3-15-984/9 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

K O H T U O T S U S Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 8. juuli 2015, Tallinn Haldusasja number 3-15-984 Haldusasi MTÜ Hiiu Rannad kaebus Maksuja Tolliameti 17. märtsi 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/17154-25 tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja: MTÜ Hiiu Rannad Esindaja: v.adv. Gerly Kask Vastustaja: Maksuja Tolliamet Esindaja: Jane Rõuk RESOLUTSIOON 1. Rahuldada MTÜ Hiiu Rannad kaebus ning tühistada Maksuja Tolliameti 17. märtsi 2015 maksuotsus nr 12.2-3/17154-25 osas, millega suurendati MTÜ Hiiu Rannad käibemaksukohustust 17 985,17 euro võrra (maksuotsuse punkt 2.2). 2. Mõista Maksuja Tolliametilt MTÜ Hiiu Rannad kasuks välja menetluskulu 554 (viissada viiskümmend neli) eurot ja 56 senti.

Edasikaebamise kord Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 7. augustil 2015 (HkMS § 180, § 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSALUNE MAKSUOTSUS 1. MTÜ Hiiu Rannad põhikirjaliseks eesmärgiks on looduskaitsealade loodusväärtuste ja pärandkoosluste ning nende väärtuste säilimiseks vajalike tegevuste kavandamine ja elluviimine. 90% ulatuses Keskkonnainvesteeringute Keskuse kaudu finantseeritud projektide raames on MTÜ Hiiu Rannad soetanud Šoti mägiveised, karjatades neid eelnimetatud projektide

2 elluviimiseks rannaniitudel, ent saades nende loomade majandamisest ka käibemaksuga maksustatavat sissetulekut. 2. Maksuja Tolliamet tegi 17. märtsil 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/17154-25, suurendades MTÜ Hiiu Rannad 2012. veebruari ja 2013. aasta juuni ning 2014. veebruari ja aprilli vaheliste maksustamisperioodide käibemaksukohustust kokku 160 + 770,74 + 17 985,17 = = 18 915,91 euro võrra. Maksuotsuses leiti, et MTÜ Hiiu Rannad eesmärgist tulenevalt ei saa tema põhitegevust käsitada ettevõtlusena ning seega kasutas ta kontrollitud perioodidel soetatud kaupu ja teenuseid nii ettevõtlusega seotud kui mitteseotud eesmärkidel. Maksuotsuses tuuakse välja, et kuivõrd MTÜ Hiiu Rannad ise ei esitanud maksuhaldurile arvestust kaupade ja teenuste ettevõtluses kasutamise osakaalu kindlaks määramiseks, siis saab selle osakaalu kindlaks määrata vastavatel perioodidel MTÜ Hiiu Rannad poolt saadud käibemaksuga maksustatava sissetuleku ja kogu sissetuleku vahekorra põhjal. Maksuotsuse kohaselt ei muuda see, et MTÜ Hiiu Rannad võib tulevikus saada maksustatavat tulu kariloomade rendile andmisest või müügist, asjaolu, et alates 2010. aastast, mil esimesed loomad soetati, on neid eelkõige kasutatud mittetulundusühingu põhikirjaliseks tegevuseks loodushoiu valdkonnas, mitte ettevõtluseks. KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED 3. MTÜ Hiiu Rannad esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksuja Tolliameti 17. märtsi 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/17154-25 tühistamist osas, millega vähendati sisendkäibemaksu 17 985,17 euro võrra (maksuotsuse punkt 2.2). Kaebaja selgitab, et kontrolliperioodil tehtud kulud on kõik vajalikud loomade pidamiseks ning kasvatuseks, ent loomakasvatuse lõpptulemusena realiseeritakse loomad kas lihana, lihatoodetena või elusloomadena, mille tulemusena tekib igal juhul maksustatav käive. Kaebaja selgitab, et loomade majandamine kujutab tema jaoks majandustegevust, millega ta toetab oma põhikirjaliste eesmärkide saavutamist ning ta ei ole kontrollitaval perioodil teinud kulutusi, mis ei oleks olnud vajalikud loomade vajaduste rahuldamiseks. Ka leiab kaebaja, et maksustamine ei saa sõltuda ettevõtlusega tegeleva isiku õiguslikust vormist. 4. Kaebaja selgitab, et talle antud toetuste tingimustes ei olnud määratud, kas toetuse kasutamise eesmärk tuleb saavutada ettevõtluse või mitteettevõtluse tulemusena ning mingit tähtsust ei saa maksustamise seisukohast olla ka sellel, et toetuse saajate ring on piiratud vaid mittetulundusühingute ja sihtasutustega ning kohalike omavalitsuste ja omavalitsusliitudega. Ka toob kaebaja välja, et projekti raames on käibemaksukulu hinnatud mitteabikõlblikuks ning selgitab, et üldreeglina lähtutakse käibemaksu abikõlblikkuse hindamisel asjaolust, kas projekti raames tasutud käibemaksu on või ei ole sisendkäibemaksuna õigus maha arvata. Kaebaja leiab, et kuivõrd KMS ei näe võimalust sisendkäibemaks maha arvata ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, on projekti rahastamisel hinnatud projekti raames hüvitatavad kulud ettevõtlusega seotuks, ent olukorras, kus toetuse kasutamist oleks tahetud piirata mitteettevõtlusega, oleks tehtud kulude sisendkäibemaks olnud igal juhul abikõlblik. 5. Kaebaja leiab, et KMS § 29 ei võimalda sisendkäibemaksu mahaarvamisel lähtuda sellisest suhtarvust, millest maksuhaldur lähtunud on, vaid sisendkäibemaksu mahaarvamine sõltub

3 sellest, milleks konkreetset kaupa või teenust on kasutatud, mitte sellest missugune on käibe ja kogusissetuleku suhe. Samas toob kaebaja välja, et maksuhaldur on arvestanud sisendkäibemaksu mahaarvamisel proportsiooni, mis tegelikult selgus alles kalendriaasta lõppedes ning kaebajal ei olnud enne aasta lõppu võimalik seda teada ega rakendada. VASTUSTAJA SEISUKOHT 6. Maksuja Tolliamet peab MTÜ Hiiu Rannad kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja on seisukohal, et kuna kuigi loomakasvatuse lõpptulemusena realiseeritakse loomad lihana, lihatoodetena või elusloomadena, teenivad loomad ka kaebaja põhikirjalise tegevuse eesmärki, mistõttu ei saa loomapidamisele tehtud kulusid käsitada 100%- liselt ettevõtlusega seotud kuludena. Vastustaja hinnangul ei saa jätta tähelepanuta, et loomade soetamise ja pidamise peamine eesmärk oli rannaniitude korrashoid ning kaebaja ettevõtlus (loomade realiseerimine) üksnes toetab kaebaja eesmärgilist tegevust. See, et kaebaja tohib tegeleda ettevõtlusega ei tähenda vastustaja hinnangul, et kõik kulud on seotud üksnes ettevõtlusega. Ka pole vastustaja hinnangul tegemist maksumaksjate ebavõrdse kohtlemisega, sest kaebaja on ise möönnud, et kontrollitaval perioodil tehtud kulud olid otseselt seotud ka kaebaja põhikirjalise tegevusega ning kuivõrd loomade heaolu oli vajalik ka nimetatud põhikirjalise eesmärgi huvides, olid loomapidamiseks tehtud kulud samuti osaliselt seotud põhikirjalise tegevuse, mitte ettevõtlusega. 7. Vastustaja leiab, et see, millistel tingimustel on kaebajale toetust antud, ei muuda kaebaja kulude otstarvet ega seotust ettevõtlusega. 8. Mis puudutab maksuotsuses toodud suhtarvu, siis selgitab vastustaja, et proportsiooni arvutamisel on lähtutud kauba ja teenuse tegelikust kasutamisest. Vastustaja hinnangul see, et kaebaja plaanib kunagi tulevikus ettevõtluse osakaalu suurendada, ei anna alust kontrollitaval perioodil tehtud kulusid pidada 100% ettevõtlusega seotuks. Vastustaja selgitab veel, et kuigi KMS § 29 lg 4 ei näe ette täpset metoodikat proportsiooni arvutamiseks, tuleneb nimetatud sättest sisendkäibemaksu mahaarvamise korra määramise nõue ning käesoleval juhul pidas maksuhaldur põhjendatuks just maksuotsuses kasutatud metoodikat. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 9. Hinnanud poolte seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leian, et MTÜ Hiiu Rannad kaebus on põhjendatud ning maksuotsus tuleb vaidlustatud osas tühistada. Maksuhaldur on vääralt leidnud, et kaebaja kasutas maksuotsuse punktis 2.2 käsitletud arvetel näidatud kaupu ja teenuseid maksustatava käibe tarbeks vaid osaliselt. Kaebaja väitel olid kõik maksuotsuse punktis 2.2 käsitletud arvetel kajastatud kaubad ja teenused seotud tema kariloomade pidamisega. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses ega kohtule esitatud seletuses sellele sõnaselgelt vastu vaielnud. Ka maksuotsuse lisas 2 esitatud tabeli kohaselt on see usutav: tegemist olid kuludega, mida kaebaja kandis selleks, et tema kariloomad oleksid nõuetekohaselt peetud ja hoitud.

4 10. Kontrollaktis (punkti 1.2.1.2) alapunktis 3 on maksuhaldur välja toonud küll selle, et tema hinnangul ei saa kaebaja maksustatava käibega seostada OÜ Rannad arvetel kajastatud rannaniitude taastamisteenuseid, ent seejuures pole põhjendatud, miks. Maksuotsuses seevastu ei ole kõnealust näidet enam toodud, millest järeldab, et maksuotsuse tegemisel ei pidanud maksuhaldur OÜ Rannad arvetel kajastatud teenuste eristamist teistest samal perioodil soetatud kaupadest ja teenustest oluliseks. Samas ei nähtu maksuotsusest ega kohtule esitatud tõenditest, et maksuhaldur oleks tegelikult sisuliselt analüüsinud maksuotsuse lisas 2 kajastatud tabelis näidatud teenuste sisu ja otstarvet, sh. ka mitte OÜ Rannad arvete puhul. Seega tuleb kontrollaktis esitatud tõdemust, et rannaniitude taastamistööde tellimisest kaebajal maksustatavat käivet ei teki, pidada paljasõnaliseks. 11. Kaebaja väidet, et rannaniitude hooldustööde eesmärk oli loomadele piisava söödabaasi tagamine (ja vaidlust ei saa ometi olla selles, et rannaniitudel karjatatavad loomad seal kasvavaid taimi söövad), ei saa maksuhaldur pareerida paljasõnalise väitega, et ei nõustu sellega, vaid selline seisukoht peab olema vähemalt loogiliselt põhjendatud. Teisisõnu saaks maksuhalduri väitega, et teatud teenuseid ei olnud kantud maksustatava käibe teenimise eesmärgist, nõustuda siis, kui maksuhaldur oleks veenvalt põhjendanud, et vastaval eesmärgil kaupade või teenuste kasutamine polnud ärimudelis kavandatud maksustatava käibe saamiseks vajalik. Seda maksuhaldur põhjendada suutnud pole. 12. Kaebaja on maksuhaldurile selgitanud, et kavatseb kõnealuseid kariloomi tulevikus kasutada maksustatava käibe saamiseks, nimetades maksuhaldurile selgitusi andes nii loomade või nende saaduste müüki kui ka loomade rendile andmist. Vaidlust ei saa olla selles, et selline tegevus kujutaks kaebaja jaoks maksustatavat käivet. Maksuhaldur ei ole asunud seisukohale, et kaebaja poolt loomade müümine või rendile andmine selliselt, et sellest tekib maksustatav käive, oleks võimatu või eluliselt täiesti ebausutav. Samuti ei ole maksuhaldur esitanud ühtki põhjendust, millest saaks järeldada, et vaidlusalused kulutused ei olnud loomade kasvatamiseks vajalikud. Maksuotsusest ei nähtu ka mistahes asjaolusid, millest võiks järeldada, et kasvõi osad vaidlusalustest kulutustest olid tehtud pelgalt selleks, et kaebaja saaks täita oma põhikirjalist eesmärki, ent samas ei ole käsitatavad loomadega tulevikus tehtavate maksustatavate tehingute tarbeks tehtud kulutustena. Juba eelpool käsitletud OÜ Rannad arvetel näidatud teenuste tegelikku sisu ja nende teenuste vajalikkust loomade pidamise (eluspüsimise, heaolu) ning loomadest hilisema maksustatava väärtuse saamise seisukohast ei ole maksuhaldur analüüsinud. Samuti ei nähtu, et maksuotsuse 2. lisas loetletud muude teenuste puhul oleks seda tehtud. 13. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kasvõi mingi osa vaidlusalustest konkreetsetest kaupadest või teenustest oleksid sellised, mida tavaline mõistlikult käituv loomapidaja, kes muuhulgas ei kasuta loomi kaebaja põhikirjalise eesmärgiga sarnasel eesmärgil, tegema ei pidanuks. Maksuotsuses ja kontrollaktis välja toodud asjaolud, mis tuginevad eeskätt kaebaja seadusliku esindaja poolt maksuhaldurile antud seletustele, viitavad sellele, et kõik maksuotsuse punktis 2.2. käsitletud kaubad ja teenused on sellised, mille (või millega samaväärsed) oleks kaebaja pidanud soetama ka juhul, kui ta oma põhikirjalist eesmärki täitnud ei oleks ehk teisisõnu siis kui ta oleks toimunud tavalise mõistlikult käituva loomakasvatusettevõtjana.

5 14. Sisuliselt kasutas kaebaja soetatud kaupu ja teenuseid ühelainsal viisil, pidades (karjatades, hoides, toites, kaitstes jne) loomi, kusjuures kaebaja täitis seejuures ühtede ja samade toimingutega (nende kaupade ja teenuste samaaegse kasutamisega) kahte eesmärki – esiteks korrastas rannaniitusid (ettevõtlusega mitte seotud eesmärk) ning teiseks investeeris loomadesse kui tulevasse müügivõi rendiobjekti (kasutamine maksustatava käibe tarbeks). Sellises olukorras ei sa põhjendatuks pidada sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse piiramist ning kaebaja tegevus ei kuulu KMS § 29 lõike 4 kohaldamisalasse. Nimetatud säte kohaldub siis, kui maksukohustuslase poolt mingi kauba või teenuse kasutamine maksustatava käibe tarbeks on kas ajaliselt või muul moel eristatav selle kauba või teenuse kasutamisest muuks otstarbeks. Sisendkäibemaksu maha arvamise õigus on KMS § 29 lg 4 kohaselt piiratud, kui ettevõtja teeb soetatud kaubaga nii selliseid sooritusi, mis on käsitatavad maksustatava käibe tarbeks tehtavatena kui mingisuguseid muid sooritusi, mis sellistena käsitatavad ei ole. Näiteks kui mingit seadet kasutatakse nii ettevõtte klientidele teenuste osutamiseks kui ka ettevõtja juhi isiklikuks otstarbeks, on õigustatud selle seadme maksumuse kui ka selle seadme käitamiseks soetatud kaupade (nt. kulumaterjalid) ja teenuste (nt. remont, hooldus) kajastamine käibemaksuarvestuses proportsionaalselt selle osaga seadme kasutusest, mis on seostatav ettevõtlusega. Nii ei saa aga toimida käesoleval juhul, kus ei ole võimalik eristada kaupade ja teenuste kasutamist ühel või teisel eesmärgil. 15. See, et kaebaja on mittetulundusühing, kes tegeleb oma põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks, ei anna alust väita, et mingi osa kulutustest pole tehtud maksustatava käibe tarbeks, kui samas on ilmne, et kaebaja reaalne tegevus on suunatud maksustatava käibe tekkimisele. See, kuidas kaebaja vaidlusaluseid kaupu või teenuseid tegelikult kasutas (nt. kulutas soetatud kütuse loomadele toidu vedamiseks, manustas loomadele soetatud medikamente või andis loomadega tegelenud töötajale tööriided, maksis karjamaade puhastamise teenuse eest, et loomadel oleks rikkalikumalt süüa) oli igal juhul seotud ettevõtlusega, sest oli vajalik selleks, et kaebaja neist loomadest tulevikus loodetud tulu (maksustatav käive) saama hakkaks. Sellises olukorras peaks maksuhaldur esmalt põhjendama, miks ta leiab, et mingi hulk konkreetseid kulutusi ei olnud maksustatava käibe tarbeks vajalikud ega sellega seotud. Seda maksuhaldur teinud ei ole. On tõsi, et maksustatava käibe tarbeks kulutuste tegemisel täitis kaebaja samas ka enda põhikirjalist eesmärki, ent kuna MTÜ eesmärk ei välista samaaegselt ettevõtluseesmärgi täitmist, ei ole põhjust maksuõiguslikult kaebajat halvemasse olukorda panna võrreldes sellise ettevõtjaga, kes kõnealuse majandustegevuse kõrvalt sedalaadi mittetulundusliku eesmärgi saavutamisega ei tegele. 16. Kaebaja poolt loomade kasutamine ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil oli sisuliselt loomade karjatamine rannaniitudel ja rannaniitudel selleks vajalikke ettevalmistuste tegemine. See on otseselt loomapidamise kui ettevõtlusega seotud kasutus, vaatamata sellele, et see täitis samas ka looduskaitselist eesmärki. 17. Nõustuda ei saa vastustaja argumendiga, et kaebajal tekib sisendkäibemaksu suuremas ulatuses maha arvamise õigus, kui tema maksustatava käibe osakaal kogu sissetulekust tulevikus suureneb. Sisendkäibemaksu kohese maha arvamise põhimõtte kohaselt ei pea sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse tekkimiseks maksustatav käive tekkima samal,

6 lähedasel või üldse mingil üheselt kindlaks määrataval maksustamisperioodil, vaid piisab sellest, et maksukohustuslase tegevus on selline, millest võib mõistlikult eeldada tulevikus maksustatava käibe saamist. Kaebaja puhul ei ole vastustaja toonud välja midagi, mis sellele eeldusele vastu räägiks. Sisendkäibemaksu maha arvamine võiks olla välistatud näiteks juhul kui kaebajale antud toetuste tingimustest tuleneks, et ta ei või loomi realiseerida või nende pealt muul moel maksustatavat tulu teenida või kui kaebaja välja töötatud majandusmudeli põhjal oleks ilmne, et tegelikult ei hakata nende loomade pealt sellist maksustatavat käivet tekkima. Antud juhul ei ole selliseid asjaolusid tuvastatud. 18. Kokkuvõttes ei saa maksuotsuses tuvastatud asjaolude pinnalt väita, et maksuotsuse lisas 2 nimetatud arvetel kajastatud teenuste ja kaupade hulgas oleks olnud selliseid, mis ei olnud tehtud selleks, et kaebajal tekiks tulevikus maksustatav käive. See, et kaebaja neid kaupu või teenuseid soetades juhindus ka oma põhikirjalisest eesmärgist, ei anna alust neid lugeda maksustatava käibega mitte seotuks. Teisisõnu – kui keegi tabab seinal kaht kärbest ühe hoobiga, ei saa väita, et ühe kärbse tabamiseks vajalik ja eesmärgipärane pingutus oli 50% tegelikult tehtud pingutusest. Antud juhul ongi kaebaja poolt vaadates tegemist olukorraga, kus löödi kaks kärbest hoobiga, mis oleks tulnud anda ka siis, kui seinal oleks olnud ainult üks kärbes. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, et kaebaja võimalused tulevikus oma karja pealt käibemaksuga maksustatavat tulu teenida olnuksid samasugused, kui ta oleks vaidlusalustest kulutustest teinud vaid 9% (2012) või 16% (2014). 19. See, et kaebaja näol on tegemist mittetulundusühinguga, kelle primaarne eesmärk ei ole ettevõtlus, ei oma antud juhul mingit rolli. Majanduslikus mõttes ei ole vahet, kas loomakasvastusettevõtet käitab käibemaksukohustuslasest äriühing või mittetulundusühing. Kui samasugust ettevõtet käitaks äriühing, kellele üksnes iseenda tõekspidamistest tulenevalt oleks oluline karjatada veiseid rannaniitudel, ei saaks väita, et seal karjatamisega seotud kulud ei ole tehtud maksustatava käibe tarbeks. Sisendkäibemaksu kohese ja täieliku maha arvamise põhimõte on üldreegel, mille kohaldamine ei sõltu ettevõtet käitava isiku õiguslikust vormist. See tähendab seda, et sisendkäibemaksu maha arvamise õigust võiks kaebaja puhul piirata, kui oleks võimalik tuvastada, et mingi osa soetatud kaupadest ja teenustest ei olnud soetatud maksustatava käibe tarbeks. Seega ei ole oluline mitte teise eesmärgi olemasolu iseenesest, vaid see teine eesmärk peab olema selline, et kauba või teenuse sel teisel eesmärgil kasutamine välistab samaaegse kasutamise maksustatava käibe tarbeks. 20. Halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamisega on otsus tehtud vastustaja kahjuks. Kaebaja on taotlenud 582,48 euro suuruse riigilõivu ning 1200,60 euro suuruse õigusabikulu välja mõistmist. Kaebaja ei ole esitanud tõendit õigusabikulu kajastava arve tasumise kohta. Seega ei ole väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tegemist kantud kohtukuluga ning selle välja mõistmine vastustajalt ei ole võimalik. Riigilõivu tasumine on tõendatud kaebusele lisatud maksekorraldusega. Kaebaja on tasunud riigilõivu seaduses ettenähtust rohkem. Kaebaja vaidlustas kaebusega maksuotsuse vaid osaliselt (maksuotsuse punkti 2.2. osas ehk 17 985,17 euro ulatuses). Kaebuse ning esialgse õiguskaitse taotluse esitamisel pidanuks kaebaja tasuma riigilõivu 17 985,17x0,03+15=554,56 eurot. See summa tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja

7 mõista. Enamtasutud riigilõivusumma kuulub kaebajale HkMS § 104 lg 5 p 1 alusel tagastamisele. Selleks saab kaebaja esitada taotluse, näidates ära pangakonto, kuhu tagastatav riigilõivusumma kanda.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik