013. Seega on E.

M. asunud pärast VZM-iga MTA huviorbiiti sattumist tegutsema järgmise litsentseeritud

turvaettevõtja juhina, mistõttu on täiesti alusetu Maksuotsusest tulenev järeldus, et E. M. oli

„tankist“, kes tegutses kooskõlastatult kaebajaga maksude tasumisest kõrvalehoidmise

eesmärgil. Ühtlasi leiab selle asjaolu valguses kinnitust kaebaja väide, et E. M.i huvides oli

ütluste andmisel enda rolli VZM-is võimalikult väikesena näidata, kuivõrd juhatuse liikmena

ähvardab teda rikkumistest tulenevalt isiklik maksuõiguslik vastutus (MKS § 96). E. M.i

rikkumisi ja nendega seonduva võimaliku vastutuse riski arvestades on iseenesestmõistetav, et

E. M. väitis vastustajale seletuste andmisel, et ta ei mäleta mitmeid olulisi VZM-i äritegevuse

asjaolusid. Samuti on sellega kinnitust leidnud kaebaja väide, et asjaolu, et VZM-i juhatus

maksumenetluse vältel vahetus, ei oma tähendust. E. M.i püüdis end VZM-ist võimalikult

distantseerida, et vältida isiklikku vastutust erinevate seadusest tulenevate kohustuste rikkumise

eest, kuid täna jätkab tegevust teise turvaettevõtja juhina. Tegelikkuses juhtis E. M. VZM-i

tegevust, värbas töötajaid ja andis töötajatele ka juhiseid, mis on kooskõlas ka E. M.i enda

poolt antud ja kontrollaktis kajastatud ütlustega. E. M. jätkab ka täna uue turvaettevõtja OÜ

Atlant Security juhtimist, samamoodi nagu E. M. juhtis VZM-i. Kuna E. M. jätkab tegutsemist

turvaettevõtja juhina, pidi E. M. turvaettevõtja juhina reaalselt tegutsema ka ajal, mil VZM

osutas alltöövõtulepingu alusel teenust kaebajale. Seetõttu on kõik MTA viited sellele, et VZM

oli allutatud kaebaja kontrollile ja kõik VZM-i töötajad töötasid tegelikkuses kaebaja alluvuses,

põhjendamatud.

Kokkuvõtteks jääb kaebaja kaebuse nõude juurde, tuginedes kõikidele seni esitatud asjaoludele

ja põhjendustele. Maksuotsus on õigusvastane. Kaebaja leiab mh, et: on tõendatud, et

maksuhaldur on ületanud enda võimuvolitusi, ähvardanud kaebaja töötajaid ja rikkunud MKS §

72 lg 1 (kaebus p-d 3-10);

rikkunud maksumenetluses teabe nõudmise korda, jätnud

vastamata kaebaja päringutele, käitunud vastuoluliselt ja maksumenetlust venitanud (kaebuse

p-d 11-16, 20-21);

arvestanud

Maksuotsuse

tegemisel

asjassepuutumatuid

asjaolusid

(kaebuse p-d 31-36, 66-67, 78-80); hinnanud asjaolusid valikuliselt vastuolus Riigikohtu

praktikaga, esitades eluliselt ebausutava versiooni väidetavast VZM-i ja kaebaja vahelisest

konspiratiivse iseloomuga kokkuleppest, millega olid hõlmatud kõik maksuotsuses märgitud

töötajad, kuigi VZM-i juhataja ja töötajate enamus on töötajate ja VZM-i vahelise töösuhte

olemasolu kinnitanud (kaebuse p-d 37-65; käesoleva seisukoha p-d 4-21); tõlgendanud lünki

VZM-i äritegevuse andmetes, mille kõrvaldamise tõendamiskoormist ei saa kaebajale kui

peatöövõtjale panna, kaebaja kahjuks (käesoleva seisukoha p-d 22-32); jätnud

tähelepanuta

asjaolud ja kaebaja põhjendused, mis kinnitavad VZM-il iseseisva majandustegevuse

olemasolu, arvestades ka kohtumenetluse ajal ilmnenud uut asjaolu, et E. M. jätkab tegutsemist

teise turvaettevõtja OÜ Atlant Security juhina (kaebuse p-d 52-56, 68-77; käesoleva seisukoha

p-d 33-36). MTA on Maksuotsusega omistanud kaebajale maksukohustuse, mille eest vastutab

VZM ning võimalik, et ka VZM-i juhatuse liige E. M., kes on asunud turvateenuseid osutama

teise äriühingu kaudu. Selle asemel, et võtta vastutusele VZM-i juhataja E. M., on MTA

asunud alusetult süüdistama maksude kõrvalehoidmisele suunatud konspiratiivses kokkuleppes

kaebajat kui peatöövõtjat, kellel aga puudus kontroll VZM-i äritegevuse sisemise korralduse,

sh äritegevuse dokumenteerimise üle.

Vastustaja Maksu- ja Tolliameti täiendav seisukoht

Vastustaja leiab, et kaebaja sisuliselt kordab 13.07.2015 täiendavates seisukohtades kaebuses

toodud väiteid ning ei ole kohtule esitanud uusi asjaolusid ega tõendeid, mis kinnitaks

vaidlusaluste tehingute reaalset toimumist. Vastustaja jääb enda kõigi varasemate seisukohtade

juurde ning peab seoses kaebaja poolt 13.07.2015 esitatud täiendava seisukohaga vajalikuks

avaldada järgmist:

Maksumenetluses kogutud tõendid ei kinnita väidet kaebaja heauskse käitumise kohta.

Vastustaja on endiselt seisukohal, et kaebaja teadis, et VZM Security OÜ arve on fiktiivne ning

vastava arve alusel tehinguid ei tehtud. Kuigi pahausksus on subjektiivne kategooria, on

pahausksust võimalik kindaks teha ka muude tõendite kui isiku enda ütluste alusel. Vastasel

juhul oleks isiku pahausksuse tuvastamine maksu- ja kohtumenetluses sisuliselt võimatu.

Seetõttu on vastustaja hinnangul pahausksuse tuvastamisel oluline ka väidetavate tehingutega

seotud asjaolud. Kui nendest veenvalt nähtub, et arvel märgitud müüjal reaalne

majandustegevus puudus, teenust arvel näidatud äriühingu kaudu ei soetatud ning vaidlusaluse

töö tegid ära maksukohustuslase enda töötajad, tuleb järeldada isiku pahausksust. Pahausksust

täiendavalt põhjendavaks asjaoluks on maksueelise saamine fiktiivsete arvete alusel

sisendkäibemaksu deklareerimisel ning tööjõumaksude tasumata jätmises.

Vastustaja juhib veelkord tähelepanu, et käesoleval juhul on Maksuotsuse faktiliseks aluseks

kaebaja pahausksus seonduvalt arvel näidatud tehingutega ehk teadmine sellest, et tehinguid ei

toimunud, mitte hoolsuskohustuse rikkumine, mistõttu on kaebaja hoolsuskohustust

puudutavad vastuväited Maksuotsusele ainetud. Maksuotsust ei ole kaebajale tehtud põhjusel,

et kaebaja on oma hoolsuskohustust rikkunud.

Seoses tõendamiskoormusega märgib vastustaja veel seda, et Riigikohus on leidnud, et

olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta

esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma

maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või

osalemisega maksupettuses (Riigikohtu halduskolleegiumi 19.05.2009. a otsus haldusasjas nr

3-3-1-32-09; 24.01.2011 otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 15). Olukorras, kus tõendid viitavad

ostja pahausksusele või osalemisele maksupettuses, lasub vastupidise tõendamisekoormus

kaebajal. Nii leiab Riigikohus, et kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust

müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle

kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise

õigus (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 02.10.2003 otsus asjas nr 3-3-1-50-03, p 10).

