3-15-1294/10 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 18.09.2015, Tallinn Haldusasja number 3-15-1294 Haldusasi STR Invest OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 13.02.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/24631-11 tühistamiseks

Menetlusosalised Kaebaja – STR Invest OÜ, seaduslik esindaja Tarmo Tamm Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Veiko Soll Asja läbivaatamine Kirjalikus menetluses

RESOLUTSIOON 1. Rahuldada STR Invest OÜ kaebus ja tühistada Maksuja Tolliameti 13.02.2015 maksuotsus nr 12.2-3/24631-11. 2. Mõista Maksuja Tolliametilt STR Invest OÜ (registrikood 10709969) kasuks välja riigilõiv 750 (seitsesada viiskümmend) eurot. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. STR Invest OÜ (edaspidi ka kaebaja) soetas aprillis 2014 neli korteriomandit soetusmaksumusega 347 100 eurot, asukohaga Raua 34-23, Tallinn (registriosa numbriga 26884801, edaspidi korteriomand), Raua 34-P102, Tallinn (registriosa numbriga 26881901, edaspidi parkimiskoht), Raua 34-P004 (registriosa numbriga 26879901, edaspidi parkimiskoht) ning Raua 34-PP101 (registriosa numbriga 26881001, edaspidi panipaik). Kokku soetas kaebaja seega kolmetoalise korteri (eluruumi pind 89m2), mille juurde kuulusid rõdu ja katuseterrass, lisaks kaks parkimiskohta ja panipaiga. Alates 8.07.2014 on Tallinn, Raua 34-23 äriregistri järgi ka kaebaja juriidiliseks aadressiks. Kaebaja ei oma ega rendi muid kontoripindu Tallinnas.

2. 20.05.2015 esitas STR Invest OÜ 2014 aprillikuu käibemaksudeklaratsiooni ühes tagastusnõudega summas 64 101,66 eurot, millest soetatud korteriomandi, panipaiga ja parkimiskohtade soetus moodustab 57 850 eurot, sh korteriomandi soetus 52 683,33 eurot.

3. MTA kontrollis STR Invest OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil aprill 2014 ning vormistas kontrolli tulemuste kohta 10.09.2014 kontrollakti nr 12.2-3/24631-9. STR Invest OÜ esitas kontrollaktile eriarvamuse 24.09.2015.

3-15-1294

2(10) 4. 13.02.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/24631-11 (tl 9-12) otsustas Maksuja Tolliamet (edaspidi MTA või vastustaja) vähendada STR Invest OÜ maksustamisperioodi aprill 2014 sisendkäibemaksu summas 52 949,63 eurot, jätta sama maksustamisperioodi tagastusnõue nimetatud summas rahuldamata ning rahuldada sama maksustamisperioodi tagastusnõue summas 11 152,03 eurot. Maksuotsuses on MTA jõudnud järeldusele, et Tallinnas Raua 34-23 asuvat korteriomandit ei hakata kasutama mitte kontori, vaid eluruumina. MTA on vastavale järeldusele jõudnud seoses asjaoluga, et soetatud korteriomandi sihtotstarve on eluruum, arendaja kodulehe järgi on tegemist eluruumiga, korteriomand on sisustatud kui eluruum, selle soetust finantseeriti eraisiku eluasemelaenuga, seda saavad kasutada eluruumina STR Invest OÜ välismaalastest äripartnerid ja kliendid, STR Invest OÜ-l puudub vajadus kontori omamiseks ning korteriomandit hakatakse välja rentima viiele STR Invest OÜ-ga seotud äriühingule. Parkimiskohtade ja panipaiga osas maksuhalduril vastuväited puudusid. Seetõttu ei ole maksuotsuse kohaselt STR Invest OÜ-l õigus kajastada sisendkäibemaksu arvestuses korteriomandi soetamise kulu summas 52683,33 eurot ning vannitoasisustuse kulu summas 266,30 eurot.

5. 15.04.2015 vaideotsusega nr 6-1/2702 (tl 13-14) jättis MTA rahuldamata STR Invest OÜ poolt maksuotsuse nr 12.2-3/24631-11 peale esitatud vaide. MTA asus vaideotsuses seisukohale, et maksuotsuse andmisel tehtud järeldused põhinevad tõendite nõuetekohasel hindamisel kogumis ja vastastikkuses seoses. MTA hinnangul kajastavad registrites olev teave, notariaalne leping ning arendaja kirjeldused, pildid ja plaanid, samuti on vaatluse käigus tuvastatud asjaolusid objektiivsemalt ja erapooletumalt kui seda olid STR Invest OÜ paljasõnalised selgitused. Vaideotsuses on leitud, et ka kohtupraktikas on jõutud korduvalt seisukohale, et eluruumiks kohandatud ehitisi tulebki eelduslikult käsitleda eluruumidena, isegi kui neid elamiseks ei kasutata ning seda seni, kuni faktiline kasutus ei näita muud.

6. 20.05.2015 esitas STR Invest OÜ (edaspidi ka kaebaja) Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti (edaspidi ka vastustaja) 13.02.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/24631-11 tühistamiseks.

KAEBAJA SEISUKOHAD

7. Kaebaja hinnangul on MTA ebaõigesti leidnud, et kaebaja ei saa korteriomandi ostul ning sisustamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata, kuna tegemist on eluruumiga ja seda ei kasutata kaebaja maksustatava käibe tarbeks. Tegelikkuses kasutab kaebaja korteriomandit oma ettevõtluse ning maksustatava käibe tarbeks ning maksuhalduri vastupidised väited põhinevad vaid formaalsetel eeldustel ning ühel vaatlusel, mis viidi läbi ajal, mil korter polnud veel täielikult sisustatud. Kaebaja on seisukohal, et tal on vähemalt osaliselt õigus arvata maha korteriomandi soetamisel ja sisustamisel tasutud sisendkäibemaks. Kaebaja hinnangul on tõendatud, et suurem osa korterist on kasutuses kaebaja kontorina ning seda renditakse välja ka teistele äriühingutele, mistõttu on sisendkäibemaksu mahaarvamine vaid osaliselt põhjendamata. Kaebaja hinnangul ei kinnita mitte ükski maksuotsuses väljatoodud tõend seda, et kaebaja kasutab soetatud korteriomandit eluruumina ning tõendid kinnitavad vastupidiselt seda, et kaebaja soetas korteriomandi oma ettevõtluse ning maksustatava käibe tarbeks ja kasutab seda reaalselt ka sellel otstarbel. Kaebaja ei nõustu, et korteri eluruumina kasutamist kinnitab ehitusregistri märge, arendaja eeldused ning asjaolu, et vaatlust tehes leiti korterist mõned äriühingu juhatuse liikme isiklikud asjad. Ehitusregistri märkel ei saa kaebaja arvates olla õiguslikku tähendust olukorras, kus on vaja otsustada selle üle, millisel otstarbel korterit tegelikkuses kasutatakse. Kaebaja hinnangul ei saa üksnes ehitisregistri märkest teha järeldust, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks puudub õigus, kui maksukohustuslane suudab tõendada korteri kaustamise äriruumina. Tegelikkuses on kaebaja kasutanud vaidlusalust korteriomandit hoone valmimisest

3-15-1294

3(10) alates üksnes kontori ehk äriruumina ning see pole kunagi tegelikkuses eluruum olnud, mistõttu MTA viide eluruumi kohta käivate käibemaksuseaduse kommentaaridele on asjakohatu.

8. Kaebaja hinnangul ei oma tähendust ka asjaolu, et korteriomandi ostuhind on osaliselt tasutud juhatuse liikmelt saadud laenu arvelt, mida viimane finantseeris isiklikult võetud eluasemelaenust. Kaebaja leiab, et kui ruumid on soetatud äriühingu maksustatava käibe tarbeks, siis ei oma tähendust, kuidas äriühing korteriostu on rahastanud. Seetõttu oli nimetatud asjaolu arvestamine maksuotsuse tegemisel ebaõige.

9. Kaebaja esitas kohtumenetluses tõendid korteriomandi kasutamise kohta ning põhjendab nende varem esitamata jätmist asjaoluga, et kaebaja ei pidanud maksukontrolli käigus ja maksuotsuses esitatud jäikade ja formaalsete seisukohtade valguses tõendite varasemat esitamist otstarbekaks. Kaebaja ei näinud, et maksuhaldur sooviks sisuliste tõendite esitamist olukorras, kus sisendkäibemaksu mahaarvmist peeti ainuüksi seetõttu võimatuks, et ruum on registreeritud eluruumina. Nimelt asus MTA maksuotsuses seisukohale, et sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole lubatud põhjusel, et ehitisregistris eluruumidena arvel olevate ruumide rendile andmine on igal juhul maksuvaba käive, kuid hiljem vaideotsuses maksuhaldur leebus ning asus seisukohale, et korteriomandi kasutus maksustatava käibe tarbeks on tõendamata. Kaebaja on esitanud tõenditena MTA vastuse kaebaja 02.07.2014 teavitusele, et kaebaja soovib lisada rendiarvetele käibemaksu, näited käibemaksuga rendiarvetest, ning fotomaterjali, et korteris arutati B. S. Peetri Puit poolt tõdetava ristkiht liimpuidu kasutamise võimalusi Norras, samuti, et korteris arutati H. V. Eesti Metsaja Puidutööstuse Liidust liimpudi kasutusvõimaluste teadustamist liidus.

10. Seda, et kontorit ei kasutata eluruumina, kinnitavad kaebaja arvates ka juhatuse liikme selgitused ja sellekohased põhjendused. Maksuhaldur ei saa kaebaja arvates jätta kergekäeliselt tähelepanuta maksukohustuslase poolt esitatud tõendeid ja selgitusi ning peab põhjalikult põhjendama, miks neid usaldusväärseks ei peeta. Kaebaja on arvamusel, et maksuhaldur ei ole põhjendamiskohustust täitnud.

11. Kaebaja leiab, et korteri kasutamist eluruumina ei kinnita ka MTA poolt 19.06.2014 läbiviidud vaatlus. Asjaolu, et vaatluse käigus nägid MTA ametnikud korteris juhatuse liikme riideid, jalanõusid ja muid isiklikke asju, ei tähenda kaebaja arvates seda, et viimane kasutaks kontorit oma eluruumina. Kaebaja usub, et kõikides mõistlikes kontorites on olemas kohad, kus töötajad ja ka juhatuse liikmed saavad hoida oma üleriideid, vajaduse korral ka vahetusriideid ja –jalanõusid. Ka ei muuda kontorit eluruumiks diivani, külmkapi, wc ja ümmarguse laua olemasolu. Kaebaja on seisukohal, et kontori muudab eluruumiks vaid see, kui keegi seal reaalselt ka sees elab, kuid selle kohta maksuhaldur tõendeid kogunud ei ole. Lisaks osundab kaebaja, et vaatluse tegemise ajal oli kontor alles valmimisjärgus ning sel hetkel tuvastatu põhjal ei saa teha järeldusi korteri kasutusotstarbe kohta ajal kui see lõplikult valmib. Kaebaja lisab, et väga paljudes kontorites on köögid ning mitmetes ka kohad, kus töötajad saavad teha puhkepause. Kaebaja on seisukohal, et MTA ei saa maksukohustuslasele ette kirjutada, milline peaks tema kontor välja nägema, kuidas ja milliste vahenditega peaksid töötajad tööd tegema ning milliseid mööbliesemeid selleks kasutama. Kaebaja arvates on MTA väidete tõlgendamisel võimalik järeldada, et kõik kontorid, kus on olemas diivan, köögimööbel, köögitehnika, wc, dušinurk, riidekapp, riided, jalatsid, vaip, kardinad, külmkapp, toolid, laud ja televiisor, on eluruumid. Kaebaja lisab, et kõik sellised korterid on peale vaadates sobivad alaliseks elamiseks, kuid ei ole reaalne nende klassifitseerimine seetõttu eluruumiks. Kuivõrd vaidlusaluse korteriomandi ruume kasutatakse majandusja kutsetegevuses, siis on kaebaja hinnangul tegemist äriruumiga. Kaebaja selgitab, et vaatluse tegemise hetkel oli korteris ka voodi, kuid seda seetõttu, et juhatuse liikmel oli mõttes võimaldada tulevikus vajaduse korral klientidel korteris ööbida. Kaebaja on MTA esitatud seisukohtade valguses otsustanud, et voodi siiski kontori sisustusse kuuluma ei hakka

3-15-1294

4(10) ning on loobunud ka esialgsest plaanist lubada välismaistel äripartneritel või klienditel korteris ööbida. Seni ei ole ükski äripartner ega klient vaidlusaluses kontoris ööbinud ning kui selle võimalikkus tulevikus tekitab maksuhalduri arvates probleemi, siis sellisel juhul on STR Invest OÜ juhatuse liige valmis kinnitama, et ka edaspidi ei hakka äripartnerid ja kliendid kontoris ööbima.

12. Kaebaja hinnangul ei saanud tema varasemate kontorite asukohad kuidagimoodi mõjutada maksuotsuse tegemist ning maksuhaldur on põhjendamatult arvesse võtnud asjaolu, et varasem tegevuskoht/kontor on asunud juhatuse liikme elukohas või ruumis, mis oma sisult ja vormilt on eluruum. MTA väide, et kaebajal puudub vajadus kontori omamiseks, riivab kaebaja arvates põhiseaduse §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabadust. Kaebaja selgitab, et tema põhitegevuseks on tütarettevõtete juhtimine, haldamine ja puidutoodete müük ning põhjendamatu on asuda seisukohale, et nende tegevuste tarbeks ei ole äriühingul kontorit vaja. STR Invest OÜ juhtimine ning igapäevane käigusolek vajab kontori olemasolu ning maksuhaldur ei saa repressiivsete vahenditega panna kaebajale kohustust juhtida äriühingut juhatuse liikme isiklikest eluruumidest või muudest kohtadest ega määrata, mida äriühing oma tegevuseks vajab. Seejuures ei tulene seadusest keeldu kontori omamiseks.

13. Kaebaja arvates on asjakohatu ka väide, et eluruumide üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmine on maksuvaba, kuivõrd tegemist ei ole eluruumiga, vaid äriruumiga, mille rentimisel on käibemaksu lisamine vastustajat eelnevalt teavitades lubatud tulenevalt käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 3 p-st 1. Kaebaja viitab ka võlaõigusseaduse kommenteeritud väljaandele, mille kohaselt on tegemist äriruumi üürilepinguga, kui üürileping sõlmiti nii, et ruumi kasutamise eesmärk oli selle kasutamine majandusja kutsetegevuses. Lisaks ei tule kaebaja hinnangul ühestki seadusest keeldu äriruumi väljarentimiseks teistele äriühingutele. Kaebaja palub vaidlustatud maksuotsuse tühistada.

14. 29.07.2015 esitatud täiendavas seisukohas ei nõustu kaebaja sellega, nagu tuleks kaebuses esitatud uued tõendid ja nendel põhinevad kaebuse väited jätta tähelepanuta. MTA leiab kaebaja hinnangul ebaõigesti, et tõendid ruumide tegeliku maksustatava käibe tarbeks kasutamise kohta oleks pidanud esitama juba maksumenetluses. Kaebaja märgib, et esmalt oli maksuhaldur läbivalt seisukohal, et kõnealuste ruumidega seoses ei saa põhimõtteliselt rääkida sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalikkusest, kuid hiljem on maksuhaldur sellisest formaalsest käsitlusest taandunud ning vaideotsuses esitatud seisukohad lasevad arvata, et maksuhaldur on avatud ka sisulisele arutelule selle üle, kas korteri kasutamine ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks on tõendatud. Seetõttu nägigi kaebaja alles vaideotsuse tegemise järgselt, et asjas võivad tähendust omada ka sisulised tõendid (mitte kanded registris, andmed arendaja kodulehel ja kaebaja varasema kontoriga seonduv jne). Kaebaja leiab, et maksuhalduri enda käitumise tõttu ei saanud kaebaja enne vaideotsuse tegemist olla teadlik sellest, et sisuliste tõendite esitamine oleks asjas viinud maksuhalduri teistsugusele tulemusele. Kaebaja märgib, et soovis vaideotsuse tegemise järgselt avada sisulist diskussiooni ruumide maksustamise küsimuses lähtuvalt just sisulistest kriteeriumitest, kuid MTA keeldus kaebaja poolt pakutavast kompromissi otsimise võimalusest. Kaebaja hinnangul on kaebusega esitatud tõendid asjakohased ja lubatavad ning näitavad ilmekalt maksuhalduri seisukohtade ebaõigsust. Kaebaja esitas täiendavas seisukohas oma väidete tõendamiseks täiendavad fotod vaidlusalustest ruumidest.

VASTUSTAJA SEISUKOHAD

15. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja leiab, et esitatud kaebus on põhjendamata. MTA leiab, et maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning kaebuses toodud seisukohad ja väited ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Kaebaja väited ei kummuta maksuotsuses esitatud seisukohti

3-15-1294

5(10) ning vastustaja jääb kõigi maksuotsuses ja vaideotsuses toodud põhjenduste ning järelduste juurde. MTA palub kohtuasja lahendamisel kõigist nendest seisukohtadest lähtuda.

16. Vastustaja on seisukohal, et uued tõendid ja nendel põhinevad kaebuse väited tuleb jätta tähelepanuta. MTA hinnangul pole kõik kaebaja poolt alles kohtumenetluses avaldatud asjaolud ja tõendid asjakohased ainuüksi põhjusel, et tõendid on esitatud hilinenult, pärast üksikjuhtumi ja maksuotsuse tegemist, mistõttu tuleb kohtul võtta seisukoht alles kohtumenetluses avaldatud asjaolude ja tõendite õigeaegsuse küsimuses. MTA juhib tähelepanu Riigikohtu asjades nr 3-3-1- 47-07 ja 3-3-1-32-09 avaldatud seisukohtadele, mille kohaselt saab maksukohustuslane vaidevõi kohtumenetluses tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavatele tõenditele üksnes juhul, kui tõendi esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest. Vastustaja hinnangul tuleb maksukorralduse seaduse (MKS) § 92 lg 4 alusel jätta arvestamata kaebaja poolt peale maksuotsuse tegemist avaldatud ja kaebaja hinnangul maksukohustust vähendavad tõendid ja asjaolud, kuivõrd tegemist on selliste asjaoludega, millest maksuhaldur ei saanud olla teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta. Vastustaja on seisukohal, et kaebaja on jätnud tõendid maksumenetluses esitamata tahtlikult ja teadlikult, mistõttu kuulub kohaldamisele MKS § 102 lg 1 p 2. Tõendite hilisemat esitamist ei saa põhjendada asjaoluga, et kaebaja ei pidanud MTA jäikade ja formaalsete seisukohtade valguses tõendite varasemat esitamist otstarbekaks. Kui maksukohustuslane ei täida õigeaegselt talle seadusega pandud kaasaaitamiskohustust, tuleb jätta maksu vähendavad asjaolud arvesse võtmata ning maksuotsust seetõttu hiljem muuta ei saa. Seetõttu ei saa kaebusele lisatud tõenditega (eelkõige fotod ja arve näidis) ümber lükata maksuotsuses toodud seisukohti. Maksuotsus on MTA hinnangul õiguspärane, sest see on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. Seejuures osundab vastustaja, et kohus kontrollib halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 158 lg 2 alusel maksuotsuse õiguspärasust andmise aja seisuga ning seega ei saa arvestada asjaolusid ja tõendeid, mis ei olnud ega pidanudki olema maksuhaldurile teada.

17. Vastustaja on seisukohal, et kaebaja ei ole maksuotsusele esitanud tõendatud vastuväiteid. Viidates Tallinna Ringkonnakohtu seisukohale asjas nr 3-08-19, leiab vastustaja, et on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse hindamisel toetunud õiguspäraselt käibemaksu mahaarvamise aja asjaoludele. Kaebuses on aga esitatud üksnes sellised väited, mille kinnituseks esitatud tõendid on avaldatud alles peale maksumenetlust. Peale kontrolliperioodi lõppu toimunuga ei saa tõendada tagantjärele iseseisvalt ruumi sihtotstarvet kontrolliperioodil, vaid tegemist on kõrvaliste asjaoludega, mis tugevdavad maksuhalduri varasemat põhjendust. Seetõttu tuleb MTA hinnangul jätta kõik kaebuse sellekohased väited tähelepanuta.

18. Vastustaja lähtus sellest, et soetatud korteri sihtotstarve ehitusregistri ja kinnistusraamatu järgi on eluruum, et korteri müünud kinnisvaraarendaja kodulehe andmetel on korter eluruum, see on ka sisustatud kui eluruum. Korteri ostuks saadi raha peamiselt juhatuse liikme tarmo Tamme võetud eluasemelaenust, korterit saavad eluruumina kasutada välismaalastest äripartnerid ja kliendid, nign et kaebajal puudus vajadus kontori omamiseks. Ka asjaolu, et kaebaja kinnitas, et soovib hakata korterit rentima välja tema või Tarmo Tammega seotud viiele äriühingule, luges maksuhaldur sisendkäibemaksu mahaarvamist välistava asjaoluna.

19. Vastustaja märgib, et kaebaja ei esitanud maksumenetluses oma käibe kavatsuste kohta tõsiseltvõetavat äriplaani. Samuti juhib MTA tähelepanu asjaõigusseaduse (AÕS) § 56 lg-le 1, mille kohaselt kinnistusraamatusse kantud andmete õigsust eeldatakse ning võlaõigusseadusel (VÕS) § 272 lg-le 1, mille kohaselt tuleb eluruumina KMS § 16 lg 3 p 1 mõttes käsitada elamut või korterit, mida tegelikult kasutatakse alaliseks elamiseks, ning eluruumi üürimisena sellisel eesmärgil kasutatava elamu või korteri teisele isikule kasutada andmist. MTA leiab, et tõendite

3-15-1294

6(10) kasinuse olukorras on põhjendatud seda teha ka käesoleval juhtumil, st lugeda kaebaja poolt soetatud korteriomand eluruumiks kuni ei ole usaldusväärselt tõendatud selle faktilist kasutamist muuks otstarbeks.

20. Vastustaja on ka seisukohal, et kaebaja otsitud järeldused vaideja maksuotsuse seisukohtade väidetavas erinevuses ei väära maksuhalduri seisukohtade õigsust, vaid pigem kinnitab kaebaja enda kavatsuste ja seisukohtade ebakindlust. Maksuhaldur on käesolevas asjas kõiki asjakohaseid fakte arvestanud ning leidnud, et puuduvad tõendid, mis kinnitaksid vaidlusalusel perioodil korterite kasutamist äritegevuseks. Seega ei saanud maksuhaldur valida ka kahest samaväärse tõlgendusest kaebajale soodsamat, kuna kaebajale soodsamat tõlgendust kinnitavaid asjaolusid ei ole tõendatud või on need maksuhalduri poolt ammendavalt ümber lükatud. Ainuüksi asjaolu, et kaebajal esines (käibe) kavatsus korterit kontorina kasutada või rendile anda, kuid äriruumidena kasutamine ei olnud maksuotsuse andmise hetkeks objektiivselt tõendatav, ei anna alust käsitleda ruume nende sihtotstarbe liigist (eluruum) erinevalt. Olukorras, kus kinnistu ja sellel asuva korteri kasutamise sihtotstarbe kohta puuduvad muud usaldusväärsed andmed, on kohane lähtuda maa ja ehitise sihtotstarbest vastavalt avalikes registrites kajastatule ja hoone üldisest otstarbest. Seejuures küsimus sellest, kas kaebajal võiks olla võimalik oma maksustatavast käibest maha arvata ka äriruumide rentimiseks ettevalmistuste tegemiseks vajalikud kulutused, tuleb lahendada siis, kui kaebaja deklareerib äriruumide rentimise käivet ja maksuhaldur nõustub, et tegemist on tõepoolest äriruumide rentimisega.

21. Vastustaja palub kohtul pöörata tähelepanu sellele, et kaebaja ei ole omalt poolt toonud välja ühtegi sisulist asjaolu või tõendit, mis lubaks maksuotsusega võrreldes asuda vastupidistele seisukohtadele. MTA juhib tähelepanu MKS § 150 lg-le 1, millest tulenevalt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Seejuures viitab MTA ka Riigikohtu 20.06.2007 otsusele nr 3-3-1- 34-07. Asjaolu, et maksukohustuslase paljasõnaliste väidete kohaselt on tegelikkuses korter soetatud äriühingu maksustatava käibe tarbeks, seda kasutatakse ka faktiliselt kontorina, ei too kaasa MKS § 150 lg-s 1 sätestatud tõendamiskoormuse n-ö tagasiminekut maksuhaldurile. Seega ei ole kaebaja MTA hinnangul täitnud HKMS §-st 59 tulenevat tõendamiskoormust.

22. 12.08.2015 esitatud täiendavas seisukohas juhib MTA tähelepanu, et vastustaja on esitanud kohtule täiendavate vastuväidetega järjekordseid uusi tõendeid ning samuti on kaebaja oma seisukohtades ebajärjekindel. Vastustaja leiab, et kaebaja on teadlikult võtnud vastu otsuse tõendeid maksumenetluses mitte esitada, kuivõrd kaebaja ise on väitnud, et ei pidanud nende esitamist otstarbekaks. Vastustaja toob välja, et täiendavates vastuväidetes on kaebaja põhjendanud tõendite esitamata jätmist hoopis maksuhalduri käitumisega. MTA leiab, et kui kaebaja oli algusest peale veendnud enda käsitluse õigsuses, kuid jättis sellegipoolest maksumenetluses üksnes tema valduses oleva tõendi esitamata, siis on tegemist vähemalt hooletusega MKS § 102 lg 1 p 2 tähenduses, mistõttu tuleb ka täiendavatele vastuväidetele lisatud tõendid jätta tähelepanuta. Vastustaja arvates ei saa kaasaitamiskohustuse täitmine olla juhuslik ja põhineda maksukohustuslase suval, sest sellisel juhul muutuks efektiivne maksude kogumine väga keeruliseks või suisa võimatuks. MTA hinnangul on meelvaldne ja alusetu ka kaebaja väide, et kaebaja soovis avada sisulist diskussiooni ruumide maksustamise küsimuses lähtuvalt just sisulistest kriteeriumitest, kuid MTA keeldus kaebaja poolt pakutavast kompromissi otsimise võimalusest.

3-15-1294

7(10) KOHTU PÕHJENDUSED 23. Kohus, hinnanud asjas esitatud väiteid ja kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendatud, tõendatud ja tuleb rahuldada. Kaebaja kantud riigilõiv tuleb vastustajalt välja mõista.

24. Asjas on vaidlus selles, kas kaebajal oli õigus arvata maha 2014 aprillikuus Tallinnas Raua tn 34-23 soetatud korteriomandilt tasutud käibemaksu summas 52 949.63 eurot. Haldusasja lahendamiseks on vaja tuvastada, kas kaebaja jättis maksumenetluses tõendid (fotod ja arved, mille ta esitas alles kohtumenetluses) esitamata tahtlikult või hooletusest (MKS § 102 lg 1 p 2) ning kas kohus saab otsuse tegemisel tugineda kaebaja poolt esimest korda alles kohtumenetluses esitatud tõenditele. Tuvastada on vaja, kas kaebaja kasutas või kavatses kasutada vaidlusalust korterit omale maksustatava käibe tekitamiseks. Muuhulgas on selleks vaja tuvastada, kas kaebajal oli tõsiseltvõetav äriplaan korteriomandi kasutamiseks oma ettevõtluses ning kas maksuhalduri korraldatud vaatlusest tehtavad järeldused on selle äriplaaniga kooskõlas.

25. Maksuotsuse õiguspärasust tuleb kontrollida maksuotsuse andmise aja seisuga. Riigikohus on leidnud haldusasjades nr 3-3-1-47-07 ja 3-3-1-32-09 tehtud otsustes, et maksukohustuslane saab vaidevõi kohtumenetluses tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavatele tõenditele üksnes juhul, kui tõendi esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest. Kaebaja ei ole adekvaatselt põhjendanud, mis takistas tal kohtule esitatud täiendavate tõendite (fotod ärikohtumistest kontoris ja korterist üldiselt, samuti kontori rendi eest kaebaja poolt esitatud arved – tlk 17-22) esitamist enne maksuotsuse tegemist. Kohus ei loe usutavaks põhjendust, et kaebaja ei pidanud sisuliste tõendite maksuhaldurile esitamist perspektiivseks, kuna maksuhaldur lähtub vaid kinnistusraamatu kandest. Seetõttu kuulub kohaldamisele MKS § 102 lg 1 p 2, mille kohaselt võetakse maksukohustust vähendavaid asjaolusid arvesse vaid siis, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Seetõttu ei saa kohus tugineda otsuse tegemisel kaebaja poolt peale maksuotsuse tegemist esitatud tõenditele (fotod korterist ja arved). Kohus kontrollib halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 158 lg 2 alusel maksuotsuse õiguspärasust selle andmise aja seisuga ning seega ei saa arvestada asjaolusid ja tõendeid, mis ei olnud ega pidanudki olema maksuhaldurile teada. Seejuures ei ole kaebajal õigus väites, et vastustaja määratles kontori eluruumiks üksnes ehitusregistri kande järgi. Maksuotsuses on toodud sellise järelduse põhjendustena seitse alaliiki väiteid, mille hulgas maksuhaldur leiab, et kaebajal puudus sootuks vajadus kontori järgi ning et ei ole eluliselt usutav, et kontor sisustatakse esemetega, mis tavapäraselt on omased eluruumile (nt voodi, milles olid ka padjad ja tekk). Seega esines kaebajal vajadus ja ka võimalus esitada oma väidete kinnituseks maksuhaldurile sisulisi tõendeid juba maksumenetluses ning mistahes objektiivsed takistused selleks puudusid.

26. Sisendkäibemaksu maha arvamise saab keelata siis, kui vastava maksuotsuse tegemise ajaks kogutud tõendid on veenvad selles, et sisendkäibemaksu arvestamine on ilmselgelt põhjendamatu (nt pole kaupa või teenust põhimõtteliselt võimalik kasutada maksustatava käibe tarbeks) või kui maksuhalduril on põhjendatud arvamus, et asjaolud, millele sisendkäibemaksu maha arvamisel tugineb maksukohustuslane, tegelikult tulevikus aset ei leia. Selline põhjendatud arvamus saab tugineda ratsionaalsele argumentatsioonile, mille põhjal on elulise usutavuse kriteeriumist tulenevalt tõenäolisem, et vastav sündmus ei saabu. Käesoleval juhul see nii ei ole.

27. Maksuotsus on tehtud kaebajale 13.02.2015. Äriregistri andmetel on kaebaja registreerinud oma juriidiliseks aadressiks Talinn, Raua 34-23 (vaidlusaluse korteri) 08.07.2014. Enne seda oli juriidiliseks aadressiks Tallinn, Weizenbergi 2-6 (mis oli ühtlasi kaebaja toonane elukoht). Korter soetati 03.04.2014. Kaebaja väidab, et korter oli tal vajalik kontoriks endale ning et lisaks kavatses

3-15-1294

8(10) ta hakata seda korterit kontorina välja üürima ka viiele kaebaja või tema juhatuse liikme Tarmo Tammega seotud äriühingule Ishaya OÜ, HEAL-Eurasia OÜ, K&N Invest OÜ, osaühing Jõekalda Arenduse ja Peetri Puit OÜ, kellest neljale esimesele kavatses hakata väljastama igakuiseid rendiarveid kokku summas 1000 eurot, millele lisandub käibemaks, Peetri Puit OÜ- le aga renditakse kontorit välja vajaduspõhiselt (nt koosolekuteks ja klientidega suhtlemiseks). Lisaks kavatses kaebaja maksuhaldurile 19.06.2014 antud selgituste kohaselt hakata võimaldama korteris (tasuta) ööbimist ka oma välispartneritel ja nende peredel. Esmalt analüüsib kohus vajadust kontori järele ja selle väljaüürimise võimalusi eelnimetatud äriühingutele.

28. Vaidlus käib selle üle, kuidas sisustada eluruumi üürimist käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 3 p 1 mõttes. Eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisena KMS § 16 lg 3 p 1 tähenduses peetakse silmas eeskätt olukorda, kus ruum antakse teise isiku kasutusse nii, et pooltevaheline õigussuhe, mille sisuks on ruumi kasutamine, vastab eluruumi üürilepingule võlaõigusseaduse (VÕS) tähenduses. Ei VÕS-is ega KMS-is ei määratleta eluruumi üksnes ruumi objektiivsete tunnuste alusel. VÕS § 272 lg 1 kohaselt on eluruum elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks ning äriruum on majandusvõi kutsetegevuses kasutatav ruum. Selles sättes ei peeta silmas kasutatavuse all mitte kasutuskõlblikkust, sest mingi konkreetne ruum võib kasutuskõlblik olla nii alaliseks elamiseks kui ka majandusvõi kutsetegevuses. Eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisele kohaldatava maksuvabastuse eesmärk on eelkõige selles, et inimesed ei peaks käibemaksu maksma oma elukohana (kodu) kasutamise eest. Sellest eesmärgist lähtudes tuleks tõlgendada ka muid seda maksuvabastust ja selle kohta tehtud erandeid sätestavaid norme. Kui mingi õigussuhte seisukohast on tähtis, kas tegemist on eluruumiga või mitte, tuleb seda hinnata lähtudes sellest, milleks ruumi tegelikult kasutatakse (või kasutama asutakse), mitte aga pelgalt sellest, milleks see ruum objektiivselt kasutuskõlblik on. Seega tuleb KMS § 16 lg 3 p 1 tähenduses eluruumina mõista ehitist või selle osa, mida hakatakse kasutama inimes(t)e püsiva elukohana. Iseäranis VÕS üürilepingu sätteid vaadeldes on ilmne, et eluruumi üürisuhte sisu on see, et füüsilisest isikust üürnik kasutab eluruumi seal elamiseks. Sellele viitavad erinevad seadusega üürnikule antud tagatised, nt VÕS § 289 sätestatud üürniku õigus majutada oma perekonnaliikmeid või §-s 321 sätestatud eluruumi üürilepingusse astumine üürniku surma korral. Olukorras, kus mingisugust püsivaks elamiseks kasutatavat (ja selleks otstarbeks ehitatud) ruumi kasutatakse reaalselt mingil muul otstarbel ei saa seega rääkida eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisest. Juba eelnevalt käsitletud sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise põhimõttest tulenevalt tuleb alles ehitatavate ruumide puhul, mida ühelgi otstarbel veel kasutatud ei ole, arvestada maksustamisel ka ruumide omaniku põhjendatud plaanide ja kavatsustega nende ruumide kasutamise osas. Tallinna Ringkonnakohus on leidnud 23.04.2015 (hetkel jõustumata) lahendis haldusasjas nr 3-14-51631 järgmist: „Asjaolu, et kasutusse antavad kinnisasja reaalosad (korterid) on elamiseks kohandatud ja võimaldavad alalist elamist, ei välista ringkonnakohtu hinnangul sellistele tunnustele vastavate korterite kasutamist majandusja kutsetegevuses (nt külaliskorteritena) ega saa seetõttu tuua kaasa nende automaatset kvalifitseerimist eluruumiks ning nende kasutada andmist ainuüksi eluruumi üürimiseks KMS § 16 lg 3 p 1 mõttes. VÕS § 272 lg-st 1 lähtuvalt tuleb eluruumina KMS § 16 lg 3 p 1 mõttes käsitada elamut või korterit, mida tegelikult kasutatakse alaliseks elamiseks, ning eluruumi üürimisena sellisel eesmärgil kasutatava elamu või korteri teisele isikule kasutada andmist. Seega sõltub maksustava käibe ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimine KMS § 16 lg 3 p 1 tähenduses kinnisasja või selle osa kasutusse andmise majanduslikust sisust, mitte pelgalt asjaolust, et korter võimaldab alalist elamist.“ Halduskohus nõustub sellise määratlusega ning leiab, et ehitusregistris korteri määratlemine eluruumina ei välista iseenesest seda, et korterit kasutatakse tegelikkuses äriühingu kontorina või muul viisil maksustatava käibe tekitamiseks.

3-15-1294

9(10) 29. Vastustaja märgib, et kaebaja ei esitanud maksumenetluses oma käibe kavatsuste kohta tõsiseltvõetavat äriplaani. Kohus sellega ei nõustu. Seadusest ei tulene, et kaebaja peaks sellise äriplaani koostama mingisuguses kindlas dokumentaalses vormis ja vormistama äriplaanina. Ka maksuhaldur ei ole plaani sellist vormistamist nõudnud. Kaebaja väitis esiteks, et kasutab korterit kontorina ning rendib seda veel kontorina edasi viiele enda või juhatuse liikme Tarmo Tammega seotud äriühingule. Et kaebajal muid kontoripindu kasutuses ei ole, ei saa heita midagi ette plaanile kasutada vaidlusalust kesklinnas paiknevat korterit kontorina. Äriregistri andmetel on Tallinn, Raua tn 34-23 ühtlasi alates 23.05.2014 HEAL-Eurasia OÜ, alates 09.07.2014 Ishaya OÜ ja alates 08.07.2014 osaühingu JÕEKALDA ARENDUSE juriidiliseks aadressiks. K&N Invest OÜ juriidiliseks aadressiks on alates 12.10.2004 kuni tänaseni Tallinn, Peterburi tee 44 ja osaühingu PEETRI PUIT juriidiliseks aadressiks Pärnaõie tn 32, Põlva linn.

30. Antud juhul ei ole maksuhaldur pädev otsustama, et kaebajal puudus vajadus kesklinnas asuva kontori järgi. Kaebaja on reaalselt tegutsev kasumit teeniv äriühing, kes tegeles juhatuse liikme Tarmo Tamme poolt maksuhaldurile 19.06.2014 antud suuliste selgituste kohaselt peamiselt saematerjali toomise, sellele termotöötlemise tegemise ja edasimüügiga Türki. Tegevuskoht asus Tarmo Tamme selgituste kohaselt xxxxxxxx, mis on ühtlasi Tarmo Tamme elukoht. Maksuhalduril ei ole pädevust otsustada, et kaebaja peab koordineerima kogu oma tegevust juhatuse liikme elukohast xxxxxxxxx. Asjaolu, et kaebajal oli äritegevuses reaalselt kontoripinda vaja, viitab muuhulgas see, et enne vaidlusaluse korteri soetamist rentis kaebaja kontorit Tallinnas aadressil Suur-Patarei 2 (samuti kesklinnas), rendileping kestis 2014 aprilli lõpuni ehk täpselt uue korteri ostmiseni. Kahtlused vaidlusaluse korteri otstarbekuses tõusetuksid, kui kaebaja oleks näiteks jätkuvalt rentinud kontoripinda Suur-Patari 2 aadressil (või kui kaebajal oleks mistahes muu samaväärses asukohas asuv kontoripind samuti kasutuses). Vaidlusalune korter oli maksuotsuse tegemise ajal aga kaebaja ainus kontoripind.

31. Kohus leiab, et maksuhalduri poolt 19.06.2014 läbi viidud vaatluse käigus tehtud fotod ja asjas kogutud muud tõendid ei välista seda, et korterit hakatakse kasutama kontorina. Tõenäoliselt on maksuhaldur liigselt keskendunud korteris olnud voodile ning pappkastides leitud Tarmo Tamme isiklikele asjadele. Kui voodi kõrvale jätta, on tegemist igati kontoriks sobiva pinnaga, mis asub hästi ligipääsetavas kohas kesklinnas ning kus on ka parkimisvõimalus. Terrassi, rõdu, vannitoa ja avatud köögiga elutoaga kontor ei ole küll nö miinimumvarustusega kontor, ent seda, mis vaidlusalusesse korterisse tegelikult luuakse, on adekvaatsem hinnata peale selle täielikku sisustamist. Seejuures on võimalik määrata korteri kontorina kasutamiseks ka vastav proportsioon (KMS § 32 lg 1 ja 41) ning võimaldada käibemaksu mahaarvamise tagasiarvestust sellest proportsioonist lähtudes. Kuna vaatlus oli tehtud kaks kuud peale korteri soetamist ja korteri sisustamine oli veel pooleli, ei saa veel tõsikindlalt välistada, et sinna siiski luuakse kontor. Peale voodi, mille olemasolu kaebaja selgitas välispartneritele ööbimisvõimaluse pakkumise sooviga, muid korteri kui eluruumi kasutamisele kindlalt viitavaid tõendeid maksuhaldur ei tuvastanud. Voodi osas väitis kaebaja kohtumenetluses, et ta siiski kõrvaldab selle kontorist ning ei hakka isikutele kontoris ööbimist võimaldama, kinnitades ühtlasi, et seni ei ole keegi korteris ööbinud, Seejuures ei olnud tõendeid selle kohta, et keegi oleks korterit vaatluse ajal reaalselt elukohana kasutanud. Asjaolu, et kontoriruumides on mõningaid juhatuse liikme isiklikke asju, ei välista samuti ruumi kontorina kasutamist. Kohtu hinnangul oleks otstarbekam korraldada tulevikus uus üksikjuhtumi kontroll ning selle raames uus vaatlus, et näha, mismoodi korter pärast lõplikku sisustamist välja näeb. Selleks ajaks on ka selgunud, kas kaebaja deklareerib käivet kontoripinna väljarentimiselt teistele äriühingutele.

32. Maksuhaldur aga ei ole väitnud, et korterit kasutatakse Tarmo Tamme elukohana, vaid lihtsalt eluruumina. Kohus peab siiski vajalikuks märkida, et maksumenetluse käigus tuvastati, et samas hoones Raua tn 34 omandas Tarmo Tamm ka endale ühe korteri. Nimetatud asjaolu viitab sellele,

3-15-1294

10(10) et Tarmo Tammel puudub vajadus kasutada vaidlusalust korterit vähemasti enda elukohana. Samuti kuulub kinnistusregistrist nähtuvalt Tarmo Tammele kinnistu xxxxxxx.

33. Maksuhaldur on heitnud ette, et korteri ostu finantseeris osaliselt kaebaja juhatuse liikme Tarmo Tamme isiklikult võetud pangalaen. Samas ei ole vaidlust selles, et Tarmo Tamm laenas vastava raha kaebajale edasi. Vaides on kaebaja märkinud, et pank andis laenu eraisikule soodsamatel tingimustel, mistõttu otsustas Tarmo Tamm isiklikult laenu võtta. Igal juhul ei välista selline finantseerimisskeem korteri kasutamist kaebaja kontorina.

34. Vastustaja viidatud kohtuasjas 3-08-19 lahendatud juhtum erines käesolevast selle poolest, et seal tuvastas kohus, et maksukohustuslane oli, sõltumata oma varasemast plaanist, asunud reaalselt ruume kasutama maksuvaba käibe tarbeks ehk üürinud need välja eluruumidena. Käesoleval juhul see nii ei ole, seetõttu ei saa ka viidatud lahendis võetud seisukohtadest käesolevas asjas lähtuda.

35. Piiripealsetes ja ebaselgetes tõlgendamisolukordades tuleb asjaolusid tõlgendada maksumaksja kasuks. See tähendab, et olukorras, kus maksukohustust vähendava asjaolu saabumine tulevikus on samavõrd võimalik kui võimatu, tuleb asuda seisukohale, et maksukohustuslasel on selle asjaolu saabumisele tuginedes õigus oma maksukohustust vähendada. Eeltoodud lähenemist toetab ka KMS §-de 32 ja 33 sõnastus. Nimetatud normide alusel on võimalik sisendkäibemaksu korrigeerimine nii selle vähendamiseks kui suurendamiseks, ent KMS § 32 sõnastus viitab üheselt sellele, et kui maksukohustuslasel on käibe tekkimise ajal mõistlik ja adekvaatne arusaam sellest, et ta asub soetatud kaupa või teenust täies ulatuses kasutama oma ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks, siis on tal õigus sisendkäibemaks kohe täies ulatuses maha arvata ning hiljem, kui plaan ei realiseeru, on tal kohustus sisendkäibemaksu korrigeerida. Seetõttu ei saa sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise keelamist õigustada ka sellega, et isikul on tulevikus võimalik KMS § 32 alusel sisendkäibemaks siiski tagasi saada.

36. Mis puutub plaani kasutada korterit ka välispartneritele majutuse pakkumiseks, on kaebaja vaideja ka kohtumenetluses väitnud, et ta seda tegema ei hakka ja on nõus ka voodi korterist eemaldama. Seega kohus väliskülaliste majutamise võimalust kontori kasutusena ei arvesta ning soovitab jätkuvalt maksuhalduril teostada asjaolude selgitamiseks mõne aja möödudes uus üksikjuhtumi kontroll.

37. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur teinud tuvastatud faktidest valed järeldused, mistõttu vaidlustatud maksuotsus on õigusvastane ja see tuleb kohtul tühistada.

38. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 kohaselt esitatakse menetluskulude väljamõsitmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kaebaja on tasunud riigilõivu 750 eurot ja selle tasumist tõendav maksekorraldus on esitatud koos kaebusega. Kaebaja ei ole küll esitanud küll kohtule konkreetset taotlust menetluskulude väljamõistmiseks, ent riigilõivu tasumine on tõendatud. Kohus leiab, et vastavalt HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 tuleb riigilõiv vastustajalt välja mõista.

Kadriann Ikkonen kohtunik /allkirjastatud digitaalselt/