3-11-1987/141 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Plaks, Oliver Kask ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 28.08.2015, Tallinn Haldusasja number 3-11-1987 Haldusasi AS REC Varad kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 31.05.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/5904-30 tühistamiseks (maksusumma juurdemääramise osas) Menetlusosalised Kaebaja – AS REC Varad (pankrotis), volitatud esindaja advokaat Villy Lopman Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindajad Martin Aas ja Veiko Soll Vaidlustatud kohtulahendid Tallinna Halduskohtu 26.11.2013 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus AS REC Varad (pankrotis) apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS REC Varad apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 26.11.2013 otsus haldusasjas nr 3-11-1987 muutmata.

2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 28.09.2015, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja

3-11-1987 2(12) kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) määras 31.05.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/5904-30 AS-le REC Varad (endise nimega AS Kalev Real Estate Company) maksustamiseperioodide juuli 2006 kuni juuni 2007 kontrollimise tulemusena erinevaid makse kogusummas 149 025,88 eurot (2 331 749 Eesti krooni), sh käibemaksu 914 774 krooni (58 464,70 eurot), füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu 376 306 krooni (24 050,32 eurot), füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu

556 506 krooni (35 567,23 eurot), töötaja töötuskindlustusmakseid 1289 krooni (82,38 eurot), tööandja töötuskindlustusmakseid 645 krooni (41,23 eurot), kogumispensioni makseid 30 398 krooni (1942,78 eurot), erisoodustuse tulumaksu 73 218 krooni (4679,50 eurot), erisoodustuse sotsiaalmaksu 105 946 krooni (6771,15 eurot) ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt tulumaksu 274 549 krooni (17 546,86 eurot). Samuti vähendati kingitustelt, annetustelt ja vastuvõtukuludelt tasumisele kuuluvat tulumaksu kokku 1882 krooni (120,27 eurot). Maksuotsuse aluseks on järgmised asjaolud:

- AS REC Varad on teinud Catwees OÜ, AS Kalev Chocolate Factory, Adeloone OÜ, Matias WB OÜ, Selecta Eesti AS, AS Tere, Karamelle OÜ, AS Kalev ja Mediato AS arvete alusel kulutusi, mis ei ole tehtud maksustatava käibe tarbeks, seega nendel arvetel märgitud käibemaksu summas 6704 krooni ei saa maha arvata sisendkäibemaksuna;

- AS REC Varad on alusetult deklareerinud sisendkäibemaksu kokku 99 832 krooni tütarettevõtetega seotud kuludelt seoses õigusabiteenustega Advokaadibüroo Entsik & Sillar OÜ, Advokaadibüroo Entsik & Partnerid OÜ ning BLD Project Group OÜ arvete alusel ning seoses tehingutega AS-ga LHV Advisory Services ja Beyond Development OÜ-ga;

- AS REC Varad on alusetult deklareerinud sisendkäibemaksu kokku 573 831 krooni maksuvaba käibe tarbeks tehtud kuludelt notarite Ragne Tehver ja Anu Nool ning OÜ Cassel Grupp arvetega seoses (AS REC Varad poolt maksuvaba käibena müüdud kinnistud);

- AS REC Varad on alusetult deklareerinud sisendkäibemaksu kokku 7331 krooni ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt Assar Lukuauk AS, OTO Ehitus OÜ ja Advokaadibüroo Entsik & Sillar OÜ arvete alusel;

- AS REC Varad on soetanud konsultatsiooniteenust oma töötaja, juhatuse liikmete ja nõukogu liikmega seotud äriühingutelt, teinud väljamakseid juriidiliste isikute vahel sõlmitud käsunduslepingute alusel kokku 1 502 907 krooni ning arvestanud nimetatud teenuste soetamisel tasutud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas summas 226 876 krooni. AS REC Varad ja äriühingute OÜ Glisten, OÜ Potter HB, Harrison Holding OÜ ning OÜ Kendall Grupp vahelised tehingud on näilikud. OÜ Glisten arvetel kajastatud teenuse summade näol on tegemist juhatuse liikme tasu maksmisega PL-le, OÜ Potter HB arvetel kajastatud teenuse summade näol on tegemist juhatuse liikme tasu maksmisega OK-le, Harrison Holding OÜ arvetel kajastatud teenuse summade näol on tegemist nõukogu liikme tasu maksmisega MK-le ning OÜ Kendall Grupp arvetel kajastatud teenuse summade näol on tegemist töötasu maksmisega pearaamatupidajale KA-le;

- AS REC Varad poolt äriühingu juhatuse liikmetele PL-le ja OK-ile, nõukogu liikmele MK- le ning töötajale KA-le väljamakstud (läbi äriühingute OÜ Glisten, OÜ Potter HB, Harrison Holding OÜ, OÜ Kendall Grupp) juhtimisteenuse, konsultatsiooniteenuste ja raamatupidamisteenuse summasid ning tulemustasusid tuleb käsitleda sotsiaalmaksuga maksustatavate väljamaksetena füüsilistele isikutele. AS REC Varad poolt kuulub juurde deklareerimisele tulu-

3-11-1987 3(12) maksu 376 306 krooni, töötaja töötuskindlustusmakset 1289 krooni, tööandja töötuskindlustusmakset 645 krooni, kogumispensionimakset 30 398 krooni ja sotsiaalmaksu 556 506 krooni.

- AS REC Varad poolt kuulub maksudeklaratsioonide vormil TSD lisa 5 real 1 “kingitused ja annetused” vähem kajastamisele 7058 krooni ja TSD lisa 5 real 13 “külaliste või äripartnerite toitlustamise, transpordi, majutamise või kultuurilise teenindamisega seotud kulud” 19 797 krooni. Nimetatud summadelt kuulub tagasi arvestamisele tulumaksu 1882 krooni;

- AS REC Varad poolt kuulub juurde deklareerimisele ettevõtlusega mitteseotud kulusid ja väljamakseid 946 075 krooni, millelt tuleb tasuda tulumaksu 274 549 krooni.

2. AS REC Varad esitas 11.08.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse, paludes tühistada PMTK 31.05.2011 maksuotsus osas, millega leiti, et kaebaja on vääralt deklareerinud ja maksnud erinevaid makse kogusummas 149 025,88 eurot.

1) Maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg-st 1 tulenevalt algas maksude määramise aegumine 2009 augustist ning kõige hiljemalt 2010 juuliks oli kogu kontrolliperioodi deklaratsioone hõlmavalt maksude määramine aegunud. Riigikohtu hinnangul sunnib MKS § 99 lg 2 maksuhaldurit tegema maksuotsuse samal aastal, kui toimus revisjoni lõppvestlus või tehti viimased revisjonitoimingud. Viimased revisjonitoimingud tegi maksuhaldur 2010, kusjuures lõppvestlus kaebajaga toimus 13.08.2010. Seega, sõltumata revisjoni algusest 01.09.2008, aegus maksuhalduri õigus maksuotsuse tegemiseks 31.12.2010.

2) Kaebaja ei ole maksuseadusi rikkunud tahtlikult ning asjas puuduvad kaebaja tahtluse tuvastamiseks tõendid ja asjakohased põhjendused.

3) Asjas puudub alus käsunduslepingute ümberkvalifitseerimiseks. MKS § 83 lg 4 kohaldamine on ebaõige ning tuvastamata on kaebaja tahe saada lubamatu maksueelis. Kaebaja ja tema töötajate ning juhtorganite liikmetega seotud äriühingute vahel käsunduslepingute sõlmimine, mis ei olnud hõlmatud kõnealuste töötajate ja juhtorganite liikmete igapäevaste tööja ametiülesannetega, on lubatav. Riigikohtu praktika kohaselt ei pea kaebaja valima oma tegevuse korraldamiseks viisi, mis toob kaasa suurema maksukoormuse. MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks pidanuks olema käsunduslepingud näilikud, kuid käesoleval juhul ei ole maksuhaldur tuvastanud, et käsunduslepingute alusel ei oleks kaebaja kokkulepitud teenuseid saanud. Kaebaja ei ole varjanud käsunduslepingutega ka ühtegi tehingut, kuivõrd ka tööja ametilepingute olemasolu on asjas tuvastatud. Maksuotsuses ei ole tuvastatud, et käsunduslepingute vorm oli n.ö moonutatud ja tegelikkuses oli tegemist tööja ametilepingutega, samuti ei ole maksuhaldur kohaldanud asjas MKS § 84.

4) Maksuhalduri järeldused seoses tehingute ja toimingutega maksuvaba käibe tarbeks ei ole põhjendatud, kuivõrd kaebaja ei ole saanud kasu ja riik ei ole saanud kahju. Notarid R. Tehver ja A. Nool ning Cassel Grupp OÜ on esitanud arved kaebajale käibemaksuga ning kaebaja on need ka koos käibemaksuga tasunud. Viidatud isikud on riigieelarvesse arvetele lisatud käibemaksu tasunud. Kaebaja ja viidatud isikute vaheline käive on jäänud sisuliselt maksuvabaks. Tarbetu on maksuhalduri poolt koormata nii kaebajat kui ka tema tehingupartnereid maksukorrigeerimisega, millega sisulist muudatust ei kaasne. Kaebaja sisendkäibemaksu korrigeerimisel peaksid notarid ning Cassel Grupp OÜ asuma vastavaid summasid riigilt tagasi nõudma ning kaebaja peaks omakorda esitama vastava nõude neile.

5) Tütarettevõtjate poolt kantud kulud on seotud kaebaja enda majandustegevusega ning lõpptulemusena suurendasid need kaebaja vara väärtust. Kulutused tehti seega lõpptulemusena kaebaja enda käibe tarvis. Seega läheb tütarettevõtjate eest kantud kulude formaalne käsitlus ettevõtlusega mitteseotud kuludena vastuollu kulutuste sisu ja eesmärgiga.

3-11-1987 4(12) 6) Kaebaja on esitanud nii lähetuskulude ümberhindamise kui ka erisoodustusi puudutavas osas kõik vajalikud tõendid maksuhaldurile, kes on teinud materjalidest teistsugused järeldused kui kaebaja. Vastustaja järeldused on põhjendamatult tendentslikud ning maksuhalduri eelhäälestus on mistahes kahtluse korral käsitleda üht või teist kulutust viisil, mis võimaldab täiendavad maksud määrata. Selline tegevus ei ole erapooletu ning objektiivne, kuivõrd maksukohustust suurendavad asjaolud tuleb veenvalt tõendada ning maksumenetlus viia läbi objektiivselt.

3. Maksuja Tolliamet palus 14.10.2011 vastuses jätta kaebus rahuldamata.

1) Maksuhalduri poolt käsunduslepingutele antud hinnang vastab tehingute tegelikule majanduslikule sisule. AS REC Varad ja äriühingute OÜ Glisten, OÜ Potter HB, Harrison Holding OÜ ning OÜ Kendall Grupp vahel ei olnud sõlmitud konsultatsioonilepinguid, vaid nende äriühingute füüsiliste omanikega vastavalt kas tööleping või juhatuse ja nõukogu liikme leping. Konsultatsioonilepingu varjus leidis aset töölepingu või juhatuse ja nõukogu liikme lepingu alusel tehtud töö täiendav tasustamine. Seega on maksuhaldur tuvastanud varjatud tehingu ja tuginenud maksustamisel MKS § 83 lg-le 4.

Osutatud teenuste tegelik majanduslik sisu avaneb peamiselt läbi asjaolu, et PL, OK, MK ja KA osalesid igapäevaselt aktiivselt kaebaja töös, jagasid teistele äriühingu töötajatele oma ametikohustustest tulenevaid tööülesandeid, kasutasid kaebaja ruume ja töövahendeid ning täitsid igast muust aspektist lähtuvalt sisuliselt just töölepingust ja juhatuse ning nõukogu liikme lepingust tulenevaid ülesandeid. Nii käsunduslepingust kui ka tööja ametilepingutest tulenevad ülesanded ja kohustused olid sisult samad. Kõnealustele isikutele makstava palga suurus on nende poolt täidetavate ametikohtade ja tööülesannete iseloomust tulenevalt eluliselt usutav ning vastab turutingimustele üksnes juhul, kui liita nii käsunduslepingu alusel saadud summad kui ka töölepingust ja juhatuse ning nõukogu liikme lepingust tulenevad summad kokku.

Käsunduslepinguga anti juriidilistele isikutele üle AS REC Varad juhatuse ja nõukogu liikme kohustusi. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 31 lg 3 järgi ei või juriidilise isiku organi pädevust üle anda muule organile või isikule. Seda normi rikkuvat tehingut tuleb pidada seadusvastaseks. Kuigi neid teenuseid osutati läbi äriühingute, osutati teenuseid faktiliselt füüsilise isiku poolt samale füüsilisele isikule, s.o iseendale. Ei saa pidada võimalikuks olukorda, kus äriühingu juhtorgani liige või töötaja (raamatupidaja) faktiliselt delegeerib ülesandeid iseendale ja saab iseendalt konsultatsioone.

Sellist olukorda tuleb tõlgendada selliselt, et juhtorgani liige või töötaja (raamatupidaja) on ise täitnud oma ülesandeid.

2) Tegeliku tehingu varjamise kaudu maksueelise saamine on tõendatud, kuna tegeliku majandusliku sisuga vastavuses olev tehing toob endaga kaasa suurema maksukoormuse. Töölepingust ja juhatuse ning nõukogu liikme lepingust tulenevate ülesanne täitmise eest saadud tasu maksmisel tuleb AS-l REC Varad riigieelarvesse tasuda nii sotsiaalmaks, tulumaks kui ka töötuskindlustusmaksed (töölepingu puhul). Samuti tekkis kaebajal käsunduslepingute raames esitatud arvetelt alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus.

3) Põhjendatud ei ole väide, nagu oleks sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine eesmärgipäratu ja tooks kaasa topeltmaksustamise. Tegelikkuses majanduslikku sisu mitteomavale tehingule ei saa majandusliku soorituse kuvandit tekitada pelgalt asjaolu, et tehingu teine pool on (alusetult) riigile käibemaksu üle kandnud või tasaarvestanud selle teiste nõuetega (MKS § 105). Maksustamise aluseks on käibe tegelik toimumine, mitte näiliku tehingu alusel käibemaksu riigile ülekandmine. Kuna ostjal tekib õigus sisendkäibemaks maha arvata koheselt ja sõltumata sellest, kas müüja on oma kohustused riigi ees täitnud või mitte (3-3-1-3-09, p 11), siis ei saa ka ostjale täiendava käibemaksu määramist (s.o alusetult maha arvatud sisendkäibemaksu tagasinõudmist) seada otseselt sõltuvusse asjaolust, kas müüja on arvele lisatud käibemaksu riigile üle kandnud või selle mõne nõudega tasaarvestanud. Samuti ei saa tähelepanuta

3-11-1987 5(12) jätta, et MKS § 33 lg 1 ja 4 näevad ette, et maksumaksjal on õigus saada tagasi maksuhaldurile seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makse.

4) Eksitav on kaebaja väide, nagu füüsiliste isikutega seotud maksude osas maksueelist ei saada, kuna need maksud peab riigieelarvesse tasuma teenust osutanud äriühing reaalse väljamakse tegemisel (või erisoodustuse osutamisel) füüsilistele isikutele. AS REC Varad ja arvel kajastatud isikute puhul on tegemist erinevate tehingutega ja erinevate maksuobjektidega. AS REC Varad poolt konsultatsiooniteenuse varjus töötasu väljamaksmisega on maksustamise koosseis realiseerunud ja sellega on töötasu väljamaksena füüsilistest isikutest tuluks arvatud summad väljunud AS REC Varad varalisest sfäärist.

Füüsilistel isikutel on õigus ise otsustada, millisele arvelduskontole ta oma tasu (antud juhul töötasu või juhatuse ja nõukogu liikme tasu) üle kanda laseb ja mis eesmärgil ta neid vahendeid kasutab. Praegu on isikud lasknud kanda enda teenitud rahalised vahendid äriühingu arvelduskontole, mitte isiklikule arvelduskontole. Seega on kaebaja poolt üle kantud tasu laekumisega äriühingute arvelduskontodele isikute tulu tulumaksuseaduse (TuMS) § 36 lg 1 mõistes realiseerunud.

5) Kaebaja tahtluse osas ei saa tõusetuda küsimust selles, et äriühing eesotsas selle juhatusega tajub selget maksukoormuse suuruse muutust olukorras, kus ta ühel juhul peab tasuma teatud kindlalt summalt kõik tasumisele kuuluvad maksud ning teisel hetkel nende tasumisest pääseb. Nähes ja tajudes selget vahet ja seeläbi maksueelist, ei saa olla vaidlust selles, et kaebaja käitumine maksueelise saamisel oli tahtlik. Veelgi enam, väidetavalt konsultatsiooniteenust osutanud isikud olid kaebajaga seotud juba enne käsunduslepingute sõlmimist, mis viitab omakorda sellele, et sellise kunstliku lepingulise suhte loomise eesmärgiks sai olla üksnes teadlik ja seetõttu ka tahtlik maksueelise saamine. Konkreetse juhtumi puhul ei saa rääkida ka mõistlikust maksude optimeerimisest, kuna seaduslik maksuplaneerimine saab kõne alla tulla ainult olukorras, kus tehingu vorm vastab tegelikule majanduslikule sisule.

6) Kaebaja seisukohta emaettevõtte poolt tütarühingu eest kulude kandmise võimalikkusest ei toeta kehtiv ühinguõigus. Ka ei arvesta kaebaja käsitlus raamatupidamise majandusüksuse printsiibiga. AS-le REC Varad teenuseid tegelikult ei osutatud, tegemist oli teenuse osutamisega kolmandale isikule. Seega ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused täidetud. Kulude kandmisest ei tekkinud AS-l REC Varad maksustatavat käivet. Eelnimetatud kulu tasumisega on AS REC Varad teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mis kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Selle juures ei oma tähtsust kaebaja väide, et rahalised vahendid oleksid tulnud ikka AS-lt REC Varad, mis ei oleks muutnud riigi varalises sfääris midagi. Nimetatud asjaolu ei muuda sellist väljamakset ettevõtlusega seotud kuluks TuMS § 32 lg 2 mõttes. Seetõttu on tulumaksuga maksustamise (TuMS § 51 lg 1, lg 2 p 4) koosseis täidetud.

7) Maksuhaldur on õigustatult vähendanud kaebaja sisendkäibemaksu tehingutelt ja toimingutelt, mis on tehtud maksuvaba käibe ning tütarettevõtete või teiste seotud äriühingute ettevõtluse tarbeks. Väljamaksed, mis ei ole vajalikud ja kohased AS REC Varad ettevõtluseks või selle arendamiseks, kuuluvad maksustamisele tulumaksuga (TuMS § 51 lg 1, lg 2 p 4).

8) Kaebaja ei ole maksuhalduri poolt lähetuste osas tehtud järeldusi ümber lükanud ja on piirdunud tõendamata väidetega. Vaidlustatud maksuotsuses on toodud välja arvukalt juhtumeid, kus kaebaja on kontrollitud maksustamisperioodidel alusetult maha arvanud sisendkäibemaksu ja jätnud tasumata tuluja sotsiaalmaksu kuludelt, mis osutusid erisoodustusteks või kingitusteks (töötaja isikliku sõiduauto pesu; jõulukommid ja kinokülastus töötajate lastele; maiustused, alkohol ja toidukaubad töötajatele ja külalistele; juhtide, raamatupidaja ja töötajate kasutatud võimalus tasuda äriühingu krediitkaardiga isiklike kulutuste eest; kaebuse esitaja poolt töötajatele võimaldatud tennisetreeningud; töötajate eest liiklustrahvide tasumine) või mis osutusid muudeks tulumaksuga maksustatavateks ettevõtlusega mitteseotud kuludeks (AS REC

3-11-1987 6(12) Varad poolt 04.09.2006 tasutud MTÜ Meremõisa liikmemaks; kaebuse esitaja juhatuse liikme PL-ga seotud AS-le Floccosa kuuluva Rakvere Viljasalve remondiga seonduvad kulud ja AS Floccosa õigusabikulude tasumine). Muu hulgas tuvastas PMTK, et mitmeid AS REC Varad raamatupidamises näidatud (ja hüvitatud) lähetusi ei saa tegelikult lähetustena käsitleda ning need tuleb maksustada hoopis erisoodustusena (kaasneb tulumaks ja sotsiaalmaks), samuti oli lähetuskulusid kohati hüvitatud või päevarahasid makstud üle Vabariigi Valitsuse kehtestatud (maksuvabade) piirmäärade. Nii tuvastas maksuhaldur, et marsruudil Tallinn-Pariis-Olbia- Nice-Tallinn toimunud OK „lähetus“ tuli olemasolevate tõendite valguses lugeda reisiks (lähetusaruande kohaselt oli lähetus seotud Bulgaaria kinnisvaraarendusega, aga esitatud dokumendid Bulgaarias viibimist ei kinnitanud; pealegi oli see kinnisvaraarendus seotud AS REC Varad tütarettevõtte ettevõtlusega). Sarnaselt ei olnud tõendatud Soomes Himosel toimunud „seminarkoolituse“ seos kaebuse esitaja ettevõtlusega (maksuhaldur tuvastas muu hulgas, et äriühingu töötajad veetsid vähemalt osa ajast äriühingu kulul kohalikul suusamäel ja restoranides). Veelgi enam, AS REC Varad oli ebaõigesti lähetustena vormistanud enda juhtide viibimisi Soomes Neste rallil, Türgi rallil ja Itaalias Torino taliolümpiamängudel. Lähetusteks ei saanud lugeda ka mitmeid puhtalt tütarettevõtete ettevõtluse huvides tehtud viibimisi välisriikides. Kaebaja on siin käsitletud maksustamisjuhtudest esitanud sisulisi vastuväiteid ainult kahele juhule – viibimised Himosel ja Antalyas. Nimetatud osas on maksuotsuses esitatud käsitlus veenev (mh on kaebuse esitaja raamatupidamisdokumentidest selgunud, et külastati suusamäge, restorane, Türgi rallit) ning kaebuse esitaja ei ole esitanud maksuotsuses toodud järelduste ümberlükkamiseks ühtki tõendit (nt väidetava seminar-koolituse õppematerjalid; kuurortija hotellikompleksi tutvustanud isikute nimekiri, kontaktid, reklaammaterjalid, kohtumiste memod vmt, seda enam, et kaebuse esitajal oli tütarettevõte mitte Türgis, vaid Bulgaarias). 9) MKS § 98 lg 1 järgi on maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Kaebaja on jätnud teadlikult kõnealustelt kulutustelt maksud tasumata ja tegemist on tahtliku tegevusega.

4. Tallinna Halduskohus jättis 26.11.2013 otsusega kaebuse rahuldamata. 1) Kohus nõustus vastustaja põhjendustega aegumistähtaja osas ning leidis, et AS-le REC Varad maksusumma määramine ei olnud aegunud. 2) Maksuhaldur, hinnanud teenuste sisu, võrrelnud seda kaebajaga otse sõlmitud lepingutest tulenevate tööülesannetega ning lisanud sinna juurde kõik kogutud faktid, tuvastas, et AS REC Varad ja äriühingute vahel ei olnud sõlmitud konsultatsioonilepinguid, vaid nende äriühingute füüsiliste omanikega vastavalt kas tööleping või juhatuse ja nõukogu liikme leping ehk tehingu tegelikust majanduslikust sisust ilmnes, et konsultatsioonilepingu varjus leidis aset töölepingu või juhatuse ja nõukogu liikme lepingu alusel tehtud töö täiendav tasustamine. Seega on maksuhaldur tuvastanud varjatud tehingu ja tuginenud maksustamisel MKS § 83 lg-le 4, mille kohaselt näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega. Maksuhaldur on õigesti tuginenud kaebaja maksustamisel MKS § 83 lg-le 4. 3) Maksuhaldur on tuvastanud, et teenuseid (õigusabiteenused, AS LHV Advisory Services, Beyond Development OÜ) osutati eelkõige AS REC Varad tütarettevõttele BCA Center OÜ ja Stude REC EOOD (Bulgaaria). Kaebaja seisukohta emaettevõtte poolt tütarühingu eest kulude kandmise võimalikkusest ei toeta kehtiv ühinguõigus. Vastustaja on seisukohal, et AS-le REC Varad teenuseid tegelikult ei osutatud ning tegemist oli teenuse osutamisega kolmandale isi-

3-11-1987 7(12) kule, mistõttu ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused täidetud. Eelnimetatud kulu tasumisega on AS REC Varad teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mis kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega. 4) Maksuvaba käibe tarbeks kauba ja teenuse soetamise kulutused on põhjendamata ning kaebajal puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kohus nõustus vastustaja seisukohtadega. 5) Vaidlustatud maksuotsuses on toodud välja arvukalt juhtumeid, kus kaebuse esitaja on kontrollitud maksustamisperioodidel alusetult maha arvanud sisendkäibemaksu ja jätnud tasumata tuluja sotsiaalmaksu kuludelt, mis osutusid erisoodustusteks või kingitusteks. Muu hulgas tuvastas maksuhaldur, et mitmeid AS REC Varad raamatupidamises näidatud, sh hüvitatud lähetusi ei saa tegelikult lähetustena käsitleda ning need tuleb maksustada erisoodustusena (tulumaks, sotsiaalmaks), samuti oli lähetuskulusid kohati hüvitatud või päevarahasid makstud üle Vabariigi Valitsuse kehtestatud (maksuvabade) piirmäärade. Vastustaja on õigesti hinnanud kõnealuseid asjaolusid ning jõudnud õigete järeldusteni. 6) Kohus ei nõustunud kaebaja väidetega, et maksuotsuses sisalduvad põhjendused on otsitud, tendentslikud ja ebaveenvad. Vastustaja on maksuotsust tehes toiminud oma diskretsiooni piires ja kooskõlas kehtiva seadusega. Samuti ei ole vastustaja rikkunud menetlusnorme, mis oleks mõjutanud maksuhalduri otsustust. Maksuotsuses (sh revisjoniaktis) on piisavalt põhjalikult käsitletud kõiki asjaolusid, antud neile asjakohased hinnangud koos viidetega kohaldatavatele õigusnormidele, samuti on toodud maksusumma määramise metoodika, mis tagab maksuotsuse sisulise kontrollitavuse.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. AS REC Varad palub 17.12.2013 apellatsioonkaebuses (täiendatud 21.08.2015) halduskohtu otsus tühistada ja kaebus rahuldada. 1) Kaebaja ei nõustu maksuhalduri ja halduskohtu seisukohaga maksude määramise aegumist puudutavas osas ja jääb kaebuses esitatud seisukohtade juurde. Kaebaja ei ole maksuseadusi rikkunud tahtlikult ning kaebaja tahtlus on nõuetekohaselt jäänud tuvastamata. 2) Kohtupraktika kohaselt tuleb maksuhalduril tuvastada maksukohustuslase tahe rikkuda maksuseadusi iga tehingu või tehingupartneri kohta eraldi (3-3-1-38-12), mida antud juhul maksuotsusest järeldada ei saa. Selleks, et tuvastada kaebaja tahtlus, tulnuks maksuhalduril tuvastada esiteks kaebaja teadlikkus maksuseaduste rikkumisest ning teiseks soov saavutada rikkumisega õigusvastane tagajärg (3-2-1-79-09). Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks ei saa väidetavalt maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehinguid siiski arvestada käibemaksu osas. Maksuhalduri seisukohad on üldistavad ja ebakonkreetsed. Kaebaja ei arvanud ega arva ka praegu, et tema tegevus oleks olnud suunatud lubamatu maksueelise saamisele, vaid on veendumusel, et käsunduslepingud olid tegelikud ja sõlmitud ka maksuõiguslikult korrektselt. Õigusselgus antud küsimuses puudub tänaseni. 3) Maksuhaldur ja halduskohus ei ole arvestanud, et antud juhul ei saanud riik kaebaja tegevusest kahju. Vaidlusaluste konsultatsioonitehingute alusel sai AS REC Varad õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kuid teiselt poolt tasusid teised isikud riigile ära sama summa käibemaksu (arvestades seadusega lubatud mahaarvamisi). Antud asjaoludest tulenevalt ei saa maksuotsuses toodud põhjendustel AS REC Varad tegevust kindlasti käsitleda tahtlusena. Maksuhaldur ei arvesta asjaoluga, et seaduse rikkumine kuulub objektiivsesse teokoosseisu ning

3-11-1987 8(12) väidetav seaduserikkumine ei tähenda iseenesest seda, et maksukohustuslase süü vormiks oleks tahtlus.

4) Asjas puudus alus käsunduslepingute ümberkvalifitseerimiseks ja MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks. Kaebaja ei pea valima oma tegevuse korraldamiseks viisi, mis toob kaasa suurema maksukoormuse. Vastava väite on halduskohus jätnud taas sisuliselt käsitlemata. MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks pidanuks olema käsunduslepingud näilikud, kuid käesoleval juhul ei ole maksuhaldur tuvastanud, et käsunduslepingute alusel ei oleks kaebaja kokkulepitud teenuseid saanud. Kui maksuhaldur on väljamaksed konsultatsioonilepingute alusel lugenud tehtuks hoopis ametija töölepingute alusel, siis pidanuks maksuhaldur kohaldama asjas MKS § 84, mitte § 83 lg 4. Halduskohus ei ole vastavat temaatikat otsuses käsitlenud.

5) Maksuhaldur on konsultatsioonilepinguid hinnangud ebaõigesti. Halduskohus ei ole kaebaja seisukohti kaevatavas otsuses analüüsinud ega neile vastanud. Väärad on maksuhalduri viited asjaolule, et äriühingutega sõlmitud käsunduslepingu ning füüsiliste isikutega sõlmitud ametilepingu või töölepingu eesmärgid on identsed. Juhatuse liikme ametileping, nõukogu liikme ametileping või tööleping hõlmas üksnes piiratud mahus teenuste osutamist AS-le REC Varad. Täiendavate tööülesannete ning eriprojektide teostamiseks olid sõlmitud käsunduslepingud äriühingutega OÜ Glisten, OÜ Potter HB, Harrison Holding OÜ ning OÜ Kendall Grupp.

Maksuhaldur ei ole veenvalt põhjendanud, miks ei või maksumaksja täiendavate lisateenuste osutamiseks sõlmida käsunduslepingu mõne juriidilise isikuga eeldusega, et maksud makstakse teenust osutava äriühingu poolt füüsilisele isikule väljamaksete tegemisel. Kui maksuhaldur soovib reaalselt teise äriühingu arvelduskontole ülekantud summasid käsitleda füüsilisele isikule tehtud väljamaksetena, siis peab maksuotsuses olema põhjendatud, kuidas suurenes füüsilise isiku vara äriühingule laekunud tasu näol ja kuidas oli füüsilisel isikul võimalik äriühingule laekunud tasu oma huvides kasutada (3-3-1-57-08).

AS REC Varad maksumenetluses selliseid asjaolusid tuvastatud ei ole. Kui kolmandatele äriühingutele laekunud summade arvelt on suurenenud nimetatud äriühingutega seotud füüsiliste isikute vara, siis on maksuseadusi rikkunud eelkõige väljamakse teinud äriühingud ning maksunõude peaks pöörama nimetatud äriühingute vastu. AS REC Varad on tegutsenud heauskselt ning ei saa vastutada kolmandate isikute maksukohustuste eest. Uurimispõhimõttest tulenevalt tuleb maksuhalduril kohe välja selgitada ühe isiku maksukohustuse suurenemisega automaatselt kaasnev teise isiku maksukohustuse vähenemine.

Seda tuleb teha samas menetluses, kaasates asjasse puutuva isiku menetlusse. Kaevatav maksuotsus toob kaasa sisuliselt kahekordse maksustamise, millel on karistuslik iseloom. AS REC Varad maksumenetluses ei ole tuvastatud, et vaidlusaluste käsunduslepingute (konsultatsioonitehingute) eesmärgiks oli vältida maksude tasumist või nimetatud tehingutega oleks üleüldse keegi saanud mingisugust maksueelist ning esineks tahtlus saada maksueelis.

6) Halduskohus on põhjendamatult nõustunud maksuhalduri seisukohtadega ka seoses muude AS REC Varad majandustehingutega. Maksuhaldur ei ole tuvastanud ka nimetatud tehingute osas kaebaja tahtlust. Maksuotsuses ega halduskohtu otsuses ei ole motiveeritud, miks ei ole kontserni emaettevõtjal võimalik teha kulutusi seoses oma 100%-liste tütarettevõtjatega, sh nende majandustegevuse arendamiseks. Samuti on väär maksuhalduri poolt AS-le REC Varad täiendavate maksude määramine seoses tehingute ja toimingutega maksuvaba käibe tarbeks. Maksuhaldur ei ole arvestanud ühegi AS REC Varad poolt maksumenetluses esitatud vastuväite või tõendiga, vaid on andnud asjaoludele ühekülgse ja ebaobjektiivse hinnangu.

3-11-1987 9(12)

6. Maksuja Tolliamet esitas 17.01.2014 ringkonnakohtule taotluse apellatsioonkaebuse tagastamiseks halduskohtu pädevuse puudumise tõttu, selgitades, et 18.12.2013 kuulutati välja AS REC Varad pankrot ning Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-34-11 tulenevalt menetletakse pärast pankroti väljakuulutamist kõiki nõudeid võlgniku vastu pankrotiseaduses sätestatud korras. Tallinna Ringkonnakohus tühistas 28.01.2014 määrusega halduskohtu otsuse ja jättis AS REC Varad (pankrotis) kaebuse läbi vaatamata. Riigikohus tühistas 11.06.2014 määrusega nr 3-3-1-35-14 ringkonnakohtu määruse ning saatis asja ringkonnakohtule menetluse jätkamiseks.

7. Maksuja Tolliamet palub 25.05.2015 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

1) Apellatsioonkaebusest nähtuvalt on jätkuvalt põhiküsimuseks see, kas maksuhalduril oli õigus käsunduslepingud ümber kvalifitseerida. Sellele küsimusele on Riigikohus lahendis nr 3-2-1-82-14 (p 36) vastanud jaatavalt. Kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. Vaidlust ei ole selle üle, et maksuhaldur on nimetanud konkreetset liiki tehingu (tööleping), mida pooled käsunduslepingu asemel tegelikult silmas pidasid.

Kuna töölepingu seaduse §-s 1 toodud töölepingu definitsioonist tulenevalt saab töötajaks olla ainult füüsiline isik, toob käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks automaatselt kaasa ka juriidilise isiku asendamise füüsilise isikuga. Puuduvad asjaolud, mis viitaksid, et varasem töösuhe ei vastanud töölepingulise suhte tunnustele. Seda ei ole väitnud ka kaebaja. Samas ei ole kaebaja veenvalt selgitanud, mis muutus varasema soorituse vormi muutumisel soorituse sisu osas. Seega on põhjendatud järeldada, et tegelikkuses jätkus töölepinguline suhe.

Konsulteerimine ja saadud konsultatsiooni rakendamine tööülesannete täitmiseks ei ole sama füüsilise isiku tasandil ka eristatav ja vastab pigem enda tegevuse tavapärasele juhtimisele intellekti abil. Seega ei vasta reaalne sooritus konsultatsioonilepingu sisule ega vormile. Lisaks on maksuhaldur tuvastanud, et äriühingud, kellega olid sõlmitud käsunduslepingud, olid töötajate kontrolli all. Samas olukorras, kus kaebaja tegeliku tahtena on tuvastatud töötasu maksmine füüsilistele isikutele, ei saa juriidiliste isikute arvelduskontodele tehtud ülekannete faktist järeldada, et tegemist ei ole füüsiliste isikute realiseeritud tuluga.

Maksuobjektiks on kaebaja poolt väljamakse tegemise, mitte füüsiliste isikute poolt tulu saamise fakt.

2) Näilik tehing, mille eesmärk on olnud maksueelise saamine, saab oma olemusest tulenevalt olla üksnes tahtlik. Vaidlust ei saa olla selles, et kaebaja maksustamise tingis näilike tehingute tegemine, mille tulemusel saavutas kaebaja maksueelise. Kui faktilistest asjaoludest tuleneb piisavalt selgelt maksudest kõrvalehoidumise eesmärk, oleks ebamõistlik sellise järelduse eiramine. Tahtlus võib tuleneda ettekirjutuse aluseks oleva õigusrikkumise iseloomust, maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest (3-3-1-57-08; 3-3-1-52-09; 3-3-1-23-09; 3-3-1-54-01). Need seisukohad on rakendatavad tahtluse väljaselgitamisel ka käesolevas asjas. Sellises olukorras ei ole võimalik eluliselt usutavalt põhjendada tahtluse puudumist.

3) Kaebaja viitab aegumisega seoses MKS § 99 lg 2 teisele lausele, kuid jätab tähelepanuta MKS § 99 lg 1 p 2, mille kohaselt maksusumma määramise aegumine peatub maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni. Seega ei olnud maksuotsuse tegemise hetkeks maksusumma määramise 5-aastane aegumistähtaeg möödunud. Seejuures ei ole kaebaja tuginenud asjaolule, et maksumenetluse läbiviimine oleks ebamõistlikult viibinud.

4) Valdavas osas on apellatsioonkaebuses korratud halduskohtule esitatud kaebuses toodud seisukohti, mille osas on vastustaja viidetega vastuses halduskohtule ning halduskohus oma otsuses vastuväited koos põhjendustega esitanud ja neid ei ole põhjust vastuses apellatsioonkaebusele üle korrata.

3-11-1987 10(12) RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Vaidlustatud maksuotsusega tuvastati AS REC Varad ning OÜ Glisten, OÜ Potter HB, Harrison Holding OÜ ja OÜ Kendall Grupp vaheliste käsunduslepingute osas järgmist: AS REC Varad ja OÜ Glisten vaheline 01.10.2003 käsundusleping (uue tootmishoone projekti koordineerimiseks ja lõpuleviimiseks ning kinnisasjade ja ehitiste eesmärgipärase kasutamisega seotud nõustamiseks) oli näilik ning sellega varjati AS REC Varad ja viimase juhatuse liikme PL vahelist juhatuse liikme käsunduslepingut; AS REC Varad ja OÜ Potter HB vaheline 01.02.2005 käsundusleping (juhtimisja investeerimisalaseks konsulteerimiseks, kinnisasjade ja ehitiste eesmärgipärase kasutamisega seotud nõustamiseks, turu-uuringute teostamiseks) oli näilik ning sellega varjati AS REC Varad ja viimase juhatuse liikme OK vahelist juhatuse liikme käsunduslepingut; AS REC Varad ja Harrison Holding OÜ vaheline käsundussuhe (Marati 4 kinnistu võõrandamise vahendamiseks ning kinnisvarainvesteeringute õiglase väärtuse leidmiseks) oli näilik ning sellega varjati AS REC Varad ja viimase nõukogu liikme MK vahelist nõukogu liikme käsunduslepingut; AS REC Varad ja OÜ Kendall Grupp vaheline 01.04.2005 käsundusleping raamatupidamisteenuse osutamiseks oli näilik ning sellega varjati AS REC Varad ja viimase pearaamatupidaja KA vahelist töölepingut (maksuotsuse p 3.6). Halduskohus on maksuhalduri põhjendustega nõustunud.

9. Käsunduslepingu mõistet reguleerib võlaõigusseaduse § 619, mille kohaselt käsunduslepinguga kohustub üks isik (käsundisaaja) vastavalt lepingule osutama teisele isikule (käsundiandja) teenuseid (täitma käsundi), käsundiandja aga maksma talle selle eest tasu, kui selles on kokku lepitud. Tööleping on Eesti Vabariigi töölepingu seaduse (TLS, kehtis kuni 01.07.2009) § 1 kohaselt töötaja ja tööandja kokkulepe, mille kohaselt töötaja kohustub tegema tööandjale tööd, alludes tema juhtimisele ja kontrollile, tööandja aga kohustub maksma töötajale töö eest tasu ning kindlustama talle poolte kokkuleppe, kollektiivlepingu, seaduse või haldusaktiga ettenähtud töötingimused. TLS § 7 p 10 kohaselt ei laiene TLS juriidilise isiku organi liikme suhetele juriidilise isikuga. Seega ei saa juhatuse liikme ülesannete täitmise kohta sõlmitud leping (juhatuse liikme leping) olla oma olemuselt tööleping, vaid käsundusleping juriidilise isiku organi liikme ülesannete täitmiseks.

10. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur ja halduskohus põhjendatult tuvastanud, et OÜ Glisten, OÜ Potter HB, Harrison Holding OÜ ning OÜ Kendall Grupp nimel osalesid õigussuhetes AS-ga REC Varad vastavalt PL, OK, MK ja KA. Puudub alus asuda seisukohale, et kaebaja jaoks oli määravaks käsundisaaja isik (OÜ Glisten, OÜ Potter HB, Harrison Holding OÜ, OÜ Kendall Grupp), vaid usutav on, et oluline oli vastava soorituse saamine just konkreetsetelt füüsilistelt isikutelt (PL, OK, MK ja KA), kes osalesid õigussuhtes juriidilise isiku esindajatena, olles samal ajal kaebaja juhtorganite liikmed või töötajad. Seega tegutsesid PL, OK, MK ja KA tegelikkuses igapäevaselt AS REC Varad huvides, kuid nende tööpanuse tasustamine oli AS- ga REC Varad lepitud kokku osaliselt ametiülesannete täitmise eest tasu maksmise ja osaliselt juriidilistele isikutele teenustasu maksmise kaudu. Kaebaja on küll seisukohal, et juriidilistelt isikutelt soetatud teenuseid tuleb eristada juhatuse ja nõukogu liikme ning pearaamatupidaja ülesannetest, samas ei ole kaebaja veenvalt selgitanud, mis oli sellise eristamise aluseks ja eesmärgiks lisaks maksustamisega saavutatavale eelisele. Seega on maksuhaldur ja halduskohus põhjendatult tuvastanud, et õigussuhete sisust ja olemusest tulenevalt varjati juriidiliste isikutega sõlmitud käsunduslepingutega kaebaja ja tema juhatuse liikmete, nõukogu liikme ja pearaamatupidaja vahelisi õigussuhteid. See tähendab, et PL, OK, MK ja KA tööpanust ei saanud kaebaja tegelikkuses osaliselt juriidiliste isikutega sõlmitud käsunduslepingute alusel, vaid täies ulatuses juhtorgani liikme lepingu või töölepingu alusel.

3-11-1987 11(12)

11. Kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse (Riigikohtu otsuse nr 3-2-1-82-14 p 34). Juhatuse ja nõukogu liikmetega (PL, OK, MK) seotud äriühingute puhul väljendub tehingu näilikkus maksuotsuse kohaselt selles, et juhtimisja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi isikuid. Töötajaga (KA) seotud äriühingu puhul väljendub tehingu näilikkus selles, et lepingu sisust tulenevalt oli tegemist töölepinguga, mistõttu tuli käsundusleping ümber kvalifitseerida töölepinguks (maksuotsuse p-d 3.6.1.3, 3.6.2.3, 3.6.3.3,

3.6.4.3 ja 3.6.7). Ringkonnakohus nõustub maksuotsuse põhjendustega ja leiab, et maksuhaldur on MKS § 83 lg-t 4 nõuetekohaselt rakendanud.

12. Kaebaja tugineb muu hulgas seisukohtadele, et keegi ei pea enda majandustegevust läbi viima viisil, millega kaasneb kõrgem maksukohustus, ning maksustamise eesmärk jääb käesoleval juhul ebaselgeks, kuna kaebajalt nõutakse samas suuruses maksusummasid, mis kuuluvad tehinguid ümber hindamata tasumisele kolmandate isikute poolt. Jättes kõrvale nimetatud seisukohtade omavahelise vastuolu küsimuse, ei nõustu ringkonnakohus kummagi etteheitega.

Põhimõttest, et maksukohustuslasel on õigus korraldada enda tegevust viisil, millega kaasneb madalam maksukoormus, ei saa teha järeldust, et tehingu vorm oleks soorituste sarnasuse korral ebaoluline. Olgugi, et äriühingu ja tema juhtorgani liikme või töötaja vahelise õigussuhte ning kahe äriühingu vahelise käsundussuhte tulemuseks võib olla analoogse soorituse saamine, ei ole siiski tegemist alternatiividega, mille vahel valimine sõltuks pelgalt sellest, kas tehinguosalistele meeldib kõrgem või madalam maksukoormus. Tehingu vorm kaasneb tehingu tegeliku sisuga, mitte vastupidi. Käesoleval juhul on tuvastatud, et PL, OK, MK ja KA poolt AS REC Varad huvides tegutsemine vastab AS REC Varad ja vastavate füüsiliste isikute vaheliste õigussuhete (juhtorgani liikme leping või tööleping) tunnustele.

Juhtorgani liikme lepingu või töölepingu varjamisel äriühingute vahelise käsunduslepinguga seisneb maksueelis selles, et juhtorgani liikmele või töötajale oli võimalik töötasufondi suurendamata tagada suurem netosissetulek. Teiste sõnadega oleks juriidilisest isikust teenuseosutajale tasutud summadega (arvestamata käibemaksu, mille kaebaja kajastas sisendkäibemaksu hulgas) samas suuruses juhtorgani liikme netotasu või netotöötasu maksmisega kaasnenud suurem maksukohustus, st kogukulu väljamakse tegijale oleks olnud suurem. Isegi kui õigussuhete ümberhindamine MKS § 83 lg 4 alusel tähendab seda, et ühe isiku poolt tasumisele kuuluvad summad tuleb osaliselt teisele isikule tagastada, ei saa sellest järeldada, et maksu määramine oleks seetõttu ebaseaduslik. Esmalt on oluline, et kõnealusel viisil lepingute sõlmimine (juhtorgani liikme lepingu või töölepingu asemel juriidilise isiku kaudu teenuse osutamine) võimaldab suuremat füüsilise isiku netotulu madalama maksukoormuse arvel ka teenust osutanud äriühingu maksukoormust arvestades (näiteks teenust osutavast äriühingust kasumi väljavõtmine dividendina). Teiseks on oluline, et juhtorgani liikme tasu ja töötasu puhul on maksuobjektiks kaebaja poolt väljamakse tegemise, mitte füüsiliste isikute poolt tulu saamise fakt. Seega on kaebaja maksukohustuse koosseis (maksuotsuse p 4) realiseerunud sõltumata sellest, kuidas käsitleb väljamakset väljamakse saaja (PL, OK, MK, KA) või kolmas isik, kelle arvelduskontole väljamakse kanti (OÜ Glisten, OÜ Potter HB, Harrison Holding OÜ, OÜ Kendall Grupp). Maksuhalduril on küll kohustus abistada väljamakse saajaid ja kolmandaid isikuid topeltmaksustamise vältimisel, kuid see ei ole väljamakse tegija (kaebaja) maksukohustuse tuvastamise eelduseks. Otstarbekuse kaalutlusel maksusumma määramata või sisse nõudmata jätmine on

3-11-1987 12(12) ühtlasi maksuhalduri kaalutlusotsustus (MKS § 100) ning käesoleval juhul ei ole tuvastatud kaalutlusnõuete eiramist, mis annaks aluse maksuotsuse tühistamiseks.

13. Näilik tehing, mille eesmärk on olnud maksueelise saamine, saab oma olemusest tulenevalt olla üksnes tahtlik. Tahtliku maksude väärarvutuse korral kohaldub 6-aastane (alates 01.07.2013 5-aastane) aegumistähtaeg, seega on maksu määramine toimunud tähtaegselt (MKS § 98 lg 1). Näilike tehingutega maksueelise saavutamise osaks tuleb lugeda alusetu sisendkäibemaksu deklareerimist OÜ Glisten, OÜ Potter HB, Harrison Holding OÜ, OÜ Kendall Grupp arvete alusel. Seega hõlmab MKS § 83 lg 4 alusel antav maksuõiguslik hinnang nii tasumata jäänud tööjõumakse kui sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist.

14. Seega olid kaebaja ning OÜ Glisten, OÜ Potter HB, Harrison Holding OÜ, OÜ Kendall Grupp vahelised tehingud näilikud (vastavat sooritust ei toimunud) ning nendega varjati töösuhet PL-ga, OK-iga, MK-ga ja KA-ga (tegelik sooritus), eesmärgiga saada mittekohase tehinguvormi kohta käiv maksueelis.

15. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga ja halduskohtuga selles, et kuludelt, mis ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega, kuulub tasumisele tulumaks (TuMS § 51 lg-d 1 ja 2). Kaebaja seisukoht, et tütarettevõtja tarbeks tehtud kulutused on seotud emaettevõtja ettevõtlusega, ei ole TuMS ja ühinguõiguse regulatsioonist, samuti majandusüksuse printsiibist (raamatupidamise seaduse § 16 p 1) tulenevalt asjakohane. Analoogselt nõustub ringkonnakohus vastustajaga ja halduskohtuga selles, et kulutustelt, mis ei ole tehtud kaebaja maksustatava käibe tarbeks, ei ole põhjendatud sisendkäibemaksu mahaarvamine (KMS § 29 lg-d 1 ja 3). Seda ka juhul, kui kulud võivad olla seotud kaebaja tütarettevõtte maksustatava käibega või kaebaja maksuvaba käibega. Põhjendatud ei ole seejuures kaebaja seisukoht, et olukorras, kus müüja on kaebaja poolt sisendkäibemaksuna maha arvatud käibemaksu riigieelarvesse tasunud, riik kahju ei kanna. Käibemaksusüsteemi eesmärgiks ei ole tasumisele ja tagastamisele kuuluva käibemaksu tasakaal, vaid lõpptarbija maksustamine. Olukorras, kus kaebaja on soetanud käibemaksuga maksustatavaid kaupu või teenuseid, mida ei ole tehtud tema maksustatava käibe tarbeks, on kaebaja lõpptarbijaks, kes on kokkuvõttes maksukoormuse kandjaks. Jättes vastava kohustuse täitmata (küsides alusetult sisendkäibemaksu tagasi), kannab riik kahju. Ringkonnakohtu hinnangul ei võimalda kehtiv õigus kaebaja tõlgendusi ning KMS ja TuMS ülalviidatud sätted ei ole selles osas mitmetimõistetavad. Seetõttu puudub ühtlasi alus käsitleda kaebaja poolset maksude väärarvutust mittetahtliku tegevusena.

16. Kaebaja seisukohad lähetuskulude ümberhindamist ja erisoodustusi puudutavas osas ei sea veenvalt kahtluse alla maksuhalduri järeldusi. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksuotsus on selles osas piisavalt põhjendatud (maksuotsuse lk 86-105 – II kd, tl 1 jj).

17. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kaebaja menetluskulud (apellatsioonimenetluses esindajate tasu 3156 eurot ja riigilõiv 750 eurot, kulu on kantud) HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

Ruth Plaks

Virgo Saarmets