Seega kui maksuhaldur on Maksuotsust piisavalt põhjendanud, läheb määratud maksusumma

vaidlustamise korral tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Kuna maksuhaldur on

vaidlustatud otsuses tuvastanud kaebaja pahausksuse, saavad kaebaja arvestatavateks

vastuväideteks Maksuotsusele olla vaid tõendite esitamine ning asjaolude täiendamine

tehingute toimumise ja pahausksuse puudumise kohta, mitte paljasõnalised väited

hoolsuskohustuse täitmise ja maksupettuses mitteosalemise kohta.

Maksuhalduri järeldust, et vaidlusalusel arvel müüjana märgitud VZM Security OÜ ei ole

kaebajale turvateenust müünud, vaid turvateenust osutasid Articard OÜ enda töötajad

kinnitavad alljärgnevad asjaolud: Articard OÜ ei ole 01.04.2013 PPA-le teavitanud, et kasutab

Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel alltöövõttu; lepingutest, mis on

sõlmitud Articard OÜ ning Tallinna Linnavaraameti ja Narva Haigla SA vahel, tuleneb, et

täiendavat tööjõudu võis kaebaja kasutada enda isikukoosseisu hulgast ning et lubatud ei olnud

kasutada alltöövõttu; vastuoluliste ja ebaõigete andmete kajastamine Articard OÜ poolt

edastatud tööajagraafikutes. Tööajagraafikutes, mis edastati PPA-le vastasid kõik väidetavalt

objektidel töötavad isikud turvatöötajate nõuetele. Narva Haigla SA poolt maksuhaldurile

esitatud tööajagraafikutesse olid aga märgitud hoopis teised isikud; Narva Haigla SA poolt

esitatud valve- ja turvatöötajate tööajagraafikutest ja žurnaalidest nähtub, et Narva Haigla SA

objektidel töötasid järgmised isikud: S. K., S. A., S. F., A. S., A. K., D. G. Töötasu

väljamakseid on kaebaja deklareerinud ainult D. G.; Articard OÜ ning Tallinna Linnavaraameti

ja Narva Haigla SA vahel sõlmitud lepingute kohaselt oli kaebaja kohustatud kindlustama oma

töötajaid vormiriietusega, eraldusmärkidega, raadioside vahenditega ja teiste seadusandja poolt

lubatud erivahenditega. Valvatavatel objektidel kandsid töötajad Articard OÜ vormiriietust

(välja arvatud Tallinna Linnavaraameti objektidel töötanud M. B. ja L. A. ning Narva Haigla

SA objektil töötanud S. K., kes kandis hoopis kolmanda äriühingu vormijopet); maksuhaldur

on maksumenetluse käigus tuvastanud (Maksuotsuse lk 4-6), et kaebaja lepingupartner VZM

Security OÜ ei vasta iseseisva majandustegevusega äriühingu tunnustele (ettevõttel puudub

reaalne majandustegevus, tööjõud, pärast raha pangakontole laekumist võetakse see kohe

sularahas välja); Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel reaalselt tööd teinud

isikutega ei olnud sõlmitud kirjalikke töölepinguid ning tööd teinud isikud ei teadnud kindlalt,

kelle heaks nad töötavad - osad väitsid, et Articard OÜ ja osad, et VZM Security OÜ; VZM

Security OÜ endine juhatuse liige ja osanik E. M. ei oska vastata ettevõtte majandustegevusega

ja väidetava teenuse osutamisega seotud küsimustele (millal toimus alltöövõtulepingu

sõlmimine, millised objektid olid alltöövõtus, kes koostas tööajagraafikud, kes toimetas

objektidele raha töötajatele palga maksmiseks). Juhatuse liikme selgituste kohaselt väidetavalt

töötajatega töölepinguid ei sõlmitud, töötasu maksti sularahas, töötasu suurust E. M. täpselt ei

mäleta, VZM Security OÜ-l oma vormiriietust ei olnud.

Ülaltoodust tulenevalt on vastustaja seisukohal, et maksuhaldur on käesoleval juhul usutavalt

ära näidanud, miks ta on asunud seisukohale, et on põhjendatud alus arvata, et isikud on

osalenud pettuse toimepanemises. Samuti näitavad kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis

veenvalt kaebaja teadlikkust, et tehingud ei toimunud VZM Security OÜ-ga. Sealjuures

vastupidiselt kaebuses märgitule ei ole maksuhaldur maksuotsuse tegemisel tuginenud üksnes

töötajate seletustele ja maksuhalduri järeldustele VZM Security käitumise kohta, vaid ka

muudele tuvastatud asjaoludele ja vastuoludele.

Kokkuvõtteks jääb vastustaja Maksuotsuse juurde ja leiab, et OÜ Articard kasutas

kontrollitaval perioodil varjatud tööjõudu (isikute töötasu jäeti deklareerimata) ning neile

töötasu maksmiseks suunas OÜ Articard VZM Security OÜ nimel esitatud arvete alusel

ettevõttest raha välja. Maksuhaldur on põhjendatult omistanud VZM Security OÜ tegevuse

seoses töötajate ning VZM Security OÜ poolt tasutud summadega OÜ-le Articard. Seega on

maksuhaldur õigesti leidnud, et maksude tasumise kohustus on OÜ-l Articard. Maksuotsuses

kajastatud faktilised asjaolud on tuvastatud õigesti ja Maksuotsus on nõuetekohaselt

motiveeritud ning kohtu poolt kontrollitav.

KOHTU PÕHJENDUSED

1. Kaebusest ja selle täiendusest nähtuvalt OÜ Articard peab vaidlustatud Maksuotsust

materiaalselt õigusvastaseks. Kaebaja hinnangul on viinud mitmed olulised menetluslikud

rikkumised vastustaja ebaõigete järelduste tegemiseni ning kaebajale alusetult täiendava

maksukohustuse panemiseni, mistõttu Maksuotsus tuleb tühistada.

MTA vastulausetest nähtuvalt OÜ Articard väidetega ei nõustu ja on kokkuvõtteks seisukohal,

et Maksuotsus on õiguspärane haldusakt, mille tühistamiseks puudub alus. Vastustaja leiab, et

Maksuotsuses kajastatud faktilised asjaolud on tuvastatud õigesti, sh ei ole olnud selliseid

menetlusnormide rikkumisi, mis oleksid võinud mõjutada asja otsustamist, ja Maksuotsus on

nõuetekohaselt motiveeritud ning kohtu poolt kontrollitav.

2. Vastavalt MKS § 150 lg-le 1 maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma

vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati

valesti. Sama paragrahvi lg 2 kohaselt määratud maksusumma vaidlustamise korral

maksukohustuslase poolt on maksuhalduril tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida

valdab ainult maksuhaldur.

Tulenevalt HKMS § 59 lg-st 1 menetlusosaline peab tõendama neid asjaolusid, millele

tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti. HKMS § 63 kohaselt põhistamine on

faktilise väite selgitamine kohtule selliselt, et kohtu hinnangul on väide usutav. Põhistamiseks

võib menetlusosaline kasutada nii tõendeid kui ka teavet, mis ei ole seaduses sätestatud

menetlusvormis.

Kohus, analüüsinud asjassepuutuvaid õigusnorme, asjakohast kohtupraktikat, hinnanud poolte

kirjalikke seisukohti ning kõiki asjas kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses,

ei ole tuvastanud maksumenetluses niisuguseid menetlusnormide rikkumisi, mis oleksid võinud

viia vastustaja valedele järeldustele/oleks mõjutanud asja otsustamist (HMS § 58). Samuti ei

ole kohus tuvastanud Maksuotsuses motiveerimispuudusi, mis oleksid teinud võimatuks

kaebajal haldusaktist arusaamise ja selle vaidlustamise ning kohtul nimetatud haldusakti

sisulise kontrollimise (mis ongi haldusakti motiveerimise eesmärk). Kohus on kokkuvõtlikult

seisukohal, et Maksuotsus on nii formaalselt kui ka materiaalselt õiguspärane haldusakt, mis

ei saa rikkuda kaebaja õigusi, ning OÜ Articard kaebus ei ole põhjendatud. Antud juhul kohtu

hinnangul kaebaja ei ole suutnud tõendada, et „maksusumma määrati valesti“. Sealjuures kohus

nõustub täielikult MTA põhjenduste ja järeldustega Maksuotsuses (Kontrollakt on selle

lahutamatu lisa), aga samuti ka vastustaja põhjaliku argumentatsiooniga kohtumenetluses.

Kohus lähtub käesoleval juhul HKMS § 165 lg-st 2, mille kohaselt, kui kaebus jääb

rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema

viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud

vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust

oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele.

Poolte seisukohad on toodud käesolevas kohtuotsuses praktiliselt terviklikult, sealjuures

varustatud kohtu poolt viidetega poolte osundatud tõendite paiknemiskohale kohtutoimiku

vastavas köites. Olukorras, kus kohus jagab täielikult MTA seisukohti, puudub kohtul vajadus

igale kaebaja väitele veel oma sõnadega sisult sama vastata. Neil asjaoludel kohus piirdub

üksnes mõningate rõhutustega.

3. Kaebaja on heitnud kaebajale ette mitmeid menetluslikke rikkumisi (vaatluse asemel

läbiotsimise läbiviimine, üksikjuhtumi kontrolli liigne pikkus, kolmandate isikute poole

pöördumine enne kaebajalt teabe küsimist, kaebaja pöördumistele vastamata jätmine, tõendite

kallutatult hindamine jms). Sellega seoses on kohtul järgmised märkused.

Vaatlus (MKS § 72 lg 1). Kohus ei pea usaldusväärseteks tõenditeks selle kohta, et vaatluse

sildi all viis MTA 30.07.2013 läbi tegelikult läbiotsimist, kaebusele lisatud isikute teadmata

millal ja kellele esitatud (v.a S. Z.) seletusi/avaldusi, mis on sisult ja sõnastuselt praktiliselt

kokkulangevad, kuigi need isikud viibisid vaatluse ajal eri objektidel. Seda enam, et kohapeal

on Z. P. (E.Vilde tee 94), N. T. (Akadeemia tee 32) ja L. A. (Akadeemia tee 48)

vaatlusprotokollile alla kirjutanud ja kinnitanud, et pretensioone/kaebusi vaatluse läbiviimise

suhtes ei ole. Z. S. küll keeldus tutvumast vaatluse protokolliga, kuid ei esitanud kohapeal ka

mingeid kaebusi. Kõnealused seletused on ebausustavad ka seetõttu, et kaebaja tuleb niisuguste

väidetega välja alles kohtumenetluses. Kui kaebaja leidis/leiab, et vaatlustega kogutud tõendid

on saadud õigusvastaselt, siis tulnuks tal esitada nimetatud menetlustoimingu peale koheselt

kaebus või tuua need asjaolud esile hiljemalt eriarvamuses, mida kaebaja aga ei teinud.

MKS § 72 lg 5 kohaselt vaatluse läbiviimiseks on maksuhalduri ametnikul õigus mh teha

dokumentidest väljavõtteid või ärakirju, fotografeerida või muul viisil jäädvustada vaadeldavat

territooriumi või asju, võtta ära dokumente ja asju ning p 6 järgi nõuda ka vaadeldaval

maatükil või vaadeldavas ehitises või ruumis viibivatelt isikutelt teavet maksukohustuslase

majandus- või kutsetegevuse kohta vaatluse eesmärgiga piiratud ulatuses. Ütlused

protokollitakse sama seaduse § 60 lõikes 4 sätestatud korras. Seda ei käsitata teabe nõudmisena

kolmandatelt isikutelt MKS § 61 mõttes, milleks enne kolmandalt isikult teabe nõudmist tuleks

teabe saamiseks pöörduda maksukohustuslase poole ja kolmandalt isikult teabe nõudmiseks

tuleks anda MKS §-s 46 sätestatud nõuetele vastav korraldus.

4. Maksumenetluse pikkus. MKS § 10 lg-st 2 tulenevalt maksuhalduri ülesandeks on mh

kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja

maksusoodustusi

kohaldatakse

seadusega

sätestatud

suuruses

ja

korras

ning

arvestada ja määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma ja intress.

Selleks tuleb maksuhalduril järgida uurimispõhimõtet, mille kohaselt maksuhaldur on maksude

tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas

tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid.

Ehkki MKS § 10 lg 3 nõuab, et maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja

efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse

üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse, siis samas MKS § 11 lg 2 kohaselt

maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise

vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid.

Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel

seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Seetõttu jääb arusaamatuks ja on

põhjendamatu ka kaebaja pahameel, et vastustaja kontrollakti koostamise käigus pidas

vajalikuks veel pöörduda kolmandate isikute poole /vt I kd tl 27/. Seega, sõltuvalt asjaoludest ja

nende väljaselgitamise vajadusest, võib ka üksikjuhtumi kontroll venida oodatust pikemaks.

Antud juhul on tõepoolest kaebaja ühe kuu maksude tasumise kontroll kestnud ligi poolteist

aastat, kuid kaebaja ei ole väitnud ega tõendanud, et MTA on mingil ajal või mingis osas

põhjendamatult venitanud menetlusega, et menetlus oleks kaebajale olnud üleliia koormav,

rääkimata sellest, et ta oleks näidanud, millised maksuhalduri toimingud olid ebavajalikud või

kus MTA alusetult viivitas. Ja mis veelgi olulisem – kuidas on maksumenetluse pikkus

mõjutanud (vääras suunas) asja otsustamist? Kohus leiab, et menetluse pikkus ei viinud

kuidagi vastustajat vääradele järeldustele, vastupidi näitas MTA poolt uurimispõhimõtte

igakülgset järgimist. Sama küsimus tekib kaebaja pöördumistele väidetavalt mittevastamise

puhul. Teatavasti HMS § 58 kohaselt haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes

põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta

vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Tõsiselt

võetav ei ole ka Articard OÜ väide, et vastustaja seisukoht oli kaebaja jaoks üllatuslik ja kuni

14.08.2014 Kontrollakti tegemiseni varjatud, sest kogu maksumenetluse vältel ei määratlenud

vastustaja piisavalt selgelt maksumenetluse kontrollieset. Esiteks oli kontrolliobjekt väga

selgelt määratletud MTA 20.03.2013 korralduses nr 12.2-3/14019-1, kus mh olid loetletud

dokumendid, mille esitamist ja mille osas selgitusi vastustaja ootas. Teiseks aga vastavalt

MKS § 14 lg-le 3 oli kaebajal nii õigus kui ka soovi korral võimalus tutvuda maksumenetluse

toimikuga, sh taotleda alusdokumentidega tutvumist. Kaebaja ei ole tõendanud, et ta seda

soovis ja talle seda ei võimaldatud.

5. Mis puudutab tõendite väidetavat valikulist, kallutatud hindamist, siis kohus eelnevalt

juba viitas, et maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude

väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Samas MKS §

95 lg 2 nõuab, et maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine

maksusumma või tagastusnõude suuruse määramisel tuleb maksuotsuses motiveerida. Kohtu

hinnangul on MTA Maksuotsuse tegemisel neist sätetest nõuetekohaselt lähtunud: MTA on

Maksuotsuses (vt ka Kontrollakt) analüüsinud ja hinnanud kõiki tuvastatud asjaolusid ja

kogutud tõendeid, sh kaebajalt saadud teavet ja tõendeid, ning vastanud põhjalikult Articard

OÜ eriarvamuses toodud vastuväidetele. Vastustaja on rajanud oma järeldused kõigi tõendite ja

kogu teabe kogumis ja vastastikuses seoses hindamisele ning jõudnud selle alusel kohtu

hinnangul õige lõpptulemuseni.

Kohus leiab, et asjakohatud on kaebaja väited nagu MTA oleks kaebajale ette heitnud, et VZM-

i juhataja E. M. ei mäletanud olulisi äritegevuse asjaolusid, ei sõlminud töötajatega kirjalikke

töölepinguid, maksis palka sularahas jms. MTA ei ole kaebajale sellekohaseid etteheiteid

teinud vaid on lihtsalt osundanud neile asjaoludele, millele ta rajas oma järeldused. Samuti on

asjakohatud on kaebaja väited, et kaebaja ei saa kontrollida, kas VZM esitab deklaratsioone ega

seda, mida ta neis kajastab, mis maksed nähtuvad müüja pangakontodelt jms olukorras, kus

vastustaja on Maksuotsuse lk-l 7 sedastanud: „Kontrolli käigus tuvastatud asjaolud viitavad

sellele, et Articard OÜ juhatuse liige teadis, et vaidlusalusel arvel näidatud müüja VZM

Security OÜ ei ole tegelik müüja Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel

turvateenuse osas. Seega oli Articard OÜ juhatuse liige teadlik, et väljamaksel, mida ta

teostas, puudus õiguslik alus.“

6. HMS § 54 lg 1 kohaselt haldusakt on õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani

poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne,

kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele.

HMS § 56 lg 1 kohaselt kirjalik haldusakt ja soodustava haldusakti andmisest keeldumine peab

olema

kirjalikult

põhjendatud.

Haldusakti

põhjendus

esitatakse

haldusaktis

või

menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud. Sama paragrahvi

lg 2 kohaselt haldusakti põhjenduses tuleb märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus

ning lg 3 järgi kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti põhjenduses tuleb märkida kaalutlused,

millest haldusorgan on haldusakti andmisel lähtunud.

Spetsiifilised nõuded maksuhalduri haldusaktidele on sätestatud MKS §-s 46 ja konkreetselt

maksuotsusele MKS §-s 95. Muu hulgas nõuab MKS § 95 lg 2, et maksuotsusest peab selguma,

kuidas

tasumisele

kuuluv

maksusumma

või

tagastusnõude

suurus

on

määratud.

Maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma või

tagastusnõude suuruse määramisel tuleb maksuotsuses motiveerida.

Kohus on seisukohal, et vaidlustatud Maksuotsus vastab neile nõuetele, sh vastab Maksuotsus

ka HMS § 55 lg-s lg 1 sätestatud haldusakti selguse ja üheselt mõistetavuse nõudele.

Et kaebaja ei ole seadnud kahtluse alla Maksuotsuses toodud metoodikat, siis kohus

kokkuvõtteks leiabki, et Maksuotsus on õiguspärane.

7. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Samas tuleneb eelmärgitud sättest, et isikul, kelle kahjuks otsus tehti, tuleb üldjuhul kanda ka

vastaspoole menetluskulud. HKMS § 109 lg-st 1 tulenevalt esitatakse menetluskulude

väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid,

kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid aga kohtu poolt

määratud tähtaja jooksul. Nende esitamata jätmisel menetluskulusid välja ei mõisteta.

Antud juhul jääb Articard OÜ kaebus rahuldamata. MTA ei ole omapoolset menetluskulude

nõuet esitanud. Seega kohus vastavalt HKMS § 109 lg-le 2 ja § 158 lg-le 5 leiab, et poolte

võimalikud menetluskulud peavad jääma nende enda kanda ning kohtul puudub vajadus

hinnata kaebaja menetluskulude kandmise põhjendatust ja tõendatust.

/allkirjastatud digitaalselt/

Hurma Kiviloo

Kohtunik