3-14-51598/37 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Agu Timmi, Madis Ernits, Tiina Pappel Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 02.06.2015, Tartu Haldusasja number 3-14-51598 Haldusasi MTÜ Kõrvemaa Ettevõtlusja Kutsekoolitus kaebus Maksuja Tolliameti 25.04.2014. a maksuotsuse nr XXXXXX tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 06.10.2014. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus MTÜ Kõrvemaa Ettevõtlusja Kutsekoolitus apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja MTÜ Kõrvemaa Ettevõtlusja Kutsekoolitus Esindaja Ingridt Allemann Vastustaja Maksuja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Köita haldusasja toimikusse OÜ Jäneda Safarikeskus 27.08.2010, 30.11.2010 ja 31.12.2010 arved.

2. Rahuldada apellatsioonkaebus, tühistada Tartu Halduskohtu 06.10.2014. a otsus ning saata asi uueks arutamiseks tagasi halduskohtule. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 02.07.2015 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet (MTA) kontrollis vastavalt 07.04.2011. a korraldusele nr XXXXXX ja 25.09.2013. a korraldusele nr XXXXXX MTÜ Kõrvemaa Ettevõtlusja Kutsekoolitus (MTÜ) käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel veebruar 2009 kuni veebruar 2011. Ühtlasi kontrollis MTA vastavalt 09.03.2011. a korraldusele nr XXXXXX MTÜ ettevõtlusega tegelemist käibemaksuseaduse (KMS) mõistes perioodil august 2010 kuni veebruar 2011. Kontrolli käigus tuvastatud, maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 04.03.2014. a kontrollaktis nr XXXXXX , mida MTA käsitleb maksuotsuse lahutamatu lisana.

2. MTA tegi MTÜ-le 25.04.2014 maksuotsuse nr XXXXXX , millega vähendas maksustamisperioodide mai 2009 kuni veebruar 2011 sisendkäibemaksu summas

20 106,10 eurot ja nõudis käibemaksu tagasi ning määras tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt summas 32 611,62 eurot. MTA asus kontrolli käigus kogutud tõendeid kogumis hinnates seisukohale, et MTÜ-l ei ole õigust kajastada AS RPM ja OÜ Jäneda Safarikeskus (hilisema ärinimega PRO Investhaus OÜ ja Akirama Grupp OÜ) nimel esitatud arvetel näidatud

24 937,82 eurot sisendkäibemaksuna. MTA hinnangul MTÜ rekonstrueeris elamu juhatuse liikme A.S. abikaasale K.S. , mitte MTÜ tarbeks, nagu on käibedeklaratsioonil deklareeritud. MTA järeldas, et MTÜ poolt ehitatav Jäneda saun-pesumaja ehitatakse elamuks, mitte MTÜ põhikirjaliste eesmärkide täitmiseks ning MTÜ poolt tehtud kulutused on tegelikult seotud isiklikuks otstarbeks ehitatud elamuga, millest tulenevalt nende kulude sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole seadusega lubatud. Veel asus MTA seisukohale, et MTÜ ei ole tõendanud ehitustegevuse tarbeks tehtud kulutuste seotust ettevõtlusega, mistõttu tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-st 3 lähtuvalt on MTÜ teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 122 861,80 eurot, millelt kuulub tasumisele tulumaksu summas 32 611,62 eurot. MTA asus seisukohale, et maksu määramine (v.a veebruar 2009. a osas) ei ole aegunud, sest MTÜ tegevus maksude ebaõigel deklareerimisel on tahtlik, mistõttu kuulub kohaldamisele maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg-s 1 sätestatud 5-aastane aegumistähtaeg.

3. MTA jättis 26.06.2014. a vaideotsusega nr 6-1/2200-2 rahuldamata MTÜ vaide 25.04.2014. a maksuotsuse nr XXXXXX tühistamiseks.

4. MTÜ esitas 28.07.2014 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles ta palus MTA 25.04.2014. a maksuotsus nr XXXXXX tühistada. Kaebuse põhjendused: 1) Käibeja tulumaksu määramine on aegunud. MTA ei põhjenda MTÜ tahtlust maksuõigusrikkumiseks ja õigusvastaste tagajärgede saabumiseks iga tehingu ja tehingupartneri suhtes eraldi. Maksuotsuses esitatud väited ei põhine tuvastatud asjaoludel, vaid on MTA poolt improviseeritud. MKS § 59 lg 1 ei sätesta tõendi liigina „ei ole eluliselt usutav“ või „on väheusutav“. Tõendi mitteusaldusväärsust ja mittearvestamist tuleb põhjendada, kuid maksuotsuses sellised põhjendused puuduvad. MTA väide kaasaaitamiskohustuse rikkumise kohta on paljasõnaline. A.S. täitis MTA korralduse ja vastas kontrolliobjekti puudutavatele küsimustele. 2) Tõenditel mittepõhinev on MTA järeldus, et ehitatav saun-pesumaja on elamu algusest peale ning A.S. ja tema abikaasa K.S. soovisid maksuhaldurit teadlikult ja tahtlikult eksitada ehitise kasutusotstarbe osas. MTA on jätnud hindamata J.P-K. vastuse, millega rikkus MKS §-st 11 tulenevat uurimiskohustust. Ehitisele hinnangu andmisel on MTA jätnud arvestamata, et ka saun-pesumaja tüüpi ehitises on vajalikud WC, duširuumid, rõdu, terrass, abiruumid jms. AS RPM koostatud ehitusprojektist koos seletuskirjaga nähtub, et tegemist ei ole elamu, vaid saunpesumaja projektiga, mille ruumid on iseloomulikud teenindustüüpi ehitisele. Ekslik on väide, et PRO Investhaus OÜ on kaebajaga seotud isik. M.K. vastused ei ole käsitatavad tõendina. 3) Kauba, s.h põhivara, või teenuse seotus ettevõtlusega ja maksustatava käibega määratakse ettevõtja või isiku tegevuse iseloomust ja kauba soetuse eesmärgist lähtuvalt. Sauna ja pesumaja teenuste osutamine on kooskõlas MTÜ põhikirjaliste eesmärkidega ja tegemist on käibemaksuga maksustatavate teenustega. Seetõttu tuleb lugeda AS RPM ja PRO Investhaus OÜ arvete alusel MTÜ poolt tehtud väljamaksed tema ettevõtluse kuludeks.

5. MTÜ esitas 12.09.2014 täiendava seisukoha, milles ta märkis, et kuigi 20.02.2014 vaatluse ajal ja maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud hoonet saunana kasutusse võetud, ei anna see alust järelduseks, et tegemist on elumajaga. Kaebaja viitas, et on maksumenetluses ja kaebuses põhjendanud, et hoone saunana kasutusele võtmist takistas PRIA-lt II etapi toetuse mittesaamine, mitte tulekahju tagajärgede likvideerimine. Kaebaja väitel on maksuhalduri väide hoone dokumentatsiooni näilisusest paljasõnaline ning vaid kohalik omavalitsus on pädev hindama ehitise projektdokumentatsiooni ja kasutusotstarvet, mitte maksuhaldur.

6. Tartu Halduskohus jättis 06.10.2014. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjendused:

1) Nagu korteriomandi puhul, on ka käesolevas asjas tegemist ehitusega, mille puhul on suur isikliku kasutamise risk, mistõttu peab maksukohustuslane olema suuteline tõendama, et selle ehitamisega tekkinud kuluarved on seotud ettevõtlusega. MTA on piisavalt põhjendanud, millised tõendid ja tuvastatud asjaolud annavad alust järeldada, et XXXXXXX kinnistuga seonduvalt ei ole tegemist MTÜ ettevõtlusega. MKS § 150 alusel on tõendamiskoormis kaebajale üle läinud. Ettevõtlusega tegelemine on reaalne alustatud majandustegevus, aga ka väljatöötatud äriplaan ja investeeringute tegemine ettevõtluse alustamiseks. MTÜ ei ole suutnud veenvalt tõendada, et ehitamiseks tehtud kulutused on seotud tema ettevõtlusega.

2) Maksuotsuses ei ole hinnatud projekteerijalt J.P-K. lt saadud vastust, kuid see ei ole oluline uurimiskohustuse rikkumine. J.P-K. selgitustest ei saa järeldada, et MTA on teinud vale järelduse, leides, et XXXXXXX kinnistul asuvat hoonet kasutati isiklikul otstarbel.

3) Kuivõrd maksumenetluses on tuvastamist leidnud, et MTÜ-l ei olnudki plaanis ehitatavas hoones hakata tegelema ettevõtlusega, vaid hoonet ehitati eratarbimiseks, ei saanud MTÜ tegevus olla mittetahtlik ja tuleneda hooletusest või eksimusest. Sellises olukorras on reeglina välistatud ka maksukohustuslase heausksus. Seega kuulus kohaldamisele MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksu määramise 5-aastane aegumistähtaeg. Kohtu ülesanne ei ole tuvastada tahtlust, vaid kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt. Käesolevas asjas on maksuhaldur seda teinud.

4) MTA on tulumaksu määrates viidanud valele õiguslikule alusele. Kui väljamakse ja selle aluseks olnud tehingu toimumine on dokumentaalselt tõendatud, kuid ei ole tõendatud tehingu seotus ettevõtlusega, siis TuMS § 51 lg 2 p-i 3 rakendada ei saa. TuMS § 51 lg 2 p-i 4 saab rakendada, kui on selge, et teenust on osutatud, aga see ei olnud seotud ostja ettevõtlusega. Käesolevas asjas tulnuks maksustamise aluseks märkida TuMS § 51 lg 2 p 4.

5) MTA selgitas kontrollaktis, miks maksusumma määramine ei toimu hindamise teel. Hindamine on lubatud eelkõige siis, kui kirjalikud tõendid vaidlusaluste tehingute kohta on puudulikud, ebapiisavad ja ebausaldusväärsed. Käesolevas asjas pole vaidlust, et AS RPM ja OÜ Jäneda Safarikeskus ehitusteenust osutasid ning kui palju pidi MTÜ neile maksma. Kuna maksustamise aluseks on asjaolu, et väljamakse polnud ettevõtlusega seotud, siis puuduvad asjaolud, mis tooksid kaasa maksusumma hindamise teel määramise võimaluse ja vajalikkuse teenuste väidetava osutamise eest tehtud väljamaksete osas.

6) Kaebusele lisatud tõenditega on parimal juhul võimalik tõendada, et peale vaideotsust on MTÜ asunud hoonet nädalas vähem kui kolme tunni ulatuses kasutama väidetava saunateenuse osutamiseks, mis tekitab küsimuse, kuidas koheselt peale vaideotsuse saamist tekkis kaebajal võimalus hoone eesmärgipäraseks kasutamiseks, kui varasemalt oli mitmeaastast viivitust põhjendatud põlengu tagajärgede likvideerimisest tulenevate vahendite puudumisega.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

7. MTÜ esitas 30.10.2014 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 06.10.2014. a otsus ning teha uus otsus, millega rahuldada MTÜ kaebus ja tühistada MTA 25.04.2014. a maksuotsus ning mõista MTA-lt kaebaja kasuks välja mõlemas kohtuastmes kantud menetluskulud, s.h riigilõiv. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

1) Antud juhul ei olnud ega saa olla maksuobjektiks ehitise kasutamise risk. Kui kohtu arvates oli ehitise näol tegemist elamuga ning XXXXXXX kinnistuga seonduvalt ei ole tegemist MTÜ ettevõtlusega, oleks kohus pidanud seda väljendama koos viidetega põhistavatele asjaoludele ja tõenditele, kuid kohus ei ole seda teinud, mistõttu on rikkunud otsuse põhistamiskohustust. Kontrollimenetluses ei ole MTA tuvastanud ehitise kasutamist elamuna ega ole seda ka maksuotsuses väitnud. J.P-K. vastuse osas on kohus asunud ekslikule seisukohale, jättes põhjendamatult kõrvale teised tõendid. Arusaamatu on kohtu käsitlus hindamise teel maksustamisest, kuna pooltel ei ole vaidlust, et MTÜ-le oleks tulnud maksukohustus määrata hindamise teel.

2) Kohus ei ole hinnanud kaebaja väiteid ega otsuses märkinud, kas need on tõendatud või mitte, millega rikkus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 61 lg-t 1. MTA on hinnanud ehitusprojekti ja ehitusluba ebaõigesti. 20.02.2014. a vaatluse protokollis pole märget ega viidet elamule ega eluruumidele, vaid sellest järeldub, et tegemist on mitteeluruumiga. MTA hinnangud 12.12.2007 eelkokkuleppest, K.S. osalemisest ehitustegevuses, saunateenuse kasutamisest ja ehitise kasutusotstarbest ei ole asjakohased ning põhjendatud ei ole järeldus, et tegemist on elamuga ja elamu ehitamisega.

Saun-pesumaja kasutusotstarve oli määratud ebaõigesti Tapa Vallavalitsuse eksituse tõttu. PRIA on aktsepteerinud AS RPM ja PRO Investhaus OÜ arvetel näidatud kulutusi toetuse sihipärase kasutamise kulutustena. I.K. seletused tõendavad, et AS RPM ehitas saun-pesumaja vastavalt ehitusprojektile ja PRO Investhaus OÜ jätkas töid. M.K. vastused ei ole käsitatavad tõendina, kuna ei ole teada, kes need esitas ja kelle poolt on allkirjastatud. MTÜ-le ei ole põhjendatud ette heita uuringute ja küsitluste või äriplaani mittekoostamist, kui sellist kohustust ei tulene seadusest.

Kohus on jätnud hindamata Tapa Vallavalitsuse 28.11.2007. a korralduse nr 725 ja seisukoha keskkonnamõjude hindamise vajaduse kohta seoses XXXXXXX kinnistul asuva kuuri rekonstrueerimiseks saun-pesumajaks, A.S. 02.04.2009. a avalduse, J.P-K. vastuse ja Tapa Vallavalitsuse 15.10.2013. a vastuse MTA-le.

3) Seadus ei kirjuta ette põhivara, kaupade ja teenuste kasutamise aega, viisi ega ulatust. Ehitise kasutusluba ei pane omanikule kohustust kohe ehitist kasutama hakata. Otsusest ei ole tuvastatav, milliseid asjaolusid ja tõendeid hinnates pidas kohus õigeks MTA seisukohta, et MTÜ poolt kantud kulusid ei saa pidada ettevõtlusega seotuks, kuna XXXXXXX kinnistuga seotud kulud kanti juhatuse liikme abikaasa isiklikuks otstarbeks. Saunaja pesumaja teenuste osutamine on kooskõlas MTÜ põhikirjaliste eesmärkidega ja PRIA toetuse „Külade uuendamise ja arendamise investeeringutoetus (meede 3.1) 2007“ eesmärgiga. MTÜ puhul ei saa pidada asjakohaseks kohtu käsitlust MTÜ poolt tulu teenimise ja tasuvuse kohta. Sauna lahtioleku aegade pikkus ja saunateenusest saadava tulu suurus ei tõenda, et ehitise näol on olemas elamu. Kohus on saunateenuse osutamise kahtluse alla seadnud, kuid saunateenusel ei ole seost saun-pesumaja ehitamise eesmärgiga.

4) Kohus on ebaõigesti kohaldanud MKS § 98 lg-t 1. Maksuotsuses ei ole viidatud ühelegi tõendile, mis kinnitaks kaebaja tahtlikku käitumist ja õigusvastase tagajärje soovimist oma põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks ja käibemaksuga maksustatava ettevõtluse tarbeks Jäneda saun-pesumaja ehitustööde tellimisel ja nende eest tasumisel.

8. MTA esitas 25.11.2014 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta MTÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Vastuse põhjendused: 1) Kõnealuse hoone kasutamine MTÜ maksustatava käibe tarbeks ei ole tõendatud, mistõttu puudub kaebajal maksuotsuses kajastatud arvete alusel käibemaksu mahaarvamise õigus. Kuna MTÜ deklareeris teadlikult käibedeklaratsioonides ebaõigeid andmeid, oli MTA poolt põhjendatud lähtuda MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 5-aastasest aegumistähtajast. Kohus on kontrollinud aegumistähtaja rakendamiseks vajalike asjaolude esinemist ja MTA vastavasisulise põhjenduse olemasolu maksuotsuses. 2) Ainuüksi asjaolust, et kohus ei ole asjaolusid hinnates vajalikuks pidanud igat kaebuses toodud väidet eraldiseisvana otsuses hinnata, ei saa teha järeldust, et otsus oleks tehtud põhjendamiskohustust rikkudes. Kohus on veendumusel, et kogutud tõendite ja teatavaks saanud asjaolude pinnalt puudub alus nõustuda MTÜ poolt esitatud seisukohtadega, mistõttu ei oleks kohtu lõppjäreldust muutnud ka iga kaebaja väite eraldi otsuses kajastamine. Puudub alus arvata, et kohus oleks otsust tehes tuginenud tõenditele, mida ei ole toimikus või tõenditele, mida ei ole kohtu poolt uuritud ega hinnatud. Kui kohus aktsepteeris maksuotsuse põhjendusi ja järeldusi, siis sellega andis ka hinnangu kaebuse väidetele. Kohtuotsuse põhistused on selgelt jälgitavad ja piisavalt põhjalikud. 3) Käesoleva asja asjaolusid arvestades oleks MTÜ täiendava tulumaksuga maksustamise aluseks TuMS § 51 lg 2 p 3 asemel pigem TuMS § 51 lg 2 p 4. Mõlemad viidatud TuMS-i sätted viivad MTÜ poolt täiendavalt tasumisele kuuluva maksusumma määramise ja arvestuse seisukohalt samale lõpptulemusele, s.o tulumaksu tasumise kohustus summas 32 611,62 eurot. 4) Alusetu on kaebaja seisukoht, et täiendav tulumaksukohustus oleks MTÜ-le tulnud määrata hindamise teel. 04.03.2014. a kontrollaktis on viidatud MKS § 94 lg-st 1 tulenevale võimalusele tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Samas ei ole maksuhaldur vaidlusaluse maksuotsusega MTÜ-le täiendavat tulumaksusummat määrates tuginenud eelviidatud sättele.

9. MTÜ esitas 03.05.2015 täiendava seisukoha, milles ta leiab, et MTA seisukoht, et kõnealuse hoone kasutamine MTÜ maksustatava käibe tarbeks ei ole tõendatud, on vastuolus MTA enda tegevusega MTÜ sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamisel Jäneda saun-pesumaja ehituskuludelt, kuna MTA on aktsepteerinud MTÜ poolt 2010 oktoober kuni 2011 veebruar soetatud ehitusmaterjalide kulu kaebaja ettevõtlusega seotud kuluna ja lubanud nendelt kuludelt maha arvata sisendkäibemaksu. Ka MTA poolt halduskohtule 14.08.2014 esitatud Ehitus Service OÜ, Aru Grupp AS, Loit OÜ, Triston OÜ, Arns Möödel AS, Prolex OÜ ja Rudus AS arvetelt nähtuvaid kulusid ei ole MTA kaebaja ettevõtlusega seotud kuludena maksuotsuses kahtluse alla seadnud. MTÜ väitel ei ole ta kaebuses ega apellatsioonkaebuses maksu määramist hindamise teel taotlenud. MTÜ palub mõista välja kulud õigusabile summas 1548 eurot ja riigilõivu summas 750 eurot.

10. MTA esitas 14.05.2015 vastuse täiendavale seisukohale, milles ta leiab, et kaebaja käsitlus on asjakohatu ning asjaolu, et kaebaja viidatud arved ei kajastu maksuotsuses, ei muuda MTA järeldust, et kaebaja poolt ehitatud hoone ei olnud algusest peale mõeldud ettevõtluse tarbeks kasutamiseks ja seda ka ei kasutatud ettevõtluse tarbeks, mistõttu puudub MTÜ-l maksuotsuses kajastatud arvete alusel käibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebaja viidatud arveid ei ole nende sisu lakoonilisuse tõttu võimalik otseselt seostada Jäneda saun-pesumajaga ning kaebaja ei ole kontrollimenetluse raames viidanud võimalusele, et Jäneda saun-pesumaja ehituseks soetas jaemüügist ehitusmaterjale kaebaja ise, milliste osas on maksuhalduril võimalik kaaluda uue üksikjuhtumi kontrolli alustamist. MTA leiab, et õigusabikulud summas 1548 eurot on ülepaisutatud ning MTÜ apellatsioonkaebuse rahuldamisel ei tuleks kaebaja menetluskulusid täies mahus välja mõista.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada.

12. Käesolevas haldusasjas on vaidlus selle üle, kas perioodil veebruar 2009 kuni veebruar 2011 AS RPM ja OÜ Jäneda Safarikeskus (alates 27.09.2010 uue nimega PRO Investhaus OÜ) poolt kaebajale esitatud arvetel näidatud ehitusteenus oli seotud kaebaja ettevõtlusega. Nimetatud asjaolust sõltub, kas arvetel näidatud sisendkäibemaks oli kaebaja maksustatavast käibest mahaarvatav ja arvete alusel tehtud väljamaksed ettevõtlusega seotud või mitte.

13. Halduskohus on õigesti märkinud, et maksuotsuses viidatakse nii 24 937,82 euro (mo lk 1) kui ka 20 106,10 euro (mo lk 10p) suurusele kaebaja käibemaksuarvestuses alusetult kajastatud sisendkäibemaksule. Võrreldes kontrollakti lisa ja maksuotsuse lisa (I kd, tl 59 vrdl tl 24) ilmneb, et summade erinevus tuleneb sellest, et maksuotsuse resolutsiooni ja lisa koostamisel ei ole arvestatud kontrollakti lisas märgitud 2009. a veebruarikuu osas deklareeritud sisendkäibemaksu summat 75 600 krooni, mis tuleneb AS RPM 03.02.2009. a arvest nr 000007 (IV kd, tl 65p). Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selles, et lähtuda tuleb maksuotsuse resolutsioonis märgitud sisendkäibemaksu summast 20 106,10 eurot, mis on kokkuvõtlikult kujunenud AS RPM 25.05.2009. a arve „Jäneda saun-pesumaja I etapp“ (IV kd, tl 65); OÜ Jäneda Safarikeskuse 19.08.2009. a arve „Jäneda saun-pesumaja vundamendi ehitus“ (IV kd tl 64p), 15.12.2009. a arve „Jäneda saun-pesumaja I etapp ehitustööd“ (IV kd tl 64), 18.01.2010. a arve „Jäneda saun-pesumaja aknad ja välisuksed“ (IV kd tl 63p), 30.04.2010. a arve „Jäneda saun-pesumaja katuse paigaldus“ (IV kd tl 63), 14.05.2010. a arve „Jäneda saun-pesumaja katuse paigaldus ja elektriprojekt“ (IV kd tl 62p), 01.06.2010. a arve „Jäneda saun-pesumaja aknad ja välisuksed koos paigaldusega“ (IV kd tl 62), 27.08.2010. a arve „Jäneda saun-pesumaja ehitustööd“ ning Pro Investhaus OÜ 30.11.2010. a arve „Jäneda saun-pesumaja ehitustööd vastavalt aktile“, 31.12.2010. a arve „Jäneda saun-pesumaja ehitustööd vastavalt aktile“ ja 31.01.2011. a arve „Jäneda saun-pesumaja põlengu kahjude taastamine“ (IV kd tl 42p) alusel. Kuna OÜ Jäneda Safarikeskus 27.08.2010, 30.11.2010 ja 31.12.2010 arved on küll elektrooniliselt MTA poolt halduskohtule esitatud, kuid jäänud välja printimata ja toimikusse köitmata, köidab ringkonnakohus need toimiku materjalide juurde.

14. Kõik eelviidatud arved seonduvad seega Jäneda saun-pesumaja ehitusega. KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt saab maksukohustuslane tasumisele kuuluvast käibemaksusummast maha arvata vaid maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud tehingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksu. Kaebaja leiab, et MTÜ puhul ei saa pidada asjakohaseks kohtu käsitlust MTÜ poolt tulu teenimise ja tasuvuse kohta. Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga täiel määral ei nõustu. Halduskohus on õigesti leidnud, et ettevõtlusega tegelemist tuleb maksustamise kontekstis hinnata konkreetse isiku tegevuse iseloomust ja asja eripärast lähtuvalt (vt kohtuotsuse p 11). Mittetulundusühingu puhul tuleb arvestada mittetulundusühingute seadusest (MTÜS) ning mittetulundusühingu põhikirjast tulenevate piirangutega. MTÜS § 1 lg 1 järgi on mittetulundusühing isikute vabatahtlik ühendus, mille eesmärgiks või põhitegevuseks ei või olla majandustegevuse kaudu tulu saamine. MTÜS § 1 lg 2 järgi võib mittetulundusühingu tulu kasutada üksnes põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks. Mittetulundusühing ei või jaotada kasumit oma liikmete vahel.

15. Äriregistri andmebaasist nähtuva MTÜ Kõrvemaa Ettevõtlusja Kutsekoolitus 03.05.2000 kinnitatud põhikirja p 1.4 järgi on ühingu eesmärgiks ettevõtluseja kutsealane nõustamine ning täiendja ümberõppe läbiviimine vähem kui kuuekuuliste koolituskursustena. Kaebaja 2009. ja 2010. a majandusaasta aruannete kohaselt on MTÜ Kõrvemaa Ettevõtlusja Kutsekoolitus eesmärgiks kohaliku arengu edendamine, sh avalike teenuste kättesaadavuse ja kvaliteedi parandamine, elanikkonna töövõimaluste ja elukvaliteedi parandamine, Kõrvemaa piirkonna arengupotentsiaali maksimaalset ärakasutamist takistavate tegurite kõrvaldamine. Elukeskkonna atraktiivsemaks muutmiseks, struktuurse tööpuuduse leevendamiseks, tööjõuressursi kvaliteedi parandamiseks ja piirkonna konkurentsivõime tõstmiseks korraldab MTÜ koolitusi ja nõustamist EL struktuurifondidest toetuste taotlemiseks, nt ettevõtlusja stardiabi toetamise alast nõustamist. Kaebaja juhatuse liige A.S. on maksuhaldurile 20.04.2011 selgitanud, et MTÜ loodi eesmärgiga arendada külaelu. Ainus finantseering on projektirahad ja liikmemaksud ning ainsaks projektiks oli seletuse andmise ajal vaidlusaluse külasauna ehitus (II kd, tl 20). E.S. maksumenetluses 07.07.2011 antud selgitustest võib järeldada, et Jäneda saun-pesumaja pidi täitma külasauna funktsiooni, kuna külas vastav saun puudus ning kaebaja seadusliku esindaja arvates oli selline tegevus vastavuses kaebaja kui mittetulundusühingu põhikirjaliste eesmärkidega (II kd, tl 23).

16. Ringkonnakohus möönab, et kuigi MTÜ põhikirjas ei ole saunateenuste osutamist märgitud, ei ole see MTÜS järgi välistatud. Küll aga võib oluline olla see, kas kaebaja plaanis nimetatud teenuste osutamist põhivõi kõrvaltegevusena. Kui teenuste osutamist plaaniti kõrvaltegevusena, mille kaudu pidi teenitama tulu teiste põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks, on teenuste osutamise perspektiivikuse ja tulususe hindamine igati põhjendatud. Samas põhitegevusena ei tohtinud sellise majandustegevuse eesmärgiks MTÜS § 1 lg 1 järgi olla tulu saamine, mistõttu nõustub ringkonnakohus kaebajaga selles, et sellisel puhul ei saanud maksuhaldur ega kohus omistada määravat tähtsust asjaolule, kas ja kui kasumlikuks võib saunateenuste osutamise projekt kaebaja jaoks osutuda. Samas leiab ringkonnakohus, et kui MTÜ sõlmib saunateenuste osutamise eesmärgil endale majanduslikult kahjuliku või õiguste-kohustuste kontekstis mittetasakaalus lepingu, võib see ka planeeritava teenuse osutamise kahtluse alla seada, olenemata sellest, kas seda planeeritakse põhivõi kõrvaltegevusena. Olukorras, kus MTÜ on sõlminud taolise lepingu MTÜ juhatuse liikme abikaasaga, saavad maksuhaldur ja kohus kontrollida, kas on eluliselt usutav, et samadel tingimustel oleks leping sõlmitud ka omavahel mitteseotud isikute vahel. Eeltoodust tulenevalt ei saa maksuhalduri kahtlusi, mis on tekkinud kaebaja ning K.S. vahel sõlmitud mitteeluruumi rendilepingust (II kd, tl 93p-95) ning seonduvad kinnistul asuva hoone rekonstrueerimise tegeliku eesmärgiga, sugugi asjakohatuks pidada. Ringkonnakohus sedastab, et maksuhaldur ei ole maksumenetluse käigus seadnud kahtluse alla seda, et saun-pesumaja ehitamine võib iseenesest omada seost kaebaja ettevõtlusega (loe: põhikirjaliste eesmärkidega), vaid on välistanud ehitusteenuse seotuse kaebaja ettevõtlusega seetõttu, et faktiliselt ei ehitatudki külasauna, vaid elumaja isiklikuks otstarbeks. Maksuhalduri seisukohaga nõustus ka halduskohus. Ringkonnakohus möönab, et kui kogutud tõenditest ilmneb, et väidetavalt üldiste huvide teenindamiseks rekonstrueeritud hoone faktiliselt seda funktsiooni ei täida ega ole mõeldudki täitma, vaid ehitati MTÜ seadusliku esindaja või tema abikaasa isiklikuks otstarbeks, puudus kaebajal alus talle esitatud arvetelt sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning ka arvete tasumiseks tehtud väljamaksed saab lugeda kaebaja ettevõtlusega mitteseotuks.

17. Kaebaja leiab, et kui ehitise näol oli tegemist elamuga ning kinnistu näol ei ole tegemist kaebaja ettevõtlusega, oleks halduskohus pidanud viitama sellist seisukohta põhistavatele asjaoludele ja tõenditele. Ringkonnakohus märgib, et halduskohus on viidanud maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludele, mis kinnitavad halduskohtu arvates maksuhalduri järeldust, et ehitati isiklikuks otstarbeks (vt kohtuotsuse p-d 14 ja 16). Samas nõustub ringkonnakohus kaebajaga selles, et halduskohus asjas kogutud tõendeid ei analüüsinud ega selgitanud, miks ja millised asjaolud loeb ta tõendite alusel tuvastatuks. Halduskohtu napisõnaline järeldus, mille kohaselt „on makshaldur nõuetekohaselt ja piisavalt põhjendanud, millised tõendid ja tuvastatud asjaolud annavad alust järeldada, et XXXXXXX kinnistuga seonduvalt ei ole tegemist MTÜ ettevõtlusega“ (kohtuotsuse p 16) ei veena, et halduskohus oleks tõendeid uurinud kontrollimaks maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolude ja järelduste põhjendatust.

18. HKMS § 158 lg 1 sätestab, et otsust tehes hindab kohus tõendeid, otsustab, millised asjaolud on tuvastatud, millist õigusakti tuleb asjas kohaldada ja kas kaebus kuulub rahuldamisele. HKMS § 165 lg 1 p-dest 2 ja 4 tuleneb, et otsuse põhjendavas osas märgitakse asjas kogutud tõendid, mida kohus ei pea usaldusväärseks või asjassepuutuvaks, koos põhjendusega, miks kohus ei pea neid usaldusväärseks või asjassepuutuvaks; samuti põhjendused, miks kohus ei nõustu menetlusosaliste väidetega. HKMS § 61 lg 1 kohaselt hindab kohus seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte. HKMS §

61 lg 2 sätestab, et ühelgi tõendil ei ole kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Riigikohus on leidnud, et tõendid, mida kohus ei võta kogumis arvesse nende ebausaldusväärsuse tõttu, peaksid olema kohtuotsuse põhjendustes märgitud. Ka tuleb kohtul hinnata ütlustes esinevaid vastuolusid veendumaks, et need ei ole põhjustatud inimlikest eksimustest sündmuste meenutamisel või seletatavad muul eluliselt usutaval viisil (vt RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 14).

19. Käesoleval juhul halduskohtu otsus eelviidatud nõuetele ei vasta. Ringkonnakohus märgib, et kaebaja ja MTA on käesolevas asjas esitanud nelja köite jagu tõendeid (vt sh maksuhalduri tõendite nimekiri IV kd tl 115-116). Neist suur osa on sellised, mille põhjal ei ole võimalik ilma tõendit täiendavalt hindamata väita, et just maksuhalduri seisukoht hoone rekonstrueerimise tegeliku eesmärgi osas on õige. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et otsuses käsitles halduskohus sisuliselt vaid ühte maksuotsuses esitatud järeldustele vastu rääkivat tõendit (otsuse p 17), mis halduskohtu järeldusi ei vääranud, kuid halduskohtu käsitlusest ei nähtu, kas kohus pidas tõendit ebausaldusväärseks või asjasse mittepuutuvaks ning kui jah, siis millistel põhjendustel. Ülejäänud kaebaja seisukoha kasuks rääkivad tõendid on halduskohus jätnud otsuses analüüsimata ning nende usaldusväärsuse ja asjassepuutuvuse välja selgitamata. HKMS § 199 lg 2 p 2 kohaselt võib ringkonnakohus apellatsioonkaebuse ja selle vastuväidete põhjendustest olenemata kohtulahendi tühistada ja saata asja uueks arutamiseks halduskohtule, kui otsust ei ole seaduse kohaselt olulises ulatuses põhjendatud ja ringkonnakohtul ei ole võimalik puudust kõrvaldada. Kuna Riigikohus tõendeid ei hinda, vaid arvestab kassatsioonkaebuse põhjendatuse kontrollimisel faktilisi asjaolusid, mis on tuvastatud alama astme kohtu otsusega (HKMS § 229 lg 2), kaotaks kaebaja ringkonnakohtu poolt esimese astmena tõendite hindamise korral edasikaebe võimaluse. Arvestades asjaolu, et käesoleva haldusasja puhul on poolte vahel vaidlus eelkõige tõendite hindamise, mitte niivõrd õiguse tõlgendamise küsimuses, ei pea ringkonnakohus võimalikuks halduskohtu puudust ise kõrvaldada ning saadab asja halduskohtule tagasi uueks arutamiseks. Kuna ringkonnakohus saadab asja tagasi halduskohtule uueks arutamiseks, ei lahenda ta ka poolte vahelist menetluskulude jaotust ega võta täiendavat seisukohta apellatsioonkaebuses esitatud ülejäänud väidete kohta.

/allkirjastatud digitaalselt/ Agu Timmi /allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel