3-11-1558/158 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Plaks, Oliver Kask ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 04.06.2015, Tallinn Haldusasja number 3-11-1558 Haldusasi OÜ Ilotrükk kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 02.06.2011 maksuotsuse koos maksuvõla tasumise korraldusega nr 12.2-3/10287-67 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Ilotrükk, volitatud esindajad vandeadvokaadid Enno Heringson ja Toomas Pikamäe Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas Vaidlustatud kohtulahendid Tallinna Halduskohtu 12.06.2012 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Ilotrükk apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 20.05.2015

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Ilotrükk apellatsioonkaebus ning tühistada Tallinna Halduskohtu 12.06.2012 otsus haldusasjas nr 3-11-1558.

2. Tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 02.06.2011 maksuotsus koos maksuvõla tasumise korraldusega nr 12.2-3/10287-67.

3. Mõista Maksuja Tolliametilt OÜ Ilotrükk kasuks välja menetluskulud summas 9721,45 eurot (üheksa tuhat seitsesada kakskümmend üks eurot ja 45 senti).

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 06.07.2015, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

3-11-1558 2(15) lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse (MTA) 02.06.2011 maksuotsusega koos maksuvõla tasumise korraldusega nr 12.2-3/10287-67 vähendati OÜ Ilotrükk 2009. a oktoobri sisendkäibemaksu 11 294,53 euro võrra, määrati 2009. a oktoobri eest käibemaksu 6953,46 eurot, nõuti tagasi alusetult tagastatud maksusumma 4341,07 eurot ning kohustati OÜ-d Ilotrükk tasuma määratud ja tagasinõutud maksusumma 11 294,53 eurot ja solidaarselt AS Iloprint võlga 350 903,33 eurot (5 490 444 kr). 1) OÜ Ilotrükk kajastas 2009. a oktoobri käibedeklaratsioonis (KMD) sisendkäibemaksu hulgas käibemaksu AS Iloprint väljastatud arve alusel, mille kohaselt on soetatud tööjõukulusid, üldkulusid, paberit, väikevahendeid ja abimaterjali. AS Iloprint ei müünud OÜ-le Ilotrükk arvel märgitud vara/teenust, vaid tegelikult toimus ettevõtte (trükikoda) varjatud üleminek AS-st Iloprint OÜ-sse Ilotrükk. Käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p 1 alusel ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse (VÕS) tähenduses. Seega ei ole OÜ-l Ilotrükk õigust AS Iloprint arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Samuti lähevad OÜ-le Ilotrükk kui ettevõtte omandajale maksukorralduse seaduse (MKS) § 37 alusel üle AS Iloprint maksuvõlad.

2) OÜ Ilotrükk kasutab oma teenuste ja kontaktide reklaamimiseks kodulehekülge www.iloprint.ee. Domeen iloprint.ee on AS Iloprint kasutuses alates 21.12.1999 ning uus kodulehekülg tehti novembris-detsembris 2009, kusjuures OÜ-ga Hansa-Net võttis teenuse tellimiseks ühendust AS Iloprint müügija turundusjuht ÜL. Uus kodulehekülg lõpetati 10.12.2009 ning arve esitati OÜ-le Ilotrükk. Veebilehelt www.iloprint.ee leiab kirjelduse „Trükikoda Iloprint“ kohta, kuid kontaktandmeteks on märgitud OÜ Ilotrükk andmed. Domeeni kaudu tutvustab äriühing oma tegevust, identifitseerib ennast ja eristub teistest. Trükikoda Iloprint kaubamärgi kasutamisega jäetakse klientidele mulje, et selle kaubamärgi all pakub teenuseid endiselt AS Iloprint.

3) AS Iloprint (töövõtja) ja OÜ Ilotrükk (tellija) sõlmisid 14.09.2009 tähtajatu trükiteenuste osutamise lepingu, millega OÜ Ilotrükk kohustus tasuma AS-le Iloprint töö tegemiseks kulunud kogu tööjõukulu + 20%, millele lisandub käibemaks. Lepingu järgi kohustub tellija 2009. a septembris ja oktoobris tasuma töövõtjale lisaks eeltoodule veel töövõtja üldkulud, millele lisandub käibemaks. AS Iloprint esitas 31.10.2009 OÜ-le Ilotrükk arve nr 299031, mille kohaselt müüs ta OÜ-le Ilotrükk paberit, väikevahendeid, abimaterjali, üldkulusid ja tööjõukulusid kokku 1 060 327,75 kr eest, millele lisandub käibemaks. Maksumenetluses tuvastati, et OÜ Ilotrükk maksab AS Iloprint eest tootmisseadmete remondikulud, hoolduskulud ja amortisatsiooni 30%. Seadmed on arvel AS Iloprint põhivarana. AS Iloprint arvega müüakse edasi ka ruumide rendi kulusid, kusjuures OÜ Ilotrükk tasub AS-le Iloprint ruumide rendi eest täpselt sama palju kui viimane tasub omakorda AS-le Ilo. Lisaks tuvastas maksuhaldur, et OÜ Ilotrükk maksab AS-le Iloprint üldkulude raames ka OÜ Ilotrükk kasutuses olevate telefonide eest. Seega kasutab AS Iloprint vara tegelikult OÜ Ilotrükk oma majandustegevuses, tasudes selle

3-11-1558 3(15) vara kasutamise ja kulumise eest, samuti on OÜ Ilotrükk omandanud AS Iloprint varud. Eeltoodu võimaldas OÜ-l Ilotrükk jätkata Trükikoda Iloprint kaubamärgi alla tegutseva trükikoja tegevust.

4) OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint majandustegevused on sarnased ja majandustegevus toimub samades ruumides. OÜ Ilotrükk põhitegevusalaks oli äriregistri andmetel köitmine ja selle sidusalad; 2009. a majandusaasta aruande kohaselt oli äriühingu tegevuseks peatöövõtt ning põhiliseks segmendiks reklaamitrükised. Äriühingu juriidiline aadress on XXXXXX XX-XX, mis on ka juhatuse liikme AP kodune aadress. AP selgituse kohaselt on OÜ Ilotrükk tegevus-kohaks Madara 14, Tallinn. Nimetatud ruume renditakse AS-lt Ilo. Veebilehe www.iloprint.ee andmetel tegeleb OÜ Ilotrükk trükiteenustega (trükkimine, surutrükk, pimetrükk, foolium-trükk, siiditrükk) ja järeltöötlusega (voltimine, stantsimine, kleepimine, köitmine, lamineerimi-ne, lakkimine jms). AS Iloprint põhitegevusala on 2009. a majandusaasta aruande kohaselt esindusja reklaamitrükised ning juriidiliseks aadressiks on samuti Madara 14, mida üüritakse AS-lt Ilo. Maksuhaldur tuvastas domeenilt iloprint.ee (AS Iloprint vana veebilehekülg), et AS Iloprint tegeles samade teenustega (trükiteenused ja järeltöötlus), millega praegu OÜ Ilotrükk. Kontrollitaval perioodil oli AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk ainuke juhatuse liige, samuti AS Ilo juhatuse liige AP.

5) OÜ Ilotrükk on sisuliselt üle võtnud AS Iloprint töötajad. Kontrollitaval perioodil OÜ-l Ilotrükk palgalisi töötajaid ei olnud. OÜ Ilotrükk veebilehel www.iloprint.ee on kirjas, et Trükikoda Iloprint annab tööd 45 inimesele. Töötajate maksumenetluses antud seletused kinnitavad, et nimetatud isikud olid tegelikult OÜ Ilotrükk (Trükikoda Iloprint) töötajad.

6) AS Iloprint maksustatav käive on vähenenud sarnases mahus kui OÜ-l Ilotrükk on tekkinud maksustatav käive. OÜ Ilotrükk registreeriti äriregistris 07.09.2009 ja äriühingul tekkis käive 2009 septembrist. Alates 2009 oktoobrist lõpetas AS Iloprint 0% määraga maksustatava käibe deklareerimise ja vahetult pärast seda suurenes OÜ-l Ilotrükk 0% määraga maksustatav käive. AS Iloprint käive koosneb 2009. a oktoobrist alates peamiselt seadmete müügist AS-le Ilo ning tööjõuja üldkulude müügist OÜ-le Ilotrükk. OÜ Ilotrükk peamised hankijad ja kliendid (AS Igepa Libra Vitalis, AS Papyrus, OÜ Reva Print, AS Tea Kirjastus) tegid varasemalt tehinguid AS-ga Iloprint. OÜ Ilotrükk ja hankijate vahelised lepingud on samasugused kui AS-l Iloprint.

7) Maksuvõla nõudmiseks ettevõtte üleandja (AS Iloprint) vara arvelt puudub võimalus.

2. OÜ Ilotrükk esitas 26.06.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse 02.06.2011 maksuotsuse koos maksuvõla tasumise korraldusega tühistamiseks. 1) Majanduslanguse tõttu tekkisid AS-l Iloprint maksuvõlad ja võlgnevused tarnijate ees, mille tõttu tarnijad keeldusid AS-le Iloprint tootmiseks vajalikke materjale müümast. 2009. a ostis AP kontserni (AS Ilo), millesse kuulus ka tütarettevõte AS Iloprint. AP kujundas AS Iloprint tegevuse ümber nii, et viimane jäi tegelema ainult tootmisega ja tegi seda 14.09.2009 lepingus fikseeritud 20% kasumiga. AS Iloprint toodete müügiks ja toorme ostuks asutas AP uue äriühingu OÜ Ilotrükk. Õige pole maksuhalduri seisukoht, et äriühingute tegevus-alad on samad. OÜ Ilotrükk ostab ja tellib kaupu lisaks AS-le Iloprint ka muudelt isikutelt ning müüb nii AS-lt Iloprint kui teistelt isikutelt soetatud kaupu ja teenuseid kolmandatele isikutele. Tootmisega tegelev ettevõte, s.o trükikoda, on jätkuvalt AS Iloprint valduses.

2) Pole tõendatud, et AS Iloprint on oma materiaalse vara üle andnud OÜ-le Ilotrükk. Domeen www.iloprint.ee on jätkuvalt AS Iloprint valduses. AS-l Iloprint on õigus otsustada, millist teavet ta oma domeenil avaldab, sh võib ta kontaktandmetena avaldada oma toodangu edasimüüja

3-11-1558 4(15) andmeid. AS Iloprint majandusüksus on oma identiteedi säilitanud. AS Iloprint lihtsalt ei soovi afišeerida oma makseraskusi ning avalikkusel ei ole ka vajadust teada, kuidas AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk on omavahelised suhted korraldanud. Kliendi jaoks on vajalik teave see, et toodang tuleb AS-lt Iloprint ja tasu selle eest peab ta maksma OÜ Ilotrükk rekvisiitidega arve alusel.

3) AS Iloprint vara või õigused ei ole 14.09.2009 trükiteenuse osutamise lepinguga OÜ-le Ilotrükk üle läinud. Lepingus lepiti kokku trükiteenuse hind, milleks oli reaalne kulu + 20%. Seega leppisid pooled kokku fikseeritud kasumi. Kaebaja poolt AS Iloprint üldkulude katmine 2009. a septembris ja oktoobris oli ühekordne kokkulepe, mis oli vajalik selleks, et AS Iloprint seiskunud tootmine taas käima panna. Ka trükikojaks kasutatavaid ruume üürib AS Iloprint, mitte OÜ Ilotrükk. AS Ilo esitab AS-le Iloprint trükikoja ruumide eest jätkuvalt üüriarveid. Maksuhaldur on ise märkinud, et AS Ilo soetas 2009. a sügisel AS-lt Iloprint enamuse tööks vajalikke seadmeid, mistõttu on ebaloogiline väita, et AS Iloprint ettevõtte oluline vara on üle läinud OÜ-le Ilotrükk.

4) AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk tehingupartnerid kattuvad osaliselt, kuid see ei kinnita ettevõtte üleminekut. AS Iloprint jäi makseraskuste tõttu oma tarnijatele võlgu ja temaga ei soovitud enam koostööd teha. Seepärast ostab OÜ Ilotrükk tarnijatelt paberi ja laseb AS-l Iloprint sellele tellija poolt soovitu trükkida. Selline töökorraldus viitab selgelt kahe eraldiseisva ettevõtte olemasolule. Toorme pakkujaid ei ole Eestis palju ning OÜ-l Ilotrükk ei olnud paberi ostuks sobivatel tingimustel muid võimalusi kui AS Iloprint endised koostööpartnerid.

5) OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint tegevusalad on erinevad. AS Iloprint tegeleb EMTAK jaos „C - töötlev tööstus“ märgitud tegevusega, OÜ Ilotrükk aga jaos „G – hulgija jaekaubandus“. OÜ Ilotrükk ei ole üle võtnud AS Iloprint töötajaid. Maksuhaldurile antud seletustest nähtuvalt ei pea töötajad end OÜ Ilotrükk töötajateks. Töötajad ei oma juriidilisi teadmisi ning nende seletused olid juriidiliselt ebatäpsed, mistõttu ei saa töötajate seletustega tõendada ettevõtte üleminekut. OÜ Ilotrükk ei maksa AS Iloprint töötajatele palka, vaid maksab AS-le Iloprint 14.09.2009 lepingu kohast tasu, palgamaksjaks on jätkuvalt AS Iloprint. Eesti Vabariigis kehtib lepinguvabaduse printsiip.

6) Kuna ettevõtte üleminekut ei ole toimunud, ei ole OÜ-le Ilotrükk üle läinud ka AS Iloprint maksuvõlad, mis tekkisid enne, kui AP ettevõtte üle kontrolli sai.

3. MTA palus 22.08.2011 vastuses jätta OÜ Ilotrükk kaebus rahuldamata. 1) Praktiliselt kogu äritegevus käib läbi OÜ Ilotrükk, kes on omandanud AS Iloprint ruumide kasutusõiguse, varad ja varud, mis võimaldas OÜ-l Ilotrükk jätkata AS Iloprint tegevust. OÜ Ilotrükk kasutab oma tegevuses läbivalt Trükikoda Iloprint ning Iloprint kaubamärke, mida kliendid ja koostööpartnerid seostasid AS-ga Iloprint. Jäeti mulje, et nimetatud kaubamärgi all pakub teenuseid endiselt AS Iloprint. Sellise mulje jätmist ei eita ka kaebaja ise. Nimetatud käitumine on kliente eksitav ning viitab otseselt AS Iloprint majandustegevuse üleminekule OÜ-sse Ilotrükk. OÜ Ilotrükk maksab kinni kõik kulutused, mis on vajalikud äriühingu toimimiseks.

2) Kaebaja väide, et trükiseadmed on AS Ilo omandis, ei tõenda ettevõtte ülemineku mittetoimumist. Vastupidi, kuna AP-l on ainuisikuline kontroll nii AS Ilo, AS Iloprint kui ka OÜ Ilotrükk üle, siis ei oma tähtsust, millise äriühingu omanduses trükiseadmed on, vaid tähtis on, millise äriühingu huvides neid kasutatakse.

3-11-1558 5(15) 3) Kuigi töölepingud on jätkuvalt sõlmitud AS-ga Iloprint, teenib töötajate tegevus OÜ Ilotrükk huve. Ettevõtte üleminek ei ole välistatud olukorras, kus ülevõttev äriühing ei ole töötajatega uusi töölepinguid sõlminud. Töötajate enda arusaama järgi on OÜ Ilotrükk üle võtnud AS Iloprint tegevuse.

4) Ettevõtte ülemineku varjamiseks teevad pooled tehinguid ja toiminguid, mis raskendavad selle tuvastamist ning üleminekut ise ei tunnista. Sellest tulenevalt on mõistetav, miks käesoleval juhul pole ettevõtte ülemineku kohta kirjalikke lepinguid sõlmitud ega neid maksuhaldurile esitatud. Ettevõtte üleminekut eitav kaebaja peab tõendama, et maksuhalduri poolt väidetud ja tõendatud ettevõtte ülemineku indikaatoreid ei esine või ei viita need ettevõtte üleminekule. Kaebaja pole seda tõendanud.

5) AS Iloprint poolt deklareeritud, kuid täitmata maksukohustused (maksuvõlg ettevõtte ülemineku seisuga, s.o hiljemalt 13.10.2009, oli 5 490 444 kr) Eesti Vabariigi ees on pidevalt ja märkimisväärse kiirusega kasvanud. Mingit märki võlgnevuse likvideerimisest või isegi selle üritamisest ei ole, mis jätkuvalt viitab äriühingute juhatuse soovile jätta kohustused AS-le Iloprint, samas kui aktiivne äritegevus toimub läbi OÜ Ilotrükk. Sisuliselt ainuke AS Iloprint tegevus on OÜ-le Ilotrükk sisendkäibemaksu tekitamine läbi „lepingujärgsete kohustuste“ eest esitatavate arvete tasumise. AS Iloprint deklareerib küll makse, kuid jätab need riigile maksmata.

4. Tallinna Halduskohus jättis 12.06.2012 otsusega OÜ Ilotrükk kaebuse rahuldamata. 1) Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, et AS Iloprint vara on trükikoja tegevuse jätkamiseks vajalikus mahus üle läinud OÜ-le Ilotrükk ning OÜ Ilotrükk on asunud nimetatud vara kasutama. OÜ Ilotrükk maksis 14.09.2009 trükiteenuse osutamise lepingu alusel AS-le Iloprint üldkulude all AS Iloprint põhivarana arvel olevate tootmisseadmete remondija hoolduskulud ning amortisatsiooni 30%. OÜ Ilotrükk tasub AS-le Iloprint viimase vara (ruumide üür, üldkulud, abimaterjalid ja väikevahendid) kasutamise ja kulumise eest. See viitab asjaolule, et sisuliselt kasutas AS Iloprint vara OÜ Ilotrükk oma majandustegevuses, sest eeltoodu võimaldas OÜ- l Ilotrükk jätkata Madara 14 asuva trükikoja tegevust.

2) Veebilehel www.iloprint.ee olnud andmed ei viita, nagu oleks OÜ Ilotrükk pelgalt üks AS Iloprint koostööpartner, nagu väidab kaebaja. Andmetega jäeti selgelt mulje, et Trükikoda Iloprint teenuseid osutab ja teenuste tellimiseks tuleb pöörduda OÜ Ilotrükk poole (nt e-posti aadressil iloprint@iloprint.ee). Mõistlikule kliendile ei olnud kuvatud andmetest täpselt arusaadav, kuidas AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk teineteisest eristuvad.

3) AS Iloprint peamiste hankijate ja klientide ülevõtmine viitab ühe asjaoluna sellele, et AS Iloprint ettevõte on varjatult üle läinud OÜ-le Ilotrükk. AS Igepa Libra, AS Papyrus, OÜ Reva Print ja AS Tea Kirjastus volitatud isikud on andud maksumenetluses ütlusi, millest saab järeldada, et trükikoda seisis 2009 septembris kaks nädalat, kuid seejärel on OÜ Ilotrükk üle võtnud AS Iloprint peamised tarnijad ja kliendid, kes lõpetasid tehingud AS-ga Iloprint ja asusid 2009 septembris-oktoobris sarnase sisuga tehinguid tegema OÜ-ga Ilotrükk. Vaidlust ei ole selle üle, et pärast trükikoja taasavamist on AS Iloprint ainukeseks tellijaks OÜ Ilotrükk.

4) Kaebaja peamiste tehingupartnerite selgitustest võib järeldada, et töötajad, kellega tehingupartnerid suhtlesid enne ja pärast ettevõtte üleminekut, on jäänud samaks. Seega pidid OÜ-le Ilotrükk varjatult üle minema vähemalt need töötajad, kes tegelesid trükkimiseks vajaliku toorme ostmise ning toodete müügiga. Möönda võib, et pelgalt töötajate maksumenetluses antud seletustega ei saaks ettevõtte varjatud üleminekut tõendada, kuid vaieldamatult oskavad

3-11-1558 6(15) töötajad selgitada näiteks seda, mis on nende töös enne ja pärast ettevõtte üleminekut muutunud. Suur hulk töötajaid oli seisukohal, et põhimõtteliselt ei ole nende töö sisus ega kasutatavates seadmetes midagi muutunud. Mitmed neist ei osanud tegelikult vahet teha, millises äriühingus nad töötasid, või arvasid, et OÜ Ilotrükk tegeleb sama tegevusega, mis AS Iloprint. Kui AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk oleks tõepoolest selgelt eristatud tegevusaladega ja iseseisvalt tegutsevad, nagu kaebaja väidab, peaks see olema arusaadav ka töötajatele.

5) Maksuhaldur tuvastas domeenilt iloprint.ee (AS Iloprint vana veebilehekülg), et AS Iloprint tegeles samade teenustega (trükiteenused ja järeltöötlus), millega praegu tegeleb OÜ Ilotrükk. Kohus juba tuvastas, et trükikoja tegutsemiseks vajalik vara oli sisuliselt OÜ Ilotrükk kontrolli all ja ka AS Iloprint töötajad tegutsesid OÜ Ilotrükk kontrolli all ja viimase huvides. Eeltoodu lükkab ümber kaebaja väite, et OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint tegevusalad ei ole samad ning AS Iloprint tegeleb tootmisega ja OÜ Ilotrükk tegeleb AS Iloprint toodete müügi ja tootmiseks vajaliku toorme ostuga.

6) Ettevõtte ülemineku varjamiseks teevad pooled (üleandja ja ülevõtja) sageli tehinguid ja toiminguid, mis raskendavad ettevõtte ülemineku tuvastamist, ning üleminekut nad ise ei tunnista. Nii on see ka praeguses asjas. Ettevõtte ülemineku varjamise eesmärki täidavad lisaks maksumenetluses tuvastatule ka kaebaja poolt 19.04.2012 esitatud tõendid (AS Iloprint 2010. a majandusaasta aruanne, vandeaudiitori aruanne ja AS Iloprint maksudeklaratsioonid). Majandusaasta aruande on koostanud AS Iloprint, kes, nagu kaebajagi, on AP kontrolli all. Vandeaudiitor on andnud oma arvamuse ettevõtja koostatud ja esitatud raamatupidamise andmete põhjal ning majandusaasta aruande auditeerimisel ei ole ülesandeks seatud uurida, kas AS-le Iloprint kuuluv ettevõte tegutseb jätkuvalt iseseisvalt või on see varjatult üle läinud teisele äriühingule. Mis puudutab maksudeklaratsioonide esitamist, siis see üksinda ei välista AS Ilo-print ettevõtte varjatud üleminekut OÜ-le Ilotrükk.

5. OÜ Ilotrükk palus 11.07.2012 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. 1) Halduskohtu põhjendused ettevõtte ülemineku tõendatuse osas on napid ning kordavad põhilises osas maksuhalduri ebaõigeid seisukohti ja järeldusi. Kaebaja põhiväited olid ja on, et kaebaja ei ole saanud aktsiaseltsilt mingit vara; AS Iloprint on oma vara (trükiseadmed) laenude katteks võõrandanud AS-le Ilo ja rendib neid AS-lt Ilo; äriühingute klientide kattuvusele viitamine on meelevaldne; AS Iloprint töötajad on jätkuvalt aktsiaseltsi töötajad, kes neile ka palka maksab; AS Iloprint tegeleb töötleva tööstusega (EMTAK jagu C) ning kaebaja hulgija jaekaubandusega (EMTAK jagu G). AS Iloprint suhtes on 04.06.2012 kohtumäärusega alustatud saneerimismenetlust ja maakohus leidis määruses, et AS Iloprint ettevõte vajab saneerimist. Maakohus ei oleks saanud seda tuvastada, kui AS-l Iloprint poleks ettevõtet olnud.

2) Peamiseks asjaoluks, mis kohtu arvates viitab ettevõtte üleminekule, on OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint vahel 14.09.2009 sõlmitud trükiteenuste osutamise leping ja arve. Kohus jätab tähelepanuta lepinguvabaduse printsiibi. Jääb arusaamatuks, miks ei võiks pooled toote või teenuse hinnas leppida kokku lähtuvalt püsikulust ilma, et tellijat tabaks ettevõtte ülevõtmise süüdistus. Kaebaja on selgitanud, mis oli kogu töö ümberkorraldamise eesmärk, kuid kohus ei ole vastavaid selgitusi hinnanud. Viidatud lepingu p 3.1.1 kohaselt kohustus OÜ Ilotrükk tõepoolest septembris ja oktoobris 2009 tasuma AS-le Iloprint ka üldkulud mitte rohkem kui 300 000 kr + käibemaks. Tegemist oli ühekordse kokkuleppega ja eesmärgiks oli tegevuse alustamisele kaasaaitamine.

3-11-1558 7(15) 3) Domeen www.iloprint.ee ei ole kaebajale üle antud, vaid see on jätkuvalt AS Iloprint kontrolli all. Kui käesoleval hetkel toimub AS Iloprint töö nii, et tema teenuseid vahendab OÜ Ilotrükk, siis ei ole keelatud AS-l Iloprint avaldamast oma kodulehel kontaktandmetena enda edasimüüja andmeid. AS Iloprint on jätkuvalt see sama trükikoda, mis tänaseni ise oma tooteid toodab. Tootja identiteedi kasutamine turustaja (s.o OÜ Ilotrükk) poolt on tavaline turustusvõte. Kaebaja on kogu aeg rõhutanud, et asjaolusid arvestades ei soovitudki kodulehel asuda kliendile selgitama, miks AS Iloprint toodete eest tuleb tasuda OÜ-le Ilotrükk.

4) Kohus on jätnud arvesse võtmata asjaolu, et maksuhaldur ise on tuvastanud AS Iloprint vara (trükiseadmete) õiguspärase võõrandamise AS-le Ilo. Vastav asjaolu on äärmiselt oluline, sest kui tööks vajalikud seadmed võõrandati AS-le Ilo, siis pole võimalik väita, et AS Iloprint ettevõtte oluline vara on üle läinud OÜ-sse Ilotrükk.

5) Lepingupartnerite osas ei ole sisuliselt valida, kellega koostööd teha, kuna vajalikus koguses paberi hulgimüügiga tegelevad konkurentsivõimelise hinna osas vaid vähesed. Eestis ongi ainult kolm suurt paberi hulgimüüjat – AS Antalis, AS Papyrus ja AS Igepa Libra Vitalis.

6) Kohtu poolt esile toodud koostööpartnerite valitud tsitaadid on kontekstist välja kistud ja nende põhjal ei saa ettevõtte ülemineku fakti tuvastamine olla võimalik. Kaebaja ei ole varjanud, et trükikoda seisis 2009. a septembris kaks nädalat – märgitu oli analüüside tegemise aeg, mille järel sündiski otsus töö ümberkorraldamiseks. Selgusetuks jääb, millele tugineb kohtu väide, et OÜ Ilotrükk on üle võtnud AS Iloprint peamised kliendid.

7) Töölepingu seaduse (TLS) § 112 lg 1 sätestab, et töölepingud lähevad muutumatul kujul üle ettevõtte omandajale vastavalt VÕS-le, kui ettevõte jätkab sama või sarnast majandustegevust. AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk ei tegutse sarnasel tegevusalal – aktsiaselts tegeleb töötleva tööstusega ning osaühing hulgija jaekaubandusega. Töötajad jäid kõik tööle AS-i Iloprint ning kasutasid kaebaja loal ja volitusel näiteks kaupade tellimisel või tellimuste vastuvõtmisel kaebaja ärinime ja rekvisiite. Töö ümberkorraldamise eesmärgiks oligi see, et AS Iloprint jätkuvalt toodab, kaebaja aga ostab/müüb ja kannab finantsriske. Viidatud eesmärgil avaldaski kaebaja AS Iloprint kodulehel viimase loal enda kontaktandmed, kuigi ise trükiteenuse osutamisega ei tegelenud, uuel kodulehel loodi vaid kuvand kliendi jaoks, kes trükiseid tellida soovib. Ükski klient pole huvitatud suhtlemisest vahendajatega, vaid võimalusel otse tootjaga. Kaebaja ja AS Iloprint huvides oli jätta kliendile kuvand, mille kohaselt suheldaksegi otse tootjaga.

8) Kui õige oleks maksuhalduri väide, et kaebajale läks 2009 septembrist üle AS Iloprint ettevõte koos töötajatega ja kohustustega, siis maksunduslikult tähendab see, et uued maksukohustused saaksid tekkida ainult kaebajale. Samas nõuab maksuhaldur hiljem tekkinud makse ikkagi AS-lt Iloprint.

6. MTA palus 02.08.2012 vastuses jätta OÜ Ilotrükk apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Halduskohus on õigesti märkinud, et ettevõtte varjatud ülemineku tuvastamiseks ei ole vajalik, et vara oleks läinud OÜ Ilotrükk omandisse, arvestades, et AS Iloprint ise ei olnud kogu trükikoja toimimiseks vajaliku vara omanik. Otsustavaks kriteeriumiks ettevõtte ülemineku hindamisel tuleb pidada seda, kas asjaomane üksus säilitab pärast ülevõtmist oma identiteedi. Kaebaja jättis teadlikult tehingupartneritele ja isegi töötajatele mulje, et AS Iloprint on nendega jätkuvalt lepingulistes suhetes. Töölepingud olid sõlmitud küll AS-ga Iloprint, kuid ilma töötajateta poleks saanud kaebaja tema väidetud tegevusega tegeleda. Ei ole eluliselt usutav kaebaja väide, et 14.09.2009 lepingu pooled (AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk) mõistlikult käitudes ei arves-

3-11-1558 8(15) tanud ülemineku regulatsiooni võimaliku kohaldumisega. Maksuotsusega on tuvastatud ja tõendatud, et sisuliselt kasutas OÜ Ilotrükk AS Iloprint vara oma majandustegevuses, mis võimaldas OÜ-l Ilotrükk jätkata aadressil Madara 14 asuva trükikoja tegevust. Seonduvalt domeeniga www.iloprint.ee on halduskohus õigesti järeldanud, et mõistlikule kliendile ei olnud veebilehel kuvatud andmetest täpselt arusaadav, kuidas AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk teineteisest eristuvad.

2) Kaebaja viidatud paberi tarnijate valiku vähesus ei lükka ümber halduskohtu järeldust, et kuigi AS-ga Papyrus võidi kasutada tüüptingimustega lepingut, toimusid tehingud kaebajaga samadel tingimustel kui varem AS-ga Iloprint. Ettevõtluses ei ole tavapärane, et uuele kliendile müüakse kaupa seda juba pikalt ostnud kliendiga samadel tingimustel.

3) Kaebaja ei põhjenda, kuidas kaks äriühingut (AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk) aitavad paremini ettevõtluskeskkonnas toime tulla ja seda eriti olukorras, kus OÜ Ilotrükk saab 20% fikseeritud kasumist, mille talle peaks tooma AS Iloprint. Kui kõne all on ettevõtte võimalikult edukas toimetulek, oleks soodsam raskes majandusolukorras selliseid fikseeritud kasumi kokkuleppeid vältida ja seeläbi püüda olukorda parandada.

4) OÜ Ilotrükk maksab töötajatele töötasusid läbi teise äriühingu, omades sisulist kontrolli töötajate üle. AS Iloprint deklareerib oma maksudeklaratsioonidel tööjõumakseid, mille tasumist maksuhaldur kontrollib ja vajadusel nõuab sisse. Kuna käesoleval juhul on tegemist ettevõtte üleminekuga, kus ülevõtja vastutab ülevõetava kohustuste eest solidaarselt, on maksuhalduril valida, kellelt makse sisse nõuda.

7. Tallinna Ringkonnakohus kaasas 20.02.2013 määrusega AS Iloprint taotluse alusel viimase kolmanda isikuna menetlusse. AS Iloprint toetas apellatsioonkaebust ning palus halduskohtu otsus ja maksuhalduri antud haldusakt tühistada.

8. Tallinna Ringkonnakohus jättis 07.05.2013 otsusega OÜ Ilotrükk apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.

9. OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint esitasid 06.06.2013 kassatsioonkaebused, milles palusid ringkonnakohtu otsus tühistada. AS Iloprint taotles uue otsuse tegemist, millega tühistada MTA 02.06.2011 maksuotsus koos maksuvõla tasumise korraldusega. OÜ Ilotrükk taotles asja uueks läbivaatamiseks saatmist ringkonnakohtule.

10. Riigikohus rahuldas 26.03.2014 otsusega kohtuasjas nr 3-3-1-55-13 OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint (pankrotis alates 28.06.2013) kassatsioonkaebused osaliselt, tühistas ringkonnakohtu otsuse ja saatis asja uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule. 1) Ringkonnakohtu otsusest ei ole arusaadav, millele tuginedes on tuvastanud domeeni iloprint.ee üleminek OÜ-le Ilotrükk.

2) Kohtute seisukohad on vastuolulised ega põhine kogutud tõenditel. Ühest küljest leitakse, et AS-l Iloprint puudus trükikoja toimimiseks vajalik vara, teisest küljest leitakse, et trükikoja toimimiseks vajalik vara on OÜ-le Ilotrükk üle läinud. Ringkonnakohtu otsusest ei selgu, millist õigust millise konkreetse vara osas ja mille alusel AS Iloprint omas ning kuidas ja mille alusel see õigus OÜ-le Ilotrükk üle läks. Kui ringkonnakohus leidis, et AS-l Iloprint oli trükiseadmete kasutamise õigus, oleks ta pidanud tuvastama ka selle õiguse aluse ning selle, millisel alusel see õigus läks üle OÜ-le Ilotrükk.

3-11-1558 9(15) 3) Tõendamaks ruumide ja trükiseadmete kasutusõiguse üleminekut AS-lt Iloprint OÜ-le Ilotrükk, tuleb näidata, millised konkreetsed õigused, mis alusel ja millal on OÜ-le Ilotrükk üle läinud. Ringkonnakohtu otsusest seda ei nähtu.

4) Ettevõtete majandustegevuse sarnasusele tuginedes oleks ringkonnakohus pidanud näitama, et OÜ Ilotrükk tegeles tõepoolest trükkimisega.

5) Ringkonnakohus ei kontrollinud, kas maksuhalduri ja halduskohtu järeldused on vastavuses kogutud tõenditega ning kas need tõendid saavad näidata töötajate üleminekut. Ainuüksi sellest, et AS Iloprint müüb oma toodangu OÜ-le Ilotrükk, ei saa teha järeldust, et tema töötajad töötavad OÜ Ilotrükk juhtimise ja kontrolli all või AS Iloprint töötajad teevad tegelikult tööd OÜ-s Ilotrükk.

6) Ettevõtte üleminekule viitaks see, kui ühe ettevõtte käive väheneks samas mahus, kui ta väidetavalt üle võtnud ettevõtte käive suureneb. Seda asjaolu ei ole kohtud tuvastanud. Maksuhaldur ja kohtud ei ole ka näidanud, millised konkreetsed AP ütlused kinnitavad, et alates oktoobrist 2009 on AS Iloprint käibe moodustanud trükiteenused üle viidud OÜ-sse Ilotrükk. Seega ei ole ringkonnakohus hinnanud, kas halduskohtu järeldus oli vastavuses asjas kogutud tõenditega.

7) Ringkonnakohus ei ole andnud hinnangut väitele, et OÜ Ilotrükk ei ole teinud tehinguid ettevõttega, kes varem tarnis AS-le Iloprint 80% vajaminevast paberist. Sisuliselt hindamata on jäänud ka kaebaja väide, et Eestis tarnivad vajalikus koguses paberit ainult kolm ettevõtet.

8) Asjas kogutud tõenditega ei ole vastavuses ringkonnakohtu järeldus, et kaebaja pole peale paljasõnalise väite välja toonud ühtegi asjaolu, kuidas kaks erinevat ettevõtet saavad paremini toimida ja toime tulla kui üks, eriti olukorras, kus OÜ Ilotrükk saab 20% fikseeritud kasumit, mille peaks talle tooma majandusraskustes olev AS Iloprint. Esiteks on OÜ Ilotrükk selgitanud, miks hakkas AS Iloprint müüma toodangut OÜ Ilotrükk kaudu. Teiseks on väär ka väide, et 20% fikseeritud kasumit saab majandusraskustes oleva AS Iloprint arvel OÜ Ilotrükk. Ettevõtete vahelistes tehingutes oli 14.09.2009 lepingu alusel 20% kasum tagatud AS-le Iloprint.

9) Asja uuel läbivaatamisel tuleb ringkonnakohtul hinnata vaidlustatud haldusakti õiguspärasust ka osas, millega anti kaebajale korraldus tasuda maksuotsusega määratud maksusumma ja korraldus tasuda solidaarselt AS Iloprint võlg.

11. MTA esitas 07.11.2014 ja 10.02.2015 ringkonnakohtule täiendavad seisukohad. 1) Eesti Interneti SA peetavas andmebaasis on domeeni iloprint.ee registreerija AS Iloprint. Samas veebilehe kujunduse tellis ja tellimuse eest tasus faktiliselt OÜ Ilotrükk, samuti kasutas seda toodete turustamiseks, kasutades sellega Trükikoda Iloprint identiteeti. Kuigi kaebaja on väitnud, et OÜ Ilotrükk on toodud veebilehel üksnes koostööpartnerina, ei kinnita seda veebilehe väljavõte. Seal on koostööpartnerina kirjas Ilo Kirjastus, mitte OÜ Ilotrükk. Veebilehel on kontaktandmete juures selgelt väljendatud, et Trükikoda Iloprint uueks juriidiliseks isikuks on OÜ Ilotrükk.

2) AS Iloprint üüris ruume AS-lt Ilo. Seda kinnitab AP 25.11. ja 08.12.2009 seletustes ning selle kohta on maksuhaldurile esitatud üürileping. AP oli ka AS Ilo omanik. Alates 2009. a novembrist ei esita AS Ilo Madara 14 ruumide üüriarveid AS-le Iloprint. AS Ilo soetas alates 2009. a oktoobrist enamuse AS Iloprint tööks vajalikke seadmeid, kuid nende eest ei ole AS Ilo

3-11-1558 10(15) esitanud arveid (maksuhaldur kontrollis AS Ilo maksuarvestamise õigsust perioodil 2009. a oktoober kuni detsember). AS Iloprint kasutas neid üleminekule eelnenud ajal oma majandustegevuses. Seega AS-le Ilo kuuluvate trükiseadmete kasutusõigus AS Iloprint kasuks tulenes isikute faktilisest käitumisest, mille kohta ei ole tõenäoliselt dokumente vormistatud. Ruumide ja trükiseadmete kasutamise õiguse ülemineku aluseks on AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk vaheline teenusleping ning AS Iloprint arve nr 299031 (maksuotsus lk 5 ja 6).

3) Ruumide ja trükiseadmete kasutusõiguse ülemineku aluseks on AS Iloprint arve nr 299031. Maksuotsuse lk-l 5 on toodud summad, mille eest AS Ilo rentis ruume AS-le Iloprint ning täpselt samas summas toimub rent edasi OÜ-le Ilotrükk. Kui AS Iloprint puhul oleks tegemist iseseisva tootmisettevõttega, ei oleks loogiline, et terve ruumide üür pannakse kohustuseks ühele oma kliendile. AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk lepinguga lepitakse kokku trükitööde osutamise osas, hinnaks on määratud lepingu kohaselt tööjõukulud ning 2009. a septembri ja novembri üldkulud. Samas arve on koostatud väikevahendite, üldkulude ja tööjõukulude müügi kohta, mitte trükitööde kohta. AP on korduvalt selgitanud, et AS Iloprint osutab alltöövõttu trükiteenuste osutamisel. OÜ Ilotrükk müügidokumentide kohaselt tellivad tema kliendid kindla koguse kaupa kindla tükihinnaga (kontrollakti lk 3). Samas on OÜ Ilotrükk klientidele tehtud pakkumistes detailselt ära toodud, millest trükise hind koosneb. Selliselt ei ole samas vormistatud AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk vahelised arved ehk AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk leping ja arve ei näita mitte trükiteenuse osutamise kokkulepet, vaid varade kasutamise ja käsutamise õiguse üleminekut.

4) Majandustegevuse sarnasust on käsitletud maksuotsuse p-s 1.2.1.3. Kuigi kaebaja on väitnud, et OÜ Ilotrükk tegeleb peatöövõtuga, siis nii äriregister kui interneti koduleht kinnitasid, et OÜ Ilotrükk tegeleb trükiteenuste osutamisega ja järeltöötlemisega, mitte vahendusteenuse osutamisega. Registrikanne iseseisvalt ei näita veel tegelikku olukorda, kuid just kõiki asjaolusid kogumis hinnates kinnitavad muuhulgas ka registrite kanded ettevõtte üleminekut. Lisaks on ettevõtete majandustegevuse sarnasust väitnud töötajad.

5) Maksuhaldur tugineb töötajate üleminekut väites nende enda selgitustele. Maksuotsuse lkdel 7-9 on kõik väited, mis isikud ütlesid, nimeliselt välja toodud koos viidetega kontrollakti lehekülgedele. Nendest ütlustest koosmõjus on maksuhaldur järeldanud, et töötajad tegutsevad OÜ Ilotrükk juhtimise all ja tema kasuks.

6) Käibe vähenemine on tuvastatud, analüüsides mõlema äriühingu KMD-sid, millelt selgus, et ühel on 0%-lise määraga käive vähenenud samas ulatuses, mis teisel suurenenud. Kontrollimisel selgus, et 2009. a oktoobris ja varajasemalt on AS Iloprint müünud trükiseid. Samas on AS Iloprint esitanud edasi arved üldkulude jms ning seadmete osas, mitte trükiste osas (maksuotsuse p 1.2.1.5).

7) Kaebaja väide, et vajalikus koguses paberit tarnivad Eestis ainult kolm ettevõtet, on tõendamata. Lisaks sellele möönab kaebaja ka ise, et „loomulikult on võimalik vajalikke materjale ka mujalt soetada, kuid küsimus on hinnas“. See on ettevõtete äristrateegia osa, kellelt ja millise hinnaga tooret ostetakse. AS Iloprint ostis 80% paberist AS-lt Antalis, kuid see ei oma ettevõtte ülemineku seisukohalt määravat tähtsust. Ettevõtte üleminekul ei peagi üle minema absoluutselt kõik tarnijad, vaid majandustegevuse jätkamiseks vajalik osa. OÜ Ilotrükk suutis oma tegevust jätkata sarnases mahus ka ilma AS Iloprint suurima tarnijata, kuid kasutades siiski teisi, kattuvaid tarnijaid (maksuotsuse p-s 1.2.1.6 on AS Iloprint tarnijad kinnitanud, et teevad alates 2009. a septembrist tehinguid OÜ-ga Ilotrükk).

3-11-1558 11(15) 8) Asjas kogutud tõenditest ei nähtu, et AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk oleksid suutelised eraldiseisvate äriühingutena toimima oluliselt riskivabamalt, kui seda oleks teinud üksnes AS Iloprint. Näiteks trükiste müügi reklaamimisega tegeles ainult OÜ Ilotrükk, AS-lt Iloprint võeti võimalus trükiseid iseseisvalt müüa kodulehel juriidilise isiku andmete muutmisega ehk sisuliselt välistati suures osas võimalus teiste klientide leidmiseks – AS Iloprint oli sellisel juhul sõltuvuses ainult OÜ-st Ilotrükk. Teiseks, 2009. a septembri seisuga olid AS-l Iloprint suured võlad klientidele ja ka maksuhaldurile. Trükiste tootmiseks on vaja materjali. Raha trükiste müügist tuli OÜ-le Ilotrükk ning materjali soetamiseks kasutati OÜ-d Ilotrükk, kuna AS Iloprint pangakontod võidi näiteks arestida maksuhalduri poolt ning AS-l Iloprint ei oleks enam olnud võimalik materjali osta. Seega on ka majanduslikult mõistetav sellise „skeemi“ kasutamine, et jätta kohustused ühte äriühingusse ning jätkata tegevust teise abil.

Maksuvõla tasumise korraldus on õiguspärane. Maksuotsusega tuvastati AS Iloprint ettevõtte üleminek OÜ-sse Ilotrükk. Ettevõtte ülemineku tuvastamine on üks etapp üleandja kohustuste panemisel ülevõtjale. AS-le Iloprint on eelnevalt tehtud korraldusi maksuvõla tasumiseks (maksuotsuse lk-d 24-25) ning korralduse näol oli tegemist järgmise sissenõudmismenetluse etapiga. Asjaolu, et korralduse andmisel ei ole viidatud MKS §-dele 128 ja 129, ei tee korraldust õigusvastaseks, kuna kaebajale pidi olema teada eelnev sissenõudmismenetluse käik.

12. OÜ Ilotrükk esitas 09.02.2015 ja 13.02.2015 ringkonnakohtule arvamused vastustaja täiendavate seisukohtade osas. 1) Maksuhaldur ei eita fakti, mille kohaselt Eesti Interneti SA peetavas andmebaasis on domeeni registreerija AS Iloprint. Registreerija õiguste üleandmist ei ole aga maksuotsuses ega hilisema menetluse jooksul tuvastatud. Domeeni kuuluvus ei ole seotud veebisaidi www.iloprint.ee sisuga. Seega ei ole domeeni omand üle läinud ja maksuhalduri tuginemine vastavale viitele maksuotsuses oli õigusvastane.

2) Maksuhaldur viitab ruumide ja trükiseadmete kasutamise õiguse ülemineku alusena 14.09.2009 teenuslepingule ning AS Iloprint arvele nr 299031. Maksuhaldur on aga jätnud arvestamata asjaolu, et lepingu p 3.1.1 alusel oli vastav kulude hüvitamine ette nähtud ühekordse kokkuleppena 2009. a septembri ja oktoobri osas. Just sellest ühekordsest kokkuleppest on maksuhaldur suutnud tuletada teooria, et on toimunud ettevõtte üleminek. Samas on maksuhaldur jätnud analüüsimata, et lepingu alusel jäid edaspidi üldkulud ikkagi AS Iloprint kanda. Märgitu kehtib nii ruumide kui trükiseadmete kasutusõiguse osas, kusjuures ruumide kasutusõiguse üleminekule maksuhaldur maksuotsuses isegi ei viita.

3) Asjaolude osas, mis viitavad OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint ettevõtete majandustegevuse sarnasusele, et viita maksuhaldur konkreetsetele tõenditele, vaid „asjaolude kogumis hindamisele.“ Riigikohtu lahendis rõhutatakse korduvalt, et näidata tuleb ära konkreetsed tõendid. Samuti ei ole maksuhaldur toonud esile ühtegi tõendit või mõnda muud arvestamisele kuuluvat asjaolu, millest tulenevalt saaks asuda seisukohale, et töötajate üleminek on toimunud.

4) Riigikohus selgitas, et 0%-lise määraga maksustatava käibe vähenemine ei tõenda iseenesest ettevõtte käibe vähenemist. Kaebaja on selgitanud poolte töö ümberkorraldust ning seda, et just nimelt kaebaja asuski vahendama mh AS Iloprint toodangut mh ka välismaale ehk siis kaebaja oligi see isik, kelle kaudu toimus müük välismaale. Kaebaja oli see kodumaine vahendaja, kellele Riigikohus viitas. Riigikohus jätkas vastavas osas: „Seetõttu ei ole 0%-lise määraga maksustatava käibe vähenemine ühes ettevõttes ja samavõrra suurenemine teises ettevõttes iseenesest ettevõtte üleminekut näitav asjaolu.“ Oma viimases vastuses ei ole maksuhaldur vastavat asjaolu ümber lükanud ja viitab jätkuvalt üksnes 0%-lise määraga käibe vähenemisele.

3-11-1558 12(15) 5) Asjaolu, et vajalikus koguses paberit tarnivad Eestis ainult kolm ettevõtet, on trükitööstuses üldteada asjaolu. Tarnijate ehk hankijasuhete kattuvus on üks asjaolu, mille alusel tuvastatakse ettevõtte ülemineku toimumine, seega on ebaõige maksuhalduri seisukoht, et hankijasuhete jätkumine ei oma tähtsust.

6) AP soovis seni probleeme põhjustanud tegevused, s.o klientidele toote müük ning toorme ostmine, AS Iloprint tegevuste hulgast välistada riskide maandamiseks. Seega korraldas AP AS Iloprint tegevuse ümber nii, et viimane pidi ainult tootma ja tegema seda fikseeritud 20%-se kasumiga. Seega on kaebaja toonud välja asjaolusid, kuidas kaks erinevat ettevõtet saavad paremini toimida ja toime tulla kui üks.

7) AS-le Iloprint tehtud maksuvõla täitmise korraldused kehtivad üksnes viimase, mitte OÜ Ilotrükk suhtes. Seega ei saa nimetatud korraldustest tulenevaid kohustusi kanda üle OÜ-le Ilotrükk ning väita, et viimane pidi olema nendest korraldustest teadlik.

13. Tallinna Ringkonnakohtu 10.04.2015 määrusega kõrvaldati kolmanda isikuna kaasatud AS Iloprint (pankrotis) haldusasja menetlusest. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

14. Ringkonnakohus leiab, et OÜ Ilotrükk apellatsioonkaebus on põhjendatud ning Tallinna Halduskohtu 12.06.2012 otsus ja MTA 02.06.2011 maksuotsus koos maksuvõla tasumise korraldusega kuuluvad tühistamisele.

15. Vaidlustatud maksuotsuses koos maksuvõla tasumise korraldusega asus maksuhaldur seisukohale, et 2009. a oktoobris toimus AS Iloprint ettevõtte üleminek OÜ-sse Ilotrükk ning sellest tulenevalt kohustati OÜ-d Ilotrükk MKS § 37 alusel tasuma AS Iloprint maksuvõlg summas

350 903,33 eurot (tekkinud alates aprillist 2008). Samuti leiti vaidlustatud haldusaktis, et ettevõtte või selle osa üleandmisest käivet ei teki (KMS § 4 lg 2 p 1) ja seetõttu on OÜ Ilotrükk kajastanud 2009. a oktoobri KMD-s alusetult AS Iloprint arve alusel sisendkäibemaksu summas

11 294,53 eurot.

16. Ettevõte on majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb (TsÜS § 661). Ettevõttesse kuuluvad ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud (VÕS § 180 lg 2).

17. Ettevõttena käsitleb maksuhaldur käesoleval juhul trükikoda, s.o ettevõtlusvormi, mille raames klient tellib trükikoja teenust (näiteks konkreetse kujundusega trükised) ning trükikoda osutab vastava teenuse (valmistab ja annab tasu eest trükised kliendile üle). Maksuhaldur on sisuliselt seisukohal, et ettevõtet moodustav varakogum (trükikoda) jaotati 2009. a septembris ja oktoobris kunstlikult AP kontrolli all olevate erinevate juriidiliste isikute vahel eesmärgiga vältida ettevõtte tegutsemisega kaasnevat maksukohustust. Nii kuulus materiaalse põhivara (seadmed, ruumid) omand või kasutusõigus AS-le Ilo ja/või AS-le Ilo-print, trükitoodete valmistamisega tegeles AS Iloprint, kuhu olid tööle vormistatud vastavad töötajad, ning kliendisuhtlust teostas (võttis tellimusi vastu, andis teenuse üle) OÜ Ilotrükk. Teenuse osutamine (ettevõtte tegutsemine) vormistati AS Ilo poolt AS-le Iloprint materiaalse põhivara kasutada andmise ning OÜ Ilotrükk poolt AS-lt Iloprint allhanke tellimise kaudu. Selliselt vormistatud tehingud võimaldasid jätkata ettevõtte tegutsemist maksuvõlgadeta OÜ-s Ilo-trükk ning OÜ-l Ilotrükk tekkis omakorda õigus sisendkäibemaksu deklareerimiseks AS Ilo-print arvete alusel, samas kui AS Iloprint omapoolset (käibe)maksukohustust ei täitnud.

3-11-1558 13(15) Eeltoodud viisil vormistatud tehingud ei vasta maksuhalduri hinnangul nende tegelikule majanduslikule sisule ning tegelikkuses on OÜ Ilotrükk võtnud ettevõtte (trükikoda) AS-lt Iloprint üle. Seega jätkas OÜ Ilotrükk maksuhalduri hinnangul ettevõtte ülevõtmise järgselt senist AS Iloprint tegevust, st klientide tellimuste täitmist allhanget kasutamata.

18. Varakogumina, mis moodustab üle läinud ettevõtte, käsitatakse vaidlustatud haldusaktis järgnevat: domeen iloprint.ee (kodulehekülg www.iloprint.ee) ja „Trükikoda Iloprint“ identiteet (turupositsioon), tootmismaterjalide varu (paber, väikevahendid, abimaterjalid), tootmisruum koos seadmetega (Madara 14, Tallinn), töötajad ning tehingupartnerid (hankijad). Ettevõtte omandamise hetkeks on maksuhaldur lugenud 13.10.2009, lähtudes sellest, et OÜ Ilotrükk kanti äriregistrisse 07.09.2009, töötajad olid üle läinud hiljemalt 25.09.2009, hankijad ja kliendid olid üle läinud hiljemalt 13.10.2009 ning OÜ Ilotrükk käibe maht oli tõusnud AS Iloprint käibe mahu tasemele oktoobris 2009.

19. Ringkonnakohus leiab, et kõnealuse ettevõtte tuumikvaraks tuleb lugeda tootmisruumi koos seadmetega. Vaidlustatud haldusaktist ei selgu samas arusaadavalt, millise tehingu raames, millal ja millise õiguse OÜ Ilotrükk seadmete ja ruumide osas omandas. Samuti ei selgu see vastustaja seisukohtadest kohtumenetluses. Vastustaja on selgitanud, et AS-le Ilo kuuluvate trükiseadmete kasutusõigus AS Iloprint kasuks tulenes isikute faktilisest käitumisest (07.11.2014 vastus kohtunõudele). Seega on vastustaja seisukohal, et seadmete omandiõigus kuulus ettevõtte ülemineku ajal AS-le Ilo. Samas nähtub AS-le Ilo 10.05.2010 tehtud maksuotsusest nr 12.2-3/10268-17 (I kd, tl 109), et maksuhaldur on seadnud 2009 oktoobris toimunud AS Ilo ja AS Iloprint vahelise trükimasina ostu-müügitehingu kahtluse alla (maksuotsuse lk 15 ja p 2.4). Samuti nähtub nimetatud maksuotsusest (p 2.3.2) ja käesolevas asjas vaidlustatud haldusaktist (p 1.2.1.5), et osade trükiseadmete võõrandamise tehingud AS Ilo ja AS Iloprint vahel vormistati alles 2009 novembris ja detsembris, s.o pärast väidetavat ettevõtte üleminekut. Seega jääb ebaselgeks maksuhalduri positsioon, et alates 13.10.2009 kuulus trükiseadmete kasutusõigus tegelikkuses OÜ-le Ilotrükk. Kui maksuhaldur ei ole kujundanud selget seisukohta selles, kellele kuulus ettevõtte ülemineku ajal seadmete omandiõigus (AS-le Ilo või AS-le Iloprint), ei ole võimalik kontrollida ka seisukohta, et ettevõtte ülemineku raames omandas OÜ Ilotrükk nimetatud seadmete kasutusõiguse. Ainuüksi väide, et seadmed olid OÜ Ilotrükk kasutuses, järelikult oli kuidagi vastav õigus saadud, selleks piisav ei ole. Isegi kui puuduvad otsesed tõendid varade ja õiguste ülemineku kohta, peab maksuhaldur esitama vähemalt selge nägemuse, millal ning kellelt kellele on õigused üle läinud (millist tehingut on varjatud) ning mis seda kinnitab.

20. Tehingute ümberhindamist reguleerivad MKS § 83 lg 4 ja § 84. Kohtupraktikas on küll väljendatud seisukohta, et KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel ja maksukohustuse määramisel ei pea maksuhaldur tuginema MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84 (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-20-11, p 15), kuid see puudutab ringkonnakohtu hinnangul olukorda, kus vara omandi üleminekus vaidlust ei ole ja küsimus on selles, kas omand läks üle võõrandamistehingu või ettevõtte üleandmise raames. Käesoleval juhul on aga vaidlusküsimuseks just ettevõtet moodustava varakogumi (esmajärjekorras tootmisruumi ja -seadmete) omandivõi kasutusõiguse üleminek OÜ-le Ilotrükk, s.o küsimus, kas OÜ Ilotrükk kasutas trükiste valmistamiseks allhanget või valmistas trükiseid ise (st enda omandis või kasutuses olevate ruumide ja seadmetega ning enda töötajatega). Sisuliselt on maksuhaldur hinnanud dokumentidest nähtuva ärimudeli ümber, lugedes jätkuva allhanke kokkuleppe ettevõtte üleandmiseks konkreetse kuupäeva seisuga. Sellises olukorras on ringkonnakohtu hinnangul vajalik tuginemine MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84, sealhulgas maksueelise tuvastamine. Vastav analüüs maksuotsuses puudub.

3-11-1558 14(15) Samuti märgib ringkonnakohus, et kui ettevõtte ülemineku raames toimuvad tehingud kolmandate isikute osalusel, on igal juhul vajalik kvalifitseerida need näilike tehingutena MKS § 83 lg 4 või MKS § 84 alusel (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-1-13, p 19). Käesoleval juhul nähtub, et ettevõtte üleminekut moodustavates tehingutes võivad olla osalenud kolmandate isikutena AS Ilo (kui ruumide rendileandja ja osade seadmete omanik) ning trükiseadmeid faktiliselt käitavad töötajad (kellel on töölepingud sõlmitud AS-ga Iloprint, kuid keda maksuhaldur loeb OÜ Ilotrükk töötajateks). Kolmandate isikute osavõtul toimunud tehingute ümberhindamist MKS § 83 lg 4 või MKS § 84 alusel vaidlustatud haldusaktist samuti ei nähtu.

21. Lähtudes eeltoodust ei ole trükiseadmete ja ruumide kui ettevõtte tuumikvara, samuti töötajate üleminek OÜ-le Ilotrükk jälgitavalt tuvastatud ja tõendatud. Seega ei saa lugeda tuvastatuks ka ettevõtte üleminekut ning kohus ei pea vajalikuks analüüsida ülejäänud varakogumiga seonduvat, mida maksuhaldur on lugenud ettevõtte osaks. Ringkonnakohus peab siiski vajalikuks juhtida tähelepanu, et ka domeeni iloprint.ee kuuluvuse osas OÜ-le Ilotrükk tuginetakse vaidlustatud haldusaktis kodulehe uuendamise asjaoludele, mis toimusid hiljem kui maksuhalduri poolt aluseks võetud ettevõtte ülemineku aeg.

22. Maksuhalduri poolt apellatsioonimenetluses 10.02.2015 esitatud täiendavad tõendid (AS Ilo 2009. a oktoobri pearaamatu väljavõte ja oktoobri kuni detsembri arved, OÜ Ilotrükk 2009. a oktoobri arvelduskonto väljavõte, AS Ilo ja AS Iloprint vahelised 21.10.2008, 09.10.2009, 16.11.2009 ja 01.12.2009 lepingud, AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk 2009. a KMD-de võrdlused, 15.01.2014 vaatluse protokoll ja seletuste protokoll, 10.11.2009 korraldus AS-le Iloprint, AS Ilotrükk 2014. a KMD väljavõte) kohtu eeltoodud järeldusi ei muuda.

23. Lähtudes eeltoodust kuulub vaidlustatud haldusakt ebapiisava põhjendamise tõttu tühistamisele nii KMS § 4 lg 2 p 1 alusel käibemaksu määramist puudutavas osas kui ka MKS § 37 alusel AS Iloprint kohustuste kaebajalt sissenõudmise osas.

24. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS §

109 lg 1 kohaselt esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Esimeses kohtuastmes taotles OÜ Ilotrükk menetluskulude väljamõistmist summas 4872,45 eurot, sh esindajatasu 3901 eurot ja riigilõiv 971,45 eurot; kulud on kantud (I kd, tl 135; IV kd, tl 214-224). Tallinna Halduskohus jättis 12.06.2012 otsusega menetluskulud poolte endi kanda. Apellatsiooniastmes taotles OÜ Ilotrükk menetluskulude väljamõistmist summas 4518,17 eurot, sh esindajatasu 3768,17 eurot (sellest 2894,17 eurot ilma käibemaksuta) ja riigilõiv 750 eurot; kulud on kantud (V kd, tl 22, 97-104, 108-111). Tallinna Ringkonnakohus jättis 07.05.2013 otsusega menetluskulud poolte endi kanda. Kassatsiooniastmes tasus OÜ Ilotrükk kautsjoni 25 eurot (V kd, tl 139) ning taotles esindajatasu väljamõistmist summas 2100 eurot; kulud on kantud (V kd, tl 182-190). Riigikohus otsustas kassatsioonkaebustelt tasutud kautsjonid (sh AS Iloprint kautsjon) tagastada. Riigikohus selgitas, et kuna asi saadetakse ringkonnakohtule uueks arutamiseks, ei jaota Riigikohus kassatsiooniastmes kantud õigusabikulu (HKMS § 109 lg 4). Ringkonnakohtus taotleb kaebaja Riigikohtu otsuse järgselt tekkinud täiendavate apellatsiooniastme menetluskulude hüvitamist summas 3795 eurot; kulud on kantud (VI kd, tl 106-110, 116-118).

3-11-1558 15(15) Kokku taotleb kaebaja seega menetluskulude hüvitamist summas 15 285,62 eurot (= 4872,45 + 4518,17 + 2100 + 3795), sh esindajatasu 13 564,17 eurot ja riigilõiv 1721,45 eurot. Arvestades, et kaebus kuulub rahuldamisele, tuleb riigilõiv täies ulatuses vastustajalt välja mõista. Esindajatasu osas leiab ringkonnakohus asja mahtu ja keerukust arvestades, et vajalikuks ja põhjendatud menetluskuluks on 8000 eurot. Kokku kuulub vastustajalt seega väljamõistmisele 9721,45 eurot (= 1721,45 + 8000).

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

Ruth Plaks

Virgo Saarmets