3-13-70231/73 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

16. juuni 2015, Tallinn

Haldusasja number

3-13-70231

Haldusasi

AS Amalfi kaebus Maksu- ja Tolliameti 27. novembri

2013 maksuotsuse nr 12.2-3/10849-14 tühistamise

nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 4. juunil 2015

Menetlusosalised

Kaebaja: AS Amalfi

Esindaja: v.adv Helmut Pikmets

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindajad: Miiko Vainer ja Källi Kiik

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada AS Amalfi kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 27. novembri 2013

maksuotsus nr 12.2-3/10849-14.

2. Mõista Maksu- ja Tolliametilt AS Amalfi kasuks välja menetluskulu 5750 (viis tuhat

seitsesada viiskümmend) eurot.

Edasikaebamise kord

Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada

apellatsioonkaebus

Tallinna

Ringkonnakohtule

hiljemalt

16. juulil 2015 (HkMS § 180, § 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. 2011. aasta jaanuari ja 2013. aasta veebruari vahelisel perioodil tegi AS Amalfi kokku 2 255

776,96 euro ulatuses väljamakseid, mis seonduvad juba alates 2007. aasta maikuust tema

omandis olevale Xxx kinnistule hoone rajamisega. 30. juunil 2012 sõlmis AS Amalfi kõnealusele

kinnistule rajatud hoone esimese korruse eluruumide (59,3% kogu ehitisest) üürilepingu oma

aktsionäri ja juhatuse liikme H.M.aga, kes tasus AS-ile Amalfi 2012. aasta juulis ühekordse

maksena 20 aasta üürisumma 133 076 eurot, mille AS Amalfi kajastas käibedeklaratsioonil

maksuvaba käibena.

2. Maksu- ja Tolliamet tegi 27. novembril 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/10849-14, millega

suurendas

AS-i

Amalfi

2011.

aasta

jaanuari

ja

2013.

aasta

veebruari

vaheliste

maksustamisperioodide tulumaksukohustust 320 210,04 euro võrra. Maksuotsuses on asutud

seisukohale, et 59,3% Xxx kinnistule ehitise rajamiseks tehtud kulutustest (millest on maha

arvatud H. M.a poolt AS-ile Amalfi üürilepingu alusel tasutud 133 076 eurot) on käsitatavad AS-i

Amalfi poolt H.M.ale tehtud kasumieraldistena tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 1 tähenduses,

sest ehitis püstitati üksnes eesmärgiga, et H.M. saaks seda hakata kasutama oma elukohana,

kusjuures selle ehitise kasutamiseks sõlmitud üürileping on tühine ja sõlmitud üksnes

eesmärgiga varjata seda, et ehitis püstitati algusest peale H.M.a isiklikes huvides. Maksuotsuses

leitakse, et maja ehitamisega AS Amalfi poolt ja selle näilise üürile andmisega tegi AS Amalfi

suure ja kahjumliku investeeringu, millest sai kasu H.M., kes vältis seeläbi äriühingu kulu ja

kasumi arvelt saadud isiklikult heaolult tulumaksu maksmise kohustust. Maksuotsust

põhjendatakse kokkuvõtvalt järgmiste asjaoludega:

asukoha omavalitsusele ja Keskkonnaametile ehitamisega seotud lubade saamiseks esitatud

dokumentides on ehitist nimetatud elamuks;

AS Amalfi ei teinud midagi, et valmisolevat ehitist müüa, samas nägi ebamõistlikult vähe vaeva

ka ehitisele endast sõltumatu rentniku/üürniku leidmiseks;

pärast seda, kui AS-ile Amalfi oli väidetavalt selge, et rajatavasse hoonesse seminari- ja

puhkekeskust ei tule ning kui oli ilmne, et hoone valmisehitamisel jääb selle turuväärtus oluliselt

alla ehitusmaksumuse, tegi AS Amalfi jätkuvalt väga suures osas kulutusi ehitamise jätkamiseks,

mille tõttu kujunes ehitise valmisehitamisel tekkinud kahjum oluliselt suuremaks, kui oleks olnud

ehituse pooleli jätmisel;

H.M. tellis juba 2011. aastal ekspertarvamusi ehitise üürihinna kohta, esitades lähteülesandes

tema endaga 2012. aasta juunis sõlmitud üürilepingu tingimused;

AS-i Amalfi jaoks on sõlmitud üürilepingu kohane tootlus investeeringult 0,5% aastas, samas

Tallinna kesk- ja vanalinnas asuvate korterite puhul võiks see olla 4-5% aastas;

AS-il Amalfi puudus tõsiseltvõetav äriplaan Xxx kinnistule rajatava ehitise majandamiseks;

Xxx kinnistu asub H.M.a omandis olevate teiste kinnistute ja tema senise elukoha vahetus

naabruses;

isikute, kes väitsid, et algselt asuti rajama puhkekeskust, ütlused ei ole usaldusväärsed, sest nad

võivad olla saanud info ehitise otstarbe kohta H.M.alt endalt.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

3. AS Amalfi esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti 27.

novembri 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/10849-14 tühistamist. Esiteks heidab kaebaja

maksuhaldurile ette, et see on põhjendamatult arvestamata jätnud ehitustööde juhi M.

Kumpani, järelevalvaja U. Rasini, arhitekti M. Aunini ja siselahenduste projekteerija T. Jürna

seletused, et vaidlusalune hoone ehitati puhke- ja seminarikeskusena. Ka leiab kaebaja, et

ehitise rajamine puhke- ja seminarikeskusena on kinnitust leidnud ehituskäiku kajastavates

dokumentides

(ehituskoosolekute

protokollides)

ning

seda

kinnitab

ka

omapärase

lukustussüsteemi paigaldamine. Kaebaja selgitab seejuures, et kui hoone oleks algselt

kavandatud H. M.a eluasemeks, poleks sellist lukustussüsteemi üldse tellitud. Samuti leiab

kaebaja, et maksuhaldur oleks pidanud seletused võtma ka teistelt kaebaja juhtkonna liikmetelt,

samuti H.M.a perekonnaliikmetelt.

4. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri käsitlusega projekti majanduslikust ebamõistlikkusest

kaebaja jaoks ning selgitab, et seisukoht nagu oleks 2,2 miljoni eurose ehituskuluga saadud vaid

260 000 euro väärtusega ehitis, tugineb 20. juuni 2011 eksperthinnangule, milles ei ole aga

silmas peetud, et täiendava ehitustegevuse tulemusena on toimunud valmishoone turuväärtuse

juurdekasv, mis tähendab, et hoone edasimüügi korral saab kaebaja investeeritud raha tagasi.

Kaebaja peab asjakohatuks maksuhalduri järeldust, et investeering oli kahjumlik ning märgib, et

ehitusmaksumus ei sõltu kuidagi sellest, kas ehitis püstitati kaebaja huvides või H.M.a isiklikes

huvides. Kaebaja leiab samuti, et kui maksuhaldur leiab, et hoonest 60% on H. M.a isiklikus

kasutuses, oleks tulnud maksuhalduril ka analüüsida, millised ehitamiseks tehtud kulutustest

seonduvad just selle konkreetse osaga ja millised olid siiski tehtud kaebaja huvides ehk hinnata,

milliseid kulusid oleks kaebaja seoses hoone ehitamisega kandnud sõltumata sellest, et hoonet

hakkas osaliselt kasutama H. M.. Ka heidab kaebaja maksuhaldurile ette, et kuigi maksuhalduril

olid olemas kõik selleks vajalikud andmed, ei teinud ta ehitise arhitektuurset analüüsi, olles

samas eelnevalt kõrvale jätnud ehitusega seotud isikute seletused.

5. Kaebaja peab maksuotsuse oluliseks põhjendamispuuduseks seda, et kuigi sisuliselt on

maksuhaldur üritanud kohaldada majandusliku tõlgendamise põhimõtet, ei sisalda otsus viidet

maksukorralduse seaduse §-lt 84, samas kui majandusliku tõlgendamise põhimõtte

kohaldamiseks ei piisa üksnes viitest väidetavale maksueelisele, hoone ehitamise eesmärgi

varjamisele ja üüritehingu väidetavale näilikkusele, vaid vastavad kriteeriumid pidanuks

maksuhaldur maksuotsuses tuvastama ja analüüsima. Kaebaja leiab, et MKS §-st 84 tulenevalt

pidanuks maksuhaldur tuvastama kaebaja kavatsuse maksudest kõrvalehoidumise osas iga

ehituskulu väljamakse suhtes eraldi. Ka toob kaebaja välja, et maksuotsuse järeldus, et hoone

ehitamise algne eesmärk seisnes elukoha ehitamises H. M.a jaoks, on vastuolus maksuhalduri

poolt tuvastatuga, et ca 40% ulatuses on hoone kasutuses kaebaja ettevõtlustegevuses.

6. Kaebaja leiab, et ehituskulude käsitamist dividendina ei ole maksuotsuses põhjendatud ega

ole tuvastatud, et kaebaja oleks vastavad kulud teinud just oma kasumi arvelt. Ka toob kaebaja

välja, et dividendi saanud aktsionär saab dividendi omal äranägemisel käsutada, mis aga

käesoleval juhul nii ei ole, sest Xxx kinnistu ja selle oluliseks osaks olev ehitis on endiselt kaebaja

omandis, mistõttu ei saa rääkida kaebaja poolt vara üle andmisest H.M.ale. Kaebaja selgitab ka,

et dividendi väljamaksmine kinnistu kasutusõiguse üleandmisena ei vasta dividendi mõistele

ning liiati ei saaks lugeda kasutusõiguse väärtuseks ehitise enda maksumust.

7. Kaebaja peab põhjendamatuks seisukohta, et üürileping H.M.aga on näilik ning selgitab, et

seda lepingut täidavad mõlemad pooled, samas kui maksuotsuses pole esitatud faktilisi

asjaolusid, mille põhjal on seda lepingut näilikuks peetud. Siinkohal selgitab kaebaja, et

dividendina ei maksustata mitte hüve andmist, vaid konkreetset kasumist tehtud rahalist

väljamakset aktsionärile. Samuti tuleneb kaebaja hinnangul maksuotsusest, et maksuhalduri

arusaama kohaselt on kaebaja poolt saadud hüveks hoone osa kasutusõigus turuhinna eest, mis

aga sisuliselt vastab üürilepingu sisule. Kaebaja hinnangul ei saa mingisugune kavatsus olla

maksustamise objektiks, vaid isiku maksustamisel peab lähtuma faktilisest olukorrast ja

tegelikest majanduslikest tehingutest.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

8. Maksu- ja Tolliamet vaidleb kaebusele vastu ja taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja

on jätkuvalt seisukohal, et hoonet ei ehitatud lähtuvalt kaebaja ärihuvidest, vaid kui kaebaja

juhatuse liikme erahuvidest ning kaebaja ei ole vastupidist tõendanud. Vastustaja selgitab, et

maksuotsuse tegemisel ei ole ehitusprotsessi kaasatud isikute ütlusi tähelepanuta jäetud, vaid

on leitud, et neil isikutel ei pruukinud olla õiget teavet hoone otstarbe kohta. Mis puudutab

kaebaja väidet lukustussüsteemi kohta, siis leiab vastustaja, et kuivõrd eriline lukustussüsteem

paigaldati pärast seda, kui oli selge, et kinnistule puhke- ja seminarikeskust ei tule, pidi

erilukustuse süsteemil olema väärtus ka üksikelamus. Ka kordab vastustaja maksuotsuses välja

toodud asjaolu, et 89% ehitusega seotud kuludest tegi kaebaja pärast 2011. aasta maikuud ehk

siis, kui ometi oli selge, et seminari- ja puhkekeskust ei tule. Vastustaja leiab, et kaebaja ei

kaalunud ega teostanud kõiki variante, mis aitaksid äriühingul kas kahjumit lukustada või

teenida valmisehitatud hoonest kasumit, milline passiivne käitumine oli tingitud asjaolust, et

hoonesse tehtaval investeeringul puudus äriline mõte ning investeering tehti äriühingu

ainuaktsionäri ja juhatuse liikme huvides, kes lõppkokkuvõttes asus sinna elama.

9. Veel toob vastustaja välja, et 20. juunil 2011 valminud eksperthinnangus on hoone väärtust

hinnatud eeldusel, et hoone valmib vastavalt projektile, mis lõpuks ka juhtus ning sellest

hinnangust lähtus kaebaja ka H.M.aga üürilepingu sõlmimisel. Vastustaja leiab, et hoone

kasumlik müük ei ole tõenäoline. Vastustaja toob välja, et OÜ Seven Kinnisvarakonsultatsioonid

hinnangu kohaselt oli kinnistu turuväärtuseks 365 000 eurot, mis hõlmab krundi turuväärtust

105 000 eurot ning hoone turuväärtust 260 000 eurot. Ka leiab vastustaja, et maksuhaldur ei

pidanud läbi viima mingisugust hoone arhitektuurilist analüüsi, mille puudumist kaebaja ette

heidab.

10. Viidates ka Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-46-11 selgitab vastustaja, et maksuotsus ei

sisalda viidet MKS §-le 84, kuna seda normi pole maksuotsuse tegemisel kohaldatud, vaid

maksustamisel lähtuti MKS § 83 lõikest 4. Vastustaja ei pea õigeks kaebaja väidet, nagu ei

selguks, kas ehitusega seotud kulutused tehti kaebaja kasumi arvelt ning selgitab, et H.M.a

seletusest tulenes üheselt, et ehituskulud kanti kaebaja kasumi arvelt, mitte laenatud

vahenditest. Viidates TuMS § 50 lg 1 esimesele lausele, leiab vastustaja, et maksustatavad

dividendid ei pea olema saadud ilmtingimata rahalises vormis. Kokkuvõttes leiab vastustaja, et

kuivõrd hoone kasumlik müük ei ole tõenäoline ning pikaajalist üürilepingut silmas pidades pole

kaebajal kinnistu müümine lähiajal ka kavas, saab väita, et hoone ehitati algusest peale H.M.ale

elamuks.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

11. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses

seoses, leian, et AS Amalfi kaebus tuleb rahuldada ning vaidlusalune maksuotsus tühistada.

Maksuhaldur on AS Amalfi poolt Xxx kinnistule ehitise püstitamisega seotud kulutusi

põhjendamatult käsitanud H.M.ale tehtud kasumieraldistena. Maksuhaldur, olles küll põhjalikult

käsitlenud Xxx kinnistule ehitise püstitamise majanduslikku ebaotstarbekust AS-i Amalfi jaoks,

on vastavate kulude kasumieraldisena käsitlemisel jätnud esiteks tähelepanuta selle, et tehtud

tehingute ja toimingute tagajärjena ei ole võimalik tuvastada, et H.M. oleks saanud sellise hüve,

mille väärtus vastaks maksuotsuses nimetatud kasumieraldise suurusele. Teiseks ei saa lõpuni

nõustuda ka maksuhalduri järeldusega, et Xxx kinnistule oli algusest peale plaanis ehitada H.M.a

ning tema perekonna isiklikuks kasutuseks eramu, ilma et ehitustegevusel oleks kunagi olnud

mistahes ärilist eesmärki. Asjassepuutuvate isikute täpseid kavatsusi on võimatu tõsikindlalt

tagantjärele välja selgitada, ent tuvastatud asjaolud kogumis lubavad väita, et algselt võis Xxx

kinnistu arendamise ajendiks siiski olla sinna seminari- ja puhkekeskuse rajamise soov.

12. Antud juhul taandub kogu vaidlus sellele, kas 59,7% suurune osa Xxx kinnistule püstitatud

hoone ehitusmaksumusest on majanduslikus mõttes samastatav AS-i Amalfi poolt H.M.ale

tehtud kasumieraldisega. TuMS § 50 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu

dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel rahalises või

mitterahalises vormis. Maksustamise aluseks on tegelikud majanduslikud sooritused, mitte

üksnes selliste kohta formaalselt vormistatud dokumendid. MKS § 83 lõikest 4 ning §-st 84

tulenevalt on maksuhalduril õigus tehingud ja muud sooritused nende tegeliku majandusliku

sisu järgi ümber kvalifitseerida, kui leiab tuvastamist, et maksukohustuslane on tehingule või

toimingule mingisuguse kindla vormi andnud selleks, et vältida tehingu või toimingu tegeliku

majandusliku sisuga kaasnevat maksukohustust. Kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa

sellel olla ka mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus

mõttes midagi muud kui see, mis kajastub sellekohastes dokumentides, tuleb maksustamisel

neid dokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehing või

toimingud oleks kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt. Mingisugust

põhimõttelist tähenduslikku erinevust MKS § 83 lõike 4 ja §-i 84 kohaldamisaladel tegelikult ei

ole ning maksuotsust ei saa tühistada pelgalt sel põhjusel, et asjassepuutuvale normile selgelt

viidatud pole. Mõlema eelnimetatud normi eesmärk on tagada see, et maksustamine toimuks

reaalsete majanduslike soorituste alusel.

13. Selleks, et käsitada äriühingu tehtud kulutust majanduslikus mõttes oma aktsionärile tehtud

kasumieraldisena, tuleb esmalt tuvastada, milles seisneb see tegelik hüve, mille aktsionär

äriühingu arvelt saanud on ning seejärel tuleb tuvastada, et äriühingu poolt formaalselt

kajastatud tehingute ja/või toimingute tegemise eesmärk oli aktsionärile tehtud väljamakselt

maksueelise saamine. Antud juhul on maksuotsuses kenasti käsitletud seda, milles seisnes

väidetav maksueelis ning see käsitlus on iseenesest adekvaatne – aktsionärile varjatult mingi

hüve andmine välistab tulumaksukohustuse ning maksueelis on ilmne. Konkreetse maksuotsuse

kontekstis saaks seda järeldust asjassepuutuvaks pidada vaid juhul, kui samas oleks tuvastatud

see, et H.M. vastava hüve kaebaja arvelt tegelikult sai. Antud juhul see nõnda aga pole.

14. Vaidlust

pole

selles,

et

Xxx

kinnistu

kuulus

nii

maksuotsuses

kajastatud

maksustamisperioodidel kui ka käesoleval ajal AS-ile Amalfi ning see pole mitte kunagi kuulunud

H.M.ale. Maksuotsuses ei ole ka väidetud, et AS Amalfi oleks kinnistu soetanud H.M.a huvides.

Ehitise näol on tegemist kinnisasja olulise osaga, mis ei saa olla käibes maatükist eraldi, seega ei

saa see olla ka maatükist eraldi omandiõiguse objektiks. Maatükk ja ehitis on õiguslikult

teineteisest lahutatavad hoonestusõiguse instituudi puhul, ent antud juhul ei ole maksuhaldur

leidnud, et hüveks, mille H.M. AS-i Amalfi arvelt sai, oleks olnud hoonestusõigus AS Amalfi

kinnistule või hoonestusõigusega

majanduslikult-eluliselt

samastatav

õiguste

kogum.

Kohtuistungil selgitas vastustaja, et H.M.a saadud hüveks oli see, et ta sai Xxx kinnistule ehitatud

ehitist kasutada majanduslikus mõttes nagu omanik. See seisukoht on väär. Asjaõigusseaduse §

68 lg 1 kohaselt on omand isiku täielik õiguslik võim asja üle. Omanikul on õigus asja vallata,

kasutada ja käsutada. Asja valdamise ja kasutamise õigus võib tuleneda ka teistsugustest

õigussuhetest lisaks omandiõigusele (näiteks üüri või rendilepingust, servituudist või isiklikust

kasutusõigusest), mistõttu on omandiõigust eristavaks õiguseks eeskätt asja käsutamise õiguse

olemasolu. Vaidlust ei saa olla selles, et H.M.ale ei ole kuidagi, ei majanduslikus mõttes ega

üheski teises mõeldavas tähenduses tekkinud õigust Xxx kinnistul olevat ehitist käsutada kui

omanik. See, et H.M. on AS-is Amalfi ainus tegelikku otsustusõigust omav isik (enamusaktsionär,

ainus juhatuse liige), ei ole siinkohal oluline. Juriidilise isiku juhatuse liikme ja sellesama

juriidilise isiku vahelised tsiviilõiguslikud suhted ning nende sisuks olevad õigused ja kohustused

ei erine mistahes teineteisele võõraste isikute vahelistest samalaadsetest õigussuhetest. Selge

on see, et kui H.M. on AS Amalfi enamusaktsionär ja juhatuse liige, kontrollib ka

lõppkokkuvõttes AS-i Amalfi tegevust ning otsustab muuhulgas selle, kas või mis tingimustel

keegi AS-i Amalfi omandis olevat Xxx kinnistut ja seal paiknevat ehitust kasutada saab. Selline

õigus on H. M.al aga tulenevalt oma ametiseisundist äriühingus ning need õigused ei ole

käsitatavad äriühingu arvelt talle antud hüvena. Xxx kinnistu võõrandamise õigus (kuivõrd

ehitise käsutamine kinnistust sõltumatult ei ole võimalik, siis saab rääkida vaid hüpoteetilisest

kinnistu käsutamisest) ei ole H.M.ale üle läinud. Isegi kui ta saab oma juhatuse liikme

positsioonist tulenevalt otsustada, kas või kuidas kinnistu müüa, ei ole tegemist tema enda

subjektiivse õigusega asi võõrandada. Müügist saadud tulu ei laeku H.M.ale, vaid AS-ile Amalfi.

Samamoodi, AS-i Amalfi likvideerimise korral realiseeritaks likvideeritava äriühingu vara hulgas

ka kõnealune kinnistu ning määrataks aktsionäridele likvideerimisjaotised (mille nö.

juurdekasvuosa võrreldes osaluse soetusmaksumusega on füüsilisest isikust aktsionäri puhul

tulumaksuga maksustatav vastavalt TuMS § 15 lõikele 3). AS-i Amalfi võimaliku pankroti korral

muutub kinnistu koos selle osaks oleva ehitisega osaks pankrotivarast, ilma et H.M.al oleks

võimalik seda sealt välistada. Eeltoodud põhjustel ei saa ehitist samastada majanduslikus

mõttes H. M.ale makstud dividendiga. Võimalus, et AS Amalfi kunagi kinnistu võõrandab ning

sellest saadud tulu õigusvastaselt H.M.ale eraldab (või näiteks võõrandab kinnistu H. M.ale

ebamõistlikult madala hinna eest), on olemas, ent maksuõiguslik sekkumine saab õigustatud olla

siis, kui eelnimetatud võimalus realiseerub. Maksuhaldur ei saa maksuotsust teha igaks juhuks

tulevikus aset leidvate võimalike rikkumiste ennetamiseks ja tõkestamiseks.

15. Äriühingu arvelt kolmandale isikule tehtud väljamakse puhul saab majanduslikus mõttes

aktsionärile dividendi maksmisest rääkida juhul, kui väljamakse eest kolmandalt isikult saadu on

läinud sel määral aktsionäri võimu alla, et see on samastatav omandiga. Omandiga on

samastatav olukord, kus mistahes kolmandatel isikutel ei ole tegelikku võimalust takistada

omandiõiguse täielikku teostamist. Nii näiteks saab see olla vallasasjade puhul, millele äriühingu

majandustegevusest mingit kasutust ei leidu, mis on läinud äriühingu aktsionäri isiklikku

kasutusse ning mida oleks aktsionäril võimalik tegelikult vabalt võõrandada või mis on

iseloomult selline, mille väärtuse aktsionär selle asja kasutusea jooksul täielikult ammendab.

Ehitise puhul see kindlasti nii ei ole. Kui äriühing soetab muruniiduki, mida kasutatakse selle

äriühingu aktsionäri kodus, ilma et äriühing iseenda majandustegevuses seda kuidagi kasutaks,

saaks tõepoolest väita, et aktsionäri suhe sellesse on kui omanikul, sest tema seda kasutab ja

eelduslikult kasutab ta seda kogu selle asja eluea vältel, mille lõpuks on asja väärtus

ammendunud. Ehitise kui kinnisasja olulise osa puhul ei ole see mõeldav. Ei ole võimalik, et H.M.

oma eluea jooksul suudaks Xxx kinnistule püstitatud ehitise väärtuse selle kasutamise

tulemusena ammendada. Kuna ehitis on maapinnaga ühendatud ja kinnisasja oluline osa, ei saa

H.M. seda (iseäranis mitte 59,7% sellest) omatahtsi minema viia.

16. Lisaks sellele, et maksuotsuse tegemise ajal ei olnud H.M.al vaidlusaluse ehitise üle sellist

võimu nagu omanikul, ei ole võimalik kogu selle ehitise senise eluea jooksul tuvastada ühtki

ajahetke, mil see nii oleks olnud ning isegi kui maksuotsuses näilikuks nimetatud üürileping selle

ehitisega seotud tehingute ja toimingute ahelast ära mõelda, ei saaks väita, et H.M. oleks

saanud ehitise üle omandiõigusega samastava võimu. Siinkohal võib paralleelina tuua ilmselt

kõigile teadaolevad maksuvaidlused, mis puudutasid AS-i Hansapank aktsionäride poolt oma

aktsiate mitterahalise sissemaksena andmist enda kontrolli all olevatele äriühingutele (nt.

Riigikohtus kohtuasjad 3-3-1-57-08, 3-3-1-59-09, 3-3-1-52-09 jt). Need asjad puudutasid küll

residendist füüsilise isiku tulumaksukohustust (kasu vara võõrandamiselt), ent sealgi taandus

küsimus suurel määral sellele, kas füüsiline isik on saanud tulumaksuga maksustamisele kuuluva

hüve. Nimetatud asjades leidis Riigikohus lõpuks, et kui AS-i Hansapank aktsiate andmine

mitterahalise sissemaksena aktsionäri kontrolli all olevasse äriühingusse oli kantud üksnes või

peamiselt aktsionäri enda poolt nende võõrandamisega kaasneva tulumaksukohustuse

vältimiseks, tuleb AS Hansapank aktsiate Swedbank’ile võõrandajana siiski majanduslikus mõttes

käsitada algset füüsilisest isikust aktsionäri, mitte seda tema kontrolli all olevat äriühingut,

millele ta aktsiad enne Swedbankile võõrandamist üle andis. Sellisest ahelast on võimalik ära

mõelda tehing, mis seisnes AS-i Hansapank aktsionäri poolt aktsiate üle andmises enda kontrolli

all olevale äriühingule ning igal juhul oli asjassepuutuv hüve (AS-i Hansapank aktsiate väärtus)

algselt vastava füüsilisest isikust aktsionäri oma, kes siis omatahtsi otsustas, mida sellega teha.

Seegi loogika ei sobi aga käesolevasse asjasse, kuna ei raha, mille eest Xxx kinnistule hoone

ehitati ega see hoone ise ei ole kunagi olnud H.M.a omandis ning isegi kui AS Amalfi ja H.M.a

vaheline üürileping oleks tühine, ei muudaks see asjaolu, et H.M.al selle ehitise üle omaniku

võimu ei ole ega ole kunagi olnud.

17. Käesolevas asjas tuvastatud asjaoludel ei saa ka väita, et AS-i Amalfi arvelt saadud H.M.a

hüveks oleks ehitise kasutusõigus. Seotud isikule mingi asja kasutusõiguse andmine võib

tõepoolest olla kasumieraldisena käsitatav hüve, ent antud juhul ei saa mööda vaadata

asjaolust, et H.M. kasutab ehitise osa üürilepingu alusel ning on AS-ile Amalfi tasunud

ettemaksuna 20 aasta üürihinna. Seejuures ei ole vaidlust selles, et lepingus kokku lepitud

üürihind vastab turuhinnale. Dividend on oma olemuselt hüve, mille aktsionär saab ilma

vastusoorituskohustuseta, üksnes aktsionäriks olemise eest. Eeltoodud põhjusel ei saa Xxx

kinnistul oleva maja kasutusõigust käsitada aga H. M.a poolt AS-i Amalfi arvelt vastusoorituseta

saadud hüvena. H. M. on teinud selle eest vastusoorituse, makstes turuhinnale vastavat üüri.

Kaebaja märgib õigesti, et üürilepingut ei ole põhjust käsitada tühisena, sest mõlemad pooled

täidavad seda ning see on sõlmitud tavalistel turutingimustel. Samas, isegi kui asuda

seisukohale, et üürileping on tühine, tuleks maksuotsust põhjendamatuks pidada seetõttu, et

sellest ei selgu, miks on sellise kasutusõiguse väärtuseks loetud ehitusmaksumus. Üürilepingu

tühisuse jaatamise korral saaks äärmisel juhul H.M.ale AS-i Amalfi poolt antud hüvena käsitada

Xxxl asuva ehitise kasutusõiguse väärtust (ehk turuhinnale vastavat üürihinda), kusjuures mitte

üürihinda kogu ehitise eeldatava eluea jooksul ega isegi mitte üürihinda kogu H.M.a eluea

jooksul ning tõenäoliselt isegi mitte üürilepingus nimetatud 20-aastase perioodi jooksul, vaid

maksuotsuse tegemise ajaks saadud hüve (kasutusõiguse) väärtuse ulatuses. Maksuotsuses

esitatud loogika kohaselt tuleks sellest hüvest sel juhul maha lahutada H.M.a poolt tegelikult

(eeltoodud konstruktsiooni mõistes tühise) üürilepingu kohaselt makstud üürihind, mis ilmselt

ületaks selle hüve väärtuse ja mingit tulumaksukohustust sealt tekkida ei saa. Igal juhul ei saa

aga üürilepingut käsitada näiliku tehinguna ehitise omandiõiguse üle andmise varjamiseks, sest

omandiõigus ei ole üle läinud, sh. mitte majanduslikus mõttes. Tegemist on endiselt AS Amalfi

omandis oleva kinnisasja olulise osaga, mille väärtus moodustab osa ettevõtte varast, mille

arvelt muuhulgas saab ja peab ettevõte täitma oma kohustusi ning mille arvelt ei saa H.M.

omatahtsi asuda täitma oma isiklikke kohustusi.

18. Leian, et asjakohaseks ei saa pidada vastustaja poolt kohtuistungil toodud paralleele

Riigikohtu menetluses olnud kohtuasjadega. Kohtuasjas nr 3-3-1-33-12 tehtud lahendis käsitles

Riigikohus juhtumit, kus korteri parendamiseks äriühingu poolt kulutuste tegemise ajal ei olnud

see korter äriühingu, vaid juhatuse liikme omandis ning alles hiljem võõrandas juhatuse liige

korteri äriühingule. Käesolevas asjas oli Xxx kinnistu nii enne kulutuste tegemist kui pärast seda

AS Amalfi omandis ja pole H.M.a omandis kunagi olnud. Kohtuasjas nr 3-3-1-90-07 käsitleti

äriühingu laenu, mida kasutas juhatuse liige isiklikuks otstarbekas. Ka see näide pole sarnane

käesoleva juhtumiga. Kuivõrd eeltoodud põhjustel ei ole tuvastatav, et H.M. oleks saanud AS

Amalfi arvelt hüve, mille väärtus vastaks 59,3%-le Xxx kinnistule rajatud ehitise

ehitusmaksumusest, on maksuotsus põhjendamatu ja tuleb tühistada.

19. Seoses maksuotsuses esitatud seisukohaga, et Xxx kinnistu arendamine toimus algusest

peale H.M.a huvides ja mitte AS-i Amalfi ärihuvides, saab märkida järgmist. Maksuhaldur on

selles osas esitanud rea veenvaid põhjendusi (nt. läbimõtlematu ja ebakonkreetse äriplaani

olemasolu; fakt, et asjaajamistes avaliku võimu organitega on kaebaja nimetanud objekti

eramuks; ehitamise ilmne kahjumlikkus kaebaja jaoks; suurte ehituskulude tegemine pärast

seda, kui väidetavalt oli ilmne, et puhkekeskuse rajamise plaan ei realiseeru jne). Samas on

maksuotsuses kajastamist leidnud rida asjaolusid (ehitamisega seotud isikute seletused, H.M.a

enda seletused (aga ka kohtuistungil antud ütlused), OÜ Ehitusekspert eksperthinnang) mis

lubavad arvata, et vähemalt ehitamise kavandamise ja ehitustöödega alustamise etappides võis

AS Amalfi siiski plaanida seminari- ja puhkekeskuse rajamist. Võimalik, et algusest peale oli ehitis

kavandatud sellisena, et vajadusel saaks H. M. seda kasutada isiklikuks otstarbeks. Samuti on

pigem usutav, et ehitamise jätkamine pärast 2011. aasta maikuud oli kantud kavatsusest

valminud ehitis (vähemalt osaliselt) H. M.a kasutusse anda. Küll aga lubavad eeskätt OÜ

Ehitusekspert arvamuses (kd I, tl. 194) esitatud kirjeldused ehitise tunnuste kohta

(sanitaarsõlmede rohkus, hotellile omane lukustussüsteem, kütte- ja ventilatsioonisüsteemide

projekteerimine selliselt, et süsteemid oleks majaosade kaupa autonoomselt välja lülitatavad)

ning H.M.a poolt kohtuistungil antud seletused ehitise tegeliku kasutamise kohta asuda

seisukohale, et võimalus, et algselt kavandas AS Amalfi hakata kasutama (kasvõi osaliselt)

seminari- ja puhkekeskusena, on vähemalt samas suur kui see, et tegemist oli algusest peale H.

M.a elamuks kavandatud ehitisega. Samuti ei saa mööda vaadata sellest, et ehitise valmimisel

võttis H.M. selle üürilepingu alusel isiklikku kasutusse vaid osaliselt, kusjuures maksuhalduril ei

ole olnud vastuväiteid sellele, et ülejäänud osas (40,3%) kasutab AS Amalfi ehitist ettevõtluses.

Seegi näitab, et algselt ei pruukinud ehitise püstitamise mõte olla rajada elamut H.M.a isiklikuks

kasutamiseks.

20. Maksuhalduri seisukoht, et Xxx kinnistu arendamine oli AS-i Amalfi jaoks kahjumlik, võib olla

tõene. Kaebaja ei ole esitanud maksumenetluses mistahes adekvaatset äriplaani ega analüüsi

projekti tasuvuse kohta. Kahtlust äratab tõepoolest seegi, et kulutuste tegemist ehitamise

jätkamiseks tehti siis, kui ometi oli selge, et algselt planeeritud rahavoogusid toova

seminarikeskuse idee ei realiseeru. Mistahes usutavat või põhjendatud analüüsi, et projekti

kohaselt valmis ehitatud ehitise olemasolul saaks kinnistu tulevikus kasumlikult müüa, pole

kaebaja esitanud. Samas on kaebaja tellinud eksperthinnangu kinnistu väärtuse kohta, millest

nähtus üheselt, et kinnistu väärtus ehitusmaksumusega võrreldavas suuruses ei suurenenud.

See kõik aga ei anna alust väita, et kaebaja on andnud mingisuguse kasumieraldisega

samastatava iseloomuga hüve H.M.ale. Äriühingu tegevuse majanduslik ebamõistlikkus

iseenesest ei saa kaasa tuua maksustamist, kui maksustamise aluseks oleva teokoosseisu

põhialused puuduvad. Selleks, et määrata AS-ile Amalfi tulumaks TuMS § 50 lg 1 alusel, tulnuks

tuvastada, millise konkreetse hüve (ja millise väärtusega) on H.M. AS-ilt Amalfi saanud. Nagu

eelpool märgitud, ei saa selleks olla ehitis kui asi (sest H. M.al ei tekkinud sellesse ehitisse

samasugust suhet nagu enda omandis olevasse asjasse; samuti ei saa selleks olla ehitise (või

kinnisasja või selle osa) kasutusõigus, kuivõrd selle eest maksis H.M. AS-ile Amalfi turuhinnale

vastavat üüri. Äriühingul ei ole keelatud üürida või rentida enda omandis olevat asja endaga

seotud isikule. Isegi kui möönda, et Xxx kinnistule ehitise rajamine oli majanduslikult ebamõistlik

ning arutult madala tootlusega investeering, siis äärmisel juhul võiks selle kulutuse vajalikkuse

tõstatada pankrotihaldur, võlausaldajad või pankrotiasja läbi vaatav kohus, juhul kui AS Amalfi

peaks sattuma püsivasse maksejõuetusse, ent tulumaksuga maksustamise alust käesoleval juhul

ei esine.

21. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamisega on otsus tehtud vastustaja kahjuks. AS Amalfi on taotlenud vastustajalt kokku 28

525,20 euro suuruse menetluskulu välja mõistmist. Menetluskulu koosneb (kd IV, tl. 20 jj) 750

euro suurusest riigilõivust, 3840 euro suurusest ekspertiisikulust, mille näol on tegemist kaebaja

esindaja poolt OÜ-lt Ehitusekspert tellitud ekspertarvamuse maksumusega ning 23 935,20 euro

suurusest õigusabikulust. Leian, et eksperthinnangu tellimisega seotud kulu ei saa käsitada

menetluskuluna ning seda ei saa vastustajalt välja mõista. HkMS § 102 p 1 kohaselt käsitatakse

menetluskuluna eksperdi kulusid, ent selle all peetakse silmas kohtu poolt menetlusse kaasatud

eksperti (HkMS § 56 lg 2 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 293 jj). Menetlusosalise enda

poolt kohtule esitatud asjatundja arvamuse saamise kulu ei ole käsitatav ekspertiisikuluna HkMS

§ 102 tähenduses. Samuti ei saa seda käsitada dokumentaalse tõendi saamise kuluga HkMS §

102 p 2 tähenduses, kuna sellise kuluna saab mõista mingi olemasoleva asjassepuutuva

dokumendi saamise kulusid, mitte hinnanguid sisaldava asjatundja arvamuse koostamisega

seotud kulu. Asjatundja arvamust ei saa käsitada ka kaebaja esindaja ega nõustaja kuluna HkMS

§ 103 lg 1 p 1 tähenduses. HkMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja vaid põhjendatud ja

vajalikud menetluskulud. Täies ulatuses on põhjendatud kuluks riigilõivukulu. Kaebaja

õigusabikulu on vaidluse õiguslikku ja faktilist keerukust ning mahukust silmas pidades

ebamõistlikult suur ning selle välja mõistmine on õigustatud oluliselt väiksemas mahus.

Kaebusele lisatud arvete ja spetsifikatsioonide kohaselt on õigusabikuluks tasu kokku umbes 144

advokaadi töötunni eest. Käesolev vaidlus ei ole maksuvaidluste üldises kontekstis üle keskmise

keerukas ei õiguslikult ega faktiliste asjaolude poolest. Kaebaja positsiooni väljatöötamine ja

kaebuse esitamine ei eeldanud iseäranis keerukat ega ajamahukat õiguslikku analüüsi ega

tõendite hindamist. Kaebajale ei saa iseenesest kuidagi ette heita talle usaldusväärseimana ja

parima võimalikuna tunduva õigusteenuse osutaja valikut, ent menetluskulude väljamõistmisel

tuleb õigusabikulu seda osa, mis ületab tavapäraselt sarnase raskusastmega vaidluste

mõistlikuks peetava õigusabikulu määra, pidada luksuseks, mis jääb menetlusosalise enda

kanda. Leian, et kaebaja põhjendatud õigusabikuluks saab pidada 5000 eurot. Kokku tuleb seega

kaebaja kasuks vastustajale välja mõista 5750 eurot.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/

Kristjan Siigur

kohtunik