3-15-371/32 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

19. juuni 2015, Tallinn

Haldusasja number

3-15-371

Haldusasi

AS-i Eurex Capital kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.01.2015

maksuotsuse nr 12.2-3/024703-8 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – AS Eurex Capital, lepinguline esindaja v.adv. Priit

Lätt

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister

Asja läbivaatamise vorm

Kohtuistungitel 8.-9. juunil 2015

Resolutsioon

Jätta kaebus rahuldamata.

Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna

Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult tea-

tavakstegemisest.

ASJAOLUD

1. AS-i Eurex Capital raamatupidamisdokumentide hulgas on 07.01.2008 kuupäevaga käsun-

dusleping AS Eurex Capital ja A.S. vahel, mille sisuks on A.S.’ilt teenuste ostmine jaanuarist

detsembrini 2013. Samuti on raamatupidamisdokumentide hulgas sularaha väljamakse orderid,

mille kohaselt on 2013. aasta jooksul makstud A.S.’ile kui füüsilisele isikule kaebaja kassast

välja sularaha 113 300 eurot. Väljamaksete vastuvõtja oli M.R.. M.R. ja A.S. on mõlemad AS-

i Eurex Capital kaudsed aktsionärid, 50% aktsiakapitalist kuulub Kevin Holding OÜ-le (aktsio-

när ja juhatuse liige M.R.)ja 50% Lotus Capital OÜ-le (aktsionär ja nõukogu liige A.S.). A.S.

on ühtlasi AS-i Eurex Capital nõukogu liige ja M.R. 2013 aastal juhatuse liige.

2. MTA koostas kontrolli kohta 10.12.2014 kontrollakti nr 12.2-3/024703-7, milles asus seisu-

kohale, et kaebaja ei ole maksustamisperioodidel jaanuar kuni detsember 2013 kajastanud ette-

võtlusega mitteseotud väljamakseid maksudeklaratsiooni vormi TSD lisa 6 real 17 „Puuduva

või nõuetele mittevastava algdokumendi alusel tehtud väljamaksed“. MTA hinnangul ei ole

käsunduslepingu alusel 2013. aastal osutatud teenuste eest sularahas tehtud väljamaksed sum-

mas 113 300 eurot ettevõtlusega seotud. Sealhulgas ei ole kaebaja MTA hinnangul saanud kä-

sunduslepingu aruandes nimetatud teenust valuutaturu ülevaadete näol kogusummas 70 000

eurot (koostamise ajakulu 350 tundi), kuna ülevaated ei ole koostatud A.S.’i poolt, vaid on

kopeeritud internetis vabalt kättesaadavatest Danske Bank AS ülevaadetest, kus üksnes töö au-

tori(te) nimi (nimed) on asendatud A.S.’i nimega. Muud teenused käsunduslepingu alusel vas-

tasid väljamaksetele kokku 43 300 eurot.

3. Kaebaja esitas kontrollaktile eriarvamuse 21.12.2014. 12.01.2015 väljastas MTA tasumisele

kuuluva maksusumma määramise kohta maksuotsuse nr 12.2-3/024703-8, millega kohustas

kaebajat tasuma ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu 30 117,73 eurot, kuna jäi

seisukohale, et käsunduslepingu 2013. aasta aruandes näidatud raporti koostamise teenuseid ja

valuutatellimuse tegemise teenust ei osutatud. Maksu- ja Tolliameti 12.01.2015 maksuotsusega

nr 12.2-3/024703-8 määrati kaebajale tasumiseks tulumaksu 30 117,73 eurot ettevõtlusega

mitte seotud kulult kogusummas 113 300 eurot.

Maksustamise õigusliku alusena on maksuotsuses märgitud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg

1, § 51 lg 2 p 3 (ettevõtlusega mitteseotud kuluks loetakse väljamaksed, mille kohta maksu-

maksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdo-

kument); TuMS § 54 lg 2 ja lg 4.

KAEBUSUSE SISU JA TAOTLUS

4. Kaebaja palub kohtul tühistada Maksu- ja Tolliameti 12.01.2015 maksuotsus nr 12.2-

3/024703-8. Kaebaja hinnangul tuginevad maksuotsus ja selle aluseks olev kontrollakt alusetu-

tele kahtlustele, tõendite hindamine on olnud ühekülgne ja erapoolik, eitatakse vormivabaduse

põhimõtet. MTA võtab arvesse ainult kirjalikult jäädvustatut, mis eirab kaebaja majanduslikku

reaalsust, kus puudub aeg, vajadus ja kohustus oma tegevust dokumenteerida (info analüüs

reaalajas internetipõhistele andmebaasidele tuginedes, nõupidamised telefoni ja Skype’i vahen-

dusel, pooltevahelisel usaldusel põhinevad suusõnalised kokkulepped). Maksuhaldur on jätnud

kaalumata maksusumma hindamise teel määramise võimalikkus ja vajalikkus maksukorralduse

seaduse § 94 sätestatud korras. Kaebaja on seisukohal, et ta on vaidlusaluste tehingute tegemisel

käitunud heauskselt ning on nõutaval määral järginud õigusaktides ja äritavades eeldatavat

hoolsuskohustust. Kaebaja põhjendab oma väiteid alljärgnevalt.

5. Kaebaja kinnitab, et ei ole teinud väljamakseid, mille kohta puudub raamatupidamise algdo-

kument. MTA on maksustamise õiguslikuks aluseks lugenud tulumaksuseaduse (edaspidi

TuMS) § 51 lg 2 p 3, st raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vas-

tava algdokumendi puudumise. Kaebaja on esitanud MTA-le kassa väljamineku orderid, kä-

sunduslepingu ja selle juurde koostatud teenuste aruande. MTA ei ole täpsustanud, millises osas

nimetatud algdokumendid nõuetele ei vasta või millised algdokumendid oleks tulnud täienda-

valt koostada.

6. Käsunduslepingu alusel osutas A.S. kaebajale teenust, mille sisuks oli järgmiste eesmärkide

või töötulemuste saavutamine: ülevaade valuutaturust, klientide otsimine väljaspool Eestit,

nendega läbirääkimiste pidamine (lepingu kliendiga sõlminuks kaebaja); koostööpartnerite ot-

simine väljaspool Eestit finantsasutuste näol (eelkõige pangad, infoagentuurid, broker-ettevõt-

ted jmt); varustamine erinevate (eksootilisemate) valuutadega, valuutade üleandmine toimub

kaebaja asukohas või logistikaettevõtte kaudu Tallinna Lennujaamas; laienemine: välise-

sinduste rajamise strateegia ja plaani väljatöötamine väljaspool Eestit, selle rakendamine, sh

kohtumine juriidiliste nõustajatega, ametnikega, kinnisvaraspetsialistidega jne. Pooled olid ni-

metatud teenuste osas kokku leppinud tunnipõhise hinna (200 eurot) ja seadnud ühe kalendri-

kuu tasu ülempiiriks 10 000 eurot. Teenuste ajalise mahu tõendamist ja teenustasu väljamaks-

mise reegleid ei pidanud pooled vajalikuks lepingus eraldi reguleerida – pooled lähtusid siin

vähemformaalsetest lahendustest ja omavahelisest usaldusest.

7. MTA teeb ekslikke järeldusi valuutaturu ülevaateteenuse sisu osas. MTA ei ole maksuotsuse

tegemisel nõuetekohaselt järginud maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) §-s 11 sätestatud

uurimisprintsiipi. Tunnistajate ütlusi on arvestatud valikuliselt. Kaebaja on maksumenetluses

välja toonud, et talle ei olnud teada, millistele allikatele A.S. oma analüüsides tugines, samuti,

et kirjalikud aruanded moodustasid vaid osa valuutaturu ülevaateteenusest. Olenemata sellest,

kas A.S. koostas kirjalikud analüüsid ise või kasutas oma töös teiste analüütikute materjale, oli

tegemist kaebaja ettevõtluses vajaliku teabega. Ka vajaliku info väljaotsimine ja läbitöötamine

on teenus, mille eest A.S.’il tekkis õigus tasu nõuda.

8. MTA ei ole arvestanud kaebaja juhatuse liikme M.R.’i 01.08.2014 suulisi seletusi, mille

kohaselt tegeles AS-ist Eurex Capital 2013. a ülevaadete, analüüside ja aruannetega ainult A.S.

(kontrollakti p 1.2.1.2.), ega kaebaja töötaja V.S. 05.09.2014 suulisi seletusi, mille kohaselt

A.S. teeb AS Eurex Capital finantsanalüüse, tegeleb uuringutega, annab nõu ja koostab valuu-

tapositsioonide üleüldist strateegiat ning koostab valuutariskide osas arvestusi (kontrollakti p

1.2.1.4).

9. MTA on teenuse sisu osas lähtunud ainult sellest teabest, mille A.S. kaebajale kirjalikult

esitas. MTA ei ole põhjendamatult arvesse võtnud A.S.i telefoni ja Skype’i vahendusel toimu-

nud nõupidamistel ja aruteludel osalemist. Samuti seda, et A.S. on käsunduslepingu raames

andnud suuliselt kaebaja töötajatele selgitusi enda esitatud dokumentide sisu kohta, sh selgita-

nud kaebaja töötajatele valuutaturul toimuvat. See tähendab, et valuutaturu ülevaateteenuse sisu

oli tegelikkuses märksa laiem, kui A.S.i poolt kaebajale esitatud kirjalikult fikseeritud raportid

(vt käsunduslepingu p 3).

10. MTA on jätnud arvestamata asjaolu, et kaebaja töötajatel puudus valuutatellimuste üle ot-

sustamiseks vajalik oskusteave. MTA väitel ei osalenud A.S. ka valuutatellimuste koostamisel.

Selline MTA järeldus on alusetu ja põhjendamata. Kaebaja selgitas MTA-le põhjalikult valuu-

tade tellimise protsessi (eriarvamuse lk 4) ja rõhutas, et otsuse, milliseid valuutasid ning millises

koguses tellida, tegi A.S.. Kaebajal puudus majasiseselt vajalik oskusteave. Kaebaja töötajad ei

olnud iseseisvalt suutelised valuutatellimusi koostama, sellist kompetentsi ei eeldanud neilt ka

kaebaja (kinnituseks on lisatud V. S. ja M. S. ametijuhendid, lisa 5). Ehkki valuutatellimuse

edastas välispangale formaalselt kaebaja töötaja, oli selle aluseks A.S.’i töö ja analüüs.

11. MTA heidab kaebajale ette, et A.S.’i ja kaebaja töötajate vaheline infovahetus on puuduli-

kult dokumenteeritud. Kaebaja selgitab, et tema ettevõttes on juurutatud paberivaba kontori

süsteem. Kõik töötajad ja teised õigustatud isikud saavad läbi kaugtöö (ingl remote access)

juurdepääsu kaebaja arvutivõrgule. A.S.’il oli samuti otse juurdepääs kaebaja arvutivõrgule.

Tal oli seetõttu võimalik kogu käsunduslepingu täitmiseks vajalik informatsioon hankida ise-

seisvalt, tutvuda kõigi kaebaja majandustegevusega seotud dokumentidega, teha neis muudatusi

ja salvestada uusi. Kiiret nõupidamist vajavad küsimused lahendati telefoni ja Skype’i vahen-

dusel.

12. Riigikohus on oma praktikas selgitanud, et teenuse põhjalikumalt dokumenteerimata jätmist

ei saa ette heita, kui seda ei nõua ükski maksuõigusest väljapoole jääv õigusakt, kuid möönab,

et maksukohustuslasel on kohustus koguda ja säilitada tõendeid ettevõtja jaoks ebaharilike,

põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta

(Riigikohtu halduskolleegiumi 22.06.2009 kohtuotsus haldusasjas nr 3-3-1-43-09, p 14). Antud

juhul ei reguleeri õigusaktid dokumenteerimise kohustusega seonduvat. MTA ei ole maksuot-

suses välja toonud ühtegi põhjendust, miks oleks kaebaja pidanud A.S.i poolt käsunduslepingu

alusel teenuse osutamist pidama ebaharilikuks või põhjendatud kahtlust tekitavaks. Seda enam,

et A.S. on kaebaja jaoks hästi tuntud (pikaaegne lepingupartner, kaebaja nõukogu liige) finant-

sanalüütik.

13. MTA peab otsuses selgitama, millisel põhjusel võisid väljamaksed tehtud olla, juhul kui

need ei olnud MTA arvates tehtud käsunduslepingu täitmiseks. MTA käsitleb ostetud kaupade

eest tehtud väljamakseid kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluna TuMS § 51 lg 1 tähenduses

(vt maksuotsuse p 3.3), viitega TuMS § 51 lg 2 p-le 3, mille kohaselt ettevõtlusega mitteseotud

kulu lõike 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist

reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on Riigikohtu

senises praktikas tõepoolest peetud kohaldatavaks ka juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei

ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja tegelik müüja ning ostja teadis või pidi

seda teadma. Vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2006 otsus haldusasjas nr 3-3-1-34-06;

28.09.2006 otsus haldusasjas nr 3-3-1-47-06; 20.01.2010 otsus haldusasjas nr 3-3-1-74-09;

01.02.2012 otsus haldusasjas nr 3-3-1-60-11. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebaja oleks

makstud summad hiljem omastanud või et need oleks makstud temaga seotud isikutele TuMS

§ 8 tähenduses. Seega tekib küsimus taolise makse majanduslikus põhjendatuses, kui see ei ole

tasutud saadud teenuste eest. Tavapärases majanduslikus käitumises puuduks igasugune põh-

jendus sellise makse tegemiseks. Haldusasjas nr 3-3-1-40-02 (p 7) on Riigikohus osundanud,

et maksuhaldur peab tegeliku olukorra välja selgitama, mis praeguses asjas tähendab, et MTA

oleks pidanud põhjendama ja tõendama, miks on nimetatud väljamaksed tehtud, kui need ei ole

tasud soetatud teenuste eest.

14. Lisaks kinnitavad ka käsunduslepingu osapooled järjekindlalt teenuse osutamist ja soetust,

mis on peamiseks tõendiks tehingute toimumisest. Seega peaks MTA tuvastama, millise mak-

sega tegemist oli: kas omastas väljamakse kaebaja ise või mõni temaga seotud isik, teisisõnu

veenvalt selgitama, millisel põhjusel kaebaja siis sellised maksed tegi, kui need ei ole MTA

arvates tasu käsunduslepingu alusel saadud teenuste eest.

15. MTA oleks pidanud kohaldama maksusumma määramist hindamise teel. Isegi juhul, kui

tulumaksu määramise eeldused oleksid antud juhul täidetud, oleks pidanud MTA kaaluma, kas

tulumaksu on võimalik määrata hindamise teel vastavalt MKS §-le 94. Seda eelkõige seetõttu,

et MTA leiab, et kirjalikud tõendid vaidlusaluste tehingute kohta on puudulikud, ebapiisavad

ja usaldusväärsed. Kohus ei saa MTA asemel nimetatud kaalumist teostada ega maksusummat

hindamise teel ise määrata. Puudub vaidlus, et MTA ei ole läbi viinud hindamist. Maksuotsusest

ja kontrollaktist nähtuvalt ei ole MTA isegi kaalunud, kas maksusumma määramise aluseks

olevad asjaolud tuleks tuvastada hindamise teel.

16. Seoses soetatud teenuste eest tasutud summa maksustamisel tulumaksuga TuMS § 51 lg 2

p 3 alusel on Riigikohtu halduskolleegium märkinud:

(a) 01.02.2012 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-60-11: TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada

ettevõtlusest välja viidud kasumit. "Ettevõtlusest välja viidud" tähendab seda, et kauba või tee-

nuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamak-

sete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või juhatuse

liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet). Kui

äriühing pidi teadma, et ta soetab kauba, isikult, kes ei ole tegelik müüja, kuid kaup on soetatud

ja selle eest makstud, siis saab hindamisega välja selgitada kui palju äriühing kauba eest mak-

sis. Kui hindamise teel arvestatud summa on väiksem kui äriühingu raamatupidamises kajas-

tatud väljamakse, siis tuleb vahe lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja maksustada tulumaksuga;

(b) 04.06.2013 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-15-13 p-s 19: hindamise teel maksustamine on või-

malik ka siis, kui maksukohustuslasel puudub eelnimetatud algdokument või pole see usaldus-

väärne;

(c) 16.10.2013 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-42-13 p-s 16: juhul, kui teenuse saamise fakt või

teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, [on] ka teenuse puhul hindamise kohal-

damine tulumaksu määramisel erandina võimalik.

MKS § 11 lg 1 kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja mak-

susumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii mak-

sukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. MKS § 94 kohaldamata jätmisel ei

ole vaidlustatud maksuotsus tulumaksu määramise osas õiguspärane ka seetõttu, et MTA pole

välja selgitanud kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

17. Maksu- ja Tolliamet peab kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Maksuotsusega

on tuvastatud, et A.S.i poolt osutatud teenuste aruandes kajastatud teenuseid ei ole kas üldse

osutatud (valuutaturu ülevaated) või on need tööd teinud kaebaja teised töötajad (valuutatelli-

mused). Vastustaja leiab, et ka kaebaja suhtes kehtib maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 56

sätestatud üldine kaasaaitamiskohustus ning §-s 57 sätestatud raamatupidamiskohustus, mis

hõlmab endas ka tehingute dokumenteerimiskohustust. Neist sätetest tuleneb kaebaja jaoks ko-

hustus dokumenteerida ja säilitada tõendeid, millest nähtuvad A.S.i poolt käsunduslepingu alu-

sel osutatud teenuste sisu ja maht, ja vajadusel neid maksuhaldurile esitada. Raamatupida-

misdokumendi alusel peab olema võimalik tuvastada, kellele ja mille eest maksti. Teenuse pu-

hul peab olema võimalik selgeks teha, millist teenust ja millises mahus osutati. Kaebaja on

esitanud maksumenetluses käsunduslepingu alusel osutatud teenuste aruande, milles on fiksee-

ritud osutatud teenus ja selle osutamiseks kulunud aeg. Sellegipoolest väidab kaebaja, et osuta-

tud aruanne ei hõlma kõiki A.S.i poolt osutatud teenuseid, mille maht on tegelikult suurem, kui

hõlmab aruanne.

18. Kaebaja väidab, et kirjalikud aruanded moodustavad vaid osa valuutaturu ülevaateteenus-

test ning ei ole oluline, kas A.S. koostas analüüsid ise või kasutas teiste analüütikute materjale.

Vastustaja selgitab, et olukorras, kus käsunduslepingus on teenuse eest kokku lepitud tunnihind,

omab tähendust ka see asjaolu, kas analüüsid ja ülevaated on koostanud A.S. ise. Ilmselgelt

kulub teiste autorite poolt koostatud ja avalikult kättesaadavate analüüside kopeerimiseks vä-

hem aega kui ise analüüsi koostades. Käesoleval juhul on kaebaja teinud väljamakseid 350 tunni

ulatuses analüüsi koostamise eest. Maksuhaldur on tuvastanud, et A.S. ei ole koostanud neid

valuutaturu ülevaateid, mida kaebaja maksumenetluse käigus maksuhaldurile teenuse kättesaa-

mise tõendamiseks esitas (lisad 20-33). Vastustaja tuvastas lisades 20-33 toodud ülevaadete

tegelikud allikad (lisad 169-182) ja on kontrollakti (lisa 2) lisas 3 toonud välja ülevaadete aad-

ressid ja autorid.

19. Kuigi kaebaja väitel osutas A.S. teenust ka telefoni ja Skype’i teel, on kaebaja sularaha

väljamaksete tegemisel lähtunud käsunduslepingu aruandes kajastatud teenuste tunniarvestu-

sest. Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-42-11 p-s 14 selgitanud, et mistahes väljamakse, mille

kontrollimine osutub võimatuks, tuleb maksustada tulumaksuga. Sellest seisukohast tulenevalt

pidanuks kaebaja pidama arvestust kõigi A. S.i poolt osutatud teenuste kohta, sest vastasel juhul

jäävad tema väited tegelikult osutatud teenuste sisu kohta paljasõnaliseks ja kontrollimatuks.

20. Vastustaja selgitab, et paberivaba kontorisüsteem ei tähenda, et kaebaja ei peaks täitma

MKS § des 56 ja 57 kehtestatud nõudeid. Paberivaba süsteem tähendab, et dokumente ei koos-

tata paberkandjal, vaid elektrooniliselt. Seega ei vabasta kaebaja töökorralduse põhimõtted teda

sularaha väljamaksete aluseks olevate teenuste sisu ja mahu üle arvestuse pidamisest. Kaebaja

väidab Riigikohtu praktikale osundades, nagu tuleks teenuse saamisel dokumenteerida üksnes

ebaharilikud teenused. Vastustaja sellega ei nõustu, sest ka iga tavapärase teenuse puhul peab

olema võimalik tuvastada, kellelt millises mahus ja millist teenust on saadud.

21. Kaebusele lisatud V. S.ja M. S. ametijuhendid ei tõenda A.S.i poolt osutatud teenuste sisu

ja mahtu. Ametijuhendid ei tõenda ka nimetatud kaebaja töötajate pädevust või võimetust va-

luutatehingute tellimusi iseseisvalt koostada.

22. Vastustaja on seisukohal, et kaebaja on andnud ebaõige tõlgenduse maksukohustuslase

tõendamiskoormisele. Kaebaja tõendamiskoormisesse kuulub tõendite esitamine, millest näh-

tuks, milliste teenuste eest on ta A.S.ile väljamakseid teinud. Kui kaebaja oleks väljamakstud

sularaha hiljem omastanud, ei oleks summad väljunud kaebaja ettevõtlusest ning kaebaja mak-

sukoormus piirdunuks intressidega aja eest, mil rahasummad ei olnud ettevõtluses kasutatavad.

Juhul, kui raha oleksid omastanud kaebajaga seotud füüsilised isikud, tulnuks väljamakstud

summad maksustada erisoodustusena TuMS § 48 tähenduses. Seega ei ole kaebuses toodud

näited asjakohased ettevõtlusega mitteseotud kulu seisukohalt.

23. Riigikohus on asunud seisukohale, et üldjuhul ei ole teenuse osutamise korral võimalik ko-

haldada maksusumma määramisel hindamist (3-3-1-60-11, p 33) ning see on võimalik üksnes

erandina (3-3-1-42-13, p 16). Ka käesoleval juhul on tegemist teenuse osutamisega, kuid vas-

tustaja hinnangul ei ole hindamist võimalik rakendada, ka erandina mitte. Siiski on maksuhal-

dur võtnud arvesse neid teenuseid, mida oli osutanud või võis osutada A.S.. A.S.ile käsundus-

lepingu alusel tehtud väljamaksetest ei ole tulumaksuga maksustatud optsioonide soetamiseks

osutatud teenust. Seega ei ole maksuhaldur maksustanud mitte kogu väljamakset, vaid teinud

seda üksnes osaliselt.

KOHTU PÕHJENDUSED

24. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende

kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tõendamata ning tuleb

jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda.

25. Käesolevas haldusasjas on vaja tuvastada, kas A.S. osutas kaebajale Eurex Capital OÜ ja

A.S.’i vahel 07.01.2008 sõlmitud käsunduslepingu alusel 2013. aastal selliseid teenuseid, mil-

lele vastasid kaebaja kassast 2013. aastal tehtud sularaha väljamaksed kogusummas 113 300

eurot. Ainsa väljamaksena on maksuhaldur arvestanud optsioonitehingute teostamise eest teh-

tud väljamakseid, kuna maksuhaldur ei tuvastanud, et seda tehingut ei oleks teinud A.S..

26. Käsunduslepingus on A.S.i ülesanded määratletud järgmiselt:

- ülevaade valuutaturust: valuutapositsioonide jälgimine/nõustamine; ülevaadete koostamine

vähemalt põhivaluutade kohta; strateegiate väljatöötamine ja selle jagamine käsundiandja ju-

hatuse ja/või finantsturgude osakonnaga; enda koostatud strateegia raames tehtud tehingute te-

gemine käsundiandja nimel (kusjuures tehingutest tekkiv tulu jääb käsundiandjale);

- klientide otsimine väljaspool Eestit, nendega läbirääkimiste pidamine (lepingu kliendiga

sõlminuks kaebaja);

- koostööpartnerite otsimine väljaspool Eestit finantsasutuste näol (eelkõige pangad, infoa-

gentuurid, broker-ettevõtted jmt);

- varustamine erinevate (eksootilisemate) valuutadega, valuutade üleandmine toimub kaebaja

asukohas või logistikaettevõtte kaudu Tallinna Lennujaamas;

- laienemine: välisesinduste rajamise strateegia ja plaani väljatöötamine väljaspool Eestit, selle

rakendamine, sh kohtumine juriidiliste nõustajatega, ametnikega, kinnisvaraspetsialistidega

jne.

A.S.i tasumääraks oli lepingus 200 eurot tunnis, kuid mitte üle 10 000 euro kuus. Tasu hõlmas

ka käsundi täitmisega seotud kulusid (lennupiletid, majutus jne). Seega ei olnud tasu arvestus

konkreetsete tööde, vaid tööaja järgi. Tööaja arvestuse pidamist leping ette ei näe ja ka kaebaja

ei ole väitnud, et seda eraldi oleks tehtud. Tunnistaja M.R. kinnitas istungil, et leping oli sõlmi-

tud usaldades A.S.i ning et tööaja arvestust ei pidanud ei A.S. ega kaebaja.

27. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 57 lg 1 alusel peab maksukohustuslane pidama raama-

tupidamisarvestust, mis sama paragrahvi lõike 3 järgi tuleb korraldada nii, et mõistliku aja jook-

sul on võimalik saada ülevaade maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest.

MKS § 58 alusel on maksukohustuslane kohustatud säilitama tehingute ja väljamaksetega seo-

tud ning muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta

jooksul dokumendi koostamise või saamisele, toimiku või dokumentide kogumise puhul vii-

mase sissekande tegemisel järgneva aasta 1. jaanuarist arvates. Raamatupidamise seaduse

(RPS) § 6 lg 2 paneb raamatupidamiskohustuslasele kohustuse dokumenteerida kõiki majan-

dustehinguid. Sama seaduse § 12 lg 2 kohustab raamatupidamiskohustuslast säilitama äridoku-

mente seitse aastat, alates vastava majandusaasta lõpust. Kaebaja järeldused Riigikohtu haldus-

kolleegiumis lahendist haldusasjas nr 3-3-1-57-13, et kui dokumenteerimine ei ole õigusakti-

dest tulenevalt kohustuslik, ei saa maksukohustuslaselt nõuda ühegi konkreetse dokumendi

koostamist lisaks raamatupidamisseaduse järgsetele algdokumentidele, ei ole esitatud õige ra-

kursi alt. Teenuse osutamise piisava põhjalikkusega dokumenteerimata jätmise korral võtab

maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse

saamist tõendada ja seda ka siis, kui selle teenuse dokumenteerimist ei nõua ükski väljaspool

maksuõigust olev regulatsioon. Riigikohtu halduskolleegium on märkinud, et MKS § 56 lg-st 2

tulenevalt on maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõen-

deid eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamis-

väärtusega tehingute asjaolude kohta (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-

43-09, p 14). Haldusasjas nr 3-3-1-51-04 (p 14) leidis Riigikohtu halduskolleegium, et kui mak-

sukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustust rikkunud, siis suureneb maksukohustus-

lase tõendamiskohustus. Seega tähendab dokumentide säilitamise kohustuse rikkumine maksu-

kohustuslase tõendamiskoormuse suurenemist, mitte aga maksuhalduri uurimiskoormuse suu-

renemist.

28. Kaebaja esitas maksumenetluses käsunduslepingu täitmisaruande, milles on märgitud

A.S.ilt saadud teenused kuude lõikes 2013 aastal ning nendelt arvestatud tasu. Kuna väljamak-

sete aluseks ei ole olnud A.S.i esitatud arved (kus peaks olema kirjendatud ammendavalt saadud

teenuse sisu), tuleb käsitleda aruandes toodud selgitusi väljamaksete juures samamoodi kui

need oleksid arvetel toodud teenuse kirjeldused. Käsundusleping koos selle täitmise aruandega

moodustavad antud juhul kaebaja poolt raamatupidamises deklareeritud tehingu majandusliku

sisu RPS § 7 lg 1 p 3 mõttes. Riigikohtu halduskolleegium on oma praktikas RPS § 7 lg 1 p-le 3

tuginedes selgitanud, et kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, pole tegemist

nõuetekohase algdokumendiga. Selline asjaolu võib olla piisavaks aluseks, et kohaldada tulu-

maksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 (ettevõtlusega mitteseotud kulud on väljamaksed, mille

kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele

vastav algdokument). Küsimus, kas asjas ilmnevad mõnele teisele sama paragrahvi teises lõikes

toodud alusele vastavad asjaolud, pole sel juhul maksukohustuse väljaselgitamisel oluline (Rii-

gikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-34-07, p 15). Juhul, kui ostjal puudub tee-

nuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, siis maksustatakse väljamakse sõltu-

mata sellest, kas see teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte (Riigikohtu halduskolleegiumi

otsus kohtuasjas nr 3-3-1-46-11, p 11).

29. 8.06.2015 kohtuistungil ütles tunnistaja M.R., et tema ise koostas käsunduslepingu täitmise

aruande peale teenuse saamist ja märkis ajakulu aruandesse valuutaaruannete lehekülgede arvu

järgi. Aruandes kajastuvad peale valuutaaruannete veel valuutatellimused (ühe tellimuse hin-

naks on 3000 eurot ehk 15 töötundi) ja optsioonitehingud. Valuutaturu ülevaadete ja muude

kirjalike analüüside kogumahuks on 350 tundi, mis moodustavad aruandest ligi 2/3. Kuna mak-

suhaldur luges optsioonitehingutega seotud väljamakseid tegelikeks, tuleb käesolevas otsuses

analüüsida, kas kajastatud valuutaturu ülevaated ja valuutatellimused leidsid aruandes toodud

kujul aset.

30. Kaebaja töötaja M. S. 25.09.2014 maksuhaldurile antud selgituste kohaselt oli A.S. vaikiv

osanik, kes käis aktsiaseltsis ka kohapeal, vast korra kuus, M. S. ei olnud kursis sellega, mida

A.S. täpsemalt tegi. M. S. maksumenetluse ajal enam AS-s Eurex Capital ei töötanud, mistõttu

kohus peab tema antud selgitusi objektiivseteks – M. S. ei olnud enam ise kaebajaga tööalases

suhtes ning seetõttu puudus kasvõi psühholoogiline vajadus anda selgitusi kaebaja kasuks.

Sama ei saa aga öelda A.S.i, M.R.u ja V.S. ütluste kohta, kes kõik on kaebaja käekäigust otseselt

majanduslikult huvitatud. Sel põhjusel usaldab kohus olukorras, kus muud tõendid on vastuolus

A.S.i, M.R.u ja V.S. ütlustega, muid tõendeid. Kohus märgib ka, et V.S. on küll formaalselt

kaebaja ca 600 eurose brutopalgaga töötaja, ent on olnud 2003-2008 kaebaja juhatuse liige.

Finantsvahenduse üldist palgataset arvestades (2014 kvartalis keskmine 1760 eurot kuus

https://www.stat.ee/90768, hõlmates seejuures ka tellereid jm vähemkvalifitseeritud tööjõudu,

kellest V.S. kui valuutadiileri palgatase peaks kindlasti kõrgem olema) ei ole niivõrd madala

palga eest kaebaja juures pikki aastaid töötamine eluliselt usutav, mistõttu võib eeldada varjatud

töötasu või muude rahaliste hüvede saamist ja seetõttu igal juhul majanduslikku huvi oma töö-

andja käekäigu vastu. V.S. 8.06.2015 istungil antud ütluste kohaselt oli talle töölepingus nähtud

ette küll tulemustasu maksmine, kuid peale 2009 majanduslangust seda tehtud ei ole ja see ka-

jastub ka maksuhalduri statistikas.

31. V.S. 8.06.2015 kohtus antud ütluste kohaselt kinnitas A.S. igal üksikjuhul valuutatellimu-

sed välismaalt, mida ei pea kohus usutavaks. Samas andis V.S. 9.06.2015 ütlusi ka selle kohta,

et valuutatehingutes on tähtsaim nende õige ajastatus. See toob kaasa vajaduse hindu pidevalt

monitoorida ja vajadusel kiirelt reageerida. Kohus ei pea tõenäoliseks seda, et selles ahelas

oleks sisaldunud ka kiire kooskõlastuskõne A.S.ile, kes võis olla lennukis, ärikohtumisel või

muul põhjusel telefoni teel tabamatu. Maksumenetluses on esitatud V.S. e-kirjad Austria pan-

gale Raiffeisen Bank International AG, millega V.S. on esitanud eurode sularahakupüüride tel-

limusi. Kuivõrd V.S. oli piisavalt kvalifitseeritud (ligi 20 aastat töökogemust finantsvahendu-

ses) valuutatehingu tegemise õige hetke ära tabamiseks ja kuna muid tõendeid A.S.i osaluse

kohta nendes tehingutes ei ole, kui vaid M.R.u, A.S.i ja V.S. suulised ütlused, V.S. oli aga

kontoris kohapeal olemas ja ka e-kirjadest nähtuvalt tellimuste esitaja, siis on tuvastatud, et

tellimusi tegi hoopis V.S.. Sama kinnitas ka kaebaja töötaja V.S. 25.09.2014 maksuhaldurile

antud seletustes, selgitades, et V.S. tegi tellimused Raiffeisen pangale, ja kui V.S. oli ära, asen-

das teda selles V.S.. A.S. kinnitas maksuhaldurile 6.10.2014, et tema valmistas M.R.uga ette

lepingu Raiffeisen Bank International AG-ga ja et ta esitas sellele pangale tellimusi e-kirja teel.

Seega ei ole tuvastatud, et 2013. aastal oleks A.S. käsunduslepingu alusel valuutatellimusi tei-

nud.

32. Käsunduslepingu aruande kohaselt moodustasid ülevaated valuutaturust valdava enamuse

2013 aastal käsunduslepingu alusel osutatud teenustest: aruandes toodud teenuste kogumaht

350 tundi. Nimetatud töötundidele vastas 70 000 eurot teenustasu. Maksumenetluses on tuvas-

tatud, et äravahetamiseni samasugused ülevaated, nagu kaebaja maksumenetluses esitas, on

avalikult internetis kättesaadavad ja koostatud Danske Bank analüütikute poolt. Maksuotsuse

leheküljel 3 ja kontrollakti leheküljel 4 on täpsemalt ära toodud, mille põhjal maksuhaldur jä-

reldas, et ülevaadete koostaja ei olnud A.S.. Nii on Danske Bank analüütikute nimed asendatud

kas A.S.i või mõnel juhul A.S.i, V.S. ja M.R.u nimega. Isegi ülevaadete kuupäevad on jäänud

samaks. Pealkirjades on Danske Bank asendatud kaebaja nimega, samuti on asendatud veebi-

lehe aadressid. Kopeerimisel on tekkinud ka vigu (nt on töötajate kontaktide ära kustutamisest

jäänud tühje lehti). Maksumenetluses ja kohtumenetluses kaebaja ei väitnudki, et A.S. oli üle-

vaadete koostaja. M.R.u seisukoht maksumenetluses (1.08.2014 selgitused) oli, et aruannete ja

ülevaadete koostamisega tegeles AS-st Eurex Capital vaid A.S.. Maksuhalduri küsimusele,

miks kõik kirjalikud ülevaated vastavad üks-ühele Danske Bank ülevaadetele, vastas M.R., et

ta ei tea, millistele allikatele A.S. oma ülevaadetes on tuginenud ning et AS Eurex Capital ei

teadnud aruannete eest tasumisel, et raportid on internetis vabalt kättesaadavad ning et raportite

tellimine tundus neile majanduslikult põhjendatud. A.S. ei ole ei maksumenetluses ega kohtu-

menetluses ka väitnud, et ta oleks need ülevaated ise koostanud. Nii rääkis ta näiteks 9.06.2015

kohtuistungil, et tema ülesanne oli teha kaebaja töötajatele teatavaks huvipakkuvad analüüsid,

andmata arusaadavat vastust kohtu küsimusele, miks ta figureeris sel juhul ülevaadete koosta-

jana ja miks ta ei võinud lihtsalt edastada töötajatele linke ülevaadete kohta, et neid lugeda

saaks. Kaebaja töötaja V.S., kes vajadusel ka asendas V.S.’d ja kes seetõttu oleks olnud kaht-

lemata ülevaadete adressaat, selgitas 25.09.2014 maksuhaldurile, et finantsturgude osakonnas

oli kaks töötajat, V.S. ja V.S., ning et tema ei ole maksumenetluses esitatud ülevaateid varem

näinud, meili teel neid talle saadetud ei ole ning ka muul viisil ei ole lugemiseks antud. Seega

on üheselt tuvastatud, et A.S. ei koostanud käsunduslepingu aruandes nimetatud kirjalikke üle-

vaateid ning tema nimi oli vaid Danske Bank analüütikute nimede asemele kopeeritud. Kohtu

hinnangul vähendab selline ülevaadete koostajana näitamise katse kaudselt ka A.S.i maksume-

netluses ja kohtus antud selgituste usaldusväärsust.

33. Eluliselt ei ole usutav, et M.R. arvas heauskselt, et ülevaated on A.S.i koostatud. Kuivõrd

need ülevaated olid internetist vabalt kättesaadavad, siis oleks vastava teabe järele vajadust tun-

des need Danske Bank analüütikute koostatud ülevaated interneti otsingumootorite abil niikui-

nii leitud. Kuna valuutaturgudel töötavate isikute peamiseks töövahendiks on internet, oleks

vähetõenäoline, et V.S. ja M.R. neid ülevaateid ja aruandeid niigi ei leidnud. 5.09.2014 selgi-

tustes maksuhaldurile on V.S. märkinud, et muuhulgas loeb ta ka Danske Bank analüüse. Puu-

dus igasugune vajadus selleks, et A.S. (kuitahes suure arvamusliidrina kaebaja töötajate jaoks)

oleks need ülevaated isiklikult edastanud, veelvähem näiliselt enda koostatutena.

34. Vastuolulised on ka tõendid selles osas, kuidas ja kellele ülevaated esitati. Mahuka doku-

mendi puhul olnuks loogiline, et need edastati elektrooniliste sidevahendite kaudu. Tõendeid

selle kohta esitatud ei ole. Omavahel vastuolus on V.S., M.R.u ja A.S.i ütlused selles osas, kas

ülevaated olid vajalikud kaebajale või hoopis kaebaja klientidele. Hilisemates ütlustes on jää-

dud ühiselt selle juurde, et ülevaated olid peamiselt kaebaja töötajate jaoks ja kaebaja kontoris

vajadusel ka klientidele lugemiseks, samas kui V.S. andis maksuhaldurile selgitusi 5.09.2015,

et ülevaated edastati e-kirja teel klientidele ja 12.06.2014 suulises seletuses maksuhaldurile üt-

les M.R., et vabaturu ülevaated koostati klientidele edastamiseks ja 21.10.2014 kirjalikes sele-

tustes ütles ta, et ülevaated olid kontoris klientidele tutvumiseks ja neid ei olnud klientidele

edastatud. 06.10.2014 ütles A.S. maksuhaldurile, et ülevaated on AS Eurex Capitali „markets

osakonnale“ majasiseseks kasutamiseks, eraldi palve peale edastataks need ka klientidele. Üh-

tegi juhtu, kus kliendid oleksid neid ülevaateid saanud, tuvastatud ei ole.

35. Olukorras, kus 70 000 eurot on tasutud A.S.ile saamata vastu teenust, mille eest see raha

maksti, oleks paslik eeldada teise kaebaja omanikeringi kuuluva isiku M.R.u pahameelt. Seda

aga kuskilt näha ei olnud, vastupidi, M.R. leidis nii maksumenetluses kui kohtumenetluses, et

ostetud teenus tasus ennast ära ja A.S.ile midagi ette heita ei ole. Selline käitumine annab põh-

just järelduseks, et ülevaadete koostamise tegelikud asjaolud olid M.R.ule teada.

36. Nimetatud aruannete koostamine originaalis võis võtta aega palju enamgi kui käsundusle-

pingu aruandes märgitud 350 tundi, kuid A.S.i koostajaks märkimine oli hinnanguliselt paari

tunni töö. Kuid peamine on, et sellist enda autorina presenteerimist ei olnud kaebaja ettevõtluses

vaja, mistõttu nimetatud aruannete esitamise eest tasutud raha ei ole kaebaja ettevõtlusega seo-

tud kulu. Eeltoodu põhjal leiab kohus, et käsunduslepingus märgitud valuutaturu ülevaateid

A.S. 2013 aastal kaebajale koostanud ei ole.

37. 07.01.2008 käsundusleping hõlmas lisaks selle täitmise aruandes märgitule ka muid teenu-

seid (klientide ja koostööpartnerite otsimine väljaspool Eestit, äriühingu laienemise ettevalmis-

tamine väljapoole Eestit), kuid kuna nimetatud tegevuste eest väljamakseid käsunduslepingu

täitmise aruande kohaselt tehtud ei ole, ei saa arvestada kaebaja maksumenetluses peale aruan-

nete kopeerimise avastamist väljatoodud seisukohti, et teenust saadi muuhulgas ka nendes vald-

kondades. Sellegipoolest märgib kohus, et ka need ülesanded on sellised, millest siiski mingi

kirjalikult taasesitatav märk oleks pidanud aasta jooksul maha jääma, arvestades eriti asjaolu,

et A.S. viibis peamiselt välismaal. Kui isikut ei ole kontoris kohapeal, võib põhjendatult eel-

dada, et enamus sisulist informatsiooni vahetatakse elektroonilisi kanaleid pidi, eelduslikult e-

kirjaga, aga ka muid kanaleid kasutades nii, et info on hiljem taasesitatav (nt failide saatmine

Skype vestluses). Nii A.S., M.R. kui V.S. väitsid maksumenetluses ja ka kohtumenetluses, et

A.S.iga oldi pidevalt kontaktis kas telefoni või Skype teel. Selliseid suhtlusi kahtlemata oligi,

ent ebausutav on see, et maksumenetluses ega kohtule ei olnud kaebajal esitada ühtegi e-kirja,

millest nähtuks kasvõi ühegi käsunduslepinguga kokkulepitud teenuse osutamine. Kuivõrd e-

kirja vahetuses on vähemalt kaks osapoolt, siis kui mitte ühtegi kirja ei olnud säilinud A.S.il, ei

ole tõenäoline, et ka ühelgi tema suhtluspartneril neid kirju säilinud ei ole.

38. Käsunduslepingu aruanne ei sisalda ka A.S.i lennureisidega seotud teenuseid kaebajale,

mistõttu ei saa neid reise lugeda seotuks 2013. aastal käsunduslepingu täitmiseks tehtud sula-

rahaväljamaksetega. Kohus peab siiski vajalikuks peatuda lennupiletite teemal veidi pikemalt.

Kui A.S.i lennureiside kulud oleksid kaebaja ettevõtlustegevusega seotud, oleks olnud kõige

loogilisem kajastada neid kaebaja raamatupidamises. Sellisel juhul oleksid pidanud lisanduma

ka A.S.i vastavad majutuskulud ja advokaadibüroode esitatud arved kohapeal osutatud õigusa-

biteenuse eest. Käsunduslepingus on küll säte, mille kohaselt hõlmab käsunditäitmisest saadud

tasu ka selleks tehtavaid kulutusi, kuid sellist tasu määratlemist peab kohus tegelikkuses eba-

tõenäoliseks, kuna käsunditäitjal on sel juhul risk teha rohkem kulutusi kui ta tasu saab. A.S.

on esitanud küll hulgaliselt lennukipileteid 2013 aasta kohta ning ei ole kahtlust, et ta nendel

lendudel ka lendas, kuid käesoleval juhul on tuvastamata lendude seos käsunduslepingu täitmi-

sega. A.S. väitis 8.06.2015 istungil, et kohtus reiside sihtkohtades advokaatidega, kuid nendest

kohtumistest ei ole kirjalikult taasesitatavaid märke maha jäänud. A.S.i välisreiside kohta ei ole

kaebaja maksumenetluses ega kohtumenetluses esitanud muid dokumente peale lennukipile-

tite. Ka selgitused reiside vajalikkuse osas olid napisõnalised ja väheinformatiivsed. Alles peale

A.S.i, M.R.u ja V.S. ülekuulamist 8.06.2015 istungil meenus M.R.ule väidetavalt, et tal on

nende reisidega seoses säilinud A.S.iga peetud e-kirjavahetus, mille abiga ta suutis kiirelt ja

soravalt seostada 9.06.2015 istungil A.S.i reisid kaebaja ettevõtlusega. Kohus ei pea 9.06.2015

M.R.u ütlusi usaldusväärseteks, kuna kui M. R.l oleks teave välisreiside eesmärkide kohta ol-

nud olemas enne 8.06.2015, puudub mõistlik põhjendus, miks ta seda teavet maksuhaldurile ja

ka juba varem kohtule ei esitanud. Juba 10.12.2014 kontrollaktis on maksuhaldur toonud välja,

miks ta ei leia, et esitatud lennukipiletid tõendaksid käsunduslepingu täitmist. Sama on korratud

üle maksuotsuses. Kaebaja on eriarvamuses küll heitnud ette lennukipiletite arvestamata jät-

mist, ent eriarvamusele mingeid oma väiteid kinnitavad tõendeid esitatud ei ole. Eriarvamuses

on kaebaja heitnud maksuhaldurile ette seda, et maksuhaldur ei võtnud maksumenetluses vastu

kaebaja esitatud e-kirjavahetust Šveitsis asuva advokaadibüroo ja A.S.i ning Suurbritannia esin-

daja selgitust selle kohta, et ta suhtleb A.S.iga pidevalt kaebaja tegevusega seonduvalt Suurb-

ritannias. Paraku ei ole kaebaja kordagi nimetatud kirju esitanud, ei eriarvamuse lisana ega hil-

jem kohtumenetluses. Läbivalt on kaebaja väitnud kohtumenetluses, et ühtegi asjaomast e-kirja

säilinud ei ole ja ka 8.06.2015 istungil kinnitas M.R. ise, et rohkem neil dokumente esitada ei

ole, ei ole säilinud meilivahetust, mida kohtule esitada. Seega on kaebaja väited selliste e-kir-

jade olemaolu kohta tõendamata. Lennureisidega seoses tuleb arvestada ka seda, et 2013. aastal

oli A.S.i kahe Eesti äriühingu nõukogu liige (lisaks kaebajale Aktsiaselts Maardu Terminal

(kuni 26.03.2013) ja seitsme äriühingu juhatuse liige (osaühing Ilmatsalu Kala, Lotus Capital

Osaühing, Lotus Varahaldus OÜ; Lotus Timber OÜ, JL Capital OÜ, OÜ Exmet, OÜ KNS Va-

rad), lisaks kuues osaühingus osanik. Maksumenetluses antud ütluste kohaselt on A.S. seotud

ka Šveitsis tegutseva Oilexpress SA-ga. Seega võisid esitatud lennupiletid olla seotud nii nime-

tatud äriühingutega seotud ärireisidega kui ka isiklike reisidega. Asjas kogutud materjalide pin-

nalt ei nähtu, et A.S.i lennud 2013 aastal oleksid olnud seotud käsunduslepingu täitmisega 2013.

aastal, nad tõendavad vaid seda, et A.S. nendesse sihtkohtadesse reisis.

39. Kohus leiab, et ei ole tõendatud, et vaidlusalused väljamaksed 113 300 euro ulatuses olek-

sid tehtud A.S.ile. Väljamaksete kohta esitatud tõendid on vastuolulised ning tõendavad vaid,

et raha võttis kaebaja kassast välja M.R., kelle nimi kajastub saajana väljamakse tšekkidel ja

kes kohtus 8.06.2015 istungil raha saamist ka kinnitas. Väljamakse tšekkidel on ka M.R.u all-

kiri. Selgitus on kõikidel juhtudel „käsunduslepingu alusel“. Käsunduslepingu kohaselt toimub

lepingu eest tasumine reeglina kord kuus või harvem vastavalt A.S.i nõudmisele. Kaebaja raa-

matupidamises kajastuvad väljamaksed teistes intervallides, 2013 aasta jooksul kokku 46 korral

(vastavalt käsunduslepingu täitmise aruandele), seega ligi korra nädalas. Puudub selgitus selle

kohta, miks pidi tasu maksma sedavõrd tihedalt ja käsunduslepingus kokkulepitust erineva sa-

gedusega. Kuna A.S. viibis valdava osa 2013. aastast välismaal, maksed tehti aga sularahas, on

arusaamatu, miks pidi tegema väljamakseid oluliselt tihedamalt kui A.S. neid vastu võtta oleks

saanud. Sellise tihendusega väljamaksed ei saanud olla tehtud A.S.i nõudmisel, kuna teda en-

nast Eestis kohal reeglina ei olnudki. Samuti pidanuks sellisel juhul kogunema M.R.u kätte

arvestatav sularahatagavara, mida siis esimesel võimalusel A.S.ile üle anda. See oleks oma-

korda toonud kaasa vajaduse pidada selle raha üle arvestust, et saadud ja makstud summad

ühtiksid. Kohtu hinnangul on suurte, ent samas varieeruvate summade regulaarne üleandmine

ilma, et seda oleks võimalik hiljem tõendada (kasvõi vastastikuste arusaamatuste vältimiseks)

ebaharilik ja seetõttu väheusutav.

40. Ebausutav tundub anud kontekstis sularaha maksevahendina kasutamine üldse, esiteks

suurte summade tõttu, teiseks viibis kaebaja enamasti välismaal, mistõttu oleks pangaülekanne

olnud kõige lihtsam raha kättesaamise viis. A.S. oleks pidanud igal Eestist lahkumise korral

ületama riigipiiri kümnete tuhandete eurodega sularahas. Ehkki sularaha deklareerimine Eu-

roopa Liidu sisepiiril ei ole kohustuslik, on selline sularaha transportimise viis kahtlemata eba-

turvaline ja seetõttu ei ole eluliselt usutav, et A.S. oleks seda teinud.

41. Dokumentaalseid tõendeid selle kohta, kas ja kellele M.R. raha edasi maksis, maksumenet-

luses ega kohtule esitatud ei ole. Ka sularaha üleandmise-vastuvõtmise akte või seda muul viisil

tõendavaid dokumentaalseid tõendeid (meilid vm) kohtule esitatud ei ole. M.R. maksis enda

sõnul (1.08.2014 selgitused maksuhaldurile) raha kas A.S.ile või maksis „sinna kuhu paluti“.

6.10.2014 maksuhaldurile esitatud selgitustes ei täpsustanud A.S., kui suur lepingu alusel maks-

tud kogusumma oli 2013 aastal, öeldes hoopis, et enamjaolt kaeti tehtud väljamaksetega tema

kulusid Eestis, mille kohta maksuhaldurile ega kohtule tõendeid esitatud ei ole. Käsunduslepin-

gus on kirjas, et ei A.S. ega M.R. ei ole väitnud, et nad sularaha üleandmisi mingilgi viisil

dokumenteerinud või fikseerinud oleksid. Maksuotsuses on osundatud ka sellele, et kaebaja

kassakontolt tehtud väljamaksed ei ühti täies ulatuses käsunduslepingu aruandes märgitud väl-

jamaksetega nii üldsummas kui kuude lõikes.

42. Kaebaja on viidanud oma argumentides Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2006 otsusele

haldusasjas nr 3-3-1-34-06; 28.09.2006 otsusele haldusasjas nr 3-3-1-47-06; 20.01.2010 otsu-

sele haldusasjas nr 3-3-1-74-09 ja 01.02.2012 otsusele haldusasjas nr 3-3-1-60-11, mis aga kä-

sitlevad olukordi, kus seoses sisendkäibemaksu tagasisaamise õigusega on seatud kahtluse alla

toote ostmine või teenuse saamine konkreetselt äriühingult, toote soetamises või teenuse saa-

mises iseenesest aga kahtlust ei ole. Käesolevas asjas ei ole nende lahendites tehtud järeldused

kohaldatavad seetõttu, et maksuotsuse kohaselt ei ole 2013 aastal käsunduslepingu alusel tee-

nust üldse saadud.

43. Riigikohus on asunud seisukohale, et üldjuhul ei ole teenuse osutamise korral võimalik ko-

haldada maksusumma määramisel hindamist (3-3-1-60-11, p 33) ning see on võimalik üksnes

erandina (3-3-1-42-13, p 16). Kuna maksuhaldur leidis, et valuutaturu ülevaateid ei tehtud üldse

ja valuutatellimusi tegi kaebaja lepinguline töötaja V.S., mistõttu A.S. 2013 alusel vaidlusaluse

käsunduslepingu alusel kaebajale teenuseid ei osutanud, puudus ka maksuhalduril käesoleval

juhul vajadus hindamise teel määrata, kui palju kaebaja teenust sai, kuna maksuhaldur leidis, et

teenust ei saadudki.

44. Riigikohtu halduskolleegium on osundanud 4.12.2013 lahendis haldusasjas nr 3-3-1-57-13,

et TuMS § 51 lg 1 sätestab residendist äriühingule kohustuse maksta tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS

§-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu väljamaksed,

mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud

nõuetele vastav algdokument. RPS § 7 lg 1 p 3 järgi on raamatupidamise algdokument majan-

dustehingu toimumist kinnitav tõend, millel peab muu hulgas kajastuma tehingu majanduslik

sisu. MTA on tulumaksu määranud õiguspäraselt seetõttu, et kaebaja kui väljamaksete tegija ei

ole tegelikult A.S.ilt käsunduslepingu täitmise aruandes kajastatud teenused saanud. Seetõttu

on vaidlustatud maksuotsus õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.

45. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja

aga menetluskulude väljamõistmist taotlenud ei ole, seega jäävad poolte menetluskulud nende

endi kanda.

Kadriann Ikkonen

kohtunik

/allkirjastatud digitaalselt/