3-15-166/26 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(12)

KOHTUOTSUS E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht 13. juuli 2015. a, Tallinn Haldusasja number 3-15-166 Haldusasi Jib Consult OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 22.12.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/016494-35 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – Jib Consult OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Kaido Künnapas Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Källi Kiik Asja läbivaatamise vorm Avalikul kohtuistungil 15.06.2015 üleminekuga kirjalikku menetlusse RESOLUTSIOON 1. Jätta kaebus rahuldamata. 2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 12. augustil 2015. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet kontrollis 27.06.2013 teate nr 12.2-3/016494-1 ja 15.07.2014 korralduse nr 12.2-3/016494-2 alusel Jib Consult OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil mai 2013.

Maksuja Tolliamet kohustas 22.12.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/016494-35 Jib Consult OÜ-d tasuma maksusumma 17 278,64 eurot. 1. Kontrolli käigus tuvastas Maksuja Tolliamet, et lammutusteenus on osutatud, kuid lammutusteenuse müüjaks ei olnud Thermwool OÜ, vaid lammutustööd organiseeris ja nende eest tasus T.B.. Jib Consult OÜ teadis, et Thermwool OÜ ei ole lammutustööde tegelik müüja ning seega on Jib Consult OÜ maksueelise saamiseks arvestanud sisendkäibemaksu hulgas alusetult Thermwool OÜ poolt väljastatud arvel kajastatud käibemaksu. Kuna Thermwool OÜ väljastatud arve ei vasta nõuetele ning seega on täitmata sisendkäibemaksu maha arvamise tingimused ja Jib Consult OÜ-l puudub lammutusteenuse soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvamise õigus summas 7485,95 eurot. 2. Esitatud dokumendid on vastuolulised: maksuhaldurile on esitatud nii 22.04.2013 avanõupidamise protokollist kui ka OÜ BLRT Refonda 07.05.2013 üleandmise-vastuvõtmise aktidest nr

2(12) 7030507017 ja 7030507010 kaks versiooni, mis seab kahtluse alla lammutustööde dokumentatsiooni tegelikkusele vastavuse ning maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et lammutustööde dokumentatsioon on vormistatud tagantjärgi ega kajasta lammutustöödel tegelikkuses toimunut. Jib Consult OÜ ei ole oma eriarvamuses välja toonud täpsemaid asjaolusid, mis kinnitaksid Thermwool OÜ poolt lammutusteenuse osutamist. 3. Thermwool OÜ ei ole tegutsev äriühing. Thermwool OÜ-l ei ole ametlikult töötajaid, ta ei täida korrektselt maksukohustusi. Vahetult enne väidetavate lammutustööde algust ettevõtte juhatusel liikmeteks olnud isikutest üks ei tea lammutustöödest midagi ja teine keeldub sel teemal ütlusi andmast. Thermwool OÜ ei tegutse äriregistri andmetel ehitusvaldkonnas ega ole ettevõtluskontrolli raames tõendanud ettevõtlusega tegelemist Eestis, samuti ei ole ettevõte esitanud dokumente, mis võimaldaksid kontrollida teenuste sisseostmist. Thermwool OÜ-l ei ole vara 4. T.B. organiseeris ja tasus lammutustööde eest. Kontrolli käigus ei suudetud küll tuvastada, kes füüsiliselt töid teostasid ning kellele töötajad allusid, kes neile tööülesandeid jagas ning kes töötasu maksis. Samas on menetluse käigus tuvastatud, et T.B.il on nii teadmised kui ka kogemused ehitusja lammutusvaldkonnast, ehitajate ja ehitusmasinate rentijate kontaktid kui ka Thermwool OÜ pangakontolt sularaha välja võttes oleks T.B.il olnud ka vahendid tasuda lammutustöid teostanud isikutele. T.B.il oli ka Thermwool OÜ juhatuse liikme M.L. üle mõjuvõimu omades võimalus mõjutada Thermwool OÜ äritegevust. 5. Ei ole eluliselt usutav, et Jib Consult OÜ, olles soetanud objektijuhtimise teenust OÜ-lt TeeMax, kuid vastutades peatöövõtjana lammutustööde eest nii tellija OÜ Genomix kui ka projekti osaliselt finantseerinud KIK-i ees, ei kontrollinud tehingupartneri Thermwool OÜ tausta ega tundnud huvi lammutustöödega seotud asjaolude vastu. Erinevalt OÜ-st Tee-Max, kes vastutas lammutustööde eest vaid Jib Consult OÜ-ga sõlmitud lepingu piires, vastutas Jib Consult OÜ nii lammutamiseks vajalike eeltööde, lammutustööde kui ka jäätmete äraveo ning korrektse dokumentatsiooni eest nii Genomix OÜ kui ka KIK-i ees. 6. Jib Consult OÜ on maksnud äriühingu pangakontolt Thermwool OÜ pangakontole 44 915,72 eurot. Kuna on selgunud, et Thermwool OÜ ei teostanud lammutustöid ja nende eest tasus T.B. ning MTA-le ei ole võimalik ka usaldusväärselt hinnata, kui suureks võisid kujuneda lammutustööde tegelikud kulud, siis kuulub kõnealune ettevõtlusega mitteseotud väljamakse tulumaksuga maksustamisele kogu väljamakse ulatuses. Tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt on 11 939,62 eurot. 7. Maksuhaldur on täitnud uurimispõhimõtet, küsinud teavet ja dokumente nii maksumaksja kui ka kolmandate isikute käest. MTA on kontrolli raames kaalunud kõiki menetluse käigus kogutud tõendeid kogumis.

2. Jib Consult OÜ esitas 21.01.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti 22.12.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/016494-35 tühistamiseks. 1. Maksumenetluses kogutud tõendid ei anna alust tekkida kahtlusel, et kaebaja on maksupettuses osalenud isegi juhul, kui Thermwool OÜ lammutusteenust ei osutanud. Maksumenetluses ei ole tõendatud ühtegi olukorda, mis annaks alust arvata, et kaebaja teadis või pidi teadma, et Thermwool OÜ ei ole lammutusteenuse tegelik müüja. Ei ole tõendatud ka muu sellise olukorra esinemine, millest võiks järeldada, et kaebaja on osalenud maksupettuses. 2. Maksuhaldur on tuginenud oma järeldustes vaid oletusele, et tehingupooled on kasutanud tehingustruktuuri peatöövõtja-töövõtja-objektijuhiteenuse pakkuja põhjendamatult ning kaebaja roll oli tööde teostamisel peatöövõtjale ebaharilikult väike. Maksuhalduri järeldused ei põhine ehitusvaldkonnas valitseval tegelikkusel. Ehitusvaldkonna praktika objektijuhi/projektijuhi ametiülesanneteks ongi selliste ülesannete täitmine ning ressursside otsimise ja töö korraldamisega seotud riskide maandamine. Kaebajale ei saa olla etteheidetav, et ta ei ole tundnud piisaval määral

3(12) huvi Thermwool OÜ ja seeläbi tema töötajate pädevuse osas, kuna vastav kohustus lasus objekti juhtimisteenust pakkuval Tee-max OÜ-l. Töötajatega võis tulenevalt objektijuhtimise teenuselepingus reguleeritud tööülesannetest puutuda kokku objektijuht. Tellijal/peatöövõtjal puudus igasugune põhjus hakata tööd tegevate töötajate nimesid välja selgitama. Maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt on peatöövõtja kohustatud kõigi alltöövõtjate nimed välja selgitama, ei põhine ei elulisel usutavusel ega tavapärasel praktikal ning tegemist ei ole ka üldtuntud asjaoluga HKMS § 60 lg 1 mõttes. 3. Ehitusteenuse osutaja vastutab teenuse korrektse osutamise, nõuetele vastava töö üleandmise ning ehitusobjekti tähtaegse üleandmise eest. Riskid seonduvad sellega, et töötajad teostavad töö ebakorrektselt. Objektijuht vastutas töös puuduste avastamise ja töö kvaliteedi kontrollimise eest (teenuselepingu TVL-EST 1/2013 p 5). Tegemist on erinevate riskidega ning seega ka erinevate riskide maandamisega. Vastustaja arvamus, et tegelike ehitustööde teostamisega ning järelevalvega ja juhtimisülesannetega seotud lepingulised riskid on samad, on põhjendamatu. 4. Mitteaktsepteeritava maksude vältimisega on tegemist juhul, kui tehingustruktuuri peamine eesmärk on saada maksueelis ja tehingut ei oleks tehtud ilma selleta. Kaebaja on põhjendanud maksuhaldurile, miks oli vajalik korraldada tehingupoolte õiguste ja kohustuste jaotumine selliselt nagu selles kokku lepiti ning miks see oli mõistlik. Kaebajal oli olemas vastav pädevus ja registreering majandustegevuse registris, milleta ei oleks tulenevalt KIK rahastamise tingimustest olnud võimalik teha abikõlbulikke kulutusi, ning kaebajale teadaolevalt ei saanud seda teenust osutada ei Tee-Max OÜ, T.B., Thermwool OÜ ega M.L. Maksuhaldur ei ole tõestanud vastupidist. Alltöövõtu teostamiseta poleks kaebaja lammutusteenust üldse osutama hakanud, kuna tal puudusid selleks endal ressursid ning sellest tulenevalt oli kaebaja tavapärases peatöövõtja rollis, kes ise füüsiliselt tööd ei teosta. Kaebajal oli võimalik teenida antud tehinguga kasumit ning tal puudus igasugune mõistlik põhjus peatöövõtjana OÜ-le Genomix töid mitte teostada ning tehingust loobuda maksupettuse kahtluse tõttu. Kaebajale ei olnud teada ühtegi asjaolu, mis viitaks tehingu tegemisel maksudest kõrvalehoidumisele või sellisele ohule. Asjaolu, et T.B. on soovinud Tee-Max OÜ kaudu olla antud juhul objektijuhi rollis ning mitte mingis muus rollis, on põhjendatav T.B.i sooviga hoiduda vastutusest tellija ees ning asjaolust, et KIK jaoks abikõlbulikul viisil sai lammutusteenust osutada kaebaja. Väide, nagu peaks igal juriidilisest isikust ettevõtjal füüsilisest isikust esindajaga suhtlemisel tekkima vaatamata korrektselt vormistatavatele tehingutele kahtlus, et selline füüsiline isik osutab tegelikult teenust ise ning juriidiline isik tegelikult seda ei tee, ei ole põhjendatud ega toetu üldtuntud asjaolul, et juriidilised isikud on füüsilisest isikust esindajate vahendusel tegutsevad juriidilised fiktsioonid. Juriidilist isikut saavad esindada või nende nimel reaaltoiminguid teha ainult füüsilised isikud. Kaebajal oli õigus T.B.i esindusõiguse tuvastamisel toetuda äriregistris OÜ Tee-Max kohta avaldatud esindusõigusele ning eeldada selle õigsust, kuivõrd objekti juhtimisteenuse leping sõlmitud OÜ-ga Tee-Max ning ka arve tasuti teenuse eest OÜ-le Tee-Max. 5. Maksuhaldur on leidnud, et kaebaja on saanud kunstlikus tehingustruktuuris osalemisel maksueelise, mida ei oleks T.B.i kui füüsilise isiku käest lammutusteenust ostes saanud. Maksuhalduri järeldus on väär. Teenuse eest makstav tasu oli 39 768,22 eurot, mis ületab käibemaksukohustuslasena registreerimise piirmäära KMS § 19 lg 1 järgi. Kui T.B. oleks osutanud lammutusteenust füüsilise isikuna, oleks T.B. saanud registreerida ennast füüsilisest isikust ettevõtjaks ning käibemaksukohustuslaseks ning esitada arveid koos käibemaksuga. Samuti peab käibemaksu deklareerima ja tasuma FIE, kes ei ole käibemaksukohustuslane, kuid kes lisab enda poolt väljastatavale arvele siiski käibemaksu. Seega puudus T.B.il ning kaebajal vajadus tehingut moonutada, et väidetavat maksueelist saada. 6. Juhul, kui kohus peaks leidma, et maksukohustuslane ei olnud küll teadlik maksupettusest, kuid maksuotsuses kajastatud asjaolusid arvestades on maksukohustuslane rikkunud hoolsuskohustust, on sisendkäibemaksu mahaarvamine õigusvastane. Hoolsuskohustuse ja tahtluse sisustamisel tuleb hinnata erinevaid asjaolusid, mis tuleb enne maksuotsuse tegemist tuvastada. Kui tahtluse

4(12) tuvastamiseks võib piisata näiteks sellest, et on tuvastatav poolte kokkulepe pettuse kooskõlastatud toimepanemiseks, siis hoolsuskohustuse rikkumine eeldab paljude muude asjaolude kogumis hindamist ja täiendavate tõendite kogumist, mida maksuhaldur käesoleval juhul teinud ei ole ning mis kaebaja seisukohalt maksuotsuses ei kajastu. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada kauba või teenuste iseärasusi ning selliste kaupade või teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi. Maksuhaldur peab enne hoolsuskohustuse rikkumise hindamist piiritlema antud teenusele omased hoolsusnõuded ning seejärel on alles võimalik hakata hindama vastavust. Tuluja käibemaksukohustuse tuvastamisel kohalduvad hoolsusnõuded on sealjuures erinevad. Kuna hoolsuskohustuse rikkumine tähendab kaebaja jaoks ümberpööratud tõendamiskoormist ning kuna kaebajale on ette heidetud teadlikku maksupettuses osalemist, ei ole kaebaja maksuotsusega päädinud maksumenetluses ka enda käitumise hoolsuse tõendamisele keskendunud ning maksuhaldur ei ole selle vajalikkusele ka tähelepanu juhtinud. Hoolsuskohustuse rikkumist sisustavate asjaolude väljaselgitamiseks tuleks viia läbi täiendav maksumenetlus, mitte aga lihtsalt koostada uus maksuotsus veidi teistsuguse põhjendusega. Maksuotsuse aluseks oleva asjaolu hindamine eeldab täiendavate haldusmenetluslike toimingute läbiviimist. Halduskohtumenetluses võib see toimuda teatud määral HKMS § 157 lg 2 kaudu, kuid arvestades täiendavate asjaolude väljaselgitamise vajadust, ei pea kaebaja menetlusökonoomika põhimõttega kooskõlas olevaks seda, et kohus peab sisuliselt uuendama maksumenetlust ning asuma läbi viima täiendavaid menetlustoiminguid.

3. Vastustaja kaebuse väidetega ei nõustu ning leiab, et vaidlusalune maksuotsus on õiguspärane ja põhjendatud. 1. Maksumenetluse käigus on tuvastatud, et Võrus asuva objekti aadressil Jaama tn 67 lammutusteenus on kaebajale osutatud, kuid lammutusteenuse müüjaks ei olnud Thermwool OÜ, vaid lammutustööd organiseeris T.B.. Kaebaja teadis, et Thermwool OÜ ei ole lammutustööde tegelik müüja. Kaebaja on arvestanud sisendkäibemaksu hulgas alusetult Thermwool OÜ poolt väljastatud arvel kajastatud käibemaksu, mistõttu vastavas osas kuulub kaebaja sisendkäibemaks korrigeerimisele (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1). Samuti leidis maksuhaldur maksuotsuses, et kaebaja poolt Thermwool OÜ-le kantud raha kuulub tulumaksuga maksustamisele kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse (TuMS § 51 lg 2 p 3). 2. Puuduvad igasugused usaldusväärsed tõendid, mis kinnitaksid, et objektil oleksid töötanud just Thermwool OÜ töötajad, sh et Thermwool OÜ-l töötajate olemasolu oli üldse võimalik. See, et mitmed isikud on kinnitanud objektil lammutustöid teostanud isikute viibimist, ei kinnita kuidagi, et tegemist oli just Thermwool OÜ töötajatega, sest keegi ei osanud (või ei soovinud) anda konkreetsemaid seletusi, kes need töötajad nimeliselt olid, et oleks võimalik kontrollida, mis ettevõtte töötajatega tegemist oli. Paljasõnalised on M.L. väited, et ta kasutas musta tööjõudu, mistõttu puudub alus ka vastavate seletuste pinnalt kinnitada Thermwool OÜ-l töötajate olemasolu, ning asjakohatud on kaebaja spekulatsioonid sel teemal, miks M.L. ei pruukinud julgeda enda väidetavate töötajate nimesid avalikustada. Asjakohaseks tõendiks ei ole ka kaebaja poolt kaebuses loodud väidetav reaalsus, kuidas Thermwool OÜ töötajatele väidetavalt tasuti ning kaebaja väited, et Thermwool OÜ pangakontolt välja võetud summad läksid just Thermwool OÜ töötajatele töötasu katteks, sest kaebaja ei ole enda väidete kinnituseks toonud ühtegi tõendit, vaid tegemist on üksnes paljasõnaliste spekulatsioonidega. Kuigi kaebaja väidab, et Thermwool OÜ-l töötajate olemasolu kinnitavad ka H. P. ja T.B., juhib vastustaja tähelepanu, et vastavad isikud üksnes väitsid, et M.L. on neile öelnud, et tal on võtta lammutustööde tegemiseks vajalikke töötajaid. See aga ei kinnita kuidagi, et tegelikkuses Thermwool OÜ-l olid ikkagi töötajad olemas. Seda enam, et H. P. 26.09.2013 seletusi andes märkis, et tema neid mehi näinud ei ole. T.B. ei osanud aga ühtegi objektil töötavat isikut konkreetselt eesja perenimega nimetada. Seega ei ole ei T.B. ega ka H. P. seletused asjakohased tõendid kinnitamaks Thermwool OÜ-l tegelikkuses

5(12) töötajate olemasolu. Arvestades asjaolu, et maksumenetluse käigus leidis kinnitust, et tegelikkuses Thermwool OÜ asemel organiseeris lammutustöid T. B., siis vastava isiku poolsed seletused on ka tunduvalt väiksema kaaluga, kui muud sõltumatud tõendid. 3. Kuna ei olnud võimalik usaldusväärselt tuvastada reaalseid lammutustööde teostajaid ega lammutustööde tegelikke kulutusi kaebajale, ei olnud võimalik viia läbi ka maksusumma määramist hindamise teel. Kaebaja poolt maksueelise saamine seisneb alusetus sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamises, sest kaebaja on enda maksuarvestuses kajastanud arvet tehingu kohta, mis ei ole arvel märgitud müüjaga toimunud, mistõttu puudus kaebajal vastava arve alusel ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Samas, kuivõrd kaebaja teenust arvel märgitud Thermwool OÜ-lt üldse ei saanud, siis tuleb see tehing jätta maksustamisel arvesse võtmata sõltumata maksueelise saamisest. Asjakohatud on kaebaja spekulatsioonid, et teenuseid osutav füüsiline isik saab ennast ka füüsilisest isikust ettevõtjaks registreerida ning käibemaksukohustuslaseks või siis käibemaksu peaks deklareerima ja tasuma ka selline füüsilisest isikust ettevõtja, kes pole käibemaksukohustuslane, aga lisab enda arvele käibemaksu, sest käesoleval ei leidnud kinnitust vastavate olukordade esinemine ja nende olemasolu ei tõendanud ka kaebaja. 4. Vastustaja ei nõustu, et maksuhaldur on möönnud maksuotsuse lk 5 T.B.i mõjuvõimu osas tõendite puudumist. Nimelt maksuhaldur on möönnud üksnes, et eraldiseisvalt ükski maksuhalduri poolt toodud asjaolu tõepoolest ei oleks piisav järeldamaks T.B.i mõjuvõimu. Samas vastavad asjaolud kogumis ning lisaks kontrollaktis välja toodud muud asjaolud on piisavad väitmaks, et T.B.il oli mõjuvõim M.L. ettevõttes Thermwool OÜ. Seda näitab ilmekalt asjaolu, et T.B.il oli ligipääs ettevõtte arvelduskontodele ja ta võttis ettevõtte arvelduskontolt sularaha välja, tal oli võimalik saata ettevõtte postkastist e-kirju jne. Seega oli tal reaalne võimalus jätmaks muljet nagu Thermwool OÜ oleks kaebajale lammutusteenust osutanud. 5. Seoses Thermwool OÜ-l tavapärase majandustegevuse puudumisega märgib vastustaja, et puuduvad igasugused tõendid, mis kinnitaksid vastaval ettevõttel tavapärase majandustegevuse olemasolu. Ettevõttel ei nähtu töötajaid, töötasu väljamakseid, muid tavapärasele majandustegevusele iseloomulikke kulutusi, vara ning ettevõte ei tõendanud ettevõtluse olemasolu perioodil jaanuar kuni aprill 2013. Asjaolu, et Thermwool OÜ on olnud äriregistris alates 2007. aastast, ei tõenda kuidagi ettevõttel majandustegevuse olemasolu 2013. aastal, sest äriregistris võib olla ka ettevõte, kes reaalselt ei tegutse. Kahtlus Thermwool OÜ-l reaalse majandustegevuse olemasolus vaidlusaluste tööde teostamise ajal on seda enam, et ettevõtte sai 2013. aasta kevadel vahetult enne kaebajale väidetavate teenuste osutamist uue omaniku ja juhatuse liikmed ning ettevõtlusega tegelemise kontrolli käigus ei leidnud tõendamist, et pärast omaniku ja juhatuse liikmete vahetust ettevõte tegeleb ettevõtlusega edasi. 6. Vastustaja nõustub, et ehitussektoris kasutatakse objektijuhte, antud juhtumil aga ei saa öelda, et tegemist oli tavapärase olukorraga, kus töövõtja osutab objektijuhi teenust enda huvide kaitse tagamise eesmärgil. Tuvastatud asjaoludest nähtub, et T.B.i poolt sõltumatuks osapooleks olemise välistas asjaolu, et OÜ Tee-Max juhatuse liige pakkus kaebajale kliendi OÜ Genomix, kelle juhatuse liige on OÜ Tee-Max juhatuse liikmega tihedates perekondlikes sidemetes. Lisaks pakkus OÜ Tee-Max juhatuse liige end kaebaja objektijuhiks, tagamaks väidetavalt kaebaja huvide kaitse, ning otsis ka enda tuttavate seast alltöövõtja kaebaja tööde tegemiseks. Isikut, kes pakub peatöövõtjale tööd oma naise isa objektile, otsib ise peatöövõtjale enda tuttavate seast alltöövõtja ning pakub end objektijuhiks ei saa pidada sõltumatuks isikuks. Olemaks sõltumatu osapool, kes kaebaja riske lammutustöödel maandaks, oleks pidanud olema välistatud ka OÜ Tee-Max enda poolt alltöövõtja otsimine kaebajale tööde tegemiseks. Samuti lükkavad kaebaja väite läbi OÜ Tee- Max riskide maandamise kohta ümber OÜ Tee-Max juhatuse liikme T.B.i 12.08.2013 seletustes küsimusele, miks ei tellitud Thermwool OÜ teenuseid läbi OÜ Tee-Max, antud vastus. Nimelt T.B.i sõnutsi lükkas tema endalt nii vastutuse kõrvale ning niimoodi vastutab Thermwool OÜ kaebaja ees.

6(12) 7. Vastustaja on seisukohal, et kui kohus hindab, et tegemist oli hoolsuskohustuse rikkumisega, mitte maksukohustuslase teadlikkusega nagu maksuotsuses märgitud, on õiguslikult lubatav maksuotsus jõusse jätta. Sellisel juhul tuleks asuda seisukohale, et tegemist on HMS § 58 ning MKS § 101 lg 4 mõistes formaalse rikkumisega, mis ei mõjutanud asja otsustamist. Kohtu poolt antud küsimuses teistsuguse seisukoha võtmine ei muuda fakti, et maksuhaldur on tuvastanud asjaolud, mis näitavad, et kaebajale ei osutanud teenust arvel märgitud isik, mis ongi sisendkäibemaksu mahaarvamise üheks tingimuseks (KMS § 31 lg 1, § 29 lg 1). See, kas tegemist oli hoolsuskohustuse rikkumise või tahtlusega, mõjutab üksnes seda, milline maksusumma määramise aegumistähtaeg parasjagu kohalduks. Ühtlasi saab hoolsuskohustuse rikkumine sisalduda maksukohustuslase tahtluses, st tahtlust saab motiveerida hoolsuskohustuse rikkumise kaudu, kuid mitte vastupidiselt. Möödunud ei ole ka hoolsuskohustuse rikkumise korral kohalduv maksusumma määramise aegumistähtaeg 3 aastat. Puudub alus ütlemaks, et tahtluse koosseisu täitmata jäämise korral oleks puudunud ka alus maksuotsuse tegemiseks. Kui kohus asub seisukohale, et maksumenetluse käigus tuvastatud asjaolud annavad välja hoolsuskohustuse rikkumise ning tühistab sel põhjusel maksuotsuses, tuleb maksuhalduril sisuliselt samasisuline haldusakt uuesti välja anda. Maksuotsuse tühistamine olukorras, kus samasisuline haldusakt tuleb uuesti välja anda on maksukohustuslast, kohut kui ka haldusorganit koormav ning vastuolus menetlusökonoomia põhimõttega. Samale seisukohale on jõudnud ka Tartu Ringkonnakohus haldusasjas nr 3-12-1281 tehtud 17.02.2015 otsuses.

KOHTU PÕHJENDUSED

4. Kohus küsitles kohtuistungil pooli, kas kohus saaks jätta maksuotsuse jõusse ka juhul, kui kohus leiab, et maksupettus ei ole toimunud, samas on kaebaja rikkunud hoolsuskohustust. Pooled esitasid kohtuistungil esialgse seisukoha ning põhjalikumad seisukohad kirjalikus menetluses. Sealjuures on vastustaja oma esialgsest seisukohast loobunud ning leiab, et ka sellisel juhul on maksuotsuse jõusse jätmine HMS § 58 alusel võimalik.

5. Kohus leiab, et käesolevas asjas on esmalt oluline kindlaks teha, kummal poolel asub primaarne tõendamiskoormus. Maksuotsuse punktis 2.1.2 on tuginetud sellele, et kaebaja teadis, et Thermwool OÜ ei ole lammutustööde tegelik müüja (täpsemalt kontrollakti punktis 1.3, al lk 13), mistõttu on kaebaja maksueelise saamiseks arvestanud sisendkäibemaksu hulgas alusetult Thermwool OÜ poolt väljastatud arvel kajastatud käibemaksu (täpsemalt kontrollakti peatükis 1.3, lk 14). Vastav tegevus toob kaasa selle, et kaebaja käibemaksukohustus riigi ees väheneb. Teadlikku ja tahtlikku tegevust maksude maksmisest kõrvalehoidumisel nimetatakse kohtupraktikas ja erialakirjanduses maksupettuseks. Maksupettuse mõistet maksuseadused ei sisalda, kuid kohtupraktikas on erinevates normides kasutatud fraaside sünonüümina kasutatud maksupettuse mõistet – nt MKS § 98 lg 1 teine lause.

Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 võtnud oma varasema praktika kokku ja selgitanud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad. Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Kui maksuhalduril on

7(12) põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta, läheb tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele, ning sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud.

Sellest tuleneb, et esmane tõendamiskohustus, et tegemist on maksupettusega, on maksuhalduril, kes peab põhjendama oma kahtlust ja näitama ära vastuolud või puudujäägid maksukohustuslaste esitatud andmetes, dokumentides või ütlustes. Enne maksupettuse eluliselt usutava kahtluse põhjendamist maksuhalduri poolt ei pea isik tõendama, et ta ei ole maksupettust toime pannud, arvestades maksukohustuslase käsutuses olevate tõendite piiratust (vt Riigikohtu 02.06.2014 otsuse punktid 11 ja 14).

6. Käesolevas asjas tuleb seega kindlaks teha, kas maksuhaldur on toonud välja maksupettuse osas mõistliku kahtluse, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Maksuotsuses koostoimes kontrollaktiga (edaspidi KA) on tuginetud järgmistele asjaoludele (KA p 2): 1. Thermwool OÜ ei ole tegutsev äriühing; 2. Thermwool OÜ-l puuduvad töötajad ja alltöövõtjad. Küsitletud isikud ei oska öelda, kes nimeöiselt lammutustöid tegid. Töid teinud isikute nimede mitteteadmine ei ole eluliselt usutav. 3. Lammutusobjektil olid Thermwool OÜ poolt ka ekskavaator ja prügikonteinerid, kuid maksuhaldurile ei ole esitatud andmeid seadmete soetamise või nende eest tasumise kohta. Seetõttu on maksuhalduril kahtlus, et Thermwool OÜ ei ole ise allhankijaid objektile organiseerinud. 4. Kaebaja juhatuse liige kinnitab, et ei ole objektil viibinud ega sealsete tegevustega kursis, kuigi kaebajal on kohustused tellija ees. Lammutusteenuse dokumendid on vastuolulised, mistõttu on kahtlus, et need on vormistatud tagantjärele, sh dokumendid jäätmete äraveo kohta. 5. Thermwool OÜ pangakontot ei halda juhatuse liige M.P. (endise nimega L.), vaid T.B., mistõttu oli T.B.il võimalik ka tööde eest tasuda. 6. T.B. organiseeris objektile töödega seotud osapooled, sh kaebaja ja Thermwool OÜ, kontrollides suhtlust allhankijatega, vastutades dokumentatsiooni eest ja tasudes töötajatele. T.B.il olid selleks kogemus ja võimalused. Samuti omas ta mõjuvõimu M.P.i üle.

Kohus möönab, et nimetatud asjaolude kogumis võib järeldada, et on olemas põhjendatud kahtlus, et toime on pandud maksupettus. Kohus on kontrollinud ka toimikus olevaid tõendeid ning nende alusel maksuhalduri tehtud järeldused ei ole ilmselgelt ebaõiged. Samas ei nähtu eeltoodud asjaoludest seda, kas on olemas ka põhjendatud kahtlus, et tegemist on kaebaja teadliku ja tahtliku tegevusega. Selleks, et maksupettuse osas läheks tõendamiskoormus üle kaebajale, on vajalik ka, et maksuotsuses oleks põhjendatud kahtlus, et kaebaja on maksupettuse osapool ehk ta teadis või pidi teadma, et tegemist on näiliku tehinguga. Kui asjaolud viitavad sellele, et kaebaja on heauskselt maksupettuse skeemi kaasatud ning tema teadmine või teadma pidamine ei ole eluliselt usutavalt põhjendatud, ei lähe ka tõendamiskoormus kaebajale üle.

7. Maksuotsuse punktis 3.5.a (lk 6) on vastustaja leidnud, et ei ole eluliselt usutav, et kaebaja, vastutades peatöövõtjana lammutustööde eest OÜ Genomix kui ka KIK ees ei kontrollinud Thermwool OÜ tausta ega tundnud huvi lammutustöödega seotud asjaolude vastu, sest kaebaja vastutas tervikuna tööde ja sellega seotud dokumentatsiooni eest. Samas punktis on viidatud KA punktile 1.3.

KA p 1.3 kohaselt oli kaebaja lammutustöödega seotud asjaoludest teadlik järgmistel põhjustel: - Kaebaja tegeleb tavapäraselt projektijuhtimiseja vahendusteenuse osutamisega, kuid konkreetse objekti korral tellis selle teenuse, vastustaja hinnangul eesmärgil olla mitte kursis teostatud töödega;

8(12) - ei ole eluliselt usutav, et kaebaja, vastutades peatöövõtjana lammutustööde eest OÜ Genomix kui ka KIK ees ei kontrollinud Thermwool OÜ tausta ega tundnud huvi lammutustöödega seotud asjaolude vastu (ka maksuotsuses kajastatud põhjendus); kaebaja vastustab ka alltöövõtu korral tellija ees; - kuna kaebaja oli KIKile varem töid teinud ja huvitatud maine säilimisest, ei ole usutav, et kaebaja ei tundnud Thermwool OÜ tausta ja tööde vastu huvi; - ei ole eluliselt usutav, et kaebajal ei tekkinud kahtlust, mis on pakkumise motiivid, kui T.B. pakkus kaebajale võimalust esitada hinnapakkumine tellijale ning pakkus end seejärel objektijuhiks. Vastustaja ei pea usutavaks, et kaebajat sooviti tehingutesse üksnes MTR-registreeringu tõttu. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks ei tellitud töid T.B.i või Tee-Max OÜ vahendusel. Kaebaja väidab, et ei ole selle peale mõelnud. T.B. andis ütluseid, et niimoodi vastutab Thermwool OÜ otse kaebaja ees.

Tuleb eristada maksukohustuslase teadlikku ja tahtlikku tegevust, kus maksukohustuslane teadis (tõendatud otseste tõenditega) või pidi teadma (tõendatud kaudsete tõenditega), et isik, kelle arveid on maksukohustuslase maksuarvestuses kajastatud, tegelikult teenust ei osutanud, olukorrast, kus majandustegevuses tavapärast hoolsust üles näidates oleks maksukohustuslane pidanud teadma saama, et arvel näidatud isik ei saa talle teenust osutada. Esimest juhtu tuleb käsitleda maksupettusena, kuid teist juhtu tuleb käsitleda ostja hoolsuskohustuse rikkumisena, mis võib tuua kaasa käibemaksukohustuse.

Kohus leiab, et käesolevas asjas ei ole maksuotsuses koostoimes kontrollaktiga piisavalt põhjendatud eluliselt usutavat kahtlust, et kaebaja osales teadlikult ja tahtlikult maksupettuse toimepanemises. Pigem viitavad asjaolud kaebajapoolsele hooletusele. Kaebaja kaasamine tehingutesse tema MTR- registreeringu tõttu on eluliselt usutav. T.B. on 12.08.2013 ütluseid andes (kd I tl 186 p 11) selgitanud, et KIK jättis esitatud nimedest alles üksnes need, kellel oli vastav registreering olemas. MTR- registreeringu vajadust kinnitavad ka avalikult kättesaadavad KIK toetuse saamise nõuded nii tehingute tegemise 1 kui ka käesoleval ajal 2 . Teistel tehingutes osalenud ettevõtetel vastav registreering puudus või vähemalt ei väida osapooled selle olemasolu. Seetõttu on ka eluliselt põhjendatav, miks olid teised osapooled, sh T.B. ja Genomix OÜ asjast huvitatumad ja aktiivsemad pooled kui kaebaja, kelle passiivsem rolli piirduski MTR registreeringu kandjaks olemise ja tehingute vahendamisega.

Ärieetiliselt võib olla taunitav kaebaja üldine passiivsus tehingute tegemisel, sh see, et kaebaja ei tundnud huvi Thermwool OÜ tausta, tööde tegemise detailide ega T.B.i tehtud pakkumise motiivide kohta, kuid ainuüksi tehingutes passiivne olemine ei tekita põhjendatud kahtlust, et kaebaja on teadlikult ja tahtlikult osalenud maksupettuses.

T.B.i maksumenetluses ja kohtuistungil antud ütlustest nähtub koosmõjus, et asjas huvitatud pooleks oli Genomix OÜ, mille juhatuse liige on T.B.i äi. Kuna lammutustööde tegemiseks sooviti KIKi toetust, mille eelduseks oli omakorda MTR-registreeringuga ehitaja, kaasati töödesse kaebaja. Kuna kaebajal aga tegelikult puudus võimekus oma jõududega seda tööd teha, sõlmisid kaebaja ja OÜ Tee- Max lepingu, et alltöövõtjatega tegeleb OÜ Tee-Max, keda esindab T.B.. Sisuliselt ei leppinud pooled kokku selles, et OÜ Tee-Max on lammutustööde tegemisell kaebaja alltöövõtja, vaid kaebaja ostis OÜ-lt Tee-Max projektijuhtimisteenust. Selline skeem ei ole majanduslikult ebaloogiline ega ebamõistlik, vaid üks võimalik viis oma majandustegevuse kujundamiseks. Tavaoludest säilib peatöövõtjal ise tegelike tööde teostajaga (käesolevas asjas väidetavalt Thermwool OÜ) lepingu

1 http://kik.ee/sites/default/files/KKP/finantseerimise_kord_2013_kinnitatud_101213.pdf p 10.5 2 http://kik.ee/et/taotlejale/keskkonnaprogramm/oigusraamid/keskkonnaprogrammi-finantseerimise-kord p 10.9

9(12) tegemisel parem kontroll tööde tegeliku teostamise üle, kui alltöövõttu mitmekordselt edasi vahendades. Kaebaja seaduslik esindaja S. A. on ka 23.07.2013 selgitanud, et ilma alltöövõtuta ei oleks ta projekti vastu võtnud (kd I tl 173p). Eeltoodust tulenevalt ei nähtu tehingute ülesehitusest sellist eluliselt ebausutavust, millest võiks järeldada kaebaja tahet kujundada tehingud maksupettuse eesmärgil. Kui maksupettuse versiooni asemel on võimalik kujundada muu eluliselt usutav versioon, tuleb seda maksupettusele eelistada.

8. Kuna kohus ei nõustu, et maksuhaldur on ära näidanud põhjendatud kahtluse, et kaebaja on osalenud teadlikult ja tahtlikult maksupettuses, tuleb analüüsida selle mõju maksuotsuse kehtima jätmisele.

Maksuotsuses ja kontrollaktis toodud asjaolud ei välista ilmselgelt kaebajapoolset sellist hoolsuskohustuse rikkumist, mis võiks tavapäraselt kaasa tuua käibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamise. Kuna vaidlusalused tehingud toimusid 2013. aasta mais, ei ole käesolevas asjas möödunud ka üldine maksusumma määramise tähtaeg (MKS § 98 lg 1).

Kohus nõustub kaebajaga, et maksupettuse ja hoolsuskohustuse rikkumisest tulenevad tõendamist vajavad asjaolud on erinevad, samuti on erinev ka tõendamiskoormus. Samas võivad maksumenetluses välja selgitatud asjaolud olla piisavad selleks, et tuvastada hoolsuskohustuse rikkumine ka juhul, kui maksuhaldur on teinud järelduse, et toime on pandud maksupettus. Kui maksuotsuses tuvastatud asjaolud ja neist nähtuvad järeldused on piisavad selleks, et tuvastada hoolsuskohustuse rikkumine, ei pea kohus põhjendatuks tühistada haldusakti ainuüksi seetõttu, et maksuhaldur on kaebaja tahtluse hindamisel eksinud. Käesolevas asjas oli maksuhalduril võimalik maksuotsus koostada mõlemal alusel. Sealjuures on oluline, et vastustaja tuvastatud asjaolusid on võimalik kasutada nii maksupettuse kui ka hoolsuskohustuse rikkumise põhjendamiseks. Seetõttu on olnud kaebajal võimalik ka vastustaja tuvastatud asjaoludele vastu vaielda (vt kohtu loetelud tuvastatud asjaoludest kohtuotsuse punktides 6 ja 7). Maksupettuselt hoolsuskohustuse rikkumisele üleminek ei oleks võimalik kindlasti juhul, kui see vajaks asjaolude tuvastamist, mida maksuotsuses kajastatud ei ole ning mis vajaksid iseseisvat tuvastamist.

Riigikohus on 14.12.2012 otsuses nr 3-3-1-33-12 selgitanud, et erandjuhtudel on võimalik puudulikult põhjendatud haldusakti tühistamata jätta, kui on ilmselge, et haldusorgan peaks vaidlustatud haldusakti uuesti välja andma. Viidatud lahendist tuleneb, et jõusse on võimalik jätta ka puudulikult põhjendatud maksuotsus. Käesolevas asjas ei saa kõrvale jätta ka asjaolu, et uue otsuse tegemine võib kohtumenetluse jätkumisel olla takistatud MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaja saabumise tõttu.

9. Selleks, et hoolsuskohustuse rikkumine tooks kaasa käibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamise, tuleb esmalt tuvastada, et OÜ Thermwool ei olnud teenuse tegelik osutaja. Kuna kohus on eelnevalt leidnud, et maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et OÜ Thermwool ei soetanud kaebajale teenust, tuleb kontrollida, kas põhjendatud kahtluseks piisavad asjaolud võimaldavad ka sama järeldust tõendada.

Kohus ei korda käesoleva kohtuotsuse punktis 6 toodud ülevaadet maksuhalduri järeldustest, miks ei saanud Thermwool OÜ kaebajale teenust osutada. Kohus nõustub, et asjaolud, et Thermwool OÜ ei ole tegutsev äriühing ja tal puuduvad töötajad, kinnitab seda, et Thermwool OÜ ei olnud lammutusteenuse tegelik osutaja. Kaebaja vastupidised väited selle kohta, et äriregistris ei peagi ehitustegevus olema põhitegevusalaks või Thermwool OÜ-l on osalus HP Motorsis, ei kinnita reaalse äritegevuse olemasolu. Pooled ei vaidle selle üle, et lammutustööd on tegelikult tehtud, kuid vaidluse all on see, kas tundmatute isikute töö on omistatav Thermwool OÜ-le.

10(12)

Maksuhaldur on asjas tuvastanud, et ükski küsitletud isik ei oska öelda, kes töid tegid. Ka kaebaja versiooni jaoks, et isikud töötasid mustalt ja neile maksti ümbrikupalka, peaks leiduma mingi töösuhte sarnase seose olemasolu tööd teinud isikute ja Thermwool OÜ vahel. Sellist seost asjas tuvastatud asjaoludest ei nähtu ning kohtule ei nähtu ka seda, et maksuhaldur oleks asjaolude väljaselgitamisel uurimiskohustust rikkunud. M.P. on küll maksumenetluses 24.10.2013 kinnitanud, et objekti peal olid isikud, kellele maksti mustalt (kd II tl 79p), kuid see ei võimalda kinnitada, et tegemist on Thermwool OÜ töötajate, mitte ainuüksi Thermwool OÜ juhatuse liikme tuttavatega. Ka kohtuistungil selgitas M.P., et töötajad firmas ei töötanud, aga vajadusel kutsus ta inimesed, kes tegid tööd ja oligi kõik. Töölepinguid ei olnud. Tal oli üks tuttav, kellega ta oli koos vanglas ja kellega ta rääkis ning pakkus, et kutsub vanad sõbrad kaasa (salvestisel 11:48:22). Samas selgitas M.P., et tööd lepiti kokku R. [L.ga], kes isikud kutsus. M.P. andis raha R. kätte ja R. andis edasi (salvestisel 12:09:44 ja 12:11:14). Ka asjaolu, et M.P. töötajaid kartis, ei tähenda seda, et nende võimalike isikute töid oleks võimalik omistada Thermwool OÜ-le.

Kohus küsis istungil M.P.ilt, kas ta teab M. P., mida tunnistaja eitas (salvestisel 12:19:07). Lisaks eitas tunnistaja samas ka töökoosolekute toimumist. Samas on 22.04.2013 nõuspidamise protokolli kohaselt tunnistaja osalenud töövõtja, kaebaja esindajana koosolekul (kd I tl 119), kui samal koosolekul osales ka M. P. Vastustaja on KA punktis 1.1 käsitlenud, et kaebaja ei ole osanud selgitada, kuidas sai M.P. kaebajat esindada. Märkimisväärne on veel see, et kaebaja ise on esitanud sama koosoleku protokolli (kd I tl 42), kus osalejaks on Sven Allas, kes enda sõnul ei ole objektil käinud (kd I tl 172 p-d 18 ja 23). Dokumentide kohaselt on M.P. osalenud koos M. P. ga, keda ta enda sõnade kohaselt ei tea, ka hoone ülevaatusel 30.04.2013 (kd I tl 121) ja valminud ehitise ülevaatusel 08.05.2013 (kd I tl 127). Seega ei ole tööde kohta kogutud dokumendid Thermwool OÜ osaluse kohta usaldusväärsed.

KA punktis 1.1.3 (viidatud maksuotsuse punktis 2.1.2) on käsitletud OÜ Thermwool väidetavaid allhankijaid ning maksuhalduri põhjendusi, miks maksuhaldur leiab, et OÜ-lt Aigren ja OÜ-lt Martius ei tellinud vastavalt buldooseriteenust ja veoteenust Thermwool OÜ. Kaebaja on kaebuses seadnud maksuhalduri järelduse kahtluse alla, kuid maksuhalduri järelduse õigsus on saanud kohtuistungil kinnitust. M.P. andis istungil selgitusi, et ei tea OÜ-sid Aigren või Martius sellest perioodist, väites, et ta ei ütle, et nad pole talle tuttavad, vaid ta ütleb, et ta ei teaks, et nad on tuttavad. Võisid olla küll. Ta ei hakka valetama, kui aus olla, siis keegi seal oli, aga ta täpselt ei uurinud ka, kes seal oli või mida ta tegi. Tunnistaja arvas, et nad tegelesid lammutusega (salvestisel 11:59:01). Arvestades seda, et H. P. ei ole olnud lammutustöödega seotud (26.09.2013 ütlused,, kd II tl 43) ning vastupidist ka kumbki pool ei väida, sai vastavas osas Thermwool OÜ-le omistatavaid tehinguid teha üksnes M.P.. M.P. ei ole allhankijatega tehingute tegemist sh kohtuistungil kinnitanud. Seega ei ole ka selles osas tööde Thermwool OÜ-le omistamine võimalik.

Asjas ei oma käibemaksu kontekstis tähtsust, kes töid tegid, kas T.B.i poolt organiseeritud või tundmatud isikud. Tundmatute kolmandate isikute puhul ei saa eeldada, et nad on käibemaksukohustuslased. Samuti ei ole käibemaksukohustuslaseks T.B. Seetõttu ei pidanud maksuhaldur tuvastama, kas tehtud tööd on omistatavad T.B.ile ning kas ja kuidas oli T.B.il võimalik M.P.i kontrollida.

10. Kuna maksuotsuses ja kontrollaktis kajastatud asjaoludest tuleneb üheselt, et Thermwool OÜ ei osutanud kaebajale lammutusteenust, tuleb järgnevalt kontrollida, kas kaebaja järgis konkreetse teenuse osutamisel tavapärast ja eeldatavat hoolsuskohustust. Kui kaebaja oli piisavalt hoolas ega

11(12) oleks ka piisava hoolsuse korral avastanud, et tegelikult ei teinud töid Thermwool OÜ, ei ole kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine õiguspärane.

Kohus leiab, et kaebaja ebapiisav hoolsuskohustuse täitmine on järeldatav maksuotsuse punktis 3.5.a ja KA punktis 1.3 toodud asjaoludest, mis on kajastatud ka käesoleva otsuse punktis 7. Maksuhalduri väljatoodud asjaolud ei ole piisavad kaebaja tahtluse ja teadlikkuse põhjendamiseks maksupettuse kontekstis, kuid samadest asjaoludest nähtub ilmselgelt, et kaebaja ei ole üles näidanud äris tavapärast hoolt.

Kohus nõustub esmalt vastustajaga selles, et ka T.B.ilt või Tee-Max OÜ-lt üksnes projektijuhtimisteenust tellides pidi kaebaja arvestama sellega, et vastutus lammutustööde endi eest jääb tellija ees siiski kaebajale. Kaebaja ei ole tellinud T.B.ilt või Tee-Max OÜ-lt lammutusteenust, mida nood oleksid omakorda võinud allhanke korras tellida. Kaebaja sõlmis ise Thermwool OÜ-ga lepingu (kd I tl 18 jj), mistõttu pidi kaebaja veenduma, et Thermwool OÜ on ka isik, kes talle teenust osutab. Kaebaja ei ole Thermwool OÜ-ga tehingu tegemist edasivolitanud. Tee-Max OÜ-ga sõlmitud lepingust nähtub küll Tee-Max OÜ vastutus Thermwool OÜ eest (kd I tl 22), kuid Thermwool OÜ- ga sõlmitud lepingust ei nähtu kohustust täita Tee-Max OÜ korraldusi või Thermwool OÜ vastutust Tee-Max OÜ ees. Seega pidi kaebaja täitma sisulist hoolsuskohustust ja veenduma, et arvel näidatud isik on ka tegelikult töö teostaja.

Arvestades kaebaja vastutust tööde eest nii tellija kui ka KIKi ees, ei saa pidada tavapäraseks hoolsuseks seda, et kaebaja sisuliselt ei kontrollinud Thermwool OÜ tausta ega tundnud sisuliselt lammutustööde vastu huvi. Soovides säilitada KIKi edasiste projektide jaoks KIKi ees head mainet, oleks olnud kaebaja jaoks ilmselge vajadus kontrollida mõlema temaga lepingu sõlminud isiku tegevust, s.o nii Thermwool OÜ väidetavaid lammutustöid kui ka Tee-Max OÜ poolt lammutamise üle järelevalve tegemist. Kuna kaebaja ei kohustanud Tee-Max OÜ-d lepingu alusel lammutusteenust osutama, ei vabanenud kaebaja ka tavapärasest hoolsuskohustusest oma lepingupartnerite tegevuse kontrollimisel.

Sven Allas andis 23.07.2013 maksuhaldurile ütluseid, et tal on kohapeal palgatud projektijuht ja rohkem ta sellest objektist ei tea (kd I tl 172 p 16). Kaebaja suhtles tellijaga ainult e-posti teel ega ole kordagi lammutusobjektil kohal käinud (p-d 18 ja p 23). Thermwool OÜ esindajaga on võib-olla suhelnud telefoni teel, kuid isiklikult temaga tuttav ei ole (p 32). Ehituspäevikud allkirjastas siis, kui projektijuht need talle edastas (p 39). Kui OÜ Genomix poolt palgatud ehitusjärelevalve allkirjad olid all, sobisid tööd ka kaebajale (samas). Ütlustest nähtub läbivalt, et kõike korraldas projektijuht ehk T.B. ning kaebaja sisuliselt alltöövõtja tegevuse vastu huvi ei tundnud.

Kohus nõustub vastustajaga, et kahtlust äratav on see, et kaebaja ei tundnud Thermwool OÜ tausta ja tööde vastu sisuliselt mingit huvi. Tegemist ei ole äritegevuses tavapärase hoolsuskohustuse täitmisega, kuna asjaoludest ei nähtu kaebaja mingit sisulist huvi ka tööde osas järelevalve või muu kontrolli tegemise üle. Kaebaja roll on piirdunud hinnapakkumiste esitamise ja aktsepteerimise ning lepingute ja aktide allkirjastamisega. Kui kaebaja oleks mingilgi määral teostanud sisulist kontrolli selle üle, kas ja kuidas töid teostatakse ja kontrollitakse, oleks kaebaja teada saanud, et tegelikult Thermwool OÜ töid ei tee, vaid tööde tegijaks on tundmatud isikud. Eeltoodu pinnalt on selgelt tuvastatav, et kaebaja on oluliselt rikkunud hoolsuskohustust. Kuna kontrollimisel on selgunud, et vaidlusaluste tehingute puhul polnud teiseks pooleks isik, kes oleks saanud olla tegelik müüja, ning kaebaja ei suuda oma hooletuse tõttu tõendada vastupidist ega oma heauskset käitumist, on sellises olukorras käibemaksu määramine lubatav (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11).

12(12) Kohus jätab tähelepanuta kaebaja 30.06.2015 kohtule esitatud tõendid. Kohus läks istungil üle kirjalikku menetlusse üksnes selleks, et pooltel oleks võimalik esitada kohtukõne teesid (salvestisel 12:23:12). Seega ei ole uute tõendite esitamine enam võimalik. Kohus märgib ka, et T.B.i tegevus objektil ei vasta kaebaja väljatoodud kriteeriumitele, sest ehitustööde käigus koostatud dokumentatsioonist ei nähtu T.B.i sedavõrd kaalukat rolli ehitustööde tegemisel, mis vastaks kaebaja esitatud dokumentides kirjeldatud rollile. Samuti puudus Thermwool OÜ-l lepinguline kohustus täita TeeMax OÜ korraldusi.

11. Maksuotsusega on kaebajale määratud tasumiseks ka tulumaks, kuna lammutustöid ei teostanud Thermwool OÜ. Kuna töid tegi ja nende eest tasus T.B. ja tegelikke kulusid ei ole võimalik hinnata, kuulub väljamakse maksustamisele kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse. Maksuotsuses on tuginetud TuMS § 51 lg 2 p-le 3, mille kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu väljamakse, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

Riigikohus on tulumaksu maksmise osas korduvalt leidnud, et TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine. Seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksest saab rääkida näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest raha maksti (Riigikohtu 12.06.2003 otsus nr 3-3- 1-52-03). Kuna halduskohus on nõustunud maksuhalduri järeldusega, et kaebaja ja OÜ Thermwool vahel ei ole tehingut tegelikult toiminud, ei kajasta esitatud dokumendid ega kinnitused majandustehingu toimumist poolte vahel ning esitatud arved ei ole seetõttu nõuetekohased, on tulumaks määratud õigesti.

Kohus nõustub vastustajaga, et käesoleval juhul ei ole võimalik määrata tulumaksu hindamise teel. Riigikohus on 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-11 leidnud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja. Kuna käesolevast asjast nähtub, et töid tegelikult teinud isikud tegid töid n.ö mustalt, siis on sellisel juhul tulumaksu määramine kogu teenuse hinnalt õigustatud. Erandlikke asjaolusid, mis võimaldaksid hindamist, käesolevas asjas ei nähtu, mistõttu on maksuhalduri otsus hindamise kaalumise kohta õiguspärane.

12. Kohus jätab kaebuse tervikuna rahuldamata. HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin