3-15-1199/6 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht

11. september 2015, Tallinn Haldusasja number 3-15-1199 Haldusasi T.T.e kaebus Maksuja Tolliameti 1.03.2015 maksuotsuse nr 12.2-5/007101 tühistamiseks

Menetlusosalised Kaebaja – T.T., volitatud esindaja Martin Huberg Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Marika Salmistu Asja läbivaatamine Kirjalikus menetluses

RESOLUTSIOON 1. Rahuldada T.T.e kaebus ning tühistada Maksuja Tolliameti 1.03.2015 maksuotsus nr 12.2-5/007101. 2. Mõista Maksuja Tolliametilt T.T.e (T., isikukood xxxxxxxxxxx) kasuks kantud riigilõiv summas 151 (ükssada viiskümmend üks) eurot ja 58 senti. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 04.01.1995 sõlmisid E.L. (isikukood xxxxxxxxxx) ja Kuressaare Linnavarade Amet ostumüügilepingu, mille kohaselt E.L. ostis ja Kuressaare Linnavarade Amet müüs korteri asukohaga Kauba 20-1, Kuressaare. E.L. ostis korteri 11130 krooni eest, mis tasuti rahvakapitali obligatsiooni arvestuskaardile kantud tööaastatega (tl 13). Lepingu puntki 9 kohaselt oli E.L. selle eluruumi üürnik.

2. 21.03.2011 Tallinna notar Tiit Sepa poolt välja antud pärimistunnistuse kohaselt on T.T. 08.01.2011 surnud E.L.i pärijaks (tl 14). 21.03.2011 kinnistamisavalduse alusel on kantud Kuressaares Kauba 20-1 asuva korteriomandi ainuomanikuna kinnistusraamatusse T.T. (tl 15).

3. 18.01.2013 korteriomandi müügija asjaõiguslepinguga võõrandas T.T. Kuressaares Kauba 20-1 asuva korteriomandi 25 000 euro eest T. V.le ning korteriomanikuna kanti kinnitusraamatusse T. V. (tl 16-20).

3-15-1199 2(7)

4. 1.03.2014 esitas T.T. e-maksuametis residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooni 2013. aasta kohta. Seoses asjaoluga, et e-deklaratsiooniga ei saanud lisadokumente edastada, esitas T.T. samal kuupäeval kl 18:33 täiendavalt tuludeklaratsiooni koos lisadega ja kaaskirjaga e-posti aadressile fyysisik@emta.ee (tl 7-20). Kaaskirjas on selgitatud Kuressaares Kauba 20-1 asuva korteriomandiga seonduvaid tehinguid ning asjaolu, et deklaratsioonis on kasu kinnisasja võõrandamisest deklareerimata põhjusel, et see on tulumaksuvaba. Samuti on kaaskirjas toodud põhjendused, miks T.T. leiab, et vastava tehinguga saadud tulu ei kuulu tulumaksuga maksustamisele. Kaaskirjale olid lisatud lisaks tuludeklaratsioonile 04.01.1995 ostu-müügileping korteriomandi soetamise kohta ostueesõigusega erastamise teel, 21.03.2011 pärimistunnistus, 21.03.2011 kinnistamisavaldus ning 18.01.2013 korteriomandi müügija asjaõigusleping.

5. 01.12.2014 edastas Maksuja Tolliameti (edaspidi ka MTA) teenindusosakonna vanemspetsialist Tiia Kiviselg e-posti teel T.T.ele selgitused ja seisukohad, mille kohaselt ei ole Kuressaares Kauba 20-1 asuva korteriomandi võõrandamisel saadud kasu tulumaksuvaba ning vastav kasu tuleb deklareerida (tl 21). Samal kuupäeval on koostatud T.T.ele e-maksuametis MTA teade dokumentide esitamiseks ja tuludeklaratsiooni parandamiseks (tl 22-23). 16.12.2014 edastas T.T. MTA-le vastuse, milles selgitas oma seisukohti ja asjaolu, et ta on tuludeklaratsiooni MTA-le õigeaegselt esitanud ning MTA-l pole võimalust maksuteate väljastamiseks, sest maksusumma määramiseks vajalik teave tehti MTA-le õigeaegselt teatavaks ning maksuteate väljastamise tähtaeg on möödunud (tl 24-25). 17.12.2014 e-kirjaga palus revident Tiia Kiviselg taas T.T.el tuludeklaratsioon parandada ning teatas, et selleks otstarbeks on see kuni 31.12.2014 T.T.ele e-maksuametis võimalikuks tehtud (tl 26). 31.12.2014 edastas T.T. uuesti oma seisukohad maksuhaldurile (tl 27). 06.01.2015 edastas maksuhaldur T.T.ele e-kirja, milles palutakse jätkuvalt tuludeklaratsioon parandada ja selgitatakse, et maksuhalduril on õigus teha maksuotsus maksukohustuse määramiseks ning korraldus maksudeklaratsiooni parandamise kohustamiseks (tl 28). 09.01.2015 edastas T.T. vastuse MTA 06.01.2015 kirjale (tl 30-31).

6. 13.01.2015 edastas MTA korralduse nr 9-1.4/001889, millega kohustas T.T.t kõrvaldama residendist füüsilise isiku 2013. a tuludeklaratsioonis esinevad puudused 10 päeva jooksul korralduse kättesaamisest arvates (tl 32).

7. 22.01.2015 esitas T.T. MTA-le vaide MTA 13.01.2015 korralduse nr 9-1.4/001889 kehtetuks tunnistamiseks (tl 33-34). 09.02.2015 vaideotsusega nr 6-1/2582-2 rahuldas MTA kaebuse ning tunnistas vaidlustatud korralduse täies ulatuses kehtetuks (tl 35-36).

8. 11.02.2015 tegi MTA maksuotsuse nr 12.2-5/007101, millega määras T.T.ele korteri (asukohaga Kauba 20-1, Kuressaare) võõrandamisest saadud tulumaksuga maksustatavaks kasuks 24 060,90 eurot ning sellelt pidi 1. oktoobriks 2014 tasuma tulumaksu 5052,79 eurot (tl 38-39). Maksuotsuses arvestati kinnistu müügihinnast maha vara soetusmaksumus 711,34 eurot ning vara pärimisega seotud kulud 173,28 eurot.

9. 11.03.2015 esitas T.T. vaide MTA maksuotsuse nr 12.2-5/007101 kehtetuks tunnistamiseks (tl 40-42). 10.04.2015 vaideotsusega nr 6-1/2691-2 jäeti vaie rahuldamata (tl 63-65).

10. 08.05.2015 esitas T.T. (edaspidi ka kaebaja) Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti (edaspidi ka vastustaja) 11.02.2015 maksuotsuse nr 12.2-5/007101 tühistamiseks.

KAEBAJA SEISUKOHAD

3-15-1199 3(7)

11. Kaebaja leiab, et maksuotsus on vastuolus tulumaksuseadusega (TuMS) ning Riigikohtu praktikaga, palub selle tühistada ja jätta menetluskulud vastustaja kanda põhjendades oma kaebust alljärgnevalt.

12. Kaebaja leiab, et maksuametnik üritab maksuotsuses jätta muljet, justkui kaebaja oleks süüdi maksuhalduri ebaprofessionaalses tegevuses ning palunud täiendavalt aega deklaratsiooni parandamiseks, kuid maksuotsuses selle kohta tõendeid esitatud ei ole. Kaebaja osundab, et varasemast vaidest ja vaideotsusest tuleneb, et maksuhaldur on ise eksinud maksukorralduse seaduses (MKS) sätestatud põhimõtete vastu ning kõik maksu määramiseks vajalikud tõendid olid esitatud vastustajale tähtaegselt koos tuludeklaratsiooni ja kirjalike seletustega, kuid maksuhaldur on jätnud õigeaegselt maksuteate väljastamata. Kaebaja juhib tähelepanu, et tulumaksuseaduse (TuMS) kohaselt tuleb deklaratsioon esitada hiljemalt 31. märtsiks, misjärel kontrollib maksuhaldur deklaratsiooni õigsust ja esitab maksuteate ning tulumaksusumma tuleb tasuda hiljemalt 1. oktoobriks. Viidates Riigikohtu lahendile asjas nr 3-3-1-18-99 on kaebaja seisukohal, et hiljemalt maksusumma tasumise tähtpäevaks tuleb maksuhalduril kontrollida deklaratsiooni vormikohase täitmise ja arvutuste õigsust ning seaduses toodud täheaegadest hilisem ümberarvutuste ja täpsustuste tegemine on vastuolus MKS ja TuMS mõttega. Kaebaja märgib, et esitas deklaratsiooni, tõendid ja selgitused õigeaegselt, misjärel maksuhalduril oli võimalus kujundada oma õiguslik positsioon, kuid jättes selle tegemata, minetas maksuhaldur õiguse maksuteate või maksuotsuse väljastamiseks. Kaebaja rõhutab viidates Riigikohtu lahendile asjas nr 3-1-1-25-11 punktile 10.5, et uusi asjaolusid ei ilmnenud, kuivõrd kõik oli maksuhaldurile teada, sest kaebaja ei ole midagi varjanud ega valeandmeid esitanud ja informeeris maksuhaldurit maksutamist puudutavatest asjaoludest ühes maksudeklaratsiooniga ning asjaolu, et vastav kasu oli deklaratsioonil deklareerimata, on seetõttu asjassepuutumatu.

13. Kaebaja leiab, et maksuotsuses ei ole analüüsitud seda, mida kaebaja on alates 31.03.2014 püüdnud maksuhaldurile selgitada. Kaebaja osundab, et vaidlusalune korter asukohaga Kauba 20-1, Kuressaare on soetatud erastamise teel ning kaebaja omandas maa pärimise tulemusena. Tuginedes Riigikohtu lahendile asjas nr 3-3-1-97-13 on läinud kaebajale üle kõik kinnistuga seotud õigused ja kohustused. Kaebaja rõhutab, et TuMS § 15 lg 5 punktis 3 sätestatu puhul on tegemist maksuvabastusega, mis on seotud asja omandamise viisiga ning juhul, kui eluruum on omandatud ostueesõigusega erastamise teel, laieneb selle võõrandamisele maksuvabastus. Kaebaja hinnangul ei ole TuMS § 15 lg 5 p-st 3 tulenev õigus isikuga lahutamatult seotud ja läks kaebajale samuti üle pärimise teel. Kaebaja on seisukohal, et seaduses maksumaksja kohta sätestatud õigus kehtib ka maksumaksja õigusjärglasele sarnaselt Riigikohtus asjas nr 3-3-1-97-

13 vaidluse all olnud TuMS § 38 lg-le 1. Kaebaja hinnangul ei ole seadusandja tahe, et maa tagastamisel läheb maksuvabastus pärijale üle, aga eluruumi ja maa erastamise korral kehtib maksuvabastus vaid erastaja eluajal.

VASTUSTAJA SEISUKOHAD

14. Vastustaja kaebust ei tunnista ning leiab, et käesoleval juhul on õigustatud täiendava tulumaksu määramine, vaidlustatud maksuotsus on motiveeritud ja seaduslik ning kaebaja õigusi pole vaidlustatud otsusega rikutud. Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Vastustaja tugineb järgmistele põhjendustele.

15. Vastustaja on seisukohal, et kaebajale ei kohaldu TuMS § 15 lg 5 punktis 3 sätestatud maksuvabastus. Vastustaja ei vaidlusta asjaolu, et vaidlusaluse korteriomandi soetas E.L. ostueesõigusega erastamise teel, kuid tuginedes eluruumide erastamise seadusele, Eesti Vabariigi elamuseadusele ning Eesti Vabariigi omandireformi aluste seadusele (ORAS) oli vaid üürnik õigustatud omandama ostueesõigusega erastamise teel eluruumi ning pärijad on omandireformi

3-15-1199 4(7) õigustatud subjektid üksnes õigusvastaselt võõrandatud vara puhul. Seetõttu leiab vastustaja, et ostueesõigusega erastamise õigus on isikuga lahutamatult seotud õigus ning seda ei ole võimalik pärandada. Vastustaja lisab, et kaebaja viidatud Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-97-13 väljendatud seisukoht pärandaja ja pärija võrdse kohtlemise kohta maksustamisel kohaldub vaid juhul, kui pärijale on üle läinud pärandaja õigus, mis pole lahutamatult pärandajaga seotud.

16. Vastustaja hinnangul kohaldub maksu määramisele MKS § 98 lõikes 1 sätestatud 3-aastane aegumistähtaeg ning vaid arvutusvead tuleb avastada 3-kuulise deklaratsioonide kontrollimise ja maksuteadete koostamise tähtaja jooksul. Vastustaja selgitab, et maksuhaldur arvutab tasumisele kuuluva maksusumma TuMS § 46 lg 1 alusel üksnes maksumaksja poolt deklaratsioonis esitatud andmete põhjal, kuid praegusel juhul ei ole kasu vara võõrandamisest deklareeritud ning maksuhalduril on võimalik deklareeritud andmeid korrigeerida vaid maksuotsusega. Vastustaja märgib, et kaebaja viidatud Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-18-99 käsitles olukorda, kus deklaratsioonis oli tehtud arvutusviga, mitte ei kontrollitud deklaratsioonis kajastatud andmete õigsust täiendavalt esitatud dokumentide alusel. Vastustaja leiab, et kaebaja viide Riigikohtu lahendile asjas nr 3-3-1-18-99 ei ole asjakohane, kuivõrd vaidluse esemeks oli ettekirjutus aastast 1998, mil kehtis eelmine tulumaksuseadus. Samuti toob vastustaja välja, et kehtivuse on kaotanud ka 1998. aastal kehtinud maksukorralduse seadus. KOHTU PÕHJENDUSED

18. Käesolevas asjas on vaja tuvastada, kas ostueesõigusega erastamise teel omandatud vara esmamüüjaks võib tulumaksuseaduse (TuMS) mõttes olla ka isiku, kes vara ostueesõigusega erastas, pärija. Selleks on vaja tuvastada, kas õigus erastada eluruumi on pärandaja isikuga lahutamatult seotud või mitte.

19. TuMS § 15 lõike 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga kasu (§ 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnisvõi vallasasja, väärtpaberi, nimelise aktsia, osa, täisvõi usaldusühingusse tehtud sissemakse, ühistule makstud osamaksu, investeerimisfondi osaku, nõudeõiguse, ostueesõiguse, hoonestusõiguse, kasutusvalduse, isikliku kasutusõiguse, rentniku õiguste, tagasiostukohustuse, hüpoteegi, kommertspandi, registerpandi või muu piiratud asjaõiguse või selle järjekoha või muu varalise õiguse (edaspidi vara) müügist või vahetamisest. TuMS sätestab ka rea erandeid, mille puhul on kasu vara võõrandamiselt tulumaksuvaba. TuMS § 15 lg 5 p 3 kohaselt ei maksustata tulumaksuga kinnisasja müügist saadud kasu, kui selle oluliseks osaks või korteriomandi või hoonestusõiguse esemeks on eluruum ning nimetatud eluruum ja selle juurde kuuluv maa on läinud maksumaksja omandisse ostueesõigusega erastamise teel ning kinnistu suurus ei ületa kahte hektarit. Nimetatud sättele kaebaja tuginebki.

20. Päritud vara võõrandamisel tekkiva tulumaksukohustuse osas kujundas Riigikohus 12.02.2014 lahendiga haldusasjas nr 3-3-1-97-13 mitmeid muudatusi. Nimetatud lahendis leidis Riigikohus, et võrdse kohtlemise põhimõttest lähtuvalt tuleb pärijat maksustada samamoodi nagu oleks maksustatud pärandajat, kui too oleks vara oma eluajal võõrandanud, eeldusel, et maksusoodustused, mida pärandaja oleks saanud kasutada, ei olnud lahutamatult pärandaja isikuga seotud. Riigikohus leidis nimetatud lahendis, et sarnaselt pärandajaga saab ka pärija arvata vara müügist saadavalt kasult maha vara soetusmaksumust, kuid ei saaks müüa pärandaja viimast eluaset maksuvabalt nagu pärandaja ise oma eluaset müüa saanud oleks (kuna eluasemes elas pärandaja ja mitte pärija). Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 6 lg 1 näeb ette, et tsiviilõigused ja -kohustused võivad üle minna ühelt isikult teisele (õigusjärglus), kui need ei ole seadusest tulenevalt isikuga lahutamatult seotud. TsÜS § 6 lg 2 kohaselt võib õigusjärgluse aluseks olla tehing või seadus. Pärimise puhul on tegemist seadusest tuleneva õigusjärglusega. Pärimisseaduse (PärS; kuni 2008.a. kehtinud redaktsioonis) § 2 kohaselt lähevad pärandajalt

3-15-1199 5(7) pärijale üle kõik õigused ja kohustused. Kehtiva PärS § 130 lg 1 kohaselt lähevad pärandi vastuvõtmisega pärijale üle kõik pärandaja õigused ja kohustused, välja arvatud need, mis oma olemuselt on lahutamatult seotud pärandaja isikuga või mis seadusest tulenevalt ei saa ühelt isikult teisele üle minna. Riigikohtu otsuses toodud asjaolusid arvesse võttes tuleb arvestada pärandvara võõrandamisel saadud kasu maksustamisel seda, et pärandamine ei kujuta endast pärandaja jaoks võõrandamist ega pärija jaoks soetamist, olemasoleva omandisuhte osaline asendub lihtsalt teise isikuga.

21. Vaidlust ei ole selles, et E.L. omandas Kuressaares Kauba 20-1 asuva kinnistu ostueesõigusega erastamise teel (leping tl 13) ning et pärast E.L.i surma päris tema vara T.T. (21.03.2011 pärimisõiguse tunnistus). Kui E.L. oleks oma eluajal vaidlusaluse kinnistu võõrandanud, siis ei oleks ta saadud müügitulult tulumaksu tasuma pidanud. Kohus leiab erinevalt maksuhaldurist, et TuMS § 15 lg 5 p 3 ei sea maksuvabastuse saamist sõltuvusse konkreetsest isikust, vaid lähtub võõrandamise objektist – kuidas eluruumiks olev kinnistu omandati ja kas vaidlusalune tehing oli kinnistu esmavõõrandamine peale selle erastamist. Maksuvabastus rakendub ostueesõigusega erastatud maa esmavõõrandamisel. TuMS-st ei tulene, et esmavõõrandaja peaks olema tingimata sama isik, kellele maa erastati. Antud tulumaksusoodustus on TuMS-st tulenev konkreetse varaga (ja mitte isikuga) seotud varaline õigus. Kuna Riigikohus on leidnud 12.02.2014 lahendis haldusasjas nr 3-3-1-97-13, et pärimine ei kujuta endast võõrandamist, vaid üldõigusjärgluse alusel ühe isiku teisega asendumist, oli käesoleval juhul § 15 lg 5 p 3 tähenduses vaidlusaluse kinnistu esmavõõrandajaks T.T. Seega oli vaidlusaluse kinnistu müük 2013. aastal ostueesõigusega erastatud eluruumi esmavõõrandamine TuMS § 15 lg 5 p 3 tähenduses. Teistsugune tõlgendus seaks T.T.e pärandajaga võrreldes halvemasse olukorda.

22. Tulumaksuvabastuse kasutamiseks TuMS § 15 lg 5 p 3 alusel on aga vaja tuvastada ka, kas erastamisõigus oli pärandaja isikuga lahutamatult seotud õigus või mitte. Pärija saab siin kasutada üksnes neid maksusoodustusi, mis ei olnud tingimata seotud pärandajaga. Kohus leiab, et ostueesõigusega erastamine ei olnud pärandaja isikuga lahutamatult seotud. Seejuures ei sõltu hinnang, kas eluruumi erastamise õigus on pärandajaga lahutamatult seotud, konkreetse vaidluse faktidest, vaid see hinnang on õigussuhte iseloomust tulenev.

23. Kohus leiab, et E.L.i õigus vaidlusaline eluruum erastada ei olnud eksklusiivselt talle osaks saav õigus, mille puhul saaks välistada võimaluse, et seda õigust oleks võinud kasutada ka keegi teine. Eluruumide erastamise seaduse (EES) § 3 lõike 1 kohaselt on erastamise objektiks muuhulgas korter koos sellele vastava muu osaga ehitisest, mis on kohaliku omavalitsusüksuse omandis. EES § 4 p 1 kohaselt on erastamise õigustatud subjekt üürilepingu alusel kasutatava eluruumi üürnik või üks alaliselt temaga koos elav täisealine perekonnaliige vastavalt üürniku ja temaga koos elavate täisealiste perekonnaliikmete ja samas eluruumis elavate üürniku täisealiste endiste perekonnaliikmete omavahelisele kohustatud subjekti poolt kinnitatud kirjalikule kokkuleppele. Vabariigi Valitsuse 01.07.1993 määrus nr 198 „Eluruumide erastamise korraldamine“ p 2 sätestab, et üürilepingu alusel kasutatavaid elamuid ja kortereid (edaspidi eluruum) erastatakse eelkõige eluruumi üürnikule või ühele temaga koos elavale täisealisele perekonnaliikmele vastavalt üürniku ja temaga koos elavate täisealiste perekonnaliikmete ning samas eluruumis elavate üürniku täisealiste endiste perekonnaliikmete omavahelisele, käesoleva korra lisas 2 ettenähtud vormi kohasele, eluruumide erastamise kohustatud subjekti poolt kinnitatud kokkuleppele, juhul kui avaldus eluruumi erastamiseks on esitatud kohustatud subjektile 1. märtsiks 1995. a. Hindamaks, kas eluruumi erastamise õigus oli E.L.i kui pärandaja isikuga lahutamatult seotud, ei ole vaja käesoleval juhul tuvastada, kas T.T. oleks saanud 1995. aastal kaebaja asemel vaidlusalust eluruumi erastada, vaid on vaja hinnata, kas eluruumide erastamist reguleerivad õigusaktid põhimõtteliselt võimaldavad eluruumi

3-15-1199 6(7) üürniku asemel eluruumi erastada ka tema pärijal. Seetõttu ei ole antud juhul oluline, et vaidlusaluses eluruumis elas vaid E.L. ja kaebajat seal ei elanud.

24. EES ei näe ette nõudeõiguse pärimist eluruumi erastamise puhul, nagu see on sõnaselgelt sätestatud maa tagastamise ja kompenseerimise korral (omandireformi aluste seaduse § 8). Selle kohta, mis juhtuks siis, kui isik esitab ostueesõigusega erastamise avalduse, kuid enne erastamist sureb, õigusaktides regulatsioon puudub. Eluruumide erastamise eesmärk oli EES § 2 lg 1 kohaselt anda füüsilistele ja juriidilistele isikutele võimalus omandada nende poolt üüritud, aga ka asustamata eluruume ning tagada selle kaudu elamute parem hooldamine ja säilimine. EES § 4 kohaselt on erastamise õigustatud subjektideks 1) üürilepingu alusel kasutatava eluruumi üürnik või üks alaliselt temaga koos elav täisealine perekonnaliige vastavalt üürniku ja temaga koos elavate täisealiste perekonnaliikmete ja samas eluruumis elavate üürniku täisealiste endiste perekonnaliikmete omavahelisele kohustatud subjekti poolt kinnitatud kirjalikule kokkuleppele; 2) vähemalt 18-aastane Eesti kodanik; 3) vähemalt 18-aastane välismaalane, kellel on välismaalaste seaduses sätestatud pikaajalise elaniku elamisluba või tähtajaline elamisluba Eesti Vabariigis, kuni elamisloa saamiseni ka Eestisse enne 1990. aasta 1. juulit asunud ja jätkuvalt Eestis elav välismaalane, kellel oli Eesti NSV alaline sissekirjutus; 31) vähemalt 18-aastane välismaalane, kes elab Eestis elamisõiguse alusel Euroopa Liidu kodaniku seaduses sätestatud korras; 4) Eesti Vabariigis registreeritud juriidiline isik, kes on erastamisseaduse § 3 1. lõike kohaselt erastamise õigustatud subjekt – alates 1995. aasta

1. märtsist. Sellisest määratlusest nähtub, et võimalus saada erastamise õigustatud subjektiks on sisuliselt igal täisealisel seaduslikult Eestis elaval isikul, erastamisvõimalused on subjektide tasandil jäetud võimalikult laiaks. Ka Vabariigi Valitsuse 01.07.1993 määruse nr 198 „Eluruumide erastamise korraldamine“ punktis 2 märgitakse, et eluruumid erastatakse eelkõige eluruumi üürnikule või temaga koos elavale täisealisele isikule, mis ei välista seda, et eluruumi ei võiks erastada ka keegi teine. Samuti ei olnud erastamise objektiks oleva vaba eluruumi üürimise võimalused piiratud. Juhul, kui erastamise õigustatud subjekt sureb enne erastamisavalduse esitamist või pärast avalduse esitamist, kuid enne erastamislepingu sõlmimist, on tema pärijatel võimalik taotleda üürilepingu enda nimele vormistamist, mida erastamise kohustatud subjektid omandireformi praktikas sageli ka tegid.

25. Erastamisõigust reguleerivad õigusnormid on kohati ebaselged, vasturääkivad ja lünklikud, olles põhjustanud palju erinevaid tõlgendusi ja kohtuvaidlusi. Analüüsides erasamisõiguse tekkimiseks vajaliku üürilepingu sõlmimise võimalusi, ei saa täie veendumusega väita, et need õigusnormid välistavad erastamisõiguse pärijale (või mõnele teisele isikule) ülemineku võimaluse. Juba elamuseaduse § 40 lg 1 määratlus, et üürniku surma, alatise lahkumise või väljatõstmise korral on ühel temaga koos elanud perekonnaliikmetest nende omavahelisel kokkuleppel õigus nõuda enda tunnistamist üürnikuks esialgse üürniku asemel varem sõlmitud üürilepingu järgi, näitab erastamisõiguse ülemineku võimalust pärandajalt, mistõttu ei saa pidada erastamisõigust pärandaja isikuga lahutamatult seotuks.

26. On tõsi, et õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise korral sätestab omandireformi aluste seaduse § 8 selgesõnaliselt vara tagastamise nõudeõiguse päritavuse. Samas oli vara tagastamise õigustatud subjektide ring konkreetselt kindlaks määratud ning ei ole selles osas võrreldav erastamise õigustatud subjektide ringiga, mis ei olnud nii kindlalt defineeritud ja mis võis olla oluliselt laiem. TuMS § 15 lg 4 p 5 kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu omandireformi käigus tagastatud maa võõrandamisest. Siit järeldub, et kui tagastatud vara esmavõõrandajaks on hoopis pärija, peaks nimetatud tulumaksusoodustus talle üle kanduma. Nii tagastatud kui erastatud vara võõrandamist puudutavad tulumaksuerisused on reguleeritud TuMS ühes ja samas paragrahvis (§ 15). Puudub aga loogika selles, et tagastatava vara esmavõõrandamine on tulumaksuvaba, samas kui erastatava vara esmavõõrandamine seda ei ole. Mõlemal juhul on

3-15-1199 7(7) tegemist omandireformi objektiks olnud varaga, mille esmavõõrandamisele on riik kehtestanud tulumaksusoodustuse.

27. Erastamisõigus on kaaluka väärtusega varaline hüve, mille pärandaja oli oma eluajal faktiliselt välja teeninud. Sellise varalise hüve pärijale edasikandumine ei ole õigusnormidega otsesõnu välistatud. Puudub selgesõnaline regulatsioon juhuks, mis saab varast siis, kui ostueesõigusega erastamise õigustatud subjekt sureb. Puudub alus pidada erastamisõigust sedavõrd isiklikuks hüveks (võrdluseks: isiklik kasutusõigus, õigus saada töötasu ja pensioni ning sotsiaaltoetusi), et seda saaks pidada isikuga lahutamatult seotud õiguseks.

28. Kohus märgib lõpetuseks, et maksukohustuse aluseks on kas maksuotsus või isiku enda tehtud maksudeklaratsioon. Käesoleval juhul kaebaja tulu vaidlusaluse kinnistu võõrandamiselt ei deklareerinud ja tulumaks määrati 11.02.2015 maksuotsusega. Maksukohustus tekkis deklareerimise tähtajal 31.03.2014. Maksu määramisele kohaldub 3-aastane aegumistähtaeg vastavalt MKS § 98 ning vaidlustatud 11.02.2015 maksuotsus ongi selle tähtaja jooksul tehtud.

29. Tulenevalt eeltoodust on Maksuja Tolliameti 11.02.2015 maksuotsus nr 12.2-5/007101 õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.

30. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja on kandnud menetluskuluna riigilõivu summas 151,58 eurot, mis tuleb vastustajalt välja mõista.

Kadriann Ikkonen kohtunik

/allkirjastatud digitaalselt/