3-13-655/35 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Tiina Pappel, Agu Timmi ja Madis Ernits Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 01.09.2015, Tartu Haldusasja number 3-13-655 Haldusasi OÜ Kõrveküla Tankla kaebus Maksuja Tolliameti 20.12.2012. a otsuse nr XXXXXXXX tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 09.12.2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja Kõrveküla Tankla OÜ Esindaja v. adv. Rene Varul Vastustaja Maksuja Tolliamet (MTA)

RESOLUTSIOON

Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 09.12.2013. a otsuse resolutsioon muutmata, muutes osaliselt halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s.o hiljemalt 01.10.2015 (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Kõrveküla Tankla OÜ peamiseks tegevusalaks on 2010. aastast kütuste jaemüük.

2. MTA määras 2010. aastal Kõrveküla Tankla OÜ-le tulevikus tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmise tagamiseks tagatise 19 200 krooni. Seoses seadusemuudatusega suurenes käibemaksutagatis 100 000 euroni, mida MTA rakendas ka Kõrveküla Tankla OÜ suhtes. Kõrveküla Tankla OÜ vaidlustas MTA tegevuse halduskohtus (haldusasi nr 3-11-1316), mille tulemusena tunnistas Riigikohus vedelkütuse seaduse sätted Kõrveküla Tankla OÜ-d puudutavas osas osaliselt põhiseadusega vastuolus olevateks (RKPJKo 31.01.2012, nr 3-4-1-24-11).

3. 25.04.2012 esitas kaebaja MTA-le tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatise vähendamise taotluse (tl I-51-51p).

4. Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) jättis 21.06.2012. a otsusega nr 12.2-7/183-2 kaebaja tagatise vähendamise taotluse rahuldamata ja määras kaebajale tagatise suuruseks 100 000 €.

5. 21.07.2012 esitas kaebaja PMTK 21.06.2012. a otsuse peale vaide, mille MTA 05.09.2012. a vaideotsusega nr XXXXXXXX rahuldas ning tegi PMTK-le ettekirjutuse asja uuesti otsustamiseks.

6. 20.12.2012. a otsusega nr XXXXXXXX (tl I-26-28) määras MTA kaebajale käibemaksu tagatiseks 35 000 eurot. Kaebaja oli eelnevalt tasunud maksuhaldurile tagatist 3221,10 eurot, mille tõttu tuli juurde maksta 31 772,90 eurot. Maksuhaldur tuvastas otsuses järgmist:

- Kõrveküla Tankla OÜ vastab vedelkütuse seaduse (VKS) § 42 lg 5 p-des 1, 2 ja 3 sätestatud tingimustele.

- Käibedeklaratsioonide kohaselt on Kõrveküla Tankla OÜ käibemaksukohustus olnud 2012. a jaanuarist kuni oktoobrini 18-220 eurot, 2011. a 95-185 eurot. Kõrveküla Tankla OÜ on deklareerinud töötasu väljamakseid 2011. a ja 2012. a 2-4 töötajale.

- Kõrveküla Tankla OÜ-l puudub registritesse kantud vara. Eeltoodu mõjutab äriühingule määratava tagatise suurust suurendavalt, kuna tegemist on riskantse äriühinguga, kes makseraskuste korral ei pruugi olla suuteline täitma oma kohustusi.

- Kõrveküla Tankla OÜ suhtes on tuvastatud maksuseaduse rikkumine ja väljastatud 08.05.2012. a maksuotsus nr XXXXXXXX . Määratud maksusumma on tasutud. See suurendab määratava tagatise suurust põhjusel, et on suurendatud risk, et võivad tekkida täiendavad maksukohustused.

- Kõrveküla Tankla OÜ omakapital on vähenenud, olles vähem kui pool osakapitalist. Seega on risk, et ettevõtte kütuse müügi registreering võidakse kustutada. Selle tulemusel võib äriühingu tegevus peatuda ning äriühing ei ole suuteline oma maksukohustusi täitma.

- Ettevõtte kasum on vähenenud.

- Maksuhalduril puudub garantii, et juhul, kui Kõrveküla Tankla OÜ-l tekivad makseraskused, tasub need osanik VVP Kinnisvara OÜ.

7. Kaebaja esitas MTA 20.12.2012. a otsuse peale vaide, mille MTA jättis 20.02.2013. a vaideotsusega nr 6-1/1249-5 (tl I-20-24) rahuldamata.

8. Kõrveküla Tankla OÜ esitas 22.03.2013 Tartu Halduskohtule kaebuse (tl I-2-5p) MTA 20.12.2012. a otsuse nr XXXXXXXX tühistamiseks.

- MTA on 20.12.2012. a otsuse kohaselt tuvastanud, et Kõrveküla Tankla OÜ puhul on täidetud kõik VKS § 42 lg 5 p-des 1–3 nimetatud tagatise vähendamist lubavad asjaolud, mis tähendab mh seda, et maksuhaldur on lugenud Kõrveküla Tankla OÜ ja tema äripartnerid laitmatu reputatsiooniga ettevõtjateks. Ometi on maksuhaldur pidanud vajalikuks vähendada küsitavat tagatist 35 000 euroni, mis on kaebaja hinnangul põhjendamatult suur.

- Maksuhaldur on tuginenud sellele, et Kõrveküla Tankla OÜ bilansis 30.09.2012. a seisuga kajastatud omakapital 14 796,16 eurot ei vasta äriseadustikus sätestatud nõuetele, kuna omakapital peaks olema vähemalt pool osakapitalist (31 950 eurot) (otsuse punktid 2.2.3. ja 2.2.4.). Maksuhalduri hinnangul mõjutab omakapitaliga seonduv tagatise suurust suurendavalt. Kõrveküla Tankla OÜ omakapital oli 31.12.2012. a seisuga 28 668,15 eurot, mis tähendab seda, et omakapital vastab äriseadustiku nõuetele. Seda kinnitab bilansi väljavõtte 31.12.2012. a seisuga. Maksuhalduri etteheited seoses omakapitaliga ei ole seega õiged ega aktuaalsed. Jääb arusaamatuks, miks ei pidanud maksuhaldur vajalikuks teha otsust selle tegemise ajal (20.12.2012. a) eksisteerinud andmete alusel, vaid võttis aluseks 3 kuud vanad andmed (ehk 30.09.2012. a bilansi).

- Kaebaja palus kohtul arvestada, et Kõrveküla Tankla OÜ bilanss oli nõuetekohane ja omakapital vastas äriseadustiku nõuetele. Seega ei eksisteerinud asjaolusid tagatise suurendamiseks. Omakapitaliga seonduv oli maksuhalduri 20.12.2012. a otsusest nähtuvalt kõige olulisem moment tagatise suuruse määramisel.

- Maksuhaldur on vaideotsuses (punktis 2.7.) väitnud, et vältimaks maksuhalduri tuginemist bilansile seisuga 30.09.2012, oleks kaebaja pidanud maksuhaldurile esitama tegelikku seisu kajastava bilansi. Kaebaja ei nõustu sellega. Kõrveküla Tankla OÜ esitas taotluse ja andmed tagatise vähendamiseks juba 2012. a aprillis, kuid lõplik otsus tehti 2012. a detsembris. Kui MTA andis 05.09.2012. a vaideotsuses maksuhaldurile juhised tagatise uueks otsustamiseks, siis pidi maksuhalduri ametnik tegema uue otsustuse juba kogutud andmete alusel. Selle asemel asus maksuhalduri ametnik koguma järjest uusi andmeid, sh andmeid Kõrveküla Tankla OÜ majandusnäitajate kohta augustis, septembris ja oktoobris 2012. Seejuures muutus ka vedelkütuse seaduse redaktsioon tagatise määramise osas.

- Kõrveküla Tankla OÜ-le tagatise määramise menetluses oli maksuhaldur ise aktiivne ja kogus vajaminevaid dokumente vastavate päringute kaudu. Kõrveküla Tankla OÜ esitas andmeid vastavalt maksuhalduri poolt nõutule. Maksuhalduril on jäänud tähelepanuta periood november kuni detsember 2012, mil kaebaja oli juba viinud omakapitali (netovara) seadusega kooskõlla.

- Kaebaja väidab, et maksumenetluse läbi viinud ametnik polnud objektiivne.

- Kaebaja ei nõustu, et ettevõttel puudub registervara, mis mõjutab tagatise suurust suurendavalt, kuna tegemist on riskantse äriühinguga, kes makseraskuste korral ei pruugi olla suuteline täitma oma kohustusi (otsuse punkt 2.2.1.). VKS § 42 lg 4 ja 51 ei näe ette, et tagatise vähendamise juures peaks arvestama registervara olemasolu või puudumist. Maksuhalduri järeldused on ka vastuolulised, sest otsuse punktis 2.2.5. viitab makshaldur, et ettevõte on kasumis ja maksude tasumisega on toime tuldud. Seda tõendab Kõrveküla Tankla OÜ kasumiaruanne 31.12.2012. a seisuga, mille kohaselt oli ettevõtte 2012. a puhaskasum

18 615,23 eurot. Kui maksuhaldur on hinnanud Kõrveküla Tankla OÜ laitmatu reputatsiooniga ettevõtteks ja arvestades, et ettevõte oli juba pikemat aega andnud maksuhaldurile käibemaksu tagatise summas 3 227,10 eurot, mida ei ole olnud vaja rakendada, ning bilansi kohaselt on ettevõttel olulised kaubavarud (kütusehoiused), siis jääb arusaamatuks, miks on kaebajat hinnatud riskantseks äriühinguks.

- Kõrveküla Tankla OÜ kuulub ühtsesse kontserni OÜ-ga VVP Kinnisvara, mis on kaebaja 100%-line emaettevõte ja mis on seetõttu kaebaja tegevuse garantii. Seda tõendab OÜ VVP Kinnisvara kinnituskiri vajadusel rahaliste vahendite eraldamiseks kaebajale ja väljavõte, mis kinnitab isikute omandisuhteid.

- Veel põhjendab maksuhaldur tagatise suurust sellega, et kaebajale tehti 2011. a juulis maksuotsus, milles toodud summad kaebaja ära tasus. Siit tulenevalt on maksuhalduri arvates suurendatud risk, et äriühing võib maksuseadusi rikkuda. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur ei saa jääda meelde tuletama 2011. a juuli eest tehtud maksuotsust ja põhjendada sellega käesoleval ajal määratavat tagatist. Maksuhaldur on juba hinnanud kaebaja laitmatu reputatsiooniga ettevõtteks, kelle puhul „vähendab maksude tasumata jäämise riski asjaolu, et maksuotsusega määratud summa on ära tasutud ning ka teiste maksude tasumisega on OÜ Kõrveküla Tankla toime tulnud“ (otsuse punkt 2.2.5.).

- Kaebaja on tasunud 3 227 euro tagatist, mis vähendab riski, et riigil jääksid maksud mingil põhjusel (näit maksevõime) saamata. Arvestades Kõrveküla Tankla OÜ tasutavaid käibeid (paarsada eurot kuus), on tagatud ca 10 kuu käibemaksu tasumised. Ka seetõttu on määratud

35 000 eurot ebaproportsionaalselt suur. Kaebajale jääb arusaamatuks, kuidas on saadud 35 000 eurone tagatissumma ja miks ei ole Kõrveküla Tankla OÜ puhul rakendatud valemit, mida on tehtud teiste kütusemüüjate puhul – maksuhaldur on ühes kuus tasutava käibemaksu korrutanud kuuega ja saanud nõnda kohase tagatisesumma. Kaebaja puhul oleks nõnda kohane tagatis ca

1 200 eurot.

9. MTA palus kaebusele esitatud vastuses (tl I-45-48p) jätta see rahuldamata.

10. Tartu Halduskohus rahuldas 09.12.2013. a otsusega kaebaja kaebuse ning tühistas MTA 20.12.2012. a otsuse nr XXXXXXXX . Otsuse seisukohad on järgmised.

- Halduskohus asus seisukohale, et vaidlustatud otsuse puhul on tegemist diskretsiooniveaga õigusvastase otsusega, mis rikub kaebaja õigusi ja kuulub seetõttu tühistamisele. Vastustaja ei ole kõiki asjaolusid täielikult kaalunud.

- Vastustajal on ulatuslik kaalumisruum, rahalises väärtuses 0-st kuni 100 000 euroni. Tagatise suuruse rahalise põhjendamise kohta vaidlustatud otsusest vastustaja kaalutlusi ei leia. Vastustaja on ainult sedastanud, et hinnates otsuse punktis 2 toodud asjaolusid on määratav tagatis 35 000 eurot. Miks just niipalju, jääb otsusest selgusetuks. Taolist põhjendust ei saa pidada piisavaks, kuna pole võimalik tuvastada diskretsiooniotsuse proportsionaalsust.

- Kaalumise puudulikkus on viinud kohaldamisveani ja seeläbi tulemusveani, mistõttu on otsus materiaalselt õigusvastane. Vastustaja kaalutlused ei veena, et määratud tagatis on proportsionaalne. Asjas kogutud tõenditega on tõendatud võrdsusõiguse rikkumine kaebaja suhtes.

- Vastustaja on otsuse koostamise andmisel samale ametnikule läinud vastuollu põhimõttega, et läbiviidav menetlus mitte ainult ei pea olema õiglane, vaid peab seda ka näima. Otsus ei ole kooskõlas hea halduse tavaga.

- Kaebaja on kütuseturul aastaid tegelenud, mistõttu ei saa tema puhul olla määravaks, et seadusandja kehtestas kindlasummalise tagatise 100 000 eurot. Vastustaja otsust ei saa pidada nõuetekohaselt kaalutuks pelgalt seetõttu, et tagatist on vähendatud 65 000 euro võrra.

- Vastustaja on ületähtsustanud kaebajale 2012. a mais tehtud maksuotsust. Kohtule esitatud tõendite pinnalt ei saa järeldada, et maksuotsuse tegemise aluseks oli kaebaja poolt tahtlikult toimepandud maksupettus.

- Pooled ei vaidle kaebaja maine vastavuses seaduse nõuetele. Seetõttu ei saa otsuses toodud asjaoludel pidada asjakohasteks vastustaja poolt kaebajale otsuses tehtud õiguslikku etteheidet seonduvalt vastustaja hinnanguga kaebaja osadele äripartneritele. Kuigi see otsusest ei tulene, on vastustaja hinnang kaebaja äripartneritele mõjutanud vastustaja hinnangut kaebaja maksevõimele ja seda just seonduvalt maksevõimega. Otsuses äripartneritele antud vastustaja hinnangut ei ole seotud kaebaja mainega mahus, mis annaks aluse seda asjaolu siduda kaebajale määratava tagatise suurusega. Kui asuda seisukohale, et äripartnerite usaldusväärsust vastustaja silmis ei ole tagatise määramisel arvestatud, siis jääks üldse arusaamatuks, miks seda otsuses on käsitletud.

- Otsuses on kaebaja käibemaksukohustuseks 22 kuu jooksul tuvastatud suurusjärgus kuni 220 eurot. Kaebaja järeldab, et tema tagatis peaks olema seetõttu 1 200 eurot. Kaebaja on tõendanud, et OÜ-le Tankla ja OÜ-le Bundes Invest tehtud otsustes (tl II-96-97, II-103-104) on vastustaja selgitanud oma halduspraktikat ettevõtetele tagatiste määramisel. Nimetatud tõendite alusel saab järeldada, et 2012. aasta juunis ja oktoobris tehtud otsustes (tl II-96p ja II-103p), on vastustaja kahe erineva äriühingu puhul pidanud võimalikuks ja vajalikuks selgitada oma asjakohast praktikat: „Maksuhaldur selgitab, et just 6 kuu tekkida võiva käibemaksukohustuse nõudmine tagatissummana tagab maksuhalduri praktika kohaselt kütusekäitleja käibemaksukohustuse täitmise ka reaalselt. /…/ Piirdudes vaid ühe kuu käibemaksu tagatiseks nõudmisega see eeltoodust tulenevalt enamikul juhtudel tagatise regulatsiooni soovitud eesmärki – tagada kütusetehingutelt tekkiva käibemaksu laekumine – tegelikult ei tagaks.“

- Miks kaebaja puhul on tagatise suuruseks 16-17 kuu käibemaksukohustuse suurune tagatis 6 kuu käibemaksukohutuse suuruse tagatise asemel, otsusest ei nähtu. Otsusest ei nähtu isegi seda, miks kaebaja hinnangul temaga sarnaste ettevõtete puhul kaalutakse tagatise suurust 1 kuni 6 suuruse käibemaksukohustuse alusel ja kaebaja puhul kordades suuremas määras. Seetõttu on tegemist taolise otsuse proportsionaalsust kõigutava kaalutlusveaga, et ainuüksi see asjaolu on aluseks otsuse tühistamisele.

- MTA poolt kirjaliku menetluse ajal esitatud väidete kohaselt (tl II-105-108) on kaebajaga sarnaseid äriühinguid 12, kellele määratud tagatised on vahemikus 0 eurost kuni 100 000 euroni, mille tõttu on kaebajale määratud tagatis pisut väiksem, kui määratud matemaatiline keskmine tagatis (tl II-107). Ka see väide ei anna alust otsuse proportsionaalseks lugemiseks, kuna esiteks on vastustaja väide paljasõnaline. Teiseks pole kohtul võimalik väite asjakohasust ka sisuliselt kontrollida ja selle väitega arvestamine ei tulene ka vaidlustatud otsuse põhjendusest. Iga kaalutlusotsus on ainulaadne ja ühe kaasuse asjaolud ei pruugi olla kohaldatavad teiste äriühingute puhul. See ei tähenda aga seda, et kui kaebaja on temal olevaid tõendamisvõimalusi arvestades suutnud usutavalt tõendada vastustaja poolt kohaldatud halduspraktika, siis saaks vastustaja kohtumenetluses paljasõnalise väitega vabaneda tõendamiskohustusest. Samuti on kaebaja tõendanud, et ka teistes halduskohtutes on vastustaja

6 kuu halduspraktika tuttav ja seda aktsepteeritud (tl II-98-99). Halduspraktika muutmine peaks kohtu arvates kajastuma haldusaktis ja ainult haldusaktis, mitte aga esimese astme kohtumenetluse viimases võimalikus uute asjaolude esitamise staadiumis paljasõnalisena.

- Vaidlustatud haldusaktis puuduvad samuti kaalutlused selle kohta, miks kehtiva halduspraktikaga haakuv ja sellele üldjoontes vastav kaebaja senine tagatis 3 221,10 eurot pole piisav ja miks suurenemine peab olema seda tagatist arvestades ca 10 kordne. Tagatise rahalise suuruse sedavõrd suurt muutmist ilma rahalise suurendamise kaalutluste esitamiseta ei saa pidada õiguspäraseks.

- HKMS § 158 lg-st 2 tulenevalt teeb kohus asjaolud kindlaks kohtuotsuse tegemise aja seisuga, mistõttu arvestab kohus vaidlustatud otsust tehes samuti kaebaja tõenditega omakapitali nõuetele vastavuse kohta (bilanss 31.12.2012. a seisuga, tl I-16) ning ettevõtte kasumi suurenemise kohta (kasumiaruanne 01.01.-31.12.2012, tl I-16p), samuti OÜ VVP Kinnisvara kinnituskirjaga (tl I-18). Kuigi vastustaja ei saanud otsust tehes nende tõenditega arvestada, tõendavad nimetatud tõendid otsuse ebaproportsionaalsust kaebaja maksevõime hindamisel.

- Võttes arvesse seda, et enamik viivitusest (aprill kuni september) haldusmenetluses kaebaja taotluse lahendamisel oli tingitud vastustaja esmase vaideotsusega tõendatud õigusvastasest tegevusest taotluse menetlemisel, ei saa käesoleva kaasuse asjaoludel kohaldada kaebaja jaoks ebasoodsamat seadusemuudatust, mis ei kehtinud taotluse vastustajale esitamise ajal. Nimetatu on täiendavaks asjaoluks otsusega kaebaja õiguste rikkumisel, sest vastuolu on maksiimiga, mille kohaselt kohaldub taotluse lahendamisele selle esitamise ajal kehtiv materiaalõigus.

- Halduskohus jääb esialgse õiguskaitse menetlemisel väljendatud seisukoha juurde, et kehtivast halduspraktikast (6 kuu asemel 16 kuu) ca 3 korda erineva tagatise määramine kaebajale tema vähendamistaotluse menetlemise raames ei ole vaidlustatud otsuses esitatud kaalutlustel proportsionaalne, õiguspärane ega eelnevalt toodud asjaoludel kooskõlas ka hea halduse tavaga.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

11. 07.01.2014 esitas MTA Tartu Halduskohtu 09.12.2013. a otsusele apellatsioonkaebuse (tl II-135-138p), milles palub halduskohtu otsuse tühistada ning teha asja uueks läbivaatamiseks saatmata uus otsus, millega jätta jõusse MTA 20.12.2012. a otsus. Apellatsioonkaebuse põhjendused on järgmised.

- MTA on seisukohal, et MTA 20.12.2012. a otsusele halduskohtu poolt antud hinnang on väär ning asjas kogutud tõendid võimaldavad teha MTA otsuses toodud järeldusi ja maksuhalduri poolt tagatise vähendamine kuni 35 000 € on õige ja põhjendatud.

- MTA tugineb HMS §-le 4 ja väidab, et on vaidlustatud otsuse tegemisel seda normi silmas pidanud.

- Tagatise nö algsuurus on sätestatud VKS § 4² lg-s 2, mille kohaselt on tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatis 100 000 eurot. VKS § 4² sätted annavad MTA-le õiguse, mitte kohustuse, seadusega määratud tagatise suurust muuta, sh vähendada. Maksuhaldur saab kaalutlusõigust kasutada tagatise summa suurendamisel, vähendamisel ning tagatise asendamisel. Määratud tagatissumma eesmärgiks on tagada äriühingu maksukohustus olukorras, kus ta müüb kütust äriplaanis planeeritud maksimaalses koguses, ei deklareeri sisendkäibemaksu ning mingil põhjusel ei suuda tasuda deklareeritud käibemaksukohustust. Tagatise kui ennetava meetme iseloomust tulenevalt on tegemist ebatäieliku teabe põhjal tehtava hinnangulise prognoosotsusega. VKS § 4² lg-s 5 sätestatud tingimuste koosesinemise korral on MTA-l võimalik kütuse müüja taotlusel kaaluda 100 000 euro suuruse fikseeritud tagatise vähendamist. VKS jätab tagatise vähendamisel (vajalikuks peetava tagatise summa suuruse määramisel) maksuhaldurile väga avara kaalutlusõiguse. Tagatise summa kujuneb nö erinevate riskide summana ja erinevatel riskidel (näiteks maksevõimelisus või kogemus kütuseturul jne) ei ole hinnasilte küljes. Hinnata tuleb konkreetse kaasuse asjaolusid, riske ja leida sobiv tagatise summa. MTA viitab Tallinna Ringkonnakohtu seisukohale, et „tagatise proportsionaalsuse määramisel on põhjendatud siiski lähtuda planeeritavast kütuse käibest ja sellest arvutatud käibemaksust, sest eeldatava sisendkäibemaksu arvesse võtmine käibemaksukohustuse prognoosimisel oleks liiga hüpoteetiline. Kaebaja peab olema valmis kandma oma kohustusi maksuhalduri ees ka juhul, kui ta mingil põhjusel teatud perioodil sisendkäibemaksu ei deklareeri“ (Tallinna Ringkonnakohtu 05.10.2011. a otsus nr 3-10-3387, p 10 ja 06.09.2011. a määrus nr 3-11-1995).

- Vaidlustatud MTA otsuses on kirjas, kuidas erinevaid näitajaid tagatise suuruse määramisel on arvesse võetud. MTA leiab, et läbiviidud kaalumine MTA otsuses kirjeldatud asjaolude osas on piisav ja seega õiguspärane. Ei esine vigu, mis võinuks põhjustada tulemusvea. Apellant ei ole kaalutlusotsuse tegemisel lähtunud lubamatutest asjaoludest ning vaidlustatud otsus on vajalikul määral põhjendatud.

- MTA on vaidlustatud otsuses kaalumist teostanud ja tagatise summat vähendanud 35 000 euroni, jõudes MTA hinnangul sobiva tagatiseni. See on ka OÜ-le soodsaim, kuivõrd MTA on arvestanud 2012. a kalendrikuudest väikseima käibega kalendrikuud – 2012. a oktoobrikuu kütuse müügisumma oli 170 141,77 eurot, millelt arvestatud käibemaks oli 34 028 eurot. Sama aasta 9 kuu tehingutelt arvestatud keskmine käibemaksu summa suurus on 63 212,80 eurot. Seega ei ületa MTA poolt määratud tagatis OÜ tehingutelt arvestatud keskmist käibemaksusummat. Arvestades ka kohtupraktikas väljendatut, on tagatis, mis vastab isiku prognoositavale käibemaksu suurusele, proportsionaalne saavutatava eesmärgi – maksu tasumise tagamine – suhtes.

- Asjakohatu on halduskohtu viide maksuhalduri esmases 05.09.2012. a vaideotsuses märgitule, kuivõrd käesolevas haldusasjas toimub vaidlus sellele järgnevalt tehtud MTA 20.12.2012. a otsuse üle, millele esitatud vaie jäeti MTA 20.02.2013. a vaideotsusega rahuldamata. Seega halduskohtu poolt viidatud vaideotsuses ei ole antud hinnangut vaidlustatud otsusele, vaid sellele eelnevalt tehtud 21.06.2012. a otsusele.

- Põhjendamatu on halduskohtu etteheide, et vaidlustatud otsuse koostamiseks andmisel samale ametnikule on mindud vastuollu põhimõttega, et läbiviidav menetlus mitte ainult ei pea olema õiglane, vaid peab seda ka näima. Sellest on halduskohus järeldanud, et otsust ei saa lugeda kooskõlas olevaks hea halduse tavaga, seades kahtluse alla otsuse proportsionaalsuse. Kahtlust ei ole, et revidendil oli pädevus vastavat menetlust tagatise määramiseks läbi viia. Lisaks on otsused allkirjastanud erinevad ametnikud – 21.06.2012. a otsuse juhtivrevident Sirle Orav ning

20.12.2012. a otsuse juhtivrevident Reet Vihtla. Menetluse käigus esitas OÜ MTA-le 18.09.2012 taotluse revidendi taandamiseks, mille MTA jättis 24.09.2012. a otsusega nr XXXXXXXX rahuldamata. OÜ ei ole eelnimetatud otsust seaduses ettenähtud tähtaja jooksul vaidlustanud. Seega maksuhalduri hinnangul revidendi taandamiseks alus puudus, millega kaebaja on ka menetluses nõustunud. Õigus heale haldusele hõlmab mitmeid olulisi põhimõtteid, millest haldusorganid peavad oma igapäevatöös juhinduma, s.o seaduslikkus, eesmärgipärasus, läbipaistvus, isikute kaasamine ja ärakuulamine, otsuste põhjendamine, viisakus ja abivalmidus, menetluse toimumine mõistliku aja jooksul jne. Apellant on seisukohal, et läbiviidud menetlus on olnud igati seaduslik ja erapooletu ning puudub vastuolu halduskohtu poolt nimetatud põhimõttega.

- Põhjendamatu on halduskohtu etteheide, et maksuhaldur on ületähtsustanud kaebajale 2012. a mais tehtud maksuotsust. MTA jääb seisukohale, et maksuotsuse tegemise asjaolu suurendab kaebajale määratava tagatise suurust, kuna on suurendatud risk, et äriühing võib maksuseadusi rikkuda, millest tulenevalt võivad tekkida täiendavad maksukohustused. Ka näitab maksuotsuse tegemine, et kaebaja on tagastusnõudes esitanud ebaõigeid andmeid ning oleks ebamõistlik jätta selline aspekt tagatise määramisel tähelepanuta. MTA on õigustatud võtma aluseks kaalutlused, mida ta peab mõistlikeks ja asjakohasteks. Kohtupraktikas on leitud, et need kaalutlused ei pruugi kokku langeda VKS § 4² lg-s 4 märgituga (Tallinna Ringkonnakohtu 18.12.2012. a otsus nr 3-11-2147, p 15). Halduskohus märgib, et maksuotsuse tegemise aluseks ei olnud tahtlikult toime pandud maksupettus. Käesoleva haldusasja raames ei toimu vaidlust maksuotsuse üle, vaid tagatise määramise otsuse üle, mistõttu on asjakohatu halduskohtu hinnang tehtud maksuotsusele. MTA on seisukohal, et halduskohus ei ole kohtuotsuses esitatud seisukohta sisuliselt ega õiguslikult põhistanud, rikkudes HKMS § 157 lg-s 1 sätestatut. Kaebaja maksuotsust ei vaidlustanud. Seega on kaebaja nõustunud maksuhalduri järeldustega ebaõigete andmete esitamise kohta maksudeklaratsioonis. Kontrollimenetluse tulemusena jõuti järeldusele, et kaebaja on esitanud kontrollitaval maksustamisperioodil maksuhaldurile valeandmeid, deklareerides käibedeklaratsioonis alusetult sisendkäibemaksu ja vähendades selle tulemusena oma käibemaksukohustust 3 316,67 euro võrra.

- Ebaõige on halduskohtu väide, et kaebaja on tõendanud, et temaga sarnastele ettevõtetele on MTA haldusaktidega määratud tagatise suuruseks 1 200 eurot. Halduskohus on põhjendamatult jätnud arvesse võtmata erinevused äriühingute vahel. OÜ-l Tankla ja OÜ-l Bundes Invest puuduvad tanklad ning vaid OÜ-le Bundes Invest kuulub üks kinnistu. Lisaks kui hinnata eelnimetatud äriühingute 20% määraga maksustatavat käivet 2012. aastal ja arvestatud keskmist, saab tõdeda, et OÜ Tankla ja OÜ Bundes Invest käibeandmed on kaebajaga võrreldes kordades väiksemad, moodustades kaebaja käibeandmetest (kaebaja 20%-lise määraga maksustatav käive 2012. aastal kokku on 3 554 820,11 eurot; keskmiselt ühes kuus 296 235,01 eurot) vaid ca 1-2%. Ka kütuse müügi andmetelt on OÜ Tankla ja OÜ Bundes Invest kaebajaga võrreldes kordades väiksemad, moodustades kaebaja andmetest (kaebaja kütuse käitlemise aruannetelt kütuse müük liitrites 2012. aastal kokku on 3 659 300 eurot; keskmiselt ühes kuus

304 942 eurot) vaid ca 1-2%. Ka kaebaja poolt esitatud Tallinna Halduskohtu 30.05.2011. a kohtumäärus nr 3-11-1316 ei ole asjakohane, tõendamaks maksuhalduri poolt määratud tagatiste suurust, kuivõrd tegemist on kohtu (mitte maksuhalduri) poolt esialgse õiguskaitse taotluse menetlemise raames tagatissumma nimetamisega, millise esitamisel kaebaja poolt kohustati maksuhaldurit teatud toimingut tegema. Ühtlasi ei ole tegemist käesolevas haldusasjas vaidlustatud haldusaktiga sisult sarnase haldusaktiga, st tagatissumma vähendamise otsusega. Seega on ebaõige kaebajat võrrelda OÜ-ga Tankla ja OÜ-ga Bundes Invest, kuivõrd tegemist ei ole sarnaste ettevõtetega.

- Silmas pidades VKS § 4² regulatsiooni, ei ole seadusandja ette näinud kriteeriumit, mille kohaselt peab maksuhaldur tagatise summa määramisel (sh vähendamisel) analüüsima teistele isikutele määratud tagatiste summasid. Eeltoodut arvestades ei ole MTA kaebajale tagatise määramisel hinnanud nt OÜ-le Tankla või OÜ-le Bundes Invest määratud tagatise suurust võrdluses kaebajale määratud tagatise suurusega. Maksuhaldur hindab igat isikut eraldi. Seadusandja ei ole tagatise summa vähendamise korral ette kirjutanud, milline tagajärg, st tagatise summa suurus peab saabuma, vaid see on maksuhalduri kaalutluse tulemus.

- MTA väide kaebajaga sarnaste äriühingute kohta ei ole paljasõnaline ja tulenes vaidlustatud otsuse põhjendusest. Kuivõrd kaebaja poolt nimetatud kahe äriühingu puhul ei olnud maksuhalduri andmetel tegemist kaebajaga sarnaste äriühingutega, siis esitas maksuhaldur halduskohtule enda käsutuses olevate andmete (sh arvandmete) pinnalt põhjendatud vastuväited, viidates asjakohastele andmetele (tõend HKMS § 56 lg 1 tähenduses). Esitatud andmete õigsuses ega usaldusväärsuses ei ole halduskohus kahelnud, mistõttu on ebaõige jätta need arvesse võtmata.

- MTA on seisukohal, et halduskohtu väide MTA halduspraktika ja selle muutmise kohta on ebaõige. MTA hinnangul on põhjendamatu võrrelda kaebajale määratud tagatist teistele kütusemüüjatele määratud tagatistega, kuna iga juhtum, eriti veel diskretsiooniotsus, kuulub eraldi käsitlemisele vastavalt juhtumi asjaoludele. MTA peab vajalikuks rõhutada, et iga konkreetne kaasus on talle ainuomaste tunnustega, mistõttu ei saa mõne teise kütusekäitlejaga seonduvat automaatselt käesolevasse menetlusse üle kanda. Samuti on halduskohus eeltooduga iseenesest nõustunud, märkides, et iga kaalutlusotsus on ainulaadne ja ühe kaasuse asjaolud ei pruugi olla kohaldatavad teiste äriühingute puhul. Seega on asjakohatu ja ebaõige halduskohtu poolt viidata teistele kütusemüüjatele määratud tagatiste summadele ja neid võrrelda. Kaebaja poolt kohtuistungil esitatud väidete ümberlükkamiseks sarnaste äriühingute kohta andis kohus kirjalikule menetlusele üleminekul maksuhaldurile võimaluse esitada endapoolsed väited, mida MTA ka tegi. Eeltoodu pinnalt on asjakohatu halduskohtu etteheide väidete esitamise kohta viimases võimalikus uute asjaolude esitamise staadiumis.

- Halduskohus, viidates kohtuotsuses HKMS § 158 lg-le 2, märgib, et arvestab tõenditega, mida maksuhaldur ei saanud otsust tehes arvestada. Halduskohus on tuginenud HKMS § 158 lg 2 esimesele lausele. Halduskohus on jätnud põhjendamatult tähelepanuta eelviidatud sätte teise lause, mille kohaselt haldusakti ja toimingu õiguspärasust hindab kohus haldusakti andmise või toimingu tegemise aja seisuga. Kohtuotsuses nimetatud tõendeid (asjaolusid) vaidlustatud MTA otsuse andmise aja seisuga ei esinenud. Eeltoodut arvestades ja juhindudes HKMS § 158 lg 2 teises lauses sätestatust on halduskohus ebaõigesti arvestanud kohtuotsuses viidatud tõenditega.

HMS § 38 lg 3 sätestab, et menetlusosaline on kohustatud haldusorganile esitama ja teatavaks tegema talle teada olevad menetluses tähtsust omavad asjaolud ja tõendid. See on põhjendatav sellega, et soodustava haldusakti andmist taotlev isik teab kõige paremini tema sfääri kuuluvaid asjaolusid. Halduskohus on jätnud põhjendamatult arvestamata ka kohtupraktikas väljendatu. Riigikohus on 18.06.2009. a otsuses nr 3-3-1-42-09 (p 18) leidnud, et kui taotleja ei ole haldusorganile kaalumiseks midagi andnud, siis ei saa ta ka kaalumata jätmist hiljem vaidlustada.

Vältimaks MTA tuginemist 30.09.2012. a seisuga esitatud bilansile oleks kaebaja pidanud MTA-le esitama tegelikku seisu kajastava bilansi. Asjaolu, et kaebaja ei viinud omakapitali äriseadustiku nõuetega vastavusse enne tagatise määramise otsuse tegemist, ei saa kaasa tuua vaidlustatud haldusakti tühistamist. MTA jääb seisukohale, et kuna Riigikohus on lahendites nr 3-3-1-29-02, nr 3-3-1-33-02, nr 3-3-1-49-08 ja nr 3-3-1-72-09 leidnud, et haldusakti õiguspärasust hinnatakse ex ante vaatlusviisist lähtuvalt, siis on MTA õiguspäraselt lähtunud kaebaja poolt esitatud 30.09.2012. a seisuga bilansist.

Riigikohus on 28.10.2011. a kohtuotsuses nr 3-1-1-49-11 (p 19) leidnud, et see, kui äriühingu netovara – so bilansi aktiva üldsumma miinus passivas näidatud kohustuste üldsumma (ÄS § 171 lg 2 p 1) – on negatiivne, st äriühingu kohustused ületavad tema omakapitali, annab põhjendatud aluse kahelda selle äriühingu maksejõulisuses. Samuti on netovara negatiivsus üks asjaolu, mida tuleb võlgniku maksejõulisuse hindamisel kindlasti arvesse võtta. Riigikohus on 07.12.2004. a määruses nr 3-2-1-137-04 (p 10) leidnud, et osaühingu netovara vähenemine alla seaduses ettenähtud alampiiri saab käsitleda pankrotiseaduse mõistes raske juhtimisveana.

Seega leidis apellant põhjendatult, et OÜ omakapitali mittevastavus äriseadustikus nõutule on asjaolu, mis mõjutas kaebajale määratava tagatise suurust suurendavalt.

- Ebaõige on halduskohtu seisukoht ebasoodsama seadusemuudatuse kohaldamise kohta. Halduskohus on põhjendamatult jätnud arvesse võtmata, et VKS § 4² lg 5¹ jõustus 07.07.2012, sätestades kriteeriumid, mida MTA-l tuleb tagatise vähendamisel kaaluda. Sellele eelnevalt olid VKS § 4² lg-s 5 reguleeritud üksnes juhud, mil MTA võis isiku taotluse alusel vähendada tagatist. Riigikohus (RKPJKo 31.01.2012, nr 3-4-1-24-11, p 90) on juhtinud tähelepanu sellele, et VKS sätestab juhud, mil MTA võib asuda kaaluma tagatise vähendamist (VKS § 4² lg 5), kuid ei näe ette, millise mõõdupuu järgi tuleb vähendamist otsustada. Kuna tagatise vähendamata jätmine on soodustava haldusakti andmata jätmine, siis tuleks seadusega lähemalt reguleerida tagatise vähendamist. Reguleerimata jätmine sünnitab asjatuid vaidlusi ning muudab haldusorgani otsused kohtus raskesti kontrollitavaks. Vedelkütuse käitleja käibemaksu tagatise vähendamist reguleerib VKS § 44 lg 2, nähes vähendamise ette juhul, kui tagatis on „tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks ebaproportsionaalselt suur“, st väga üldsõnaliselt ja sedagi üksnes juba esitatud tagatise puhul. Seadusandja on kehtestanud VKS § 4² lg-s 4 tagatise suurendamiseks riski hindamise alused ja sarnased kriteeriumid tuleks kehtestada ka tagatise vähendamiseks. Eeltoodut arvestades seadusandja täiendas VKS § 4² lg-ga 5¹.

- Haldusmenetluse käsiraamatus on leitud, et kui haldusmenetluse kestel muudetakse seadustes haldusakti andmise materiaalõiguslikke eeldusi – õiguslikku alust või ka norme, mis võivad haldusakti andmise välistada – tekib küsimus, kas lähtuda tuleb haldusmenetluse alguses kehtinud või akti andmise ajal kehtinud normistikust. Vastus ei ole ühene, see sõltub haldusakti iseloomust ja ka seadusandja tahtest. Üldise põhimõtte kohaselt tuleb isiku taotlus soodustava haldusakti saamiseks vaadata läbi taotluse esitaja jaoks soodsama seaduseredaktsiooni kohaselt, on see siis varasem või hilisem. Kohtupraktikas on leitud, et kaalukate põhjuste esinemisel on alus uue regulatsiooni rakendamiseks ka nendel juhtudel, kus taotlused juba olid esitatud (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-32-01, nr 3-3-1-14-01). Maksuhaldur on asjas õige ja õiglase lahendini, st määratava vähendatud tagatise summani jõudmisel arvestanud senise teemakohase kohtupraktikaga, kaebaja poolt täiendavalt esitatud teabe ja dokumentidega ning VKS-i asjakohase regulatsiooniga, sh lähtudes taotluse uuesti menetlemise ajaks VKS § 4² lisatud lg-st 5¹. VKS § 4² lg 5¹ lisamisega seadusesse on parandatud esinevat olukorda, kus VKS ei näinud ette, millise mõõdupuu järgi tuleb maksuhalduril tagatise vähendamist otsustada. Seega uue regulatsiooniga kõrvaldati varasemalt esinenud mõneti reguleerimata olukord ning MTA poolt nimetatud sättest lähtumine aitab ka kaasa varasema regulatsiooni puudulikkusest tingitud lahkarvamuste vältimisele. VKS § 4² lg 5¹ ei kitsenda isiku õigust tagatise vähendamisele, vaid loob võimaluse paremini aru saada kriteeriumitest, mida maksuhaldur antud kaalutlusotsuse tegemisel hindab.

12. Kaebaja palub apellatsioonkaebusele esitatud vastuses (tl II-147-152) jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

- Kaebaja nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega.

- MTA esitab apellatsioonis taas oma väidet (vaidlustatud otsuses sellist metoodikat esitatud ei ole), et MTA on arvestanud tagatise määramisel Kõrveküla Tankla 2012. a oktoobrikuu kütuse müügisummalt 170 141,77 eurot arvestatud käibemaksu, milleks on 34 028 eurot. MTA järeldab sellest, et määratud tagatis, mis vastab isiku prognoositavale käibemaksu suurusele, on proportsionaalne saavutatava eesmärgi – maksu tasumise tagamine – suhtes. Kaebaja ei pea sellist meetodit õigeks, seda ei kinnita ka praktika. Puudub põhjendus, miks arvestada tagatisena kalendrikuus tekkivat käibemaksukohustust, vastustaja tegeleb kütuse ostu ja müügiga, makstes kütuse tarnijale kütuse ostul samuti käibemaksu, mis kuulub müügikäibest sisendkäibemaksuna maha arvestamisele. Kaebaja ei saa kütust tasuta. Tegemist on käibemaksu tagatisega, st et määratav summa peab kindlustama selle, et kui ettevõtja jääb deklareeritava ja tasumisele kuuluva käibemaksu maksmisega hätta, saab MTA realiseerida võlga tagatise arvelt. Tagatise mõte on katta ära konkreetse ettevõtja poolt reaalselt tasutavad käibemaksusummad. Arvestades, et Kõrveküla Tankla OÜ tasub riigile igakuiselt ca 200 eurot käibemaksu, tagaks määratud 35 000 eurone tagatis ära 175 kuu käibemaksu – see ei saa olla tagatise mõte. Eelnevast tulenevalt on põhjendatud lähtuda ettevõtja poolt kalendrikuus reaalselt tasutavast käibemaksusummast (müügikäive miinus sisendkäibemaks) ja korrutada see summa näit 6-kuuse perioodiga, mis tagab MTA jaoks piisavalt hästi käibemaksu tasumise või laekumise. Nõnda on MTA ise oma metoodikat rakendades saanud 1200-eurosed tagatised kütusemüüjatele OÜ Tankla ja OÜ Bundes Invest. Kaebajale jääb arusaamatuks, miks ei soovi MTA sama metoodikat ja praktikat kasutada kaebaja suhtes tagatise määramisel. Halduskohus on õigesti järeldanud, et neil asjaoludel on kaebaja võrdsusõigus rikutud.

- MTA ei selgita, miks ta kohaldab ühtede kütusemüüjate suhtes ühesugust metoodikat ja teiste suhtes teistsugust. MTA soovib tõendada, et esile toodud äriühinguid ei saa võrrelda, esitades apellatsioonis arvandmeid võrreldud kütusemüüjate käivete jm kohta. MTA väited on paljasõnalised ja mh igasugused arvandmed tõendamata. Samuti on halduskohtul õigus, järeldades, et kohtul pole võimalik MTA väite asjakohasust ka sisuliselt kontrollida ja selle väitega arvestamine ei tulene ka vaidlustatud otsuse motiividest.

- MTA viidatud käivete erinevused äriühingute vahel ei ole argumendiks (juhul, kui lugeda MTA väited siinjuures tõendatuks). Tähtis on see, et kõigil kolmel äriühingul on reaalselt kalendrikuus tasutavad käibemaksusummad sarnase suurusega. Kaebajale teadaolevalt asub MTA viidatud OÜ Bundes Invest kinnistul kütusetankla.

- MTA rõhub asjaolule, et OÜ Kõrveküla Tankla omakapital ei vastanud äriseadustiku nõuetele. See ebaõige järeldus tulenes sellest, et tagatise määramise menetlus viibis ja lõpuks võttis maksuhaldur haldusakti aluseks 3 kuud vanad andmed (ehk 30.09.2012. a bilansi). MTA 20.12.2012. a otsus ei arvesta sellega, et selleks ajaks oli Kõrveküla Tankla OÜ omakapital juba seadusega kooskõlas. Haldusakti andmisel ei saa lähtuda 3 kuud vanadest andmetest.

- MTA ei vasta apellatsioonis halduskohtu seisukohale, mille kohaselt MTA vaidlustatud haldusaktis puuduvad kaalutlused selle kohta, miks kehtiva halduspraktikaga haakuv ja sellele üldjoontes vastav kaebaja senine tagatis 3 221,10 eurot pole piisav ja miks peab suurenemine olema seda tagatist arvestades ca 10 kordne. Tagatise rahalise suuruse sedavõrd suurt muutmist ilma rahalise suurendamise kaalutluste esitamiseta, ei saa pidada õiguspäraseks.

- Halduskohus on teinud diskretsiooniotsuse ja kohtu diskretsiooniotsusesse saab kõrgema astme kohus sekkuda juhul, kui kohus on ületanud diskretsioonipiire. Praegusel juhul ei ole halduskohus diskretsioonipiire ületanud ja MTA ei ole selliseid momente ka esile toonud.

- Praegune vaidlus baseerub ettevõtte 25.04.2012. a taotlusel kütuse müüja tagatise vähendamiseks. Taotluse esitamisest on peagi möödas kaks aastat, kusjuures maksuhaldur määras tagatist peaaegu kolmveerand aastat. Sellises olukorras on selge, et mitmed maksuhalduri esile toodud momendid kaotavad ajaga oma aktuaalsuse (puudutab mh omakapitali nõuet). Kõrveküla Tankla on jätkuvalt õiguspäraselt tegutsemas, olemasolevat tagatist ei ole olnud vaja realiseerida, ettevõttel ei ole tekkinud maksuvõlgasid jne.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

13. Ringkonnakohus leiab, apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse resolutsioon muutmata, muutes osaliselt halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

14. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjenduse punktidega 36, 39, 41 ja 43, mida ei hakka kordama (HKMS § 201 lg 4).

15. Ringkonnakohus käsitab esmalt MTA 20.12.2012. a otsuse formaalset õiguspärasust (I), seejärel materiaalset õiguspärasust (II), käsitleb MTA ülejäänud vastuväiteid (III) ning lahendab seejärel apellatsioonkaebuse (IV).

I

16. Ringkonnakohus võtab esmalt seisukoha 20.12.2012. a otsuse formaalset õiguspärasust, eelkõige läbiviidud maksumenetlust puudutavate argumentide osas.

17. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja ja halduskohtuga selles, et õigusvastane on juba asja uueks otsustamiseks andmine samale maksuametnikule, kelle poolt koostatud varasem otsus maksumenetluses tühistati. Halduskohus on küll põhjendatult viidanud sellele, et läbiviidav menetlus mitte ainult ei pea olema õiglane, vaid peab seda ka näima, kuid teinud sellest ennatliku järelduse, et käesolev menetlus ei näinud õiglane. MTA on apellatsioonkaebuses tuginenud sellele, et revidendil oli pädevus vastav menetlus tagatise määramiseks läbi viia. Lisaks on otsused allkirjastanud erinevad ametnikud – 21.06.2012. a otsuse juhtivrevident Sirle Orav ning 20.12.2012. a otsuse juhtivrevident Reet Vihtla. Menetluse käigus esitas kaebaja MTA-le 18.09.2012 taotluse revidendi taandamiseks, mille MTA jättis 24.09.2012. a otsusega nr XXXXXXXX rahuldamata. Kaebaja ei vaidlustanud eelnimetatud otsust seaduses ettenähtud tähtaja jooksul. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga küll selles, et ametniku erapoolikuse kahtluse korral tuleb õigeaegselt esitada taandamistaotlus, kuid leiab, et selle peale vaide esitamata jätmine ei võta isikult võimalust tõstatada erapoolikuse küsimust lõppakti vaidluses. Kaebaja võib ametniku võimalikule erapoolikusele tugineda, kuna läbiviidud taandamismenetlus lahenes tema jaoks ebasoodsalt. Ametiisiku taandamisest keeldumise peale võib MKS § 137 lg 2 p 3 järgi küll esitada vaide, kuid tegemist ei ole kohustusliku kohtueelse menetlusega. Seda kinnitab ka MKS § 151 lg 1 ls 2, mille kohaselt võib kohtusse pöörduda ka vaiet esitamata. Ringkonnakohus leiab siiski, et käesoleval juhul ei ole põhjust asuda seisukohale, et revident oleks tulnud MKS § 49 lg 1 p 4 alusel taandada. Igaühel, ka ametnikul, peab olema võimalus oma viga parandada. Ka muud käesoleva juhtumi asjaolud ei anna piisavat alust kahelda revidendi erapooletuses. HMS § 5 lg 1 järgi määrab menetlustoimingu vormi ja muud haldusmenetluse üksikasjad haldusorgan kaalutlusõiguse alusel, kui seaduse või määrusega ei ole sätestatud teisiti. Käesoleval juhul ei ole MTA menetlust samale revidendile menetlemiseks andes pannud toime kaalutlusviga. Ringkonnakohus võtab seejuures arvesse seda, et viidatud otsused on allkirjastatud erinevate juhtivreferentide poolt.

18. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtuga, et käesoleva otsuse tegemisel saab aluseks võtta hilisema bilansi, mida maksuhalduri käsutuses 20.12.2012. a seisuga ei olnud. Vastasel korral oleks MTA rikkunud uurimispõhimõtet (MKS § 11 ja §-d 59 jj). MTA ei ole aga uurimispõhimõtet rikkunud. MTA selgitas vastuses kaebusele (tl I-46p), et palus kaebajat 02.11.2012. a e-kirjas esitada bilanss 30.09.2012. a seisuga, kuid juhul, kui see on võimalik, siis seisuga 31.10.2012. Kaebaja esitas bilansi seisuga 30.09.2012, mis oli väljatrükilt nähtuvalt koostatud 07.11.2012. Kaebaja on ise väitnud, et viis bilansi seaduse nõuetega kooskõlla novembris–detsembris 2012. Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduril ei ole võimalik kuidagi teisiti saada äriühingu bilanssi kui äriühingult endalt. Kuna kaebaja teadis või vähemalt pidi teadma, et maksuhaldurile esitatud bilanss seisuga 30.09.2012 ei vasta seaduse nõuetele, siis oleks ta pidanud võimaliku ebasoodsa tagajärje vältimiseks esitama maksuhaldurile koheselt seaduse nõuetele vastava bilansi. See kohustus tuleneb MKS § 56 lg-st 1, mille kohaselt on maksukohustuslane kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Kuna ta seda ei teinud, siis tohtis MTA 20.12.2012. a otsuse tegemisel lähtuda tema käsutuses olevast bilansist 30.09.2012. a seisuga.

19. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtuga ka selles, et väidetava halduspraktika muutuse põhjendamata jätmine kujutab endast põhjendamisviga HMS § 56 lg-te 1 ja 3 mõttes. Kuigi halduskohtu poolt viidatud lõiku võib tõepoolest mõista nii, et MTA on seisukohal, et 6 kuu tekkida võiva käibemaksukohustuse nõudmine tagatissummana kujutab endast maksuhalduri praktikat, ei ole MTA kohustatud tagatise määramise otsuses võtma arvesse teistes tagatise määramise otsustes öeldut. MTA otsus peab olema kooskõlas seadusega.

II

20. Järgnevalt võtab ringkonnakohus seisukoha 20.12.2012. a otsuse materiaalset õiguspärasust puudutavate argumentide osas.

21. MTA on märkinud 20.12.2012. a otsuse õiguslikuks aluseks VKS § 42 07.07.2012 jõustunud redaktsioonis. Kuna see tõdemus on liiga üldsõnaline, siis teeb ringkonnakohus kõigepealt kindlaks selle normi asjassepuutuva osa. VKS § 4² lg 2 kohaselt on tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatis 100 000 eurot. VKS § 42 lg 5 kohaselt võib MTA VKS § 42 lg-s 2 nimetatud isiku ja alates 01.01.2013 ka VKS § 42 lg-s 1 nimetatud isiku taotluse alusel vähendada tagatist, kui on täidetud kõik järgmised tingimused:

1) isikul ja tema juhtimisja kontrollorgani liikmetel ning äripartneritel on laitmatu ärialane reputatsioon;

2) isik ja tema juhtimisja kontrollorgani liikmed kokku ei ole viimase kolme aasta jooksul toime pannud mitut maksuseaduste, tollieeskirjade ega käesoleva seaduse rikkumist ning isiku ega tema juhtimisega kontrollorgani liikme suhtes ei ole alustatud maksuseaduste, tollieeskirjade ega käesoleva seaduse rikkumise süüteomenetlust;

3) isikul ei ole maksuvõlga ega ajatatud maksuvõlga. VKS § 42 lg 51 järgi lähtub MTA tagatise vähendamisel eelkõige VKS § 42 lg-s 4 sätestatust ja isiku:

1) juhtimisvõi kontrollorgani liikme võimelisusest kütuse käitlemise valdkonnas tegutseda;

2) juhtimisvõi kontrollorgani liikme varasemast ettevõtluskogemusest;

3) investeeringutest kütuse käitlemiseks. VKS § 42 lg 4 sätestab, et MTA-l on õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis, lähtudes eelkõige:

1) tekkida võivast käibemaksukohustusest; 2) ärivõi muust tegevusplaanist;

3) maksevõimelisusest ja maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamisest;

4) kogemusest kütuse käitlemise valdkonnas;

5) isiku ja tema juhtimisja kontrollorgani liikmete ning äripartnerite ärialasest reputatsioonist, samuti isiku esitatud käesolevas lõikes nimetatud andmete ja dokumentide usaldusväärsusest ja tõepärasusest;

6) isiku ja tema juhtimisja kontrollorgani liikmete poolt toime pandud maksuseaduste, tollieeskirjade ja käesoleva seaduse rikkumise juhtumitest;

7) esitatavatest andmetest ja dokumentidest, mis tõendavad vastavust VKS § 3 lg-s 1 sätestatud nõuetele. VKS § 42 lg 4 ls 2 näeb ette MTA õiguse nõuda täiendavaid asjassepuutuvaid andmeid ja dokumente lisaks VKS § 42 lg-s 4 nimetatud andmetele ja dokumentidele. Ringkonnakohus leiab, et kuigi VKS § 42 ei ole seadusetehniliselt eriti hästi õnnestunud, on sellest tõlgendamise teel võimalik siiski aru saada. Asjassepuutuvad on VKS § 4² lg-d 2, 4, 5 ja 5¹, mis avavad tagatise suuruse määramisel ulatusliku kaalutlusruumi.

22. MTA on 20.12.2012. a otsuses märkinud, et Kõrveküla Tankla OÜ vastab VKS § 42 lg 5 punktides 1, 2 ja 3 sätestatud tingimustele. Tagatise vähendamisel on MTA tuginenud VKS § 42 lg-tele 4 ja 51, mis jõustusid 07.07.2012, st tagatise vähendamise taotluse esitamise (25.04.2012) ja otsuse tegemise (20.12.2012) vahelisel ajal. Halduskohus on asunud seisukohale, et käesoleva kaasuse asjaoludel ei saa kohaldada kaebaja jaoks ebasoodsamat seadusemuudatust, mis ei kehtinud taotluse esitamise ajal (otsuse p 45). MTA on apellatsioonkaebuses leidnud, et seadusemuudatus oli kohaldatav. Ringkonnakohus nõustub seisukohaga, et menetluse ajal jõustuva seadusemuudatuse kohaldamise lubatavus sõltub muudatuse iseloomust ja ka seadusandja tahtest. Üldise põhimõtte kohaselt tuleb isiku taotlus soodustava haldusakti saamiseks vaadata läbi taotluse esitaja jaoks soodsama seaduseredaktsiooni kohaselt, olgu see siis varasem või hilisem. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et VKS § 4² lg 5¹ ei kitsenda isiku õigust tagatise vähendamisele, vaid on loonud võimaluse paremini aru saada kriteeriumitest, mida maksuhaldur antud kaalutlusotsuse tegemisel hindab. Vedelkütuse seaduse muutmise seaduse eelnõu seletuskirja kohaselt oli eelnõu eesmärk viia vedelkütuse seadus kooskõlla Riigikohtu otsusest (RKPJKo 31.01.2012, nr 3-4-1-24-11) tulenevate soovitustega, et täpsustada tagatise vähendamise aluseid (228 SE seletuskiri seisuga 03.05.2012). Ringkonnakohus leiab, et 07.07.2012 jõustunud vedelkütuse seaduse muudatus ei olnud kaebaja jaoks ebasoodus, vaid üksnes täpsustav, võimaldades ettenähtavamalt hinnata taotluse lahendust. Seetõttu on MTA põhjendatult VKS § 4² lg-tele 5¹ ja 4 tuginenud.

23. Sisuliselt vaidlevad pooled apellatsioonimenetluses eelkõige selle üle, milline oli MTA otsuse õige lähtekoht. 20.12.2012. a otsusest ei selgu, kuidas jõudis MTA tagatise suuruseni

35 000 eurot. MTA on hiljem selgitanud, et lähtus selle summa kindlaksmääramisel kaebaja planeeritavast ühe kuu kütuse käibest ja sellelt arvutatud käibemaksust. Kaebaja seevastu leiab, et aluseks oleks tulnud võtta ettevõtte 6 kuu tekkida võiv käibemaksukohustus. Ringkonnakohus leiab, et MTA seisukoht on vastuoluline ja vastuolus VKS § 42 lg 4 p-ga 1. VKS § 42 lg 4 p 1 järgi on MTA kohustatud tagatise suuruse kindlaksmääramisel lähtuma eelkõige tekkida võivast käibemaksukohustusest. Ringkonnakohus juhib MTA tähelepanu sellele, et mõlemad Tallinna Ringkonnakohtu lahendid, millele MTA apellatsioonkaebuses tugineb (Tallinna Ringkonnakohtu 05.10.2011. a otsus nr 3-10-3387, p 10 ja 06.09.2011. a määrus nr 3-11-1995) pärinevad ajast enne 07.07.2012 jõustunud seadusemuudatust. Seega, juhul kui MTA tõepoolest lähtus tagatise suuruse kindlaksmääramisel 20.12.2012. a otsuses kaebaja planeeritavast ühe kuu kütuse käibest ja sellelt arvutatud käibemaksust, siis eksis ta VKS § 42 lg 4 p 1 vastu, st vahepeal jõustunud normi vastu, millele ta ise tugineda soovib. Ringkonnakohus märgib, et 20.12.2012. a otsuse põhjendus on lisaks sellest sõltumata kaalutlusvigane tagatise suurust puudutavate kaalutluste puudumise tõttu.

24. Kaebaja on halduskohtule esitatud kaebuses leidnud, et tema tagatis peab olema 1 200 eurot. Ringkonnakohus sellega ei nõustu ja märgib selgitavalt, et kohus ei saa öelda, kui suur peab tagatis olema. Samuti ei ole kaebaja seisukoht maksuhalduri jaoks määrav. Oluline on, et tagatis oleks mõistlik ja proportsionaalne ning et maksuhaldur põhjendaks otsuse adressaadile ja vajadusel ka halduskohtule arusaadavalt, kuidas ta sellise tagatiseni jõudis.

III

25. Järgnevalt võtab ringkonnakohus seisukoha ülejäänud MTA apellatsioonkaebuse väidete osas. Ükski neist ei anna alust apellatsioonkaebuse rahuldamiseks.

26. MTA on apellatsioonkaebuses väitnud, et tagatise nö algsuurus on VKS § 4² lg 2 kohaselt

100 000 eurot ning VKS § 42 sätted annavad MTA-le õiguse, mitte kohustuse, seadusega määratud tagatise suurust muuta, sh vähendada. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga esmalt selles, et VKS § 42 annab MTA-le õiguse tagatist nii vähendada kui ka suurendada. Hoolimata selle suurusest kujutab mistahes tagatis endast aga isikut koormavat abinõud, mistõttu lasub tagatise konkreetse suuruse põhjendamise kohustus MTA-l, sõltumata sellest, kas MTA suurendab või vähendab tagatist võrreldes VKS § 42 lg-s 2 sätestatuga. Nagu eelnevalt märgitud, et pruugi VKS § 42 regulatsioon olla seadusetehniliselt kõige õnnestunum. Üksikuid lõikeid koosmõjus tõlgendades avavad need MTA-le aga ulatusliku kaalutlusruumi. MTA ise leiab, et VKS jätab tagatise vähendamisel maksuhaldurile väga avara kaalutlusõiguse. Seega paistab MTA olevat seisukohal, et tagatise vähendamisel oleks tegu soodustusega maksukohustuslasele. See ei ole aga päris täpne. Täpsem on, et VKS § 42 annab maksuhaldurile avara kaalutlusõiguse tagatise suuruse kindlaksmääramiseks. Iga tagatis, olgu ta kui tahes suur, kujutab endast selle adressaadi õiguste piirangut. Riigikohus on põhjendatult juhtinud tähelepanu sellele, et tagatisega piiratakse selle adressaadiks oleva äriühingu ettevõtlusvabadust (RKHKo 10.12.2014, nr 3-3-1-49-14, p 12). Sellest tulenevalt lasub konkreetse tagatise suuruse osas põhjendamiskohustus MTA-l. Seetõttu peab tagatise suuruse kindlaksmääramise otsuse põhjendus vastama kaalutlusotsuse põhjendamise nõuetele ka siis, kui tagatist võrreldes VKS § 42 lg-s 2 sätestatuga vähendatakse. Ringkonnakohus märgib lisaks, et sedavõrd avara kaalutlusruumi puhkudel on reeglina soovitatav haldusesiseselt kehtestada halduseeskiri, mis annaks maksuametnikele üksikjuhtumite otsustamisel täpsemad juhtnöörid, looks suurema õiguskindluse makskohustuslastele ning aitaks ennetada sarnaseid vaidlusi.

27. MTA ei ole rahul halduskohtu viitega maksuhalduri esmases 05.09.2012. a vaideotsuses märgitule, kuivõrd käesolevas haldusasjas toimub vaidlus sellele järgnevalt tehtud MTA 20.12.2012. a otsuse üle, millele esitatud vaie jäeti MTA 20.02.2013. a vaideotsusega rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub MTA kriitikaga otsuse p 37 osas. Otsuse p-s 33 halduskohus vaid mainib varasemat vaideotsust, refereerides senist menetluse käiku. Nimetatud kriitika ei vii aga halduskohtu otsuse resolutsioonist erineva lõppjärelduseni.

28. MTA on seisukohal, et on tagatise suuruse määramisel õigustatud võtma aluseks kaalutlused, mida ta peab mõistlikeks ja asjakohasteks, ning et need kaalutlused ei pruugi kokku langeda VKS § 4² lg-s 4 märgituga (Tallinna Ringkonnakohtu 18.12.2012. a otsus nr 3-11-2147, p 15). Ringkonnakohus nõustub selles osas Tallinna Ringkonnakohtu ja MTA-ga.

29. MTA ei ole rahul sellega, et halduskohus käsitles otsuses MTA 08.05.2012. a maksuotsuse nr XXXXXXXX aluseks olnud asjaolusid. Ringkonnakohus märgib kõigepealt, et HKMS § 56 lg 1 ja lg 2 ls 1 järgi on tõend igasugune teave, mis on seaduses sätestatud menetlusvormis ja mille alusel kohus seaduses sätestatud korras teeb kindlaks menetlusosaliste nõudeid ja vastuväiteid põhjendavad asjaolud või nende puudumise, samuti muud asja õigeks lahendamiseks tähtsad asjaolud; halduskohtumenetluses võivad tõenditeks olla kõik tsiviilkohtumenetluse seadustiku §-de 251–305 kohaselt tsiviilkohtumenetluses lubatud tõendid ja käesolevas seadustikus lubatud tõendid. Ringkonnakohus selgitab, et kui see on halduskohtu meelest asja õigemaks lahendamiseks vajalik, siis võib halduskohus võtta arvesse ka muid haldusakte kui seda, mis on konkreetse menetluse esemeks, ja nende aluseks olevaid haldusorgani poolt tuvastatud asjaolusid. Kuna 20.12.2012. a otsus on aga kaalutlusvigane sõltumata sellest, kas kaebaja suhtes 08.05.2012. a maksuotsuse aluseks oli maksupettus või mitte, siis ei pea ringkonnakohus vajalikuks sel küsimusel pikemalt peatuda.

30. MTA leiab, et halduskohus on põhjendamatult jätnud arvesse võtmata erinevused äriühingute vahel. Ringkonnakohus selgitab, et väidetavad kattuvused ja lahknevused detailides ei ole käesoleva menetluse lõpptulemuse osas määravad. Küsimus on maksuhalduri väidetava lahenduse kooskõlas VKS § 42 lg 4 p-ga 1 ning tagatise konkreetse suuruse põhjenduse puudumises.

IV

31. Kokkuvõttes tõdeb ringkonnakohus niisiis, et apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsuse resolutsioon muutmata. Ringkonnakohus peab siiski vajalikuks muuta osaliselt halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

32. Kuna kohtusse tähtaegselt esitatud menetluskulude hüvitamise taotlusi ei laekunud, ei ole kohtul vajadust selles osas seisukohta kujundada.

Tiina Pappel Agu Timmi Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/