3-13-1600/73 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Ruth Plaks, Oliver Kask ja Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

25.09.2015, Tallinn

Haldusasja number

3-13-1600

Haldusasi

KK kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.06.2013 vastutusot-

suse nr 13-7/324-8 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – KK, nõustaja AK

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jaa-

nek Lips

Vaidlustatud kohtulahendid

Tallinna Halduskohtu 22.10.2014 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

KK apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

15.09.2015

RESOLUTSIOON

1. Jätta KK apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 22.10.2014 otsus

haldusasjas nr 3-13-1600 muutmata.

2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 26.10.2015, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimeta-

misest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS

§ 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vas-

tasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigi-

kohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja

kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja

tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige

esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-13-1600

2(10)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 25.06.2013 vastutusotsusega nr 13-7/324-8 kohustati KK

tasuma OÜ Rosneft Eesti (varasemad ärinimed Rosneft Partners OÜ ja TSC Autokaup OÜ)

maksuvõlg summas 20 241,11 eurot. Sama vastutusotsusega kohustati RP tasuma OÜ Rosneft

Eesti maksuvõlg summas 284 263,51 eurot.

1) MTA Lõuna maksu- ja tollikeskuse 15.06.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/4397-3 tuvastati,

et OÜ-st Rosneft Eesti tehti maksustamisperioodidel juuli, september, oktoober, november ja

detsember 2007 ning jaanuar ja veebruar 2008 nõuetekohaste algdokumentideta väljamakseid

summas 1 341 333,32 eurot, millelt jäeti deklareerimata ja tasumata tulumaksu summas

373 157,94 eurot. Samuti tuvastati, et OÜ Rosneft Eesti jättis maksustamisperioodidel aprill

2007 kuni veebruar 2008 deklareerimata ja tasumata käibemaksu summas 350 564,15 eurot.

2) KK oli OÜ Rosneft Eesti juhatuse liikmeks perioodil 09.02.2004 kuni 27.01.2009. AS-s

Tavid asuvalt OÜ Rosneft Eesti arvelduskontolt on 19.02.2008 tehtud KK-le sularaha välja-

makse summas 63 783,83 eurot. Maksuhaldurile ei esitatud revisjoni käigus OÜ Rosneft Eesti

raamatupidamisdokumente, mis oleksid kinnitanud nimetatud summa kasutamist äriühingu et-

tevõtluses. KK poolt ettevõtlusest väljaviidud summadelt arvestatud tulumaks on 16 955,19 eu-

rot, mis kuulub KK-lt sissenõudmisele. Samuti kuulub KK-lt sissenõudmisele nimetatud sum-

malt arvestatud intress 3285,92 eurot.

2. KK esitas 26.07.2013 (täiendatud 19.09.2014) Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA

25.06.2013 vastutusotsuse tühistamiseks.

1) MTA on andnud isikule, keda ta käsitleb ilma kohtuotsuseta kuriteos süüdiolevana, õiguse

tõendada oma süütust, st esitada dokumente äriühingu kohta, mille seaduslik ega volitatud esin-

daja ta enam ei ole. Selline õiguskäsitlus on vastuolus nii põhiseaduse (PS) kui ka rahvusvahe-

liste õigusaktidega. MTA peab ennekõike lähtuma maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 10 ja

PS-s § 14 sätestatust – tagama isiku põhiõigused.

2) Termin „rikkunud kohustust esitada maksudeklaratsioonides õigeid andmeid“ on seaduste

järgi konkreetne tegevus, mis on sellises summas karistatav ainult karistusseadustiku (KarS) §-

de 3891 ja 3892 järgi. MTA on koostanud haldusakti ja see on juriidiline dokument, mille koos-

tamisel tuleb lähtuda täpsetest terminitest. MTA on läinud kaugemale kriminaalmenetluses esi-

tatud süüdistusest, kus öeldakse, et KK süüdistatakse valeandmete esitamises. MTA on kaebaja

süüdi mõistnud ja seetõttu teinud vastutusotsuse.

3) Euroopa Inimõiguste Kohus (EIK) on oma mitmetes otsustes juhtinud riikide tähelepanu

sellele, et tuleb hoiduda isikute suhtes süüdimõistvate avalduste tegemisest enne jõustunud koh-

tulahendit. Antud juhul on tegemist ilmselge süütuse presumptsiooni rikkumisega ning ebaõige

haldusaktiga.

3. Maksu- ja Tolliamet palus 25.11.2013 vastuses jätta kaebus rahuldamata.

1) Maksuhaldur on vastutusotsuses piisavalt selgitanud asjaolusid, millest tulenevalt on asu-

tud seisukohale, et kaebaja on rikkunud seadusliku esindaja kohustusi tahtlikult, mis põhjustas

äriühingu maksuvõlgade progresseerumise (MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1). OÜ Rosneft Eesti raa-

matupidamise korraldamine oli juhatuse liikme KK ülesanne ja kohustus, kuid kaebaja lõi olu-

korra, kus OÜ Rosneft Eesti esitas valeandmeid, mistõttu rikkus kaebaja maksuseadustest tule-

nevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise kohustust. Kaebaja

3-13-1600

3(10)

poolt ettevõtlusest välja viidud summad oleks kaebaja pidanud OÜ Rosneft Eesti nimel dekla-

reerima ja maksu tasuma, kuid kaebaja jättis MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustused teadlikult

maksukohustuse vältimise eesmärgil täitmata.

2) OÜ Rosneft Eesti ei esitanud revisjoni käigus dokumente ega andnud selgitusi kontrollitud

perioodil äriühingust tehtud väljamaksete kohta. Samuti ei andnud äriühingu endised juhatuse

liikmed (KK ja RP) vastutusmenetluse käigus selgitusi tehtud väljamaksete kohta, keeldudes

sellega faktiliselt vastutusmenetluse raames kaasaaitamiskohustuse täitmisest.

3) Kaebaja poolt äriühingust tehtud väljamaksed on kvalifitseeritavad tulumaksuseaduse

(TuMS) § 51 lg 2 p 3 kohaselt väljamakseteks, mille kohta maksumaksjal puuduvad raamatu-

pidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. Olukorras,

kus kaebaja viis äriühingust maksuvabalt välja rahalised vahendid ettevõtlusega mitteseotud

kuludena ja jättis need deklareerimata, keeldus igasugusest koostööst maksuhalduriga, oli tema

eesmärgiks varjata maksuhalduri eest maksustamise seisukohast olulisi asjaolusid maksukohus-

tuse vältimise ajendil. Seega on kaebaja tegevus kvalifitseeritav teadliku ja tahtliku tegevusena.

Vastutusotsuse andmisel hindab maksuhaldur tõendeid, mis kinnitavad või lükkavad ümber

isiku süülist tegevust maksuvõlglasest äriühingu juhatuse liikmena. Asjaolu, et kaebaja on keel-

dunud koostööst maksuhalduriga, ei saa olla vastutusotsuse andmist takistavaks asjaoluks, vaid

pigem vastupidi, sest isiku soov varjata maksustamise seisukohast tähtsust omavaid asjaolusid

on varjatud maksukohustuse olemasolu tõendavaks faktiks. Maksumenetluses ei ole keelatud

kaebaja vaikimisest järelduste tegemine.

4) Vastutusotsuses on toodud selle andmise õiguslik alus ning viidatud kaebaja rikkumistele

ning põhjuslikule seosele. Vastutusmenetluses on tuvastatud, et kaebaja ei ole õiguspäraselt

korraldanud OÜ Rosneft Eesti äri- ja majandustegevust ning taganud kohustuste täitmist tahtli-

kult. Kaebus ei sisalda asjaolusid või ümberlükkamatuid seisukohti, mille pinnalt oleks võima-

lik jõuda vastutusotsuses kajastatust erinevale lõppjäreldusele.

4. Tallinna Halduskohus jättis 22.10.2014 otsusega KK kaebuse rahuldamata.

1) MTA 25.06.2013 vastutusotsus osas, millega kohustati kaebajat tasuma OÜ Rosneft Eesti

maksuvõlg 20 241,11 eurot, on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Kohus nõustus

nimetatud otsuse põhjendustega (HKMS § 165 lg 2).

2) Vastutusotsuses on põhjalikult välja toodud nii OÜ Rosneft Eesti maksuvõla tekkimise as-

jaolud kui ka asjaolud, millel põhineb kaebaja vastutus. Kaebusest nähtuvalt puudub vaidlus

selles, et kaebajale süüks arvatav maksuvõla osa tekkis kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal ja

kohustuste täitmata jätmise tõttu. Vaidlust ei ole ka selles, et OÜ Rosneft Eesti arveldusarvelt

19.02.2008 välja võetud sularaha kasutamise kohta puudusid äriühingu ettevõtluses dokumen-

taalsed tõendid ning sularaha väljavõtjaks oli kaebaja. Need vahendid olid piisavad selleks, et

tasuda kaebaja esindatava äriühingu poolt deklareerimata jäetud maksukohustused, mida aga ei

tehtud. Samuti puudub vaidlus selles, et kaebajal oli MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustus tagada

maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmine esindatava nimel.

3) Täidetud on kõik vastutusotsuse tegemise eeldused ning otsus on õiguspärane. Kaebaja,

luues äriühingu juhatuse liikmena olukorra, kus äriühingust viidi välja rahalisi vahendeid ja jäeti

samas väljamaksed deklareerimata, on põhjustanud OÜ Rosneft Eesti maksuvõla tekke, milline

tegevus saab oma iseloomult olla vaid teadlik ja tahtlik. Kaebaja rikkus tahtlikult juhatuse

liikme kohustust tagada äriühingu maksudeklaratsioonides tõeste andmete esitamine (deklaree-

rimiskohustus). Kaebaja teadliku ja tahtliku tegevuse ning OÜ-l Rosneft Eesti tekkinud maksu-

võla vahel on olemas põhjuslik seos. Seega on OÜ Rosneft Eesti endine juhatuse liige KK OÜ-

3-13-1600

4(10)

ga Rosneft Eesti solidaarselt vastustav viimase maksuvõla tasumise eest. Seejuures on põhjen-

datult võetud kaebaja vastutuse ulatuse määramisel arvesse üksnes see osa OÜ Rosneft Eesti

maksuvõlgadest, mille täitmise tähtpäev oli saabunud kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal ja

mille täitmist oli kaebajal võimalik tagada.

4) Kaebuse seisukoht, et enese mittesüüstamise privileeg välistab kaebaja kaasaaitamiskohus-

tuse maksumenetluses, on ekslik. EIK on selgitanud, et enese mittesüüstamise õigust ei saa tõl-

gendada kui üldist immuunsust maksuhalduri toimingute suhtes sooviga vältida isiku suhtes

läbiviidavat uurimist maksumenetluses (EIK 10.09.2002 otsus asjas Allen vs Ühendkuningriik).

MKS § 64 lg 1 p 6 ei anna kaebajale õigust keelduda maksumenetluses kõikide ja ükskõik

milliste tõendite esitamisest. Kaebajal tulnuks põhjendada oma soovi kasutada enese mittesüüs-

tamise privileegi ning see põhistus pidanuks olema kontrollitav.

5) Kaebuse viide süütuse presumptsiooni väidetavale rikkumisele vastustaja poolt ei ole

käesolevas vaidluses asjakohane. Asjaolul, kas kaebaja on enne süüdimõistva kohtuotsuse jõus-

tumist vastustaja poolt kuulutatud kuriteo toimepannud isikuks või mitte, puudub maksustamise

kontekstis tähendus.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. KK palub 20.11.2014 apellatsioonkaebuses (täiendatud 07.08.2015) halduskohtu otsus

tühistada.

1) Tartu Maakohus on 19.12.2014 otsusega kriminaalasjas nr 1-13-6111 kaebaja õigeks

mõistnud. Tartu Ringkonnakohus on 26.06.2015 otsuses nõustunud Tartu Maakohtuga. Vas-

tutusotsuse aluseks oleva maksuotsuse sisu vastab kriminaalasjas nr 1-13-6111 uuritud faktilis-

tele asjaoludele. Seega on kriminaalmenetluses tuvastatud uued asjaolud, mida halduskohtu me-

netluse ajal ei olnud veel teada.

2) Tartu Maakohus on leidnud, et kaebaja juhatuse liikme volitused lõppesid 3 aasta möödu-

des juhatuse liikmeks nimetamisest ehk 09.02.2007. Seega alates 09.02.2007 ei olnud kaebaja

kohustatud ettevõtte raamatupidamist pidama ega MTA korraldustele vastama kui äriühingu

seaduslik esindaja. Hilisemad korraldused kaebajale kui kolmandale isikule tehti aga alles siis,

kui kaebaja polnud ka äriregistri andmetel ettevõtte seaduslik esindaja ja tal puudus juurdepääs

raamatupidamisdokumentidele. Kogu vastutusotsus tugineb peamiselt sellele vastuolule, et

äriühing või selle seaduslikud esindajad ei ole täitnud kaasaaitamiskohustust ega esitanud kõiki

raamatupidamisdokumente ja/või andnud ütlusi, kuigi neil oli selleks (keeldumiseks) seaduslik

alus. Arusaamatu on õiguslik tulem, mille järgi õiguspärane käitumine toob isikule kaasa mär-

kimisväärse rahalise kohustuse.

3) Tartu Maakohus on leidnud, et kaebaja tegevus ei olnud suunatud maksudeklaratsioonides

valeandmete esitamisele. Konkreetselt vastutusotsuse sisuks oleva (998 000 krooni puudutava)

episoodi võtab kõige paremini kokku Tartu Ringkonnakohtu seisukoht, et kaebaja tegi tõepoo-

lest mõningaid alusdokumentideta väljamakseid ja väljavõetud sularaha RP-le üle andes ei vor-

mistanud selle kohta vajalikku dokumenti, kuid ta tegi seda RP soovil viimaselt saadud andmete

järgi. Selliselt käitudes ei pidanud kaebaja möönma, et väljamaksete näol ei ole tegemist ette-

võtlusega seotud kulutustega. Viidatud seisukoht puudutab sama summat, mille osas on kaeba-

jale tehtud vastutusotsus. Seega ei saa nõustuda vastustaja seisukohaga, et tegemist on täiesti

erinevate menetlustega. Mõlemas menetluses on põhiküsimus selles, kas raha kasutati ettevõt-

luseks või mitte. Oleks mõeldamatu, et kriminaalmenetluses ei leia tõendamist raha väärkasu-

tus, küll aga võiks sellise järelduseni jõuda haldusmenetluses. Kaebaja on õigeks mõistetud ka

3-13-1600

5(10)

raamatupidamise kohustuse rikkumise süüdistuses. Seetõttu ei saa tõele vastata ka vastutus-

otsuse etteheited sellelt pinnalt.

4) Kaebaja soovis kohtusse välja kutsuda vahistatu RP, kes oleks saanud kinnitada, et 998 000

krooni läks ettevõtte kassasse. RP kinnitas seda Tartu Maakohtu istungil. Ka sellele väitele ei

saa kaks erinevat kohut anda erinevaid hinnanguid.

5) Halduskohus on tuginenud EIK lahendile Allen vs Ühendkuningriik. See on aga vastuolus

EIK hilisema praktikaga. Nimelt on EIK nii lahendis Jussila vs Soome ja eriti Chambaz vs

Šveits jt öelnud, et isikul on õigus keelduda kaasaaitamiskohustuse täitmisest juhul, kui riik

(antud kaasuses MTA) ei välista nende tõendite kasutamist isiku vastu süüteomenetluses.

Käesoleval juhul on neid tõendeid kasutatud isiku vastu kriminaalmenetluses nr 1-13-6111.

Jääb arusaamatuks, miks halduskohus ei ole hinnanud EIK lahendit Serves vs Prantsusmaa. Kui

isiku suhtes on juba kriminaalmenetlus, siis ei tohi temalt enam dokumente ega teavet nõuda.

Lisaks ei ole EIK lahendit Allen vs Ühendkuningriigid eesti keeles täismahus avaldatud. See-

tõttu jääb arusaamatuks, kuidas saab kohus tugineda riigikeeles avaldamata õigusallikale ning

tõlgendada seda nõrgema poole ehk kaebaja kahjuks.

6) EIK on kohtuasjas Seryavin jt vs Ukraina teinud ülevaate kohtute kohustusest vastata me-

netlusosalise põhiargumentidele. Seeläbi kujuneb menetlusosalisel arusaamine, et kohus on võt-

nud teda kuulda ning luuakse võimalus kohtu seisukohtadega mittenõustumisel kohtuotsuse

vaidlustamiseks. Ainult motiveeritud kohtuotsus tagab ka edasikaebemenetluses kõrgemale

kohtule võimaluse menetlusosalise argumentide hindamiseks ning võimaldab ühtlasi avalikkuse

järelevalve õigusemõistmise üle. Edasikaebevõimaluse tagamine isiku esitatud põhiargumen-

dile on õiglase õigusemõistmine üks keskseid instrumente. Samuti kohtuasjas Bogatova vs Uk-

raina on EIK selgitanud, et ignoreerides avaldaja väidet, kuigi see oli spetsiifiline ja tähtis, rik-

kusid kohtud oma kohustusi Euroopa inimõiguste konventsiooni art 6 lg 1 alusel.

7) Konventsiooni lisaprotokolli nr 7 art 4 osas on olulised lahendid Pirttimäki vs Soome,

Lucky Dev vs Rootsi, Rinas vs Soome, Kiiveri vs Soome ja Österlund vs Soome. Neist viimane

võtab kokku EIK varasemad lahendid ning väljendab kohtu selget seisukohta maksumenetluse

iseloomu kohta. EIK rõhutab, et maksumenetlus on kriminaalõigusliku iseloomuga siis, kui sel-

les määratakse lisaks maksusummale lisakohustused. Kaebajale on vastutusotsusega määratud

lisakohustus – intress summas 3285,92 eurot. Sellise iseloomuga menetlust läbi viies oleks vas-

tustaja pidanud tagama kaebajale kriminaalõiguslikud garantiid, sh õiguse riiklikule kaitsjale.

Formaalselt pole isik kahtlustatav, kuid sisuliselt on teda juba käsitletud kahtlustatavana. Me-

netlusaluse isiku allkiri, mis on antud ilma kaitsja juuresolekuta, ei ole veenev tõend selle kohta,

et isik saab tegelikult aru oma õigustest. Maksuõiguslik kaasaaitamiskohustus kriminaalõigus-

liku olemusega maksumenetluses on art 3 rikkumine, sest see tekitab inimeses hirmu ja ärevust,

mis võib kaasa tuua isiku psühholoogilise „murdumise”. Nemo tenetur se ipsum accusare põ-

himõte on erisäte kaasaaitamiskohustuse kui üldsätte suhtes. Sellises olukorras tuleb lähtuda

põhimõttest lex specialis derogat legi generali. Vaikimisõigus siseriiklikus maksumenetluses

on samuti konventsiooni kaitsealas. Kui maksualased õigusaktid võimaldavad erinevaid tõlgen-

dusi, tuleb maksu määramisel kohaldada maksukohustuslasele soodsamat tõlgendust.

6. Maksu- ja Tolliamet palub 02.04.2015 vastuses (täiendatud 04.09.2015) jätta apellat-

sioonkaebus rahuldamata.

1) Kaebaja lähtub jätkuvalt ekslikult arusaamast, et tema süü ja selle vorm vastutusotsuses on

kriminaalõigusliku iseloomuga. Ekslik on kaebaja arvamus, et Tartu Maakohtu otsus asjas nr

1-13-6111 peab olema apelleeritava halduskohtu otsusega samasihiline. Vastutusmenetlus on

oma iseloomult üksnes võlgade sissenõudmise menetlus, erinevalt kriminaalmenetlusest, mille

3-13-1600

6(10)

eesmärgiks on karistusõiguse rakendamine. Solidaarvõlgnikuna kaebajalt võlgade sissenõud-

mine vastutusmenetluse käigus ei ole käsitatav karistamisena, mistõttu apellatsioonkaebuse

väide süüdistusakti samasusest vaidlusaluse haldusaktiga on asjakohatu.

2) Ekslik on eelnevast tulenevalt ka kaebaja arvamus, et Tartu Maakohtu poolt RP ütlustele

antavad hinnangud mõjutavad kaebaja kohustust tasuda vaidlustatud vastutusotsuse alusel nõu-

tavat maksukohustust. Kaebaja taotluse jättis halduskohus 19.09.2014 istungil õigustatult läbi

vaatamata.

3) Paljasõnaline ja asjassepuutumatu on apellatsioonkaebuse väide, et maksumenetluses ko-

gutud tõendeid püütakse kasutada isiku vastu kriminaalmenetluses. Kaebaja ei esitanud maksu-

menetluses tõendeid ega andnud ütlusi, mistõttu puudub võimalus, et maksumenetluses and-

mata jäetud tõendeid saaks kaebaja vastu kasutada kriminaalmenetluses.

4) Käesolevas menetluses ei oma isiku karistusõiguslik süü tähendust. Vastutusotsuses on

kaebaja süü määratlemisel lähtutud tsiviilõiguslikust süüvormist (võlaõigusseaduse § 104 lg 5)

ja kuna enese mittesüüstamise privileeg laieneb vaid karistusõiguslikele süütegudele, siis ei

hõlma tsiviilõiguslik süüvorm endas kriminaalõigusliku süüvormi sisu. MKS-ga sätestatakse

vastutuskohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis ja selle alusel tekkis kaebajal riigiga mak-

suõigussuhe. Üksnes kaebaja õiguskaitsevajadusest kriminaalmenetluses ei saa teha järeldust,

et tegemist on menetluse üldpõhimõtete, EIK praktika ja kaebaja põhiõiguste eiramisega

maksu- või kohtumenetluses. Vastutusotsuse motiveerituse piisavusele ja sellega nõustumisele

on viidanud ka halduskohus, kaebaja ei ole sellele sisulisi vastuväiteid esitanud. Seega on vas-

tustaja täitnud vaidlustatud haldusakti piisava motiveerituse nõude.

5) Enese mittesüüstamise privileeg (MKS § 64 lg 1 p 6) ja kaasaaitamiskohustus (MKS § 56)

ei saa käesolevas vaidluses olla omavahel kollisioonis. Maksukohustuslane ei saa tugineda mak-

sumenetluses enese mittesüüstamise privileegile eesmärgiga vältida tasumisele kuuluva maksu

määramist. Kaebaja on põhjendanud tõendite mitteesitamist talle positiivse asjaolu mittetõen-

damise sooviga, s.o kaebaja on nii maksu- kui vastutusmenetluses keeldunud õigusrikkumist

eitavate, kaebajat süüst vabastavate tõendite esitamisest. Selline keeldumise põhjendus ei haaku

MKS § 64 lg 1 p 6 tegeliku eesmärgiga, mistõttu on ka apellatsioonkaebuse etteheide, et kohus

rikkus konventsiooni art 6 lg-t 1, asjakohatu. Apellatsioonkaebuses viidatud, kuid esitamata

jäetud faktiline teave ei oleks selline, mis viinuks kaebajat enesesüüstamiseni, ja kui viinuks,

siis on tuvastatud maksukohustus siiski õige.

6) Kaebaja seisukoht süütuse presumptsiooni väidetavast rikkumisest vastustaja poolt ei ole

käesolevas vaidluses asjakohane. Asjaolul, kas kaebaja on enne süüdimõistva kohtuotsuse jõus-

tumist vastustaja poolt kuulutatud kuriteo toimepannud isikuks või mitte, puudub maksustamise

kontekstis tähendus. Eeltoodust tulenevalt puudub alus arvata, et kaebaja ei olnud teadlik MKS

§ 8 lg-st 1 tulenevate kohustuste sisust ja MKS § 40 lg-s 1 sätestatud vastutusest. Kaebaja on

oma kohustusi rikkunud. Seaduses sätestatud kohustuste täitmata jätmisel ei saa tekkida küsi-

must, kas need kohustused on enese mittesüüstamise privileegi ettekäändel täitmiseks kohus-

tuslikud või mitte.

7) Kaebaja on minetanud võimaluse nõuda vastutusotsuse muutmist või kehtetuks tunnista-

mist uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu tema maksukohustuse vähendamiseks, sest apellat-

sioonkaebuse täiendavates seisukohtades viidatud kaebajat soodustavate asjaolude ja tõendite

hilisem teatavaks saamine oli põhjustatud apellandi enda tahtlusest (MKS § 102 lg 1 p 2, Riigi-

kohtu otsus nr 3-3-1-47-07). Vaidlusalused tõendid ei ole asjakohased ka seetõttu, et tegu on

erinevate menetlustega, kus hinnati erinevaid tõendeid, sh ei ole Tartu Ringkonnakohtu

26.06.2015 otsus asjas nr 1-13-6111 veel jõustunud.

3-13-1600

7(10)

8) Kaebaja uus väide viitega Tartu Maakohtu otsusele, et olenemata äriregistri kandest tema

Rosneft Eesti OÜ majandustegevuses faktiliselt ei osalenud, ei haaku käesolevas menetluses

kogutud tõendusteabega. Äriregistri kande ajal on KK 19.02.2008 võtnud äriühingu sularaha

AS-st Tavid välja ning tekitanud äriühingule kohustusi ja sõlminud mh äriühingu esindajana

siduvaid lepinguid. Seega ei olnud Rosneft Eesti OÜ äriregistrikanne üksnes formaalne, vaid

omas õiguslikult siduvat tähendust kolmandate osapoolte jaoks (näiteks AS Tavid jaoks), mida

on KK ka ära kasutanud. Kuigi kaebaja viitab, et maakohtu hinnangul ei olnud KK tegevus

suunatud maksudeklaratsioonis valeandmete esitamisele, ei väära see välistus tsiviilõigusliku

süüküsimuse lahendamist võlgade solidaarseks sissenõudmiseks kaebajalt. Tegu on erinevate

süü vormidega, pealegi on Tartu Ringkonnakohus siiski konstateerinud lõpptulemina fakti, et

KK tegi alusdokumentideta väljamakseid ja ei vormistanud sularaha üleandmise kohta vajalikke

dokumente, mida erinevalt süüteomenetlusest võib pidada MKS § 8 lg 1 ja MKS § 40 lg-s 1

sätestatud esindaja kohustuste (nii täitmise kui ka tagamise kohustus) teadlikuks rikkumiseks.

9) Kaebajale oli vaikimisõigus vastutusmenetluses tagatud, st sundi tema suhtes ei rakenda-

tud. Nõustuda ei saa kaebaja arvamusega, et vastutusmenetlus on kriminaalõigusliku iseloo-

muga sisse nõutava intressikohustuse tõttu. Vastutusotsusega ei määrata kaebajale täiendavat

maksukohustust, vaid nõutakse solidaarvõlgnikult sisse OÜ Rosneft Eesti maksuvõlg, mis tek-

kis kaebaja teadliku tegevuse ja seadusliku esindaja kohustuste süülise rikkumise tõttu. Vastus-

taja ei nõustu ka kriitikaga halduskohtu aadressil seoses tõlgi rolli asumisega ja EIK lahendi

Allen vs Ühendkuningriigid valesti tõlgendamisega. Enese inkrimineerimisest hoidumist on

kaebajale võimaldatud. Samuti on põhjendamatu kaebaja arusaam, et maksuhaldur kogus vaid

tema vastaseid tõendeid kriminaalmenetlusse esitamiseks, sest prokuratuur on iseseisev ja sõl-

tumatu uurimisorgan ning kriminaalmenetlusel on sootuks erinev eesmärk.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning apellatsioon-

kaebuse seisukohad ei anna alust selle tühistamiseks.

8. KK viitab apellatsioonkaebuses kriminaalasjas nr 1-13-6111 tehtud Tartu Maakohtu

19.12.2014 otsusele ja Tartu Ringkonnakohtu 26.06.2015 otsusele, leides, et nimetatud lahen-

ditest tulenevalt on põhjendatud halduskohtu otsuse ja vastutusotsuse tühistamine käesolevas

haldusasjas.

Tartu Maakohtu 19.12.2014 otsusega kriminaalasjas nr 1-13-6111 mõisteti KK õigeks KarS §

3892 lg 2; § 3891 lg 2 ja § 3811 lg 1 järgi esitatud süüdistuses (ringkonnakohus jättis maakohtu

otsuse muutmata). Kohtuotsusest nähtuvalt hõlmas süüdistus valeandmete esitamist OÜ Ros-

neft Eesti maksustamisperioodi veebruar 2008. a tulu- ja sotsiaalmaksu maksudeklaratsioonis

(TSD) seonduvalt KK poolt AS-s Tavid asuvalt OÜ Rosneft Eesti arvelduskontolt 19.02.2008

välja võetud sularahaga summas 63 783,83 eurot. Seega käsitles kriminaalasi sama tehingut,

mille osas on koostatud KK-le vastutusotsus. Samas ei saa ringkonnakohtu hinnangul õigeks-

mõistvast kriminaalkohtu lahendist automaatselt järeldada, et KK-le vastu-tusotsusega esitatud

nõue on alusetu, isegi kui kohtuotsused kriminaalasjas nr 1-13-6111 oleksid jõustunud. Ühelgi

tõendil ei ole kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu (HKMS § 61 lg 2). Seega tuleb kohtul

käesolevas asjas iseseisvalt hinnata, kas kaebaja õigeksmõistmise tinginud asjaolud võivad

omada tähendust kaebajale tehtud vastutusotsuse seaduslikkuse seisukohast.

9. Maakohtu otsusest kriminaalasjas nr 1-13-6111 nähtub, et süüdistus oli esitatud isikute gru-

pile (sh KK-le) kaastäideviimise etteheitel, samas oli kohtu hinnangul süüdistuskokkuvõte sel-

les küsimuses ebapiisavalt põhjendatud ja tõendatud (maakohtu otsuse p-d 44 ja 49). Kaastäi-

3-13-1600

8(10)

deviimise etteheite põhjendatus kriminaalmenetluses ei oma iseenesest määravat tähendust vas-

tutusotsuse seaduslikkuse hindamisel. Küll aga on maakohus põhjendanud enda järeldust muu

hulgas asjaoluga, et KK volitused OÜ Rosneft Eesti juhatuse liikmena lõppesid äriseadustiku

(ÄS) § 184 lg-st 2 tulenevalt 09.02.2007, pärast mida ei osalenud KK enam OÜ Rosneft Eesti

majandustegevuses (maakohtu otsuse p-d 50 ja 65). Arvestades, et vastutusotsus on tehtud kae-

bajalt kui OÜ Rosneft Eesti juhatuse liikmelt OÜ Rosneft Eesti maksuvõla sissenõudmiseks

(MKS § 31 lg 1 p 4, § 40 lg 1 ja § 96 lg 1), on kaebaja juhatuse liikme staatus vastutusotsuse

seaduslikkuse eelduseks. Seega on käesolevas asjas oluline kontrollida, kas vastav eeldus on

täidetud.

10. KK oli äriregistrist nähtuvalt OÜ Rosneft Eesti juhatuse liikmeks perioodil 09.02.2004 kuni

27.01.2009. Äriregistrist nähtuv OÜ Rosneft Eesti põhikiri juhatuse liikme ametisoleku tähtaja

küsimust ei reguleeri. Seega tuleb asuda seisukohale, et KK ametiaeg lõppes kolme aasta möö-

dumisel juhatuse liikmeks nimetamisest (ÄS § 184 lg 2 kuni 31.12.2010 kehtinud redaktsioo-

nis). ÄS kohaselt tuleb juhatuse liikme volituste lõppemisel esitada äriregistrile viivitamatult

otsus juhatuse liikme ametiaja pikendamise kohta (§ 184 lg 2) või avaldus äriregistrisse kantud

andmete muutmiseks seoses juhatuse liikme esindusõiguse lõppemisega (§ 33 lg 7). OÜ Rosneft

Eesti ei ole esitanud kumbagi. Seega tuleb hinnata isikute tahet nende käitumise ja väljendatud

tahteavalduste pinnalt.

Kaebaja kinnitas käesolevas haldusasjas 15.09.2015 toimunud kohtuistungil, et oli OÜ Rosneft

Eesti juhatuse liikmeks äriregistrist nähtuval perioodil, v.a ajavahemik 09.02.2007 kuni

19.07.2007. Toimiku materjalidest nähtuvalt ei ole kaebaja maksumenetluses ega ka kaebuses

halduskohtule tuginenud sellele, et tema juhatuse liikme ametiaeg oleks 2007. a lõppenud. Kae-

baja on juhatuse liikmena peale 09.02.2007 ka faktiliselt tegutsenud. Kaebaja on allkirjastanud

juulis 2007 juhatuse liikmena avalduse Tartu Maakohtu registriosakonnale (II kd, tl 155), sa-

muti on kaebaja allkirjastanud 19.02.2008 AS Tavid kliendiandmete ankeedi, milles on kajas-

tanud ennast OÜ Rosneft Eesti juhatuse liikmena (I kd, tl 117-118). Samal päeval on kaebaja

võtnud AS-s Tavid asuvalt OÜ Rosneft Eesti arvelduskontolt vastutusotsuse koostamise aluseks

oleva 63 783,83 eurot (I kd, tl 147). KK on juhatuse liikme kohalt tagasi kutsutud 22.01.2009

osanike otsusega (II kd, tl 160). Seega tuleb asuda seisukohale, et kaebaja oli perioodil veebruar

ja märts 2008 OÜ Rosneft Eesti juhatuse liikmeks.

11. Eeltoodust tulenevalt ei anna kriminaalasjas nr 1-13-6111 (jõustumata kohtulahendiga) tu-

vastatud asjaolud alust lugeda MTA 25.06.2013 vastutusotsust õigusvastaseks.

12. Vastutusotsusega tuvastatakse kolmanda isiku vastutus võõra maksukohustuse eest (MKS

§ 31 lg 1 p 4). Juhatuse liikme vastutuse materiaalsed eeldused on kohtupraktikast (Riigikohtu

otsuse nr 3-3-1-37-13 p 12) ning MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt järgmi-

sed: juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus);

rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste

kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksu-

võlg (põhjusliku seose küsimus). Samuti tuleb kontrollida, kas täidetud on muud formaalsed

vastutuse eeldused. Viimaste hulka kuuluvad näiteks kolmandalt isikult nõutava maksuvõla ole-

masolu, samuti kolmanda isiku juhatuse liikme staatus maksuvõla tekkimise ajal.

Vaidlustatud vastutusotsuse seaduslikkuse hindamisel on seega oluline tuvastada, kas OÜ-l

Rosneft Eesti tekkis tulumaksukohustus, mida KK-lt sisse nõutakse, ning kas KK on maksuko-

hustuse täitmata jätmise eest vastutav.

13. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt. Ettevõtlusega mitteseotud kuluks on TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt väljamaksed, mille

kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele

3-13-1600

9(10)

vastav algdokument. Vaidlust ei ole selles, et AS-s Tavid asuvalt OÜ Rosneft Eesti arveldus-

kontolt tehti 19.02.2008 KK-le sularaha väljamakse summas 63 783,83 eurot, mille kasutamise

kohta ei ole maksuhaldurile ega kohtule algdokumente esitatud. Seega tekkis OÜ-l Rosneft

Eesti seadusest tulenev kohustus deklareerida ja tasuda kõnealuselt väljamakselt maksustamis-

perioodile järgneva kalendrikuu 10. kuupäevaks (10.03.2008) tulumaksu summas 16 955,19

eurot (TuMS § 4 lg 1 p 1, § 54 lg-d 2 ja 4). Vastav tulumaksukohustus on tuvastatud OÜ-le

Rosneft Eesti tehtud MTA 15.06.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/4397-3. Seega eksisteerib OÜ

Rosneft Eesti maksukohustus, mida kaebajalt sisse nõutakse.

14. MKS § 8 lg 1 sätestab, et juriidilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud tagama esinda-

tava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning

täieliku täitmise. Selliseks kohustuseks on ka TuMS-s ettenähtud korras maksuarvestuse pida-

mine ning maksukohustuse deklareerimine ja täitmine.

Kaebaja kinnitas ringkonnakohtu 15.09.2015 istungil, et oli perioodidel 09.02.2004 kuni

09.02.2007 ja 19.07.2007 kuni 27.01.2009 OÜ Rosneft Eesti juhatuse liikmeks. Seega ei ole

vaidlust selles, et kaebaja oli kõnealuse sularaha väljamakse tegemise ja sellelt tulumaksu dek-

lareerimise ja tasumise kohustuse tekkimise ajal (veebruar ja märts 2008) OÜ Rosneft Eesti

seaduslikuks esindajaks. Küll aga selgitas kaebaja, et perioodil 19.07.2007 kuni 27.01.2009 olid

juhatuse liikmete rollid ära jaotatud ning kaebaja ülesandeks ei olnud raamatupidamise korral-

damine. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja vastav väide veenev, kuivõrd puuduvad kõ-

nealusest perioodist pärinevad sellekohased kontrollitavad tõendid. Isegi kui selline kokkulepe

eksisteeris, ei vabasta see samas juhatuse liiget enda seadusest tulenevate kohustuste (tsiviilsea-

dustiku üldosa seaduse § 34 lg 1, ÄS § 180 lg 1, MKS § 8 lg 1) täitmisest, sh järelevalvekohus-

tusest teiste juhatuse liikmete tegevuse üle, et omada ülevaadet enda juhitavas äriühingus toi-

muvast. Seadus ei näe juhtorgani erinevatele liikmetele ette erinevaid kohustusi, vaid kohustu-

sed on juhtorganil.

15. Arvestades, et kaebaja võttis isiklikult OÜ Rosneft Eesti kontolt 19.02.2008 välja sularaha

63 783,83 eurot, pidi ta aruandva isikuna ja juhatuse liikmena veenduma ning tagama, et raha

edasine kasutus saab korrektselt dokumenteeritud. Sellises olukorras ei saanud kaebaja tugineda

juhatuse liikmete vahelisele väidetavale tööjaotusele, kuivõrd konkreetne rahasumma oli kae-

baja käsutuses ning rahaga tehtavad toimingud said toimuda üksnes kaebaja enda osavõtul. Kae-

baja poolt talle usaldatud rahaliste vahendite kasutamise dokumenteerimist ei saa lugeda kellegi

kolmanda kohustuseks, mille täitmise eest kaebaja ise ei vastuta. Kaebaja pidi juhatuse liikmena

mõistma, et jättes sularaha üleandmise vormistamata (kaebaja väitel andis ta raha üle teisele

juhatuse liikmele), oli raamatupidamislikult tegemist kaebaja käsutuses olevate äriühingu raha-

liste vahenditega. Kui aga reaalselt need vahendid kaebaja käsutusse ei jäänud, nagu võib kae-

baja seisukohtadest aru saada, ning puudusid algdokumendid raha kasutamise kohta ettevõtlu-

sega seotud viisil, tekkis OÜ-l Rosneft Eesti kohustus deklareerida ja tasuda sellelt summalt

järgmise kalendrikuu 10. kuupäevaks tulumaksu. Vastavad vahendid tulumaksu tasumiseks olid

samast väljamaksest tulenevalt OÜ-l Rosneft Eesti olemas ja raha väljavõtmise järgselt kaebaja

käsutuses.

16. Seega leiab ringkonnakohus, et kaebaja oli igal juhul selliseks isikuks, kes ei saanud

äriühingu kontolt 19.02.2008 välja võetud sularaha osas jääda passiivseks, st eeldada, et

äriühingu kohustused seoses antud sularahaga ei seondu tema isikuga ja tema juhatuse liikme

ülesannetega. Jättes sularaha kasutuse dokumenteerimata, tekitas kaebaja OÜ-le Rosneft Eesti

kohustuse deklareerida ja tasuda väljamakselt tulumaksu, mille täitmise tagamine oli omakorda

kaebaja kui juhatuse liikme ülesandeks. Vastava ülesande täitmata jätmist tuleb lugeda maksu-

kohustuse täitmata jätmise kui õigusvastase tagajärje soovimisena, mis on käsitletav tahtlusena

MKS § 40 lg 1 tähenduses (Riigikohtu hinnangul tuleb maksuõigussuhetes lähtuda seadusliku

3-13-1600

10(10)

esindaja vastutuse raames võlaõigusseaduse § 104 regulatsioonist; Riigikohtu otsus nr 3-3-1-

17-13, p 14). Kohustuse tähtaegse täitmata jätmise tulemusena osutus hilisem maksuvõla sisse-

nõudmine OÜ-lt Rosneft Eesti võimatuks (vastutusotsuse p 2). Seega on kaebaja poolt enda

kohustuste tahtliku rikkumise tulemusena tekkinud OÜ-l Rosneft Eesti maksuvõlg, mida

äriühing ei olnud hilisemalt võimeline tasuma. Sellega on kaebaja vastutuse eeldused täidetud

ning MTA 25.06.2013 vastutusotsuse tühistamiseks puudub alus.

17. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja etteheited enese mittesüüstamise õiguse rikku-

mise osas asjakohased. Jättes kõrvale haldus- ja kriminaalmenetluse erisused, ei tulene kum-

magi menetluse põhimõtetest ega ka kaebaja poolt viidatud EK praktikast, et vaikimistaktikat

kasutavat isikut ei ole võimalik etteheidetava tegevuse osas vastutama panna (olgu siis haldus-

või süüteomenetluses). Enese mittesüüstamise põhimõte tähendab, et kedagi ei saa sundida enda

vastu ütlusi andma. Käesoleval juhul puudub kohtul teave selle kohta, et kaebaja suhtes oleks

maksumenetluses rakendatud sundi ütluste andmiseks (näiteks rakendatud väärteokaristust üt-

luste andmisest keeldumise tõttu). Seega ei ole enese mittesüüstamise õigust (mis rakendub

maksumenetluses MKS § 64 lg 1 p 6 kaudu) rikutud. Vastutusotsuse aluseks ei ole kaebaja poolt

kaasaaitamiskohustuse rikkumine, vaid asjaolu, et OÜ-l Rosneft Eesti tekkis seadusest tulene-

valt maksukohustus, mille kaebaja jättis vastavat kohustust ja võimalust omava isikuna täitmata.

18. MKS § 115 lg 4 sätestab, et intressinõude võib esitada muu hulgas vastutusotsuses üheaeg-

selt maksusumma sissenõudmisega. Seega on põhjendatud OÜ Rosneft Eesti maksuvõlalt ar-

vestatud intressi sissenõudmine kaebajalt vastutusotsusega. Intressikohustus seondub konk-

reetse täitmata tulumaksukohustusega, seega laienevad vastavale intressikohustusele põhi-

maksu osas tuvastatud kaebaja vastutuse alused.

19. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kae-

baja menetluskulud (apellatsioonimenetluses riigilõiv 607,23 eurot) HKMS § 108 lg 1 alusel

tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vas-

tustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

/allkirjastatud digitaalselt/

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

Ruth Plaks

Virgo Saarmets