3-14-311/32 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Tiina Pappel, Einar Vene, Maili Lokk Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht

4. juuni 2015, Tartu Haldusasja number 3-14-311 Haldusasi DP Recycling OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 14.02.2014. a maksuotsuse nr 12.2-3/19446-10 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 03.10.2014. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti ning DP Recycling OÜ apellatsioonkaebused Asja läbivaatamise kuupäev 06.05.2014. a istung Menetlusosalised Kaebaja - DP Recycling OÜ, esindaja advokaat Sergei Jegorov Vastustaja - Maksuja Tolliamet, esindaja Anne Palusoo RESOLUTSIOON

1. Jätta DP Recycling OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata.

2. Rahuldada Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus. Tühistada Tartu Halduskohtu

3. oktoobri 2014. a otsus menetluskulude jaotuse osas ja osas, millega tühistati Maksuja Tolliameti 14. veebruari 2014. a maksuotsuse nr 12.2-3/19446-10 punkt 3 kaebajale ettevõtlusega mitteseotud kuludelt täiendava tulumaksusumma (1434,86 eurot) määramise kohta ning teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta esitatud kaebus tervikuna rahuldamata ning kaebaja poolt esimese astme kohtus kantud menetluskulud tema enda kanda.

3. Jätta kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud kulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s.o 04.06.2015, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti (MTA) 14.02.2014. a maksuotsusega nr 12.2-3/19446-10 vähendati DP Recycling OÜ maksustamisperioodi september 2013 sisendkäibemaksu summas 5397,80 eurot, jäeti rahuldamata sama maksustamisperioodi tagastusnõue summas 5397,80 eurot ning määrati tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt maksustamisperioodide september ja oktoober 2013 eest kokku summas 1434,86 eurot. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt on maksuhaldur seisukohal, et DP Recycling OÜ ei ole SRB Group OÜ-lt 27.08.2013 ja 13.09.2013. a arvete alusel katalüsaatoreid soetanud ning seetõttu sisendkäibemaks selles osas mahaarvamisele ei kuulu. Maksuhaldur on seisukohal, et DP Recycling OÜ on katalüsaatorid küll reaalselt soetanud, kuid seda tundmatult kolmandalt isikult, keda maksuhalduril ei olnud võimalik tuvastada. Kuna tundmatute kolmandate isikute puhul ei saa maksuhaldur olla kindel, kas tegemist on käibemaksukohustuslastega ja kas need isikud on nimetatud tehingu pealt ka riigile käibemaksu tasunud, siis peab maksuhaldur arvetele märgitud käibemaksu ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Maksuotsuses on märgitud, et DP Recycling OÜ esitas kontrollaktile tähtaegselt vastuse. Samuti helistas äriühingu juhatuse liige maksuhaldurile ja uuris eriarvamuse tähtaja pikendamise võimaluse kohta. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt oli seitsmepäevane eriarvamuse esitamise tähtaeg piisav, sest äriühingu juhatuse liige oli teadlik asjaolust, et maksuhaldur viib DP Recycling OÜ osas läbi kontrolli ja tal on kontrolli vältel olnud õigus ja võimalus tutvuda maksuhalduri poolt kogutud materjalide ja tõenditega, kuid ta ei ole avaldanud soovi seda teha.

2. DP Recycling OÜ esitas 17.03.2014 Tartu Halduskohtule kaebuse, millega taotles MTA 14.02.2014. a maksuotsuse tühistamist. Kaebuse kohaselt on kontrollaktis ja maksuotsuses faktilised asjaolud tuvastatud ebaõigesti ja tuvastatud asjaoludele on antud ebaõige maksuõiguslik tõlgendus ning materiaalõigust on kohaldatud vääralt. Kaebuses on välja toodud, et rikutud on kaebaja ärakuulamisõigust, sest vastustaja andis kontrollaktile eriarvamuse esitamiseks aega ainult seitse päeva; tulumaksu määramine oli ebaseaduslik, sest tulumaksu osas ei olnud maksuhaldur maksumenetlust alustanud; maksuotsuse argument SRB Group OÜ arve üldsõnalisuse kohta on põhjendamatu ja otsitud; maksuotsuse põhjendused laoarvestuse ning laenu ja sularaha arvelduste ebausaldusväärsuse kohta on asjakohatud; maksuotsuse argumendid kogutud selgituste vastuolulisuse kohta ei ole määravad; maksuotsuse argumendid tehingu maksuhaldurile usutavamaks tegemise kohta on alusetud; maksuotsuse argument tehingu tegemise kohta seotud isikute vahel ei vasta tõele; maksuotsuse argument SRB Group OÜ ettevõtte tegutsemise kohta ei ole kaebaja maksukohustuse puhul oluline.

3. Tartu Halduskohus tühistas 03.10.2014. a otsusega MTA 14.02.2014. a maksuotsuse punkti 3, millega oli kaebajale määratud tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt summas 1434,86 eurot ja jättis muus osas kaebuse rahuldamata. Kohus luges tõendatuks, et kaebajale oli maksumenetluses ärakuulamisõigus sisuliselt tagatud. Kohus nõustus vastustajaga, et asjas kogutud tõenditega on tõendatud, et kaebajal on vaidlusalused katalüsaatorid olemas olnud, kuid kaebaja ei ole usaldusväärselt tõendanud, kellelt katalüsaatorid tegelikult on soetatud. Kuna vastustajal ei olnud võimalik tuvastada, kas katalüsaatorid kaebajale võõrandanud isiku puhul on tegemist käibemaksukohustuslasega, siis on vastustaja õigesti leidnud, et kaebaja poolt deklareeritud sisendkäibemaksu ei ole lubatud maha arvata. Tulumaksu määramise osas leidis kohus, et maksumenetluses ei ole tõendamist leidnud, et vaidlusalustele arvetele märgitud käibemaksu puhul ei ole tegemist ettevõtlusega seotud kuluga. Kuna vastustaja ei eita kauba olemasolu, ei pidanud kohus põhjendatuks tulumaksu määramist nendelt tehingutelt, kui ettevõtlusega mitteseotud kulult ainult seaduse kohaselt tasumisele kuuluva käibemaksu osas. Halduskohus rahuldas kaebuse tulumaksu määramise osas, sest leidis, et kui vastustaja on pidanud võimalikuks jätta samadele tõenditele tuginedes tulumaksu määramata väljamaksetelt tervikuna alusdokumentide nõuetele mittevastavuse motiivil, siis vastustaja käsitus ei veena kohut kaebaja tulumaksuga maksustamise osas ka arvetel kajastatud käibemaksu summas osas. Halduskohus pidas HKMS § 109 lg 6 alusel põhjendatud ja vajalikuks õigusabi kuluks 5600 eurot, kuigi menetluskulude nimekirja kohaselt olid kaebaja õigusabikulud kokku

11 714,40 eurot. Kuna kaebus kuulus rahuldamisele 20,98% osas, mõistis kohus vastustajalt kaebaja kasuks välja õigusabi kulu 1174,88 eurot.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

4. MTA palub 31.10.2014 ringkonnakohtusse saabunud apellatsioonkaebuses Tartu Halduskohtu 03.10.2014. a otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist 14.02.2014. a maksuotsuse p 3 tühistamise osas. Vastustaja apellatsioonkaebuse põhjendused on järgnevad:

4.1. Maksuotsusele ja tulumaksu määramisega seotud tõenditele ja asjaoludele kohtuotsuses antud hinnang on väär. Kaebaja lisas kauba hinnale käibemaksu ja kandis selle üle isikule, kellelt ta tegelikult kaupa ei saanud. Puudub võimalus kindlaks teha, kas kauba tegelik müüja oli käibemaksukohustuslane ja kas ta on käibemaksu riigile tasunud. Kaebaja oli teadlik, et SRB Group OÜ ei ole talle kaupa müünud, kuid ta on oma raamatupidamisarvestuses lugenud kuludokumentideks nimetatud äriühingu nimel väljastatud arved. SRB Group OÜ nimel väljastatud arved ei ole nõuetekohased algdokumendid ja arvete alusel tehtud väljamakse tuleks lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks.

4.2. Kaebaja on SRB Group OÜ arvetel märgitud katalüsaatorid soetanud ja nende tegelik soetamishind vastas arvetel näidatud summale, kuid seda, kellelt katalüsaatorid tegelikult soetati ja millise hinna eest, ei ole võimalik kindlaks teha. Maksuhaldur on pidanud usutavaks, et kaebaja maksis katalüsaatorite eest tegelikele müüjatele, kes ei ole käibemaksukohustuslased, rahasumma, mis vastab SRB Grupp OÜ-le kantud summale ilma käibemaksusummata. Katalüsaatorite hinnale lisanduvat käibemaksusummat, mille osas ei ole tõendatud laekumine riigile ja mille tasumine ei olnud seotud ka kauba soetamisega, tuleb lugeda kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks.

4.3. Halduskohtu seisukoht, mille kohaselt äriühingu poolt kauba eest tehtud väljamakse saab olla kas tervikuna ettevõtlusega seotud või tervikuna ettevõtlusega mitteseotud ning seetõttu saab tulumaksukohustuse määrata ainult väljamakselt tervikuna, ei ole põhjendatud.

5. Kaebaja palub 03.11.2014 ringkonnakohtusse saabunud apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse resolutsiooni p-de 2 ja 3 osas tühistada ja saata asi vaidlustatud osas halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Kaebaja apellatsioonkaebuse põhjendused on järgnevad:

5.1. Halduskohus ei ole põhjendanud oma seisukohta, et kaebuse väited ei anna alust vaidlustatud maksuotsuse p-de 1 ja 2 tühistamiseks, kuna kaebaja õigusi ei ole maksuotsusega käibemaksu osas rikutud. Kohus on jätnud otsuses hindamata kaebaja poolt enne kohtuistungit esitatud maksuotsuse järeldusi kummutavad tõendid, millest tulenevalt on halduskohtu järeldused põhjendamatud ja ebaõiged.

5.2. Halduskohus on teinud ebaõige järelduse ärakuulamisõiguse rikkumise ja selle tähenduse kohta maksuvaidluse lahendamise jaoks. Kohus ei konkretiseerinud, milles seisnes MTA 28.10.2013 teates kajastatud faktiline ja õiguslik probleem, mis pidi olema apellandile enne kontrollakti väljastamist arusaadav. Kaebaja esitas maksuhalduri nõutud tõendid. Oma järeldused käibemaksu määramise ja tehingute tõendatuse kohta esitas maksuhaldur alles kontrollaktis. Seega on ebaõige halduskohtu järeldus, et ärakuulamisõigus oli apellandile tagatud enne kontrollakti väljastamist. Ärakuulamisõigus ei olnud tagatud ka seetõttu, et maksuhaldur, leides, et asjaolud ei ole piisavalt tõendatud, ei selgitanud kaebajale ei tõendamist vajavaid asjaolusid ega nimetanud tõendeid, mille esitamist ta vajalikuks pidas. Oma järeldused tehingu maksustamise kohta esitas maksuhaldur alles kontrollaktis, kuid andis eriarvamuse esitamiseks kõigest viis päeva.

5.3. Halduskohus on põhjendamatult vähendanud väljamõistetava menetluskulu summat. Halduskohus ei ole menetluskulude suuruse üle otsustamisel tuginenud ühelegi sisulisele kriteeriumile. Halduskohtu põhjendused on üldsõnalised ja nende põhjal ei nähtu kohtu veendumuse kujunemist kantud menetluskulude vajalikkuse ja põhjendatuse kohta. Halduskohus on väljamõistetavate menetluskulude proportsiooni arvutamisest jätnud välja 6114 eurot olukorras, kus ta ei ole nimetanud ühtegi ebavajalikku või põhjendamatult tehtud menetlustoimingut või sellega kaasnevat kulu.

6. MTA vaidleb vastuses DP Recycling OÜ apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Vastustaja leiab, et kohus kontrollis õigesti maksuotsuse seaduslikkust ja põhjendatust kaebaja väidetega piiritletud ulatuses ning kaebaja väide, et halduskohus on jätnud olemasolevad tõendid uurimata või kohtuotsuse põhjendamata, on alusetu. Asjas puudub vaidlus 28.10.2013 maksuhalduri poolt äriühingule saadetud teate saatmise, kättesaamise ja sisu osas. Ärakuulamisõiguse tagamine on faktiline asjaolu ning teate puudumine elektroonilisest kontrollitoimikust tehtud väljatrükkide hulgast ei takistanud halduskohtul teiste tõendite ja asjaolude alusel otsustamist teate kättesaamise ja sisu üle. Eriarvamuse esitamise tähtaja osas jääb vastustaja oma varasemate seisukohtade juurde. Menetluskulude osas on vastustaja seisukohal, et õigusabikulud on põhjendamatud ka halduskohtu poolt aktsepteeritud ulatuses ning palub kaebaja põhjendatud õigusabikulusid vähendada 2800 euroni.

7. Kaebaja vaidleb vastuses MTA apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Kaebaja on seisukohal, et halduskohtu otsus tulumaksu määramise õiguspärasuse osas on seaduslik ja lõppjäreldustes õige. Kaebaja nõustub halduskohtu seisukohtadega tulumaksu õigusvastase määramise kohta ja leiab, et vastustaja apellatsioonkaebuse argumendid ei lükka ümber halduskohtu põhjendusi selles küsimuses.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ja Tartu Halduskohtu 03.10.2014. a otsus tühistada menetluskulude jaotuse osas (HKMS § 109 lg 4) ja osas, millega halduskohus tühistas 14.02.2014. a maksuotsuse p-i 3. Ringkonnakohus teeb tühistatud osas uue otsuse, millega jätab DP Recycling OÜ kaebuse tervikuna rahuldamata ja seega ka kaebaja poolt esimese astme kohtus kantud kulud tervikuna kaebaja enda kanda. DP Recycling OÜ apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuses toodud põhjendustega ning ükski DP Recycling OÜ apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei ole aluseks vaidlustatud otsuse tühistamisele. Kuna ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuse põhjendustega osas, mis puudutavad esitatud kaebuse osalist rahuldamata jätmist, ei pea ringkonnakohus HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks käesolevas otsuses neidsamu põhjendusi täiendavalt esitada.

9. Maksuhaldur viis DP Recycling OÜ suhtes läbi 2013. a septembri käibedeklaratsiooniga esitatud tagastusnõude õigsuse kontrolli. 14.02.2014. a maksuotsusega nr 12.2-3/19446-10 vähendas maksuhaldur DP Recycling OÜ maksustamisperioodi september 2013 sisendkäibemaksu summas 5397,80 eurot, jättis rahuldamata sama maksustamisperioodi 5397,80 euro suuruse tagastusnõude ja määras tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 2013. a septembri ja oktoobri eest summas 1434,86 eurot. Kontrolli käigus selgitas maksuhaldur välja, et DP Recycling OÜ ei ole OÜ-lt SRB Group 27.08.2013. a arve nr 06270813 ja 13.09.2013. a arve nr 05130913 alusel katalüsaatoreid soetanud ning seetõttu puudub tal õigus nende arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Vaidlustatud maksuotsuse resolutsiooni p-i 3 kohaselt määrati kaebajale tulumaks summas 1434,86 eurot ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Halduskohus leidis, et vastustaja poolt asjas kogutud tõendite alusel maksuotsuses antud õiguslik hinnang ei anna alust vaidlustatud maksuotsuse p-s 3 kaebajale ettevõtlusega mitteseotud kuludelt vastavatele arvetele lisatud käibemaksu summalt tulumaksu määramiseks ja selles osas on tegemist kaebaja õiguste rikkumisega ning tulumaksu juurdemääramise osas tuleb maksuotsus tühistada. Halduskohus märkis samuti, et pooled ei vaidle katalüsaatorite olemasolu ja võõrandamise üle DP Recycling OÜ poolt, kuid kohus ei jaga MTA seisukohta, et vaidlusalustele arvetele määratud käibemaksu puhul ei ole tegemist ettevõtlusega seotud kuluga. Halduskohus selgitas, et kuna maksuhaldur ei eita kauba olemasolu, ei pea kohus põhjendatuks tulumaksu määramist nendelt tehingutelt kui ettevõtlusega mitteseotud kulult ainult seaduse kohaselt tasumisele kuuluva käibemaksu osas. Ringkonnakohus selle seisukohaga ei nõustu.

10. Kaebaja kontrollimise käigus tuvastatud asjaolusid ja tõendeid kogumis hinnates on maksuhaldur asunud seisukohale, et DP Recycling OÜ ei ole SRB Group OÜ-lt 27.08.2013. a arve nr 06270813 ja 13.09.2013. a arve nr 05130913 alusel katalüsaatoreid soetanud. DP Recycling OÜ on katalüsaatorid ilmselt küll ostnud, kuid seda tundmatult kolmandalt isikult, keda maksuhalduril ei olnud võimalik maksumenetluses tuvastada. SRB Group OÜ 27.08.2013. a arve esitati summas 9883,20 eurot (hind ilma käibemaksuta 8236,00 eurot ja käibemaks 1647,20 eurot). 13.09.2013. a arve on esitati summas

22 503,60 eurot (hind ilma käibemaksuta 18 753,00 eurot ja käibemaks 3750,60 eurot). Kaebaja tasus 27.08.2013. a arve 23.09.2013 ning 13.09.2013. a arve 03.10.2013 ja 04.10.2013. Seega tegi DP Recycling OÜ arvete alusel väljamaksed arvete kogusumma osas.

Käibemaks on oma olemuselt toote või teenuse lisandunud väärtuse maks ja seda arvutatakse kauba või teenuse käibelt. Müügitehingu korral tasub käibemaksu riigile müüja juhul, kui ta on käibemaksukohustuslane. DP Recycling OÜ oleks saanud tasuda käibemaksu katalüsaatorite müügilt üksnes müüjale, kes oleks selle pidanud tasuma riigile. Käesoleval juhul kandis kaebaja kauba hinna koos käibemaksuga üle isikule, kellelt ta tegelikult kaupa ei saanud ning MTA-l puudus võimalus kindlaks teha, kas kauba tegelik müüja oli käibemaksukohustuslane ja kas ta on käibemaksu riigile tasunud.

TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48-50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. DP Recycling OÜ luges oma raamatupidamisarvestuses kuludokumentideks SRB Group OÜ nimel väljastatud arved. Kaebaja suhtes teostatud kontrolli käigus leidis tõendamist, et SRB Group OÜ ei ole tegelikult kaebajale kaupa müünud ja DP Recycling OÜ oli sellest ka teadlik.

Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebajale väljastatud arvetele märgitud tehingu tegelikku poolt ja tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Kui tehingu teine pool on arvele märgitud ebaõigesti, ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. SRB Group OÜ nimel väljastatud arved ei ole seega nõuetekohased algdokumendid ja arvete alusel tehtud väljamakse tuleks lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel. Samas on maksuhaldur aktsepteerinud asjaolu, et DP Recycling OÜ on katalüsaatorid reaalselt soetanud ning ei ole kahtluse alla seadnud, et katalüsaatorite tegelik soetamishind vastas SRB Group OÜ arvetel näidatud summale.

Seda, kellelt kaebaja katalüsaatorid tegelikult soetas ja millise hinna eest, ei olnud võimalik kindlaks teha. Maksuhaldur on seega sisuliselt maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud kindlaks teinud hindamise teel ja selge viite puudumine MKS §-le 94 ei muuda maksuotsust tulumaksu määramise osas õigusvastaseks, kuna maksuhalduri põhjendused ja vastav arutluskäik on maksuotsusest jälgitavad. Nagu eelnevast nähtub, on maksuhaldur vaidlusaluses maksuotsuses lähtunud eeldusest, et kaebajale katalüsaatorid tegelikult müünud isikud ei olnud käibemaksukohustuslased.

Sellistel müüjatel puudub õigus käibemaksu lisamiseks kauba hinnale, millest tulenevalt puudub ka kauba ostjal õigus vastava käibemaksu sisendkäibemaksuna oma tasumisele kuuluvast käibemaksusummast mahaarvamiseks. Seega tasub ostja käibemaksukohustuslaseks mitteolevale müüjale vaid müügihinna ilma käibemaksuta. Olukorras, kus puudub vaidlus selle üle, et ostja on reaalselt kauba soetanud, kuid tuvastamist leiab, et müüjaks ei olnud käibemaksukohustuslane, on põhjendatud maksuhalduri hinnang, mille kohaselt on kauba eest reaalselt makstud hinnaks arvele kantud müügihind ilma käibemaksuta.

Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et ei ole eluliselt usutav, et kogu SRB Group OÜ-le välja makstud summa (sh käibemaksu osa) tasuti reaalselt kaebajale kauba toonud isikutele, sest sel juhul puudus kaebajal põhjus kajastada oma raamatupidamises SRB Group OÜ arveid, selle asemel et kajastada kauba soetamist isikutelt, kellelt kaup tegelikult soetati. SRB Group OÜ arvetel kajastatud käibemaksu osa seost kaebaja majandustegevusega ei ole seega võimalik tuvastada. Katalüsaatorite hinnale lisatud käibemaksusummat, mille osas ei ole tõendatud selle laekumine riigile ja mille tasumine ei olnud seotud ka kauba soetamisega, tuleb seega lugeda DP Recycling OÜ ettevõtlusega mitteseotud kuluks.

TuMS § 1 lg-st 3 tulenevalt maksustatakse ettevõtlusega mitteseotud kulud tulumaksuga.

Halduskohtu seisukoht, mille kohaselt äriühingu poolt kauba eest tehtud väljamakse saab olla kas tervikuna ettevõtlusega seotud või tervikuna ettevõtlusega mitteseotud ning seetõttu saab tulumaksukohustuse määrata ainult kogu väljamakselt tervikuna, ei ole eelpool toodut arvestades põhjendatud.

11. Mis aga puudutab kaebaja väidet, et käibemaksu tagastusnõude põhjendatuse kontrollimiseks läbiviidava menetluse raames peaks vastustaja olukorras, kus ta tuvastab ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu määramise kohustuse, selleks alustama uue menetluse, on halduskohus põhjendatult leidnud, et kehtiv õigus ei kohustanud vastustajat tulumaksu määramiseks täiendavate menetlustoimingute tegemiseks, sh täiendava maksumenetluse läbiviimiseks või menetlusdokumendi koostamiseks enne kontrollakti tegemist. Kuna tulumaks määrati käesoleval juhul seaduse (TuMS § 51 lg 2 p 3) alusel, siis ei riku maksuotsus tulumaksu määramise osas ka kaebaja menetluslikke õigusi. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et 28.10.2013. a teate kohaselt alustati kaebaja suhtes 2013. a septembri maksustamisperioodiga seotud käibemaksu tagastusnõude õigsuse kontrolli, samas kui 14.02.2014. a maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks ka tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt perioodi eest september ja oktoober 2013 lisaks sellele, et 2013. a septembrikuu osas vähendati sisendkäibemaksu ja jäeti rahuldamata sama maksustamisperioodi tagastusnõue. Ringkonnakohtu arvates ei anna eeltoodu siiski alust järelduseks, et maksuhalduril puudus õigus kaebajale sama otsusega tulumaksu määrata. Vaidlusaluse maksuotsusega määrati kaebajale tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, mis tekkisid seoses sellega, et kaebaja tegi SRB Group OÜ arvete alusel kontrolliga hõlmatud perioodil väljamakseid kauba eest, mida tegelikult sellelt müüjalt ei soetatud. On ilmne, et kontrolli alustades ei pidanud maksuhaldur ette nägema, et kaebaja sisendkäibemaksu arvestus on ebaõige ning et käibemaksuga seotud kontrolli käigus jõutakse järeldusele, et kaebaja on SRB Group OÜ alusetute arvete tasumisega seoses kandnud ka ettevõtlusega mitteseotud kulusid. Kuna ettevõtlusega mitteseotud kulutuste tegemise kontrollimist ja sellega seonduvalt tulumaksu määramist ei saa pidada käibemaksu kontrollimise eesmärgil alustatud kontrolli iseseisvaks eesmärgiks, vaid see on sisendkäibemaksu ebaõigest deklareerimisest ja alusetust tagastusnõudest tulenev maksuõiguslik tagajärg, ei pidanud maksuhaldur kaebajale tulumaksu määramise eesmärgil täiendavat menetlust alustama.

12. DP Recycling OÜ apellatsioonkaebuses heidetakse halduskohtule ette, et kaebust lahendades ei ole halduskohus hinnanud maksuotsuse argumente käibemaksu määramise osas ning vaidlustatud otsuses ei ole vastatud kaebaja argumentidele, millele viimane kohtuvaidluses tugines. Samuti ei ole halduskohus kaebaja väitel hinnanud tema poolt halduskohtule esitatud tõendeid, analüüsinud maksumenetluse toimikus olevaid tõendeid ega kontrollinud neile tõenditele maksuhalduri poolt maksuotsuses antud hinnangut. Ringkonnakohus kaebaja sellise seisukohaga ei nõustu. Asjas ei ole vaidlust selle üle, et MTA kontrollis OÜ DP Recycling poolt maksustamisperioodi september 2013 käibedeklaratsiooniga esitatud tagastusnõude õigsust ning kontrolli käik ja tulemused kajastati esmalt 03.12.2014. a kontrollaktis nr 12.2-3/19446-9. 10.02.2014 esitas kaebaja vastuse kontrollaktile. Kontrollimise tulemuste kohta koostas maksuhaldur 14.02.2014 maksuotsuse, millega vähendas 2013. a septembrikuu sisendkäibemaksu summas 5397,80 eurot, jättis rahuldamata tagastusnõude samas summas ja määras OÜ-le DP Recycling täiendava tulumaksukohustuse summas 1434,86 eurot.

Käibemaksu arvutamise ja sisendkäibemaksu mahaarvamise osas leidis maksuhaldur, et mahaarvatav on üksnes selline käibemaks, mille kohta on olemas nõuetekohane arve ning arvel märgitud majandustehingud on ka tegelikkuses aset leidnud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene samas isikule, kes osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada tegelikku tehingu toimumist ning kauba või teenuse saamist arvetel näidatud isikutelt. Kontrollimise käigus kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid kogumis hinnates asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ DP Recycling ei ole OÜ-lt SRB Group 27.08.2013. a arve nr 06270813 ja 13.09.2013. a arve nr 05130913 alusel katalüsaatoreid soetanud ning seetõttu sisendkäibemaks selles osas mahaarvamisele ei kuulu.

Vastustaja oli seisukohal, et OÜ DP Recycling on katalüsaatorid küll reaalselt soetanud, kuid seda tundmatult kolmandalt isikult, keda maksuhalduril ei olnud võimalik tuvastada. Maksuhalduri kontrolli tulemusena selgus, et kaebaja laoarvestus ja muud dokumendid ei ole omavahel vastavuses, mistõttu ei saa laoarvestuse andmetega tõendada vaidlusalustel arvetel märgitud kauba üleandmist (maksuotsuse lk 3-4). Maksuotsuses leiti samuti põhjendatult, et kaebaja sularahaarvestus ei ole nõuetekohane ja raamatupidamiskandeid muudeti vastavalt vajadusele (maksuotsuse lk 4), mis maksuhalduri hinnangul andis kaebajale võimaluse teha vajaduse korral väljamakseid, mis arvestuses ei kajastu, näiteks tasuda sularahas katalüsaatorite eest eraisikutele, kellelt kaebaja neid tõenäoliselt ka kokku ostis.

Ka vastuolud D.M. , T.P. ja J.P. seletustes (maksuotsuse lk 4) viitasid isikute kokkuleppele anda seletusi, mille kohaselt katalüsaatorite ostmine-müümine tegelikkuses aset leidis, väidetavate tehingutega seotud üksikasju selgitatakse aga erinevalt, sest ilmselt ei ole saadud kõikides asjaoludes kokku leppida. Maksuotsuses toodud andmed selle kohta, et OÜ SRB Group ei esitanud katalüsaatorite soetamisdokumente ning OÜ SRB Group ei ole reaalselt tegutsev ettevõte, on samuti õiged ja asjakohased (maksuotsuse lk 5). Reaalse majandustegevuseta äriühing ei osta midagi ja järelikult ei saa ka midagi edasi müüa, mistõttu ei olnud kaebajal võimalik reaalse majandustegevuseta äriühingult kaupa soetada.

Kuigi iseenesest võib nõustuda kaebaja väitega, et ükski kontrolli käigus tuvastatud asjaolu või kogutud tõend eraldivõetuna ei tõesta, et kaebaja teadis või pidi teadma, et OÜ SRB Group ei ole kasutatud katalüsaatorite tegelik müüja, on maksuhalduril kõiki asjaolusid ja olemasolevaid tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses hinnates tekkinud põhjendatud kahtlus ringkonnakohtu hinnangul veenev vc, millest piisab, et tõendamiskoormus läheks üle kaebajale. Kaebaja ei ole aga maksumenetluses esitanud mingeid omapoolseid tõendeid maksuhalduri seisukohtade ümberlükkamiseks.

Maksuotsuse järeldused on tehtud maksumenetluses kogutud tõendite kogumis hindamise tulemusel. Kuna maksumenetluses tuvastatud asjaolud, uuritud tõendid ja nendest tehtud järeldused on vaidlusalusest maksuotsusest mõistlikult jälgitavad ja maksuotsus on seetõttu ka kontrollitav, nõustub ringkonnakohus halduskohtu hinnanguga, et 14.02.2014. a maksuotsus on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrollimise ja tagastusnõude rahuldamata jätmise osas piisavalt põhjendatud. Eelnevat arvestades on ringkonnakohus seisukohal, et ka vaidlusalune kohtuotsus on käibemaksu osas seaduslik ja põhjendatud ning puudub alus selle tühistamiseks.

Samuti sätestab HKMS § 59 lg 1, et menetlusosaline peab tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti, samuti kohtu nõudmisel neid asjaolusid, mille puhul võib eeldada, et just temal on vastavale tõendile juurdepääs. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuses maksude määramist põhjendanud ja esitas 07.04.2014 ka vastuse OÜ DP Recycling kaebusele. Vastuses on ära toodud vastuväited kaebaja väidetele ning viited nii olemasolevatele tõenditele kui ka rakendatud normidele ja maksuotsuse tegemisel aluseks võetud kohtupraktikale.

Vaidlustatud halduskohtu otsuse kirjeldavas osas on põhjalikult ja üksikasjalikult kirja pandud nii kaebaja väited kui ka maksuhalduri seisukohad ja halduskohus on kohtuotsuse p-s 42 märkinud, et ka asjas tähtsust omavate faktiliste asjaolude kohta avaldatud kaebaja väited ja kaalutlused ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks käibemaksuga seonduvas osas ning, et kaebaja ei ole ka kohtumenetluse käigus esitanud selliseid tõendeid, et kummutada vaidlustatud maksuotsuse põhjendatud järeldusi. Halduskohus märkis, et tutvunud asjas kogutud tõenditega jagab ta täielikult maksuhalduri poolt esitatud põhjendusi ja järeldusi ning ei nõustu kaebaja poolt asjas kogutud tõenditele antud hinnanguga.

HKMS § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Seetõttu ei pea ringkonnakohus käesolevas asjas lubamatuks maksuotsuses esitatud põhjenduste kasutamist kohtuotsuses. HKMS § 157 lg 4 kohaselt võib kohus juhul, kui tõendit uuriti ja hinnati eelnevas haldusmenetluses, sealhulgas vaidemenetluses, jätta tõendi uuesti uurimata ja hindamata, välja arvatud juhul, kui kaebaja vaidlustab haldusaktis või vaideotsuses tuvastatud asjaolu ning kohus peab tõendi uut uurimist ja hindamist vajalikuks.

Toimiku materjalidest nähtuvalt esitas kaebaja halduskohtule kohtumenetluses 22.08.2014 ja 02.09.2014 järgmised täiendavad tõendid: D.M. väljaminevate kõnede kõneeristuse, kaebaja päringud serverioperaatorile Zone Media OÜ koos vastusega, advokaadi järelpärimise DP Recycling OÜ raamatupidajale T. Mallenele koos vastusega, kõneeristused ja Zone Media OÜ täiendava vastuse. Lähtudes esitatud materjalide sisust, nõustub halduskohus halduskohtu ja maksuhalduri seisukohaga, et nimetatud ja praktiliselt enne halduskohtu istungit esitatud täiendavad tõendid ei lükka ümber vaidlusaluses maksuotsuses toodud järeldusi selle kohta, et DP Recycling OÜ ei ole SRB Group OÜ-lt 27.08.2013. a ja 13.09.2013. a arvete alusel katalüsaatoreid soetanud ning seetõttu sisendkäibemaks selles osas mahaarvamisele ei kuulu.

Eelpoolmärgitut arvesse võttes on alusetu kaebaja väide, et halduskohus on jätnud olemasolevad tõendid uurimata ja kohtuotsuse käibemaksu mahaarvamise õigsuse küsimust puudutavas osas põhjendamata.

13. Kaebaja vaidlustab apellatsioonkaebuses ka halduskohtu põhjendusi seoses kaebuses esitatud väitega ärakuulamisõiguse rikkumise kohta maksumenetluses. Ärakuulamisõiguse realiseerimisega seoses viitab kaebaja maksuhalduri poolt 28.10.2013 OÜ-le DP Recycling saadetud teatele nr 12.2-3/19446-1. Nimetatud teatega andis maksuhaldur OÜ-le DP Recycling teada, et on alustanud äriühingu poolt 2013. a septembrikuu deklaratsiooniga esitatud tagastusnõude õigsuse tuvastamise menetlust tulenevalt MKS § 59 lg 2 p-st 1 ning palus sellega seoses esitada teabe ja dokumendid viidatud maksustamisperioodi kohta. Kaebaja ei ole üheski menetlusdokumendis väitnud, et ta ei ole seda teadet kätte saanud. Toimiku materjalidest nähtuvalt on ta nimetatud teate alusel esitanud maksuhaldurile dokumente ning ka esitatud kaebus ja apellatsioonkaebus algavad sõnadega „28.10.2013. a teate nr 12.2-3/19446-1 alusel kontrollis vastustaja kaebaja/apellandi 2013 septembri käibedeklaratsiooniga esitatud tagastusnõude õigsust“.

Kaebaja ei ole enne halduskohtu 03.09.2013. a istungit 28.10.2013. a teadet tõendina nimetanud ega seostanud seda dokumenti ühegi asjas tähtsust omava faktilise asjaolu kindlakstegemisega. Asjas puudub vaidlus nimetatud teate saatmise, kättesaamise ja sisu osas, kuid sellest hoolimata loeb kaebaja kohtu põhjendamiskohustuse oluliseks rikkumiseks seda, et halduskohus luges teiste tõenditega tõendatuks, et kaebajale pidi juba enne talle kontrollakti esitamist olema teada tagastusnõudega tekkinud probleem. Kuna 28.10.2013. a teate saatmise, kättesaamise ja sisu osas puudub vaidlus, ei saa ringkonnakohtu arvates faktilistele asjaoludele halduskohtu poolt teiste tõendite alusel antud hinnangut lugeda põhjendamiskohustuse rikkumiseks. Niisamuti on alusetu ka 28.10.2013. a teate seostamine kaebaja ärakuulamisõiguse tagamisega. Nimelt leiab kaebaja, et kuna halduskohus ei ole teadet vahetult uurinud ja hinnanud, ei ole tõendatud kaebajale ärakuulamisõiguse andmine enne kontrollakti väljastamist. Ärakuulamisõiguse tagamine on faktiline asjaolu, mille tõendamist ei seostata konkreetsete tõenditega. Alles halduskohtu istungil kaebaja poolt tõstatatud probleem 28.10.2013. a teate olemasolust või puudumisest ei takistanud halduskohtul teiste tõendite (näiteks 14.11.2013, 13.12.2013 ja 13.01.2014. a otsused tagastusnõude täitmise tähtpäeva pikendamise kohta, kaebaja arved SRB Group OÜ-le jne) ja asjaolude alusel otsustamast teate kättesaamise ja sisu üle ning selle üle, kas kaebajale oli ärakuulamisõigus tagatud ka enne talle kontrollakti tutvustamist või mitte. Eelnevaga seoses on ka vastustaja põhjendatult välja toonud, et dokument, millega maksuhaldur alustab tagastusnõude kontrolli, ei pea vastavalt MKS-le ja maksuseadustele sisaldama kontrolli ajendit, vaid ainult maksukohustuslasele tehtava korralduse faktilist ja õiguslikku alust, mida teade ka sisaldas. Maksukohustuslane esitas korralduse alusel teavet ja dokumente, andis seletusi ja omas vastavalt MKS § 14 lg-le 4 õigust tutvuda tema kohta kogutud andmetega. Tagastusnõude kohta tehtud järeldused saab maksuhaldur esitada alles kontrollaktis.

Eriarvamuse esitamise tähtaja osas nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, kes leidis vaidlustatud otsuses põhjendatult, et kuna kontrollakt on MTA e-kirja kohaselt kaebajale teatavaks tehtud 04.02.2014 (I kd tl 60) ja kaebaja seaduslik esindaja on esitanud 10.02.2014 kontrollaktile vastuväited (I kd tl 60), siis on tõendatud vastustaja poolt kaebajale maksumenetluses ärakuulamisõiguse sisuline tagamine ja halduskohus ei loe kaebaja vastupidiseid väiteid põhjendatuks. Kaebaja seaduslik esindaja esitas kontrollaktis toodud asjaoludele oma sisulised vastuväited ja ka kaebuses ei osundata eriarvamuses esitatud vastuväidete osas uutele faktiliste asjaoludele, mis võiksid mõjutada asjas tehtud sisulist otsustust. Seetõttu hindas halduskohus põhjendatult ka vastustaja poolt kaebajale eriarvamuse esitamiseks antud tähtaja piisavaks ja leidis õigesti, et kaebaja subjektiivsete õiguste rikkumine vastustaja poolt määratud tähtpäeva pikkuse ja/või selle ebapiisavuse tõttu ei ole tõendatud. Kuna kaebaja ei ole kuni käesoleva ajani esitanud ka kohtumenetluses selliseid väiteid ja tõendeid, mis lükkaksid ümber vaidlusaluse maksuotsuse järeldused, ei saa põhjendatuks pidada OÜ DP Recycling väiteid liiga lühikesest eriarvamuse esitamise tähtajast, mis ei lubanud kaebajal juba maksumenetluses oma õigusi kaitsta.

14. Kaebaja on oma apellatsioonkaebuses esitanud vastuväited halduskohtu otsuses toodud menetluskulude jaotuse osas. Kuna ringkonnakohus rahuldab MTA apellatsioonkaebuse ja tühistab Tartu Halduskohtu 03.10.2014. a otsuse osas, millega halduskohus esitatud kaebuse osaliselt rahuldas ja tühistas 14.02.2014. a maksuotsuse p-i 3 ning teeb tühistatud osas uue otsuse, jättes DP Recycling OÜ kaebuse tervikuna rahuldamata ja vaidlusaluse maksuotsuse tervikuna jõusse, mis toob kaasa ka senise menetluskulude jaotuse muutumise, so kõigi kaebaja menetluskulude tema enda kanda jätmise, siis ei käsitle ringkonnakohus käesolevas otsuses eraldi kaebaja vastuväiteid halduskohtu 03.10.2014. a otsuses toodud menetluskulude jaotusele, sh vastustajalt kaebaja kasuks välja mõistetud menetluskulude summa õiguspärasuse ja piisavuse küsimust.

15. Arvestades seda, et DP Recycling OÜ apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad ka tema poolt apellatsioonimenetluses kantud kulud (riigilõiv ja tasu õigusabi eest) DP Recycling OÜ kanda.

Tiina Pappel /allkirjastatud digitaalselt/ Einar Vene /allkirjastatud digitaalselt/ Maili Lokk /allkirjastatud digitaalselt/