3-13-2296/81 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(8)

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht 1. juuni 2015. a, Tallinn Haldusasja number 3-13-2296 Haldusasi OÜ Atmosphere kaebus nõuetega: - tuvastada, et parenduskulude hüvitamine tuleb kajastada tulumaksuarvestuses tagasiulatuvalt 2008. aastast; - tühistada osaliselt Maksuja Tolliameti 03.02.2014 otsuse nr 12.2-3/600-14 punkt 2; - kohustada Maksuja Tolliametit muutma 08.04.2010 maksuotsust nr 12.2-3/600-9 ja tühistama parenduskuludelt määratud tulumaks summas 302 373 krooni; - kohustada Maksuja Tolliametit kandma maksuarvestuses tulumaksu tühistamine samasse perioodi, kui tulumaks oli maksuotsusega määratud (2008. a); - tühistada Maksuja Tolliameti 07.11.2013 intressinõue nr 13-3/143230 Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Atmosphere, volitatud esindajad vandeadvokaadid Vahur Kivistik ja Monika Nõlv Vastustaja Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Martin Aas Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus Resolutsioon 1. Jätta tuvastamisnõue läbi vaatamata. 2. Jätta kaebus ülejäänud osas rahuldamata. 3. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 1. juulil 2015.a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Atmosphere esitas 16.08.2013 Maksuja Tolliametile taotluse, milles taotles lisaks kinnistutele seatud keelumärke kustutamisele ka 08.04.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/600-9 parenduskuludelt määratud tulumaksu tühistamist. OÜ Atmosphere tugines Riigikohtu 14.12.2012 otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-33-12 ning märkis, et kuna A.A. on hüvitanud ettevõtte poolt korterile kantud parenduskulud, on 2008. aastal tehtud kulutuste maksustamise aluseks olevad asjaolud ära langenud.

2(8)

Maksuja Tolliamet jättis 11.10.2013 otsusega nr 12.2-3/600-13 OÜ Atmosphere taotluse rahuldamata.

OÜ Atmosphere esitas 11.10.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse nõuetega: - tühistada Maksuja Tolliameti 11.10.2013 otsus nr 12.2-3/600-13; - tuvastada, et parenduskulude hüvitamine tuleb kajastada tulumaksuarvestuses tagasiulatuvalt 2008. aastast; - kohustada Maksuja Tolliametit taotlema Eesti Vabariigi kasuks seatud kinnisasja käsutamise keelumärke kustutamist ja /või andma luba tehingu sooritamiseks (tagasitäitmiseks) selliselt, et xxxxxxxx kantakse tagasi A.A.e nimele; - kohustada vastustajat muutma Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 08.04.2010 maksuotsust nr 12.2-3/600-9 selliselt, et seoses parendamiskulude hüvitamisega A.A.e poolt tühistada maksuotsusega määratud tulumaks parenduskuludelt summas 19 325,16 eurot (302 373 krooni) (haldusasi nr 3-13-2296).

2. Maksuja Tolliamet koostas OÜ-le Atmosphere 07.11.2013 intressinõude nr 13-3/143230, millega kohustas tasuma tulumaksu intressi kokku summas 16 775, 22 eurot.

OÜ Atmosphere esitas 06.12.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti 07.11.2013 intressinõude nr 13-3/143230 tühistamiseks, ning taotluse haldusasja liitmiseks haldusasjaga nr 3-13-2296 (haldusasi nr 3-13-70154).

3. Maksuja Tolliamet rahuldas 03.02.2014 otsusega nr 12.2-3/600-14 OÜ Atmosphere 16.08.2013 taotluse osaliselt ja tühistas Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 08.04.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/600-9 määratud tulumaks summas 302 373 krooni (19 325,16 eurot) edasiulatuvalt alates ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tagastamisest. Nimetatud summalt 33 389,50 eurot arvestatud tulumaks summas 8875,66 eurot kuulub kehtetuks tunnistamisele alates 05.08.2013, ning summalt 39 310 eurot arvestatud tulumaks summas 10 449,49 eurot kuulub kehtetuks tunnistamisele alates 14.08.2013.

OÜ Atmosphere esitas 18.02.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti 03.02.2014 otsuse nr 12.2-3/600-14 tühistamiseks, ning taotluse haldusasja liitmiseks haldusasjaga nr 3-13-2296 (haldusasi nr 3-14-50201).

4. Tallinna Halduskohtu 09.09.2014 kohtumäärusega haldusasjas nr 3-13-2296 liideti haldusasjad nr 3-13-2296, 3-13-70154 ja nr 3-14-50201 ühte menetlusse haldusasjaga nr 3-13-2296. Kaebaja esitas 26.09.2014 lõplikud kaebuse nõuded, tõendid ja taotlused.

5. Tallinna Halduskohus lõpetas 27.01.2015 osaliselt menetluse haldusasjas nr 3-13-2296 järgmiste nõuete osas: - kohustada vastustajat taotlema Eesti Vabariigi kasuks seatud kinnisasja käsutamise keelumärke kustutamist ja/või andma luba tehingu sooritamiseks (tagasitäitmiseks) selliselt, et xxxxxxx kinnistu kantakse tagasi A.A.e nimele; - tühistada Maksuja Tolliameti 11.10.2013 otsus nr 12.2-3/600-13; - tühistada Maksuja Tolliameti 03.02.2014 otsuse nr 12.2-3/600-14 p 1.

Kohus määras sama määrusega jätkata menetlust OÜ Atmosphere kaebuse järgmiste nõuete osas: - tuvastada, et parenduskulude hüvitamine tuleb kajastada tulumaksuarvestuses tagasiulatuvalt 2008. aastas (s.o samas perioodis, mil tekkis maksuotsusega määratud maksukohustus); - tühistada 03.02.2014 otsuse nr 12.2-3/600-14 osaliselt otsuse resolutsiooni p 2;

3(8) - kohustada vastustajat muutma Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 08.04.2010 maksuotsust nr 12.2-3/600-9 selliselt, et tühistatakse maksuotsus erisoodustuselt määratud tulumaksu summas 302 373 krooni (19 325,16 eur); - kohustada MTA-d kandma maksuarvestuses tulumaksu tühistamine samasse perioodi kui tulumaks oli maksuotsusega määratud (2008. a); - tühistada MTA 07.11.2013 intressinõue nr 13-3/14323.

6. Kaebaja esitas 19.03.2015 kohtule oma lõplikud seisukohad, milles taotleb kohtul: - tuvastada, et parenduskulude hüvitamine tuleb kajastada tulumaksuarvestuses tagasiulatuvalt 2008. aastast (s.o samas perioodis, mil tekkis maksuotsusega määratud maksukohustus: juuninovember 2008); - tühistada 03.02.2014 otsus nr 12.2-3/600-14 osaliselt otsuse resolutsiooni p 2 osas, millega tühistati Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 08.04.2010 maksuotsusega määratud tulumaks summas 302 373 krooni (19 325,16 eurot) edasiulatuvalt alates ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tagastamisest. Nimetatud summalt 33 389,50 eurot arvestatud tulumaks summas 8875,66 eurot kuulub kehtetuks tunnistamisele alates 05.08.2013, ning summalt 39 310 eurot arvestatud tulumaks summas 10 449,49 eurot kuulub kehtetuks tunnistamisele alates 14.08.2013.); - kohustada vastustajat muutma Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 08.04.2010 maksuotsust nr 12.2-3/600-9 selliselt, et tühistatakse maksuotsus erisoodustuselt määratud tulumaksu summas 302 373 krooni (19 325,16 eurot); - kohustada MTA-d kandma maksuarvestuses tulumaksu tühistamine samasse perioodi kui tulumaks oli maksuotsusega määratud (2008.a); - tühistada MTA 07.11.2013 intressinõue nr 13-3/143230.

Kaebuse põhjendused: 1. MTA on ebaõigesti tõlgendanud TuMS § 54 lg 6 ning Riigikohtu halduskolleegiumi poolt haldusasjas nr 3-3-1-33-12 antud juhiseid. A.A. on nii OÜ Atmosphere juhatuse liige kui osanik. Riigikohus tühistas nimetatud maksuotsuses erisoodustustelt määratud sotsiaalmaksu osa, leides, et erisoodustusena maksustamine on motiveerimata. Käesoleval juhul on OÜ Atmosphere tasunud osanikule (A.A.) tehtud kulutused ehk parenduskulud, mis on maksuotsusega tulumaksuga maksustatud. Riigikohtu kohtuotsuse punktis 23 märgitust tuleneb, et kui äriühingust üürileandja poolt korteriomandiga seoses tehtud parendused on maksustatud ettevõtlusega mitteseotud kuluna, siis sellega on parendused muutunud äriühingu osaniku omandiks ja korteriomandi võõrandamisel saab parendustele vastava osa müügihinnast tasuda maksuvabalt äriühingu osanikule. Kui äriühingu osanik tasub parenduste eest ise, langeb maksuobjekt ära ja MKS §- de 101-103 alusel saab maksuotsust muuta. Seega, kui parenduskulud on juba tulumaksuga maksustatud, on kinnistu müügil võimalik teha osanikule väljamakse maksuvabalt. Riigikohtu seisukohast tuleneb, et maksuobjekt langeb ära ka siis, kui osanik hüvitab kulud hiljem. Seega kui A.A. hüvitab äriühingule korteriomandiga seoses tehtud parenduskulud summas 1 137 500 krooni (72 699,50 eurot), langeb ära maksuobjekt ja seega ka alus OÜ Atmosphere maksustamiseks ning selle tulemusena tuleks MKS §-de 101-103 alusel maksuotsust muuta. 2. Maksuotsuse tühistamine saab toimuda vaid sellel perioodil, millal on tekkinud esialgne maksukohustus. 08.04.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/600-9 on määratud erisoodustustelt tulumaksu summas 302 373 krooni maksustamisperioodi juuni-november 2008 kohta. Täpne arvestus on toodud maksuotsuse lisas 2. MTA seisukoht, millega on maksusumma tühistamise aeg sõltuvusse seatud parendamiskulude hüvitamise ajast, ei ole kooskõlas Riigikohtu 14.12.2012 otsusega nr 3-3-1-33-12, MKS-ga, TuMS-ga ega HMS-ga. Kaebaja on seisukohal, et tulumaksu korrigeerimist ei kajastata käesoleval juhul sellel kuul, kus korrigeerimise sündmused aset leiavad. Sellisel juhul kaotaks oma sisulise mõtte ka Riigikohtu haldusasjas nr 3-3-1-33-12 antud seisukoht, et „Kui äriühingu osanik tasub parenduste eest ise, langeb maksuobjekt ära ja MKS §-de 101-103 alusel saab maksuotsust muuta“. Maksuotsuse muutmine saab toimuda vaid selliselt, et muude-

4(8) takse sama perioodi kohustust. Kuna kohustus on tekkinud (deklaratsioone on muudetud) maksuotsusega, siis tuleb maksuotsuse muutmisega teha ka korrigeerimised. Tegemist on igal juhul tagasiulatuva mõjuga sündmusega ja sellest tulenevalt tuleb ümberarvestus kajastada maksuotsuse perioodis (2008.a.). 3. Käesoleval juhul ei ole tegemist TuMS § 51 lõike 2 punktides 3-5, § 51 lõikes 3 ning § 52 lõigetes 2 ja 3 maksustamise aluseks olevate asjaolude ära langemisega. Maksuotsuses on tulumaksu määratud TuMS § 48 alusel ehk erisoodustustelt. Käesoleval juhul ei ole tulumaksu korrigeerimise aluseks TuMS § 54 lg 6, mille puhul toimuks tulumaksuarvestuse edasiulatuv korrigeerimine, vaid maksu korrigeerimine toimub seoses ettevõtlusega mitteseotud kulu hüvitamisega osaniku ja juhatuse liikme poolt. 4. Maksuotsuse tühistamine edasiulatuvalt on täiesti õigusvastane, vastuolus haldusõiguse põhimõtete ning MKS 4. jaos sätestatuga. Maksuotsust ei saa etteulatuvalt kehtetuks tunnistada. Vastustaja oleks pidanud tuginema MKS § 103 lg 1 p 2 – maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks tagasiulatuva mõjuga sündmuse tõttu. 5. Kuna MTA on maksuotsuse tühistanud ebaõigesti edasiulatuvalt, on ka intresside arvestus õigusvastane. Kui kohus leiab, et tulumaksuarvestuses tuleb ümberarvestus kajastada tagasiulatuvalt selles perioodis, kus see on maksuotsusega määratud (2008. aastal), siis langeb ka intress seetõttu ära. Seega, kui OÜ Atmosphere kaebus rahuldatakse ning tuvastatakse, et ümberkanne tuleb teha maksuotsuse perioodis, ei kuulu ka intressid tasumisele. Lisaks eeltoodule on intressinõude iseseisvaks tühistamise aluseks selle motiveerimatus. Haldusakti põhjendamise nõue on haldusmenetluse seaduse kohaselt üks olulisemaid põhimõtteid. Intressinõue ei vasta HMS § 55 lg 1 , § 56 lg 1, § 56 lg 2, MKS § 46 lg 2 ega MKS § 115 lg 3 nõuetele. 6. Intressinõudele on lisatud lisa, kus on toodud tabel intresside arvestamise kohta. Sellest ei selgu, mille alusel on intressid arvestatud. Tabeli esimesel real on märgitud algus 11.07.2008- 20.04.2009, toodud summa 2890,47 ning intressisumma 492,53. Tabelis nähtuvate intressivähenduste alused ei ole samuti selged. Viimases reas on märgitud intressisummaks 472,24. Intressinõue ei ole kontrollitav. Kaebajale jääb arusaamatuks, kuidas kujuneb summaks kokku 16 775,22. Intressinõudest ei tulene, millal ja millistes suurustes on toimunud põhimaksude tasumised (iga maksu lõikes ja üldiselt). Seega pole kontrollitav, kas on järgitud kuni 31.12.2008 kehtinud MKS § 105 lg 4 ja alates 01.01.2009 jõustunud MKS § 105 lg 6 sätestatud maksude tasumise järjekorda. Nimetatu on aga eriti oluline, kuna varasemalt tekkinud maksuvõlad tuleb lugeda varem tasutuks kui hilisemalt tekkinud maksuvõlad. Kaebaja on seisukohal, et intressid ei ole arvestatud õigesti. Kuna intressinõue on kontrollimatu ja motiveerimata, on see iseseisvaks intressinõude tühistamise aluseks isegi siis, kui kaebaja teisi nõudeid ei rahuldataks. Kaebaja nõustub, et Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 08.04.2010 maksuotsust nr 12.2- 3/600-9 muudeti selliselt, et seoses parendamiskulude hüvitamisega A.A.e poolt tühistada maksuotsusega määratud tulumaks parenduskuludelt summas 302 373 krooni (19 325,16 eurot). Kaebaja ei nõustu aga maksuotsuse “etteulatuvalt” kehtetuks tunnistamisega.

7. Vastustaja esitas kohtule oma lõplikud seisukohad, milles jääb 30.01.2014 ja 05.11.2014 seisukohas väljendatu juurde ning leiab jätkuvalt, et OÜ Atmosphere kaebus tuleb rahuldamata jätta. Põhjendused: 1. Puudub vaidlus, et Riigikohtu otsusest nr 3-3-1-33-12 nähtuvalt oli 08.04.2010 maksuotsus nr 12.2-3/600-9 õiguspärane osas, millega tuvastati, et parenduskulude näol oli tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksega, millelt kuulub tasumisele tulumaks. 2. Riigikohus on otsuse nr 3-3-1-33-12 p-s 23 selgitanud, et kui äriühingu osanik tasub parenduste eest ise, langeb maksuobjekt ära ja MKS §-de 101–103 alusel saab maksuotsust muuta. Seda, et ettevõtlusega mitteseotud kulu tagastamist saaks pidada MKS § 103 lg 1 pst 2 tulenevaks tagasiulatuva mõjuga sündmuseks, Riigikohus ei väitnud. 3. Parenduskulude tasumise tõendamiseks esitas äriühing 05.08.2013 kassaorderi ja 14.08.20143 nõude tasaarvelduste kokkuleppe. Seega ei ole vaidlust asjaolus, et A.A. on parenduskulud täies

5(8) ulatuses (s.o 72 699,50 eurot) hüvitanud, tulumaksu tasumise kohustus on ära langenud ja MKS §-de 101-103 alusel saab maksuotsust muuta. 4. Maksuja Tolliameti 03.02.2014 otsusest nr 12.2-3/600-14 nähtub, et maksuhaldur muutis HMS § 65 lg-te 2 ja 3 ning MKS § 102 lg 1 p 2 alusel maksuotsust selliselt, et maksukohustus langeb ära edasiulatuvalt ehk alates ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tagastamisest. Maksuhalduri otsus on kooskõlas tulumaksu loogikaga. Ettevõtlusega mitteseotud kulu tagastamisega OÜ-le Atmosphere langeb ära küll OÜ Atmosphere kohustus maksuotsusega määratud tulumaks tasuda, kuid OÜ-l Atmosphere jääb püsima intressikohustus alates päevast, mil ta oleks pidanud tasuma ettevõtlusega mitteseotud kulult tulumaksu kuni vastava maksusumma tasumise äralangemise päevani. Ettevõtlusega mitteseotud kulu hilisem tagastamine ei tee olematuks asjaolu, et OÜ Atmosphere ettevõtlusega mitteseotud kulu kandis ning et tal tekkis eeltoodud kulult tulumaksu tasumise kohustus, mida ta õigeaegselt ei täitnud. Seetõttu ei tule kõne alla ka maksuotsuse muutmine tagasiulatuvalt. Maksuhalduri käsitlust toetab ka kohtupraktika (Tallinna Ringkonnakohtu 12.11.2010 otsuse nr 3-07-1052 p 25).

KOHTU PÕHJENDUSED

8. Kaebaja on esitanud kohtule nõude tuvastada, et parenduskulude hüvitamine tuleb kajastada tulumaksuarvestuses tagasiulatuvalt 2008. aastast (s.o samas perioodis, mil tekkis maksuotsusega määratud maksukohustus: juuninovember 2008) (tuvastamisnõue). Algse kaebuse kohaselt (kd I tl 5) on tuvastamisnõue vajalik, kuna tegemist on olukorraga, kus sisuliselt maksuvõlg puudub, kuid seda avaldatakse ikkagi. Deklaratsiooni muudatust ei saa kajastada enne tuvastamist, millises perioodis tuleb korrigeerimine kajastada.

Kohus selgitas kaebajale 05.03.2015 määruses, et HKMS § 45 lg 2 kohaselt võib tuvastamisnõude esitada üksnes siis, kui õiguste kaitseks ei leidu tõhusamaid vahendeid. Arvestades asjas esitatud muid nõudeid, on kaebaja esitatud tuvastamisnõue juba hõlmatud nii tühistamiskui ka kohustamisnõuetega. Kummagi nõude lahendamisel peab kohus kontrollima, millal tuleb parenduskulude hüvitamine tulumaksuarvestuses kajastada. Tuvastamisnõue ei aita saavutada kaebajal ka maksuvõla avalikustamise lõpetamist, vaid seda on võimalik saavutada üksnes varasema maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamisega. Seega tuli kaebajal tuvastamisnõude osas põhjendada, kas sellel nõudel on ka mõni muu kaebaja õigusi kaitsev eesmärk, mis ei ole tühistamisja kohustamisnõuetest juba hõlmatud ja mis kaitseks kaebaja õigusi iseseisvalt ka siis, kui kohus näiteks tühistamisja kohustamisnõuet ei rahuldaks.

Kaebaja ei ole kaebuse 19.03.2015 esitatud terviktekstis täiendavalt tuvastamisnõude iseseisva esitamise vajadust piisavalt põhjendanud. Kaebuse punktis 3.1 on toodud, et kui kaebaja kaebus rahuldatakse ja tuvastatakse, et ümberkanne tuleb teha maksuotsuse perioodis, ei kuulu ka intressid tasumisele. Seega on tõhusamaks nõudeks intressinõude tühistamise nõue, mis on juba kohtule esitatud.

Eeltoodust ei nähtu, et kaebajal oleks iseseisva tuvastamisnõude esitamiseks kaebeõigus, sest kaebajal on tõhusamad vahendid oma õiguste kaitseks, mida kaebaja on ka käesolevas asjas kasutanud. Seetõttu puudub kaebajal õiguskaitsevajadus, et kohus lahendaks tuvastamisnõude resolutsioonis eraldiseisva otsustusena. Kuna kaebaja on aga selgesõnaliselt 19.03.2015 terviktekstis siiski soovinud ka tuvastamisnõude lahendamist, on kohus HKMS § 2 lg 3 alusel kaebaja esitatud nõudega seotud ega saa seda nõuet näiteks teiste nõuetega hõlmatuks lugemisega resolutsioonis lahendamata jätta. Kuna kaebajal puudub tuvastamisnõude kohtuotsuse resolutsioonis lahendamiseks HKMS § 45 lg 2 alusel kaebeõigus, jätab kohus selle nõude HKMS § 151 lg 2 p 1 ja § 121 lg 1 p 1 alusel läbi vaatamata.

6(8)

9. Maksuja Tolliameti 03.02.2014 otsuse nr 12.2-3/600-14 punktiga 2 rahuldati kaebaja taotlus osaliselt ja tühistati maksuotsus edasiulatuvalt alates ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tagastamisest ehk 8875,66 euro ulatuses alates 05.08.2013 ja 10 449,49 euro ulatuses alates 14.08.2013. Poolte vahel ei ole vaidlust faktiliste asjaolude üle, s.o kas, millal ja millises ulatuses parenduskulude eest tasuti. Samuti ei ole poolte vahel enam, pärast Riigikohtu 14.12.2012 otsuse nr 3-3-1-33-12 kuulutamist enam vaidlust 2008. aastal kaebajale tekkinud tulumaksukohustuse suuruse üle. Kaebaja ei soovi samuti vaidlustada 03.02.2014 otsuse nr 12.2-3/600-14 punkti 2 osas, et sellega rahuldati kaebaja taotlus põhimõtteliselt. Poolte vahel on vaidlus selle üle, kas osaniku poolt parenduste eest tasumise korral tuleb maksuotsus kehtetuks tunnistada alates tasumisest või maksukohustuse tekkimisest.

Vaidluse aluseks olevas Riigikohtu 14.12.2012 otsuses nr 3-3-1-33-12 maksuotsuse muutmist käesoleval juhul rohkem ei selgitata. Riigikohus on asunud punktis 23 järgmisele seisukohale: Kui äriühingust üürileandja poolt korteriomandiga seoses tehtud parendused on maksustatud ettevõtlusega mitteseotud kuluna, siis sellega on parendused muutunud äriühingu osaniku omandiks ja korteriomandi võõrandamisel saab parendustele vastava osa müügihinnast tasuda maksuvabalt äriühingu osanikule. Kui äriühingu osanik tasub parenduste eest ise, langeb maksuobjekt ära ja MKS §-de 101–103 alusel saab maksuotsust muuta.

10. Vastustaja on vaidlustatud otsuses tuginenud MKS § 101 lg 1 p-le 1, mis sätestab maksuotsuse kehtetuks tunnistamist maksukohustuslase taotlusel; ning MKS § 102 lg 1 p-le 2, mis lubab maksuotsuse kehtetuks tunnistamist maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Samuti on vastustaja otsuses tuginenud HMS § 64 lg-tele 2 ja 3 ning § 65 lg-tele 2 ja 3, mis sätