3-14-53196/40 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(11)

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht 7. september 2015. a, Tallinn Haldusasja number 3-14-53196 Haldusasi AS Uvic kaebus Maksuja Tolliameti 25.09.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/012527-28 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – AS Uvic, volitatud esindaja Priit Lätt Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Veiko Soll Asja läbivaatamise vorm Avalikul kohtuistungil 16.06.2015 üleminekuga kirjalikku menetlusse Resolutsioon 1. Jätta kaebus rahuldamata. 2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 7. oktoobril 2015. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet alustas 28.11.2012 teatega AS Uvic 2012. aasta oktoobri tagastusnõude õiguse kontrolli. 27.12.2012 ja 28.01.2013 teadetega alustas Maksuja Tolliamet vastavalt 2012. aasta novembri ja detsembri tagastusnõuete õigsuse kontrolli ning 25.02.2013 teatega 2013. aasta jaanuari tagastusnõude õigsuse kontrolli.

2. Maksuja Tolliamet koostas 25.09.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/012527-28, millega kokkuvõttes kohustas AS-i Uvic tasuma käibemaksu ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt kokku 123 842,18 eurot.

Kontrolli käigus tuvastati, et Alfaholding OÜ, AS Uvic ja Lurxes SIA liigutasid omavahel kontrolliperioodil külmutatud rõõsakoore võid ja külmutatud veiseliha, kuid tegemist ei olnud tavapäraste ostu-müügitehingutega, vaid organiseeritud rahvusvahelise karusellpettusega. Äriühingute vahel toimunud ostu-müügitehingute näol oli tegemist näilike tehingute jadaga, mida ei võeta maksustamisel arvesse. AS Uvic on deklareerinud 0% määraga maksustatavat kauba ühendusesisest käivet alusetult 954 176,85 euro võrra rohkem, sisendkäibemaksu alusetult 174 071,89 euro võrra rohkem ning enammakstud käibemaksu alusetult 100 025,83 eurot. Lisaks jättis AS Uvic deklareerimata ja tasumata käibemaksu summas 74 046,06 eurot.

3. AS Uvic esitas 27.10.2014 Maksuja Tolliametile maksuotsusele vaide, mis jäeti 13.11.2014 vaideotsusega nr 6-1/2447-2 rahuldamata.

2(11)

4. AS Uvic esitas 15.12.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuja Tolliameti 25.09.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/012527-28 tühistamiseks. 1. Vaidlustatud maksuotsuse faktiline alus ei ole üheselt määratletud ning kaebajale jääb arusaamatuks talle süüks pandav tegevus ja talle omistatava käitumise kvalifikatsioon. MTA ei ole tuvastanud maksupettust ega kaebaja osalemist selles. MTA ei ole põhjendanud, miks ta hoolimata veendumusest, et teised tehingu osapooled on omavahel tihedalt seotud, ei pea võimalikuks käibemaksupettuse toimepanemist mõne teise tarneahela lüli poolt. 2. MTA on asunud maksuotsuses seisukohale, et kauba soetamine Eesti äriühingult Alfaholding OÜ ja edasimüük Läti äriühingule Lurxes SIA on näilikud tehingud. Kaebaja sellega ei nõustu, kõik tehingud on tagantjärgi kontrollitavad täies ulatuses. MTA on viidanud oma maksuotsuses Euroopa Kohtu praktikale, kuid jätab mainimata, et viidatud vaidluses kinnitab Euroopa Kohus nende maksukohustuslaste õigust sisendkäibemaksu mahaarvamisele, kes osalesid käibemaksupettuses enda teadmata. 3. Maksuotsuses on loetletud nn „puuduvad“ ehk „kadunud“ äriühingud, kuid ei ole täie kindlusega tuvastatud, et nimetatud äriühingud ei omanud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Seega võib kaebaja täiendav maksustamine kaasa tuua käibemaksu kumulatsiooni, mis on lubamatu. 4. Kaebaja ei nõustu väitega, et kaebaja jaoks olid vaidlusalused tehingud tavapäratud. Kaebaja on korraldanud oma ettevõtlustegevuse nii, et kõik majandustehingud, sh maksuotsuses kajastatud tehingud, on nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud on kontrollitavad. Kaebaja on tegutsenud tavapärase mõistliku ettevõtja hoolsusega ega ole hoolsuskohustust rikkunud. 5. Kauba müük Lurxes SIA-le on tõendatud. Maksuotsuses on ebaproportsionaalselt suurt kaalu omistatud sellele, et CMRidel puuduvad kauba vastuvõtja allkirjad. Maksuarvestuse korrigeerimise aluseks tulnuks võtta 44 000 kg, mitte 22 000 kg. 6. MTA ei ole tulumaksu määramise osas arvestanud asjaoluga, et tulumaksuarvestuse puhul on tõendamisnõuded oluliselt lihtsamad kui käibemaksuarvestuses. Seega võib sama tehingut hinnata tulumaksuarvestuses teisiti kui käibemaksuarvestuses. Kaebaja peab oluliseks, et vaidlusaluseid tehinguid hinnataks eraldi käibemaksu ja tulumaksu osas ning kontrollitaks ka, kas tulumaksu määramise eeldused on täidetud. Kui tulumaksu määramise eeldused on täidetud, tuleb kaaluda, kas tulumaksu on võimalik määrata hindamise teel. Puudub vaidlus, et MTA ei ole hindamist läbi viinud. MTA ei ole isegi kaalunud, kas maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud tuleks tuvastada hindamise teel. 7. Maksuotsus on raskesti loetav, viited kontrollaktile on segadust tekitavad ega kinnita tehtud järeldusi. MTA ei ole maksuotsuse tegemisel järginud nõuetekohaselt MKS §-s 11 sätestatud uurimisprintsiipi. Olulistelt tunnistajatelt on jäetud ütlused võtmata, vastuolulised dokumendid on selgeks tegemata. 8. Kaebaja palub kohtul hinnata enne 05.02.2014 ehk kontrolliväliselt ja seetõttu õigusvastaselt kogutud tõendite lubatavust selles maksuasjas.

5. Vastustaja kaebusega ei nõustu palub jätta kaebus rahuldamata. 1. Maksuhaldur on seisukohal, et arvestades kõiki kontrolli käigus selgunud kontrollakti punktis 2 kirjeldatud asjaolusid, viitab kontrollitud tehingute sisu liikmesriikide vahelisele karussellpettusele, mille skeem, tunnused ja detailne kirjeldus on käsitletud kontrollakti punktis 3.1. Kontrollakti punktis 3.1 on samuti esitatud kontrollitud tehingute analüüs, millest selgub, et tehingutele on omased liikmesriikide vahelise karussellpettuse tunnused. Lisaks tehingutes esinevatele karussellpettuse tunnustele, on kontrolli käigus avastatud veel täiendavaid asjaolusid, mis samuti viitavad tehingute näilisusele ning soodustavad maksupettuse toimepanemist. Maksuhaldur on seisukohal, et ei ole eluliselt usutav, et äriühing korduvalt soetab ühte ja sama kaupa ise sellest teadmata. Arvesse tuleb võtta ka kõik muud kontrollakti punktis 3.2 toodud maksupettusele viitavad tehingute asjaolud ning AS-i Uvic poolt riigilt nende tehingute pealt korduvalt tagasi küsitud enammakstud käibemaksu summad, mille näol sai AS Uvic kasu.

3(11) 2. Kaebaja ei ole esitanud mingeid sisulisi seisukohti maksuhalduri poolt tuvastatu ümberlükkamiseks, vaid on avaldanud valikuliselt maksuhalduri maksuotsuses toodud seisukohti, mis kinnitavad vaid kaudselt kaebaja osalemist maksupettuses. Üksikuna vaadates ei pruugi need tõesti maksupettusele viidata, kuid kogumis vaadatuna omandavad need teistsuguse tähenduse. Maksuotsuse p-s 2.3 lk 4 on viidatud maksuotsuse lahutamatule lisale, kus p-s 2 toodud asjaolude põhjal on leidnud p-s 3.1 põhjalikku käsitlust asjaolud, mis sisuliselt viitavad liikmesriikude vahelisele karussellpettusele, koos sellekohase skeemi, tunnuste ja detailse kirjeldusega. Kaebaja etteheited on otsitud ja ta ei ole maksuhalduri väiteid sisuliselt kummutanud. Maksustamise aluseks on reaalsed majanduslikud sooritused, mitte üksnes formaalsetele nõuetele vastavate dokumentide olemasolu. Üksnes formaalselt nõuetekohased dokumendid ei saa tõendada tehingu toimumist poolte vahel, kui muud tõendid või tuvastatud asjaolud seavad dokumendil kajastatud kujul tehingu toimumise piisava kindlusega kahtluse alla. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole üldjuhul võimalik sellise pettuse tõendamine otseste tõenditega. Muuhulgas annab järelduseks, et toime on pandud maksupettus, see, kui maksustamise aluseks olevad maksukohustuslase sooritused on majanduslikult ebaloogilised või ebamõistlikud ning maksukohustuslane ei suuda seda ebaloogilisust veenvalt selgitada ja ilmneb, et selle ebaloogilisuse tagajärjeks on maksueelis maksukohustuslasele. Ka Euroopa Kohtu praktika kohaselt peab maksuhaldur keelama maksukohustuslasel käibemaksu mahaarvamist, kui on tuvastatud, et viimane on seotud pettusega. 3. Leedu maksuhalduri kaudu UAB-lt Utenos Master saadud e-kirjavahetusest, mis kajastab vaidlusaluse kauba müügiga seonduvat, nähtub, et lisaks Hotey Master OÜ-ga toimus e-kirjavahetus sama kauba osas ka kaebuse esitaja ostujuhi V. K. e-posti aadressi ost@uvic.ee kaudu. Seega olid kaebuse esitajal kontaktid UAB-ga Utenos Mesa endal olemas ning puudus vajadus sama kauba soetamiseks vahendajate kaudu. Samuti tõendab see kaebaja teadlikkust karussellpettuse skeemis osalemise kohta. 4. Puudub vaidlus, et maksuhaldur ei ole viinud läbi hindamist, samas puudus hindamiseks vajadus. Kuna tehingud olid näilikud ehk neid ei toiminud, puudub arvetel majanduslik sisu. Kui majanduslik sooritus puudub, puudub ka nõuetele vastav algdokument. 5. Kaebaja väited selle kohta, et maksuotsus ja selle aluseks olev kontrollakt ei sisalda olulisi faktilisi asjaolusid või maksuhaldur on rikkunud uurimisprintsiipi, on hüpoteetilised ja otsitud. Vastustaja jääb selles osas vaideotsuses esitatud seisukoha juurde.

KOHTU PÕHJENDUSED

6. Kohus lahendab esmalt küsimuse, kas asjas kogutud tõendid on lubatavad.

Vaideotsuses on vastustaja möönnud (p 17), et maksustamisperioodi oktoober 2012 kohta algas tagastusnõude kontroll 14.12.2012 korraldusega, kuid teate üksikjuhtumi kontrolli toimumise kohta edastas maksuhaldur alles 05.02.2014. Sama korralduse alusel tagastusnõude kontrolli algatamist on käsitlenud Riigikohus 27.01.2014 määruses haldusasjas nr 3-3-1-84-13. Selles haldusasjas tuvastati, et tagastusnõude kontroll kestis kuni 19.03.2013 (p 1). Riigikohus leidis, et maksuhaldur ei näidanud, et ta oleks alustanud uuel alusel uue kontrollimenetlusega.

Vaatamata vaideotsuse punktis 20 sedastatule, ei nähtu ka käesolevas asjas, et maksuhaldur oleks alustanud 2012. aasta oktoobri kohta enne 05.02.2014 uue kontrollimenetlusega. A. G.le 02.07.2013 tehtud korralduse nr 12.2-3/12527-16 (kd II tl 140) ja AS-ile SEB Pank 15.04.2013 tehtud korralduse (kd III tl 14) kohaselt kontrollis maksuhaldur jätkuvalt oktoobrikuu kajastatud käibemaksu tagastusnõude õigsust. Riigikohus on aga viidatud lahendis ja selle aluseks olevas kohtupraktikas leidnud, et tagastusnõude õigsuse kontrolli menetlus lõppeb juba tagastusnõude aktsepteerimise ja ettemaksukontole kandmisega. Ettemaksukonto arestimist taotledes oli maksuhaldur juba möönnud tagastusnõude aktsepteerimist ning puudus menetlus, kus järgmisi menetlustoiminguid teha.

4(11) HMS § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid, kui rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Haldusakti kehtetuks tunnistamise saaks kaasa tuua üksnes tõendite kogumise nõuete oluline rikkumine. Oluliseks rikkumiseks oleks kuriteo või põhiõiguste rikkumisega saadud tõendiga ehk kui haldusorganil ei oleks õiguspäraselt toimides sellist tõendit üldse saada. Samuti tuleb arvestada, kas maksuhalduril oleks olnud võimalik koguda samasisuline tõend juhul, kui ta oleks 2012. oktoobri kohta alustanud üksikjuhtumi kontrolli varem või kogunud selle tõendi pärast 05.02.2014.

Eelviidatud tõendite osas ei nähtu selliseid rikkumisi, mille tõttu tuleks tõendeid pidada ilmselgelt lubamatuks. Täiendavalt tuleb arvestada, et maksuhaldur alustas novembri ja detsembri 2012 kohta tuvastamismenetlust, mis lõppesid vastavalt 18.04.2013 ja 21.05.2013 ning samade perioodide osas üksikjuhtumi kontrollimenetlust 08.05.2013 (vaideotsuse p 23). Kuna kõigi perioodide kontrollimise ajendiks olid sarnased tehingud ja maksuhalduri kahtluse kohaselt sama skeemi toimimine, on kõigi teiste korralduste alusel tõendite kogumine lubatav, kui lisaks oktoobrikuu kontrollimisele oli viidatud ka hilisematele kontrolliperioodidele (vt nt kd III tl 16, 39, 152 jt). Kontrollides novembris ja hiljem toiminud tehinguid, oli maksuhalduril ilmselgelt lubatav ka küsida, kas tehingupartnerid on ka varem omavahel tehinguid teinud, kuidas need on toimunud jne. A. G. ülekuulamise osas märgib kohus, et samale isikule on 02.07.2013 samuti tehtud korraldus nr 12.2-3/12885-22 suulise teabe andmiseks, kuna maksuhaldur on alustanud kaebaja suhtes kontrolli 2012. a novembri ja detsembri osas (kd V tl 75). Isiku suuliste ütluste protokollist ei nähtu küsimusi või vastuseid, mida tuleks välistada seetõttu, et oktoobri kohta ei toiminud sel hetkel õiguspärast kontrollimenetlust. Kaebaja ei ole väitnud ega põhjendanud ühegi muu konkreetse tõendi kohta, et selle kogumisel reeglite rikkumine peaks tooma kaasa teistsuguse maksuotsuse tegemise. Kuna vaidluse all ei ole kogutud tõendite õigusvastasuse tuvastamine, vaid maksuotsuse tühistamine, ei ole asja lahendamiseks vajalik rahuldada ka kaebaja taotlus, et vastustaja esitaks õigusvastaselt kogutud tõendite nimekirja. Asjaolu, millised tõendid on kogutud ajaperioodil, kus maksuhalduri teadmata ei toimunud enam oktoobri 2012 osas menetlust, ning neid tõendeid ei kogutud ka muul menetluslikul alusel, on asjas esitatud maksutoimiku materjalidest hõlpsasti tuvastatav.

Kuigi asjaolud ehk tõenditest tehtavad järeldused tuleb tuvastada konkreetses maksumenetluses, ei kohusta õigusaktid koguma juba haldusorgani käsutuses olevat tõendit iga maksumenetluse tarvis algallikalt uuesti, vaid maksuhaldur võib kasutada juba varasemast tema käsutuses olevaid tõendeid. Sealjuures tuleb maksukohuslasele tagada soovi korral tõenditega tutvumise võimalus. Seetõttu ei ole kohtu jaoks kahtluse all ka tuvastusnõude menetluses ega teiste äriühingute maksumenetluses kogutud tõendite lubatavus käesolevas maksumenetluses.

7. Kaebaja väidab, et tema jaoks on maksuotsuse faktiline alus ebaselge ning tema on olnud heauskne.

Maksuotsuse punktis 1.2 on vastustaja selgesõnaliselt kokku võtnud, et maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et toime on pandud karussellpettus, milles kaebaja teadlikult osales. Sama järeldust on maksuhaldur korranud punktis 2.2, sealjuures sedastades, et tegemist oli näilike tehingutega. Eraldiseisvalt on maksuotsuse punktis 2.3.9 käsitletud, et kaebaja oli karussellpettuse toimepanemisest teadlik ja huvitatud. Maksupettuse toimepanemisele on ka maksuotsuse muudes osades korduvalt tuginetud. Seega on maksuotsuse faktiline alus – maksupettuse toimepanemine ehk seaduse sõnastusest lähtuvalt maksusumma tahtlik tasumata jätmine – üheselt selge.

Kohus möönab, et kaebajas võis vähesel määral segadust tekitada maksuotsuse punkt 2.3.10, mille kohaselt ei näidanud kaebaja piisavalt üles äris tavapärast hoolsust. Samas ei ole sellest põhjendusest tulenev järeldus, et kaebajale on etteheidetav hoolsuskohustuse rikkumine, vaid maksuhaldur on leidnud, et hooletu käitumine on asjaolusid arvestades tavapäratu ja ebausutav, põhjendades sellega maksupettuse toimepanemise kahtlust.

5(11)

Eeltoodust tulenevalt ei pidanud maksuhaldur kontrollima ka hoolsuskohustuse rikkumist kaebaja poolt, sest maksuhaldur ei ole tuginenud maksu määramisel mitte kaebajapoolsele hoolsuskohustuse rikkumisele, vaid maksupettuse toimepanemisele. Maksupettuse korral ei ole kaebaja heausksuse, teadmise ega hoolsuskohustuse täitmise tuvastamine oluline, sest maksupettus saab olla toime pandud üksnes teadlikult ja tahtlikult, mitte heauskselt või hooletusest. Riigikohus on 02.10.2003 otsuses nr 3-3-1-50-03 leidnud, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Eeltoodust tulenevalt ei ole kohane ka kaebaja viide Euroopa Kohtu praktikale. Kohus nõustub selles osas täielikult vastustaja kaebusele esitatud vastuse punktis 2.1.4 (kd I tl 138 jj) tooduga ega korda seda.

8. Kaebaja leiab samuti, et kuna ei ole tuvastatud, kas teised äriühingud tasusid käibemaksu või on selleks kohustatud, võib kaebaja täiendav maksustamine kaasa tuua käibemaksu kumulatsiooni, mis on lubamatu.

Maksuotsuses on tuginetud sellele, et tehingud on näilikud (vt nt p 2.4). Riigikohus on selgitanud 11.01.2012 otsuses nr 3-3-1-46-11 järgmist: „Käibemaksu objekt on kauba võõrandamine või teenuse osutamine. Näiliku tehingu korral tekib väidetava müüja maksukohustus käibemaksuseaduse § 38 lg 1 teisest lausest, sest müüja on väljastanud arve, millele on märgitud käibemaks käibemaksuseaduse nõudeid eirates. Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Eeltoodust tulenevalt ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjal tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.“

Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ka juhul, kui teine tehingupool on maksud deklareerinud ja/või tasunud, sest teisel tehingupoolel on deklaratsioonide parandamise ja tagastusnõude esitamise võimalus.

9. Kohus peab vajalikuks lühidalt käsitleda maksupettuse asjades tavapärast tõendamiskoormuse küsimust.

Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 leidnud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad. Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.

Eeltoodust tulenevalt ei pea maksuhaldur algatama maksupettuse tuvastamiseks süüteomenetlust ega tuvastama maksupettuse olemasolu sh tehingupoolte kokkuleppe tehingute näilikkuse osas või kaebaja pahausksuse otseste tõendite kaudu. Maksupettuste varjatud iseloomu arvestades on maksupettuse olemasolu võimalik tuvastada üksnes kaudsete tõendite kogumis neid vastastikku analüüsides. Olukorras, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kellel tuleb esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud.

10. Maksuhaldur on kokkuvõtlikult leidnud, et kaebaja on toime pannud karussellpettuse järgmistele asjaoludele tuginedes: - tehingutes liikusid reaalsed kaubad, kuid kordades väiksemates kogustes; - tehingud olid kaebaja jaoks tavapäratult soodsad;

6(11) - dokumentide vormistamine oli formaalne; - kaebaja, tehingute teised pooled, nende esindajad ja pangakontodelt sularaha väljavõtnud isikud on omavahel seotud; - kauba müük Lurxes SIA-le ei ole tõendatud; - kauba kvaliteet ei omanud tähtsust; - tehingus osalejate taust on vastuolus tehingute sisuga; - tehingutes esinevad ebaloogilisused; - kaebaja oli teadlik karussellpettuse toimepanemisest ja sellest huvitatud; - kaebaja ei näidanud äris üles tavapärast hoolsust; - ei ole tõendatud kaebaja poolt saadud kauba oma tootmises kasutamine.

Maksuotsuse preambuli kohaselt on maksuotsuse lahutamatuks lisaks ka kontrollakt. Maksuotsuse punktis 2.3 (lk 4) on maksuhaldur asunud samuti seisukohale, et tehingud vastavad liikmesriikide vahelisele karussellpettusele, mille skeem, tunnused ja detailne kirjeldus vastavad kontrollakti punktis 3.1 käsitletule (kontrollakti lk-d 46-52). Kontrollakti vastavas punktis on selgitatud karussellpettuses osalejate rolle, üldiseid tunnuseid ning kontrollitud üksikasjalikult, kas vastavad tunnused esinevad ka käesoleval juhul.

11. Kaebaja leiab muu hulgas, et maksuotsus on kontrollaktile viitamise tõttu raskesti loetav. Kohus leiab, et see ei too kaasa maksuotsuse tühistamist, kui maksuotsus on siiski sisuliselt kontrollitav. Vaidlust ei ole selle üle, et maksuotsuses on selgelt viidatud kontrollaktile ja ka selle osadele, mis on konkreetse põhjenduse osas olulised. Tegemist ei ole abstraktse ega üldise viitega maksumenetluses kogutud dokumentidele. Samuti on kontrollakt kaebajale kätte toimetatud, mistõttu ei takistanud kontrollaktile viitamine kaebajal oma õigusi teostada. Teises dokumendis olevatele põhjendustele viitamine on nende tingimuste esinemisel lubatav (HMS § 56 lg 1 teine lause).

Kohus möönab, et mingitel juhtudel võib maksuotsuses ulatuslik kontrollaktile viitamine muuta maksuotsuse lugemise oluliselt raskendatuks, sh ka määral, et haldusakt muutub kontrollimatuks. Kohus saab aru vastustaja eesmärgist, et maksuotsuses oleksid üksnes maksustamise seisukohast olulised asjaolud, samas kui kontrollaktis on kajastatud kõiki kogutud tõendeid, sh ka neid, mis maksuotsuse tegemise ajaks näiteks eriarvamuses toodud põhjenduste tõttu asjakohased ei ole. Haldusakti ülevaatlikkuse säilitamiseks võib olla tuvastatud faktiliste asjaolude kohta koostatud tabelite ja skeemide (vt kontrollakti lk-d 6-7, 9 ja 14) jätmine üksnes kontrollakti ja neile maksuotsuses viitamine olla põhjendatud. Samas leiab ka kohus, et maksuotsuse põhjendused ehk maksuhalduri hinnang ja järeldused peaksid sisalduma tervikuna maksuotsuses, mitte viitena kontrollaktile. Käesolevas asjas puudutab kohtu seisukoht eelkõige kontrollakti punkti 3.1, mis võiks selgema maksuotsuse huvides olla korratud maksuotsuses tervikuna, mitte üksnes viitena. Samas ei muuda see viite selgust arvestades maksuotsust põhjendamatuks ega seega õigusvastaseks. Kohtul ei ole tekkinud kahtlust, et tegemist on põhjendusega, millest maksuhaldur tegelikult maksuotsuse andmisel ei lähtunud, sest tegemist on juba varasemalt kontrollaktis avaldatud argumendiga.

12. Kohus leiab, et kontrollakti punktis 3.1 sisalduvat karussellpettuse analüüsi ja teisi maksuotsuse punktis 2.3 ja selle alapunktides toodud asjaolusid arvestades on maksuhaldur põhjendanud kahtlust, et kaebaja on toime pannud maksupettuse. Seega on käesolevas asjas tõendamiskoormus läinud üle kaebajale. Kohtule ei nähtu maksuhalduri esitatud asjaolude kogumist mõnda muud eluliselt usutavat versiooni toimunu kohta. Sealjuures ei ole kaebaja versiooni, et maksupettuse panid toime teised ahela liikmed ilma kaebaja teadmata, õigsus sedavõrd ilmselge, et muudaks niisama maksuhalduri kahtluse põhjendamatuks. Maksuhaldur on maksuotsuses käsitlenud ka kaebaja enda tegevust (kauba kvaliteedi kontrollimata jätmist, tehingute toimumist kaebaja osalusel, hoolsuskohustuse rikkumist), mistõttu kahtlus, et ka kaebaja skeemis osales, on põhjendatud. Kohus käsitleb kaebaja teadlikkust kohtuotsuses ka edaspidi.

7(11) 13. Kohus nõustub kaebajaga, et osaliselt on kaebaja võimalused tehingute tõendamiseks piiratud. Riigikohus asus 02.06.2014 otsuse nr 3-3-1-27-14 punktis 11 seisukohale, et eeskätt tõendavad tehingu toimumist tõendid üle antud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta. Sama otsuse punktis 14 asus kolleegium seisukohale, et reeglina ammenduvad maksukohustuslase võimalused tõendada tehingu toimumist maksuhalduri kahtluse korral üldjuhul tehingupoolte kinnituste, maksumenetluses antud seletuste ja kohtumenetluses antud ütlustega.

Eeltoodust tuleneb samuti, et maksupettusele ehk kaebaja teadlikule ja tahtlikule tegevusele maksude tasumisest kõrvalehoidumisel ei saa reeglina tugineda üksnes teisi tehingupooli iseloomustavatele andmetele, mida kaebaja ei saanud teada ega pidanud teadma. Nimetatud asjaolud ei tõenda iseseisvalt maksupettuse toimepanemist, küll aga võivad need täiendavalt põhjendada maksuhalduri kahtlust, et tegemist on maksupettusega. Teisi tehingupooli iseloomustavatele asjaoludele saab maksupettuse põhjendamisel tugineda üksnes siis, kui on ära näidatud, et kaebaja pidi neid asjaolusid teadma.

Samas on maksuhaldur käesolevas asjas lisaks teisi osapooli iseloomustavatele andmetele tuginenud kaebajaga seotud asjaoludele, mille osas maksupettuse kahtluse kõrvaldamine oli kaebaja mõjualas (kaebaja seosed teiste tehingupooltega, tehingute ebatavalisus, vormistamise formaalsus, kvaliteedi kontrollimata jätmine jne). Maksuhaldur ei ole maksuotsuse põhjendamisel tuginenud suures osas üksnes teisi tehingupooli iseloomustavatele asjaoludele.

14. Kaebaja leiab, et tehingud on toimunud, kuna kõik on dokumenteeritud. Kohus selgitab, et ainuüksi tehingute dokumenteerimine ei kinnita tehingute toimumist, kui esineb tõsiseid vastuolusid dokumenteerivates dokumentides, tehingute kohta antud ütlustes või muudes tehinguid iseloomustavates üldteada asjaoludes.

Maksuotsuses on käsitletud, miks on tõenäoliselt arvetel valed kuupäevad (p 2.3.3.8), et vaatamata lepingus kokku lepitule ei esitatud kauba sertifikaate või vähemalt ei ole kaebaja nende sertifikaatide varasemat esitamist tõendanud (p 2.3.3.2) ja tehingu kohta vormistati nii arve-saatelehed kui ka saatelehed (2.3.3.4). Samuti on käsitletud samas maksuotsuse osas nr 2.3.3 muid dokumentide puuduseid nagu samade dokumentide erinevused, tehingupoolele mittekuuluvate e-postiaadressi märkimine jne. Üksiku asjaoluna ei pruugi need maksupettuse toimepanemist tõendada, kuid selliste kõrvalekaldumiste kogumina seavad need kahtluse alla tehingu toimumise tervikuna. Näilisi tehinguid iseloomustabki asjaolu, et ilmnevad eksimused, mis tavapärastes majandustehingutes reeglina ei teki, sest dokumendid vormistatakse üksnes selleks, et hilisemaid kontrollijaid eksitada ning osapooled ei pea seetõttu vajalikuks dokumente põhjalikult kontrollida. Ei ole tavapärane, et edasimüüdud kaup soetatakse alles pärast edasimüüki või selline eksimus arvel jäetakse parandamata, lepingu kohaselt koos kaubaga esitatavaid dokumente ei esitata ega nõuta, sama tehingu kohta vormistatakse dokumente topelt või tehingupooltelt kogutud samasisulised dokumendid erinevad. Kaebaja ei ole ka nende kõrvalekallete kohta toonud ühtegi eluliselt usutavat põhjendust või selgitust, mis maksuhalduri kahtluse ümber lükkaks.

15. Maksuotsuse punktis 2.3.2 on käsitletud, kuidas tehingud olid kaebaja jaoks tavapäratult soodsad, sh kuidas tehingute kokku leppimine toimus väga kiiresti ja kaebajal ei olnud vaja selleks teha mingeid jõupingutusi ega lisakulutusi.

Kaebaja seisukohad selles osas on vastuolulised. Kaebuses leiab kaebaja, et väär on mõtteviis, et mõistlik ja hoolas äriühing ei sõlmiks lepingu, kus minimaalse jõupingutusega on võimalik riskivabalt teenida arvestatav kasum. Sellega möönab kaebaja, et tehing oli talle riskivaba (kaebuse punkt 2.2.3). Kohtukõne teesides väidab aga kaebaja, et tehing ei olnud talle riskivaba, vaid tegemist oli kaalutletud äririskiga (kd V tl 184 p 2.3). Kaebaja lõplik seisukoht selles küsimuses jääbki kohtule arusaamatuks.

8(11)

Kohus märgib, et kaebaja jaoks tehingute läbiviimise hõlpsust ei saa vaadata isoleeritult tehinguid iseloomustavatest muudest andmetest. Ühelt poolt on tuvastatud, et lepingute ettevalmistamises kaebaja ei osalenud (maksuotsuse p 2.3.2.4), teisalt aga on sõlmitud lepingud identsed (maksuotsuse p 2.3.4.1). Eeltoodu viitab, et lepingute sõlmimise lihtsus ei olnud juhuslik, vaid osapoolte poolt teadlikult ettevalmistatud tegevus. Eluliselt ei ole usutav, et lisaks sellele, et kaebajale saabuvad lühikese aja jooksul sama kauba müügija ostupakkumised, sõlmivad müüja ja ostja kaebajaga samasisulised lepingud, mida kaebaja ettevalmistanud ei ole.

16. Kaebaja leiab samuti, et teised äriühingud võivad olla omavahel seotud ja pettuse toime pannud, kuid kaebaja ei olnud selles teadlik osaline. Kaebajal puudusid kahtlused, et tegemist võiks olla ühe ja sama kaubaga.

Kohus leiab, et maksuotsuse punktis 2.3.4 on ammendavalt põhjendatud, miks on alust pidada ka kaebajat skeemis teadlikuks osaliseks. Esiteks viitab sellele Lurxes SIA ja Alfaholding OÜ poolt kaebajaga sõlmitud identsed lepingud, mis isikute kokkupuute puudumise korral ei ole tõenäoline olukorras, kus kaebaja lepinguid ette ei valmistanud. Erinevates kontrollimenetlustes on kaebajal olnud sama esindaja kui Alfaholding OÜ-l ja D. P., kes on Lurxes SIA esindaja. Maksuotsuse punkti 2.3.9.4 kohaselt on veiseliha tootja UAB Utenos Mesa saatnud kauba transportimist puudutava teabe lisaks Hotey Master OÜ-le ka kaebaja ostujuhile V. K. (kd III tl 138) ja selgitanud, et ka V. K. oli Hotey Master OÜ esindaja (kd III tl 128, tõlge tl 149). Arvestades tehingutes esinevaid anomaaliaid kogumis, ei ole eluliselt usutav, et kaebaja ei olnud teadlik osaline (vt maksuotsuse p 2.3.3, 2.3.6, 2.3.8, 2.3.10 ja 2.3.11).

17. Eeltooduga on seotud ka kaebaja väide, et müüja oli registreeritud äriühing ning esindaja isikusamasuses ega volitustes ei tekkinud kahtlusi; samuti ei ole maksuhaldur väitnud, et OÜ Alfaholding nimel oleks tehingu teinud mõni muu isik kui V. G..

Vastavat osa on analüüsitud maksuotsuse punktis 2.3.10. Vastava punkti sisuks ei olegi asjaolu, et OÜ Alfaholding nimel oleks tehinguid proovinud teha tundmatu kolmas isik. Samas nähtub, et vaatamata suuremahulistele tehingutele tehingupartnerite esindajate isikusamasust ning esindusõigust ei kontrollitud, kuigi nendega ei ole varem tehinguid tehtud (M. K. 04.01.2013 ütlused, p-d 9, 11, 39, 51 ja 52, kd I tl 200 jj). Tehingupartnerite tausta kontrollimine oleks pidanud olema seda vajalikum, et äriregistris toodud andmete alusel nad vaidlusaluste kaupade müügiga ei tegele. Kohus märgib, et OÜ Alfaholding tegevusalasid on äriregistris täpsustatud alles 19.09.2013 ehk pärast käesolevas asjas vaidluse all olevate tehingute toimumist. Kohus nõustub maksuhalduriga, et äritegevuses ei saa tavapäraseks pidada riski võtmist, kus tehingupartnerite esindajate isikusamasust ja esindusõigust ning üldistatuna, kas tehingupartner on üldse võimeline kaupa ostma või müüma, ei kontrollita. Täiendavalt tuleneb tuvastamiskohustus ka kaebajale kehtivatest nõuetest, nagu on selgitanud Veterinaarja Toiduamet (toidukäitlejad peavad suutma kindlaks teha iga isiku, kellelt on tarnitud toit…, 18.02.2013 kiri, kd II tl 132 pöördel). Koos tehingute osapoolte vahel esinevate seostega (vt kohtuotsuse eelmine punkt) kinnitab see maksupettuse kahtlust. Tehingute tegeliku toimumise korral ei ole eluliselt usutav, et võetakse risk suuremahulist tehingut tehes ilma teist poolt tuvastamata. Pigem viitab see teadlikult variühingute kaasamisele, kus tehingu teinud teise poole isik ei olnudki tehingu näilikkust arvestades oluline.

18. Kaebaja leiab, et tehingud Lurxes SIA-ga on tõendatud, kuna seda kinnitavad tehingute deklareerimine ja muud dokumendid, samuti on dokumentide õigsust kinnitanud laopidaja kui sõltumatu osapool.

Kohus nõustub maksuotsuse punktis 2.3.5 märgituga. Käesoleval juhul puudub Lurxes SIA kinnitus tehingu toimumise kohta, mis on üheks peamiseks tehingu toimumist kinnitavaks tõendiks (vt

9(11) kohtuotsuse p 13). Samuti puuduvad CMRi-del Lurxes SIA poolt kauba kättesaamist tõendavad elemendid (kd III tl 80 jj). Seega ei ole teada, kellele kauba valdus üle anti. Ainuüksi laopidaja kinnitus, et kaup kaebaja huvides ladustati, ei kinnita Lurxes SIA poolt tehingu osapooleks olemist. Ka Läti maksuhalduril ei ole õnnestunud maksumaksja tehtud tehinguid tõendada ega tehingute toimumise kohta kinnitust saada (kd IV tl 78-79).

19. Täiendavalt on kaebaja esitanud kohtumenetluses väite, et aluseks oleks pidanud võtma kaubakoguse 44 000 kg, mitte 22 000 kg. Kohus märgib, et kaebaja seisukohta aluseks võttes oleks lõpptulemus siiski sama, sest igal juhul ei liikunud kaupa koguhulgas 154 000 kg.

20. Kaebaja on kohtuteesides tuginenud ka tunnistaja M. K. istungil toodud alternatiivsetele versioonidele (kd VI tl 186). Nimetatud seisukohti ei ole kaebaja varem kohtule esitanud ning kohtukõne teesides ei saa varasemaid seisukohti enam täiendada. Samuti ei ole M. K. kaebaja seaduslik ega volitatud esindaja kohtumenetluses. Kohus ei ole teda lubanud esindama ega kaebajat nõustama HKMS § 32 lg 1 p 5 või § 36 alusel ja seda ei ole kaebaja ka taotlenud.

Tõstatatud kahtlustele vastuseks märgib kohus, et lisaks sellele, et V. K. sai UAB-lt Utenos Mesa Hotey Master OÜ-le adresseeritud kirja, on ka tootja ise kinnitanud, et V. K. tegutses Hotey Master OÜ esindajana. Väide, et lisaks võis liikuda kaup ka tootja varem toodetud partiidest, on paljasõnaline ning arvestades seni kohtuotsuses käsitletut, eelkõige pooltevahelisi seoseid ja karussellskeemi olemust eluliselt ebausutav. Sellele ei viita ka kauba kohta esitatud sertifikaadid.

Kaebaja finantsjuhi tunnistajana antud ütlused, et arvete kuupäevi ja arvestatud koguseid on maksuhaldur käsitlenud valesti, on liialt abstraktsed, et neile hinnangut anda. Kuigi kaebaja on samavõrra abstraktse väite esitanud eriarvamuses (kd I tl 194), ei ole kaebaja seda enam kohtumenetluses korranud ega esitanud korrektset ja kontrollitavat versiooni sellest, kuidas kaebaja hinnangul tegelikult kaup liikus ja arved omavahel seotud on. Kuna kaebaja ei ole seda väidet ka ise kohtumenetluses esitanud ja tunnistaja ütluseid ei saa lugeda poole seisukohaks, ei saa kohus ka asuda kaebaja väiteid täpsustama. Arvestades asjas kogutud muid maksupettuse kahtlust põhjendavaid asjaolusid, ei oleks need ka määrava tähtsusega.

21. Kohus kuulas 16.06.2015 kohtuistungil üle V. K., kaebaja ostujuhi. V. K. ei ole maksumenetluses seletusi andnud, kuna ta vaidlustas vastava korralduse kohtus. Kohus lõpetas menetluse maksuhalduri taotlusel, kuna maksuhaldur tunnistas korralduse maksuotsuse andmise tõttu kehtetuks. Kohus on varasemalt 25.03.2015 määruses sedastanud, et vastustajale ei ole etteheidetav V. K. ülekuulamata jätmine olukorras, kus isik kasutab seaduses sätestatud õiguskaitsevahendeid. Samas ei ole ka asjas selge, et V. K. ülekuulamata jätmine oleks etteheidetav kaebajale, sh kaasaaitamiskohustuse ebapiisava täitmise tõttu. Kontrollaktist, mis on maksuotsuse lahutamatuks lisaks, nähtub, et V. K. on maksumenetluses uuritud tehingutes tihti figureerinud. Seetõttu pidas kohus põhjendatuks kuulata V. K. istungil üle.

Maksuotsuses on märgitud, et V. K. on olnud sama õigusbüroo esindajad, kui kaebajal, Alfaholding OÜ-l ja D. P. (p 2.3.4.9). Samuti on külmutatud veiseliha tootja UAB Utenos Mesa saatnud Hotey Master OÜ-le edastatud teate koopia saatnud ka V. K. e-posti aadressile, kuna UAB Utenos Mesa seletuste kohaselt esindas Hotey Master OÜ-d ka V. K. Maksuhalduri korralduse vaidlustamisest on maksuhaldur teinud järelduse, et V. K. tegutses kaebaja mõju all, sh ka põhjusel, et V. K. esindas sama õigusbüroo, kes esindas ka kaebajat.

Kohus nõustub maksuotsuses toodud järeldusega, et V. K. tegutses tõenäoliselt kaebaja mõju all. Seetõttu ei ole usaldusväärne ka V. K. istungil antud kinnitus, et tehingud tegelikult toimusid. V. K. ei osanud anda mingeid sisulisi selgitusi talle MTA poolt esitatud korralduse ja selle vaidlustamise kohta. Ta teab, et see on mingi otsus ja kuna tal ei ole selles vallas küsimust, siis ta pöördus finantsjuhi

10(11) M. (K.) poole (salvestisel 11:09:38). Ta sai kirjast aru, et kaebajal on vaidlus maksuametiga ja teda taheti ostutehingute osas küsitleda (salvestisel 11.11:50). Kohtu küsimusele, miks ta vastata ei tahtnud, arvas tunnistaja, et juristid tegelesid sellega ja juristi poole pöördumine on tema õigus (samas). Kohtu küsimusele, mis oli selles korralduses valesti või õigusvastane, vastas tunnistaja, et kuna ta ei valda kogu ettevõtte finantssituatsiooni, selle tõttu ei saanud ta otsustada või aru saada, mis on õige, mis on vale (salvestisel 11:14:13). Firma ega konkreetse juristi nime ta ei mäleta (salvestisel 11:16:57). Seda ta ei mäleta, kes juristile tasu maksis (salvestisel 11:17:37). Kohtu kokkuvõtlikule küsimusele, miks tunnistaja ei tahtnud maksuametile ütluseid anda ja pidas vajalikuks korraldus vaidlustada, vastas tunnistaja, et ta leiab, et tehingud on teostatud vastavalt seadustele. Tunnistaja kinnitas, et ei tahtnud anda ütluseid, kuna leidis, et tehingutega on kõik korras. Ta ei võinud seda maksuametile ütluste andmisel selgitada, kuna tema ei saa ega oska seda protsessi (kaebuse esitamist, asja hoidmist) korraldada ja sellega tegelesid juristid (salvestisel 11.23:16).

Vastavatest ütlustest nähtub, et ühelt poolt sai ta aru, miks talt ütlusi saada soovitakse, kuid ei soovinud neid teadmata põhjusel anda. Selle asemel pöördus tunnistaja kaebaja esindaja poole ning seejärel juristide poole. Ühtegi selget põhjust ütluste andmisest keeldumiseks tunnistaja ei avaldanud. Kuigi korralduse vaidlustamine on isiku põhiseaduslik õigus, peaks isikul olema tavapäraselt mingigi selgitus, miks ta korraldust enda õigusi rikkuvaks peab või seda vaidlustada soovib. Tunnistaja viide, et ei tea ettevõtte olukorda ega mis on õige või vale, viitab sellele, et tunnistaja soovis oma ütlusi kas kooskõlastada või nende andmist vältida, et mitte oma tööandjat inkrimineerida. Isiku selgitused, et ei tahtnud anda ütluseid, kuna leidis, et tehingutega on kõik korras, on vastuolus tavapärase käitumisviisiga, s.o kui tehingutega ongi kõik korras, siis soovivadki isikud seda kinnitada. Vastupidine, et isik ei soovi ütluseid anda, kuna tehingud toimusid, ei ole loogiline ega eluliselt usutav. Täiendavalt muudab tunnistaja ütlused ebausaldusväärseks asjaolu, et tunnistaja ei osanud nimetada büroo ega juristi nime, kes tema vaide ja kaebusega tegeles, samuti ei osanud ta öelda, kes teenuse eest maksis.

Eeltoodust tulenevalt jätab kohus asjas kõrvale V. K. 16.06.2015 istungil antud muud ütlused, kuna need on isiku varasemat käitumist arvestades ebausaldusväärsed ja tõenäoliselt antud kaebaja mõju all.

22. Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur on asjas rikkunud uurimiskohustust, jättes olulised isikud, s.o veoautojuhid küsitlemata. Maksuotsuses ei ole seatud kahtluse alla seda, et kaup tegelikult liikus, kuid liikus pidevalt üks ja sama kaup, mitte igakordselt uus kaup (vt maksuotsuse p 2.3.1). Kuna faktiliselt kaup liikus, ei oleks veoautojuhid saanud ka asjas olulisi ütluseid. Võimalus, et autojuht oleks saanud kinnitada, et igakordselt liikus samal marsruudil erinev kaubapartii, ei ole usutav.

Maksuotsuse tegemisel ei ole samuti rikutud uurimisprintsiipi dokumentide vastuolude kõrvaldamisel ega asjaolude tõlgendamisel. Kaebajale on antud võimalus avaldada seisukohta nii osas, et kaupa müüdi soetatust rohkem (kontrollakti punkt 12) kui ka kvaliteedisertifikaadi olemasolu kohta (kontrollakti punkt 6). Maksuotsuse punktis 2.3.11 on põhjendatud, miks kaebaja hilisemad selgitused laoarvestuse kohta ei ole usaldusväärsed. Kuna üksnes kaebaja saaks anda selgitusi ja esitada dokumente selle kohta, kuidas oli kaupa soetatust rohkem müüa või kuidas tuleks kaubaarvestust ja arveid maksuhalduri käsitletust erinevalt käsitleda, ei ole maksuhaldur rikkunud uurimispõhimõtet, jättes muudest allikatest tõendid kogumata. Maksuotsuse punktis 2.3.3.2 on põhjendatud, miks sertifikaatide puudumine maksupettuse kahtlust kinnitab. Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaubaga lepingu kohaselt kaasa liikuvate dokumentide puudumine on üks tunnuseid, mis võib kinnitada tehingu näilikkust, kuna näiliku tehingu korral ei pöörata tehingule tavapärast tähelepanu. Kaebaja ei ole tõendanud oma väidet, et sertifikaadid algselt esitati ega ole ka põhjendanud, millisel põhjusel need ei säilinud. Kaebaja väide, et sertifikaadid esitati siiski varem, on vastuolus V. G. 25.02.2013 ja 01.04.2013 antud ütlustega (kd V tl 66 j, p-d 24, 29, 51 ja 54 ning tl 98 jj p-d 6 ja 24). Arvestades maksuotsuses esitatud muid asjaolusid, mis põhjendavad maksupettuse kahtlust, ei ole ainuüksi serti-

11(11) fikaatide esitamise aja tuvastamine maksuhalduri põhjendatud kahtluse ümberlükkamisel määrav ega ka mingil juhul piisav.

23. Tulumaksu osas ei ole asjas vaidlust, et maksuhaldur ei ole läbi viinud hindamist. Riigikohus on 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-11 leidnud järgmist: „Kui äriühing on soetanud kaupa isikult, kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, siis on hindamise eesmärk selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Hindamine on vajalik eelkõige selliste kaupade puhul, mille osas on mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud. Kui hindamise teel arvestatud summa on väiksem kui äriühingu raamatupidamises kajastatud väljamakse, siis tuleb vahe lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja maksustada tulumaksuga.“

Seega on hindamise kohustus üksnes juhul, kui on tuvastatud, et kaup on siiski soetatud. Maksuotsuses on läbivalt tuginetud sellele, et tegemist on näilike tehingutega selles mõttes, et tehinguid ei olegi toimunud (vt ka 2.4.2) ehk kaupa ei olegi soetatud. Olukorras, kus kaupa ei ole soetatud, ei ole võimalik selgitada välja n.ö mõistlikku tehingu hinda, kuna sellist tehingut ei ole olnudki. Seetõttu ei ole tulumaksu hindamise teel määramata jätmine õigusvastane.

Maksuhaldur on tuvastanud tulumaksu määramise faktilised ja õiguslikud alused (maksuotsuse p 2.4.2) ning need on kooskõlas kehtiva kohtupraktikaga. Kuna tehinguid ei ole toimunud, ei kajasta kuludokument majandustegevuse reaalset olukorda ja tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele.

24. Eeltoodust tulenevalt jätab kohus kaebuse rahuldamata, kuna maksuotsus on õiguspärane. HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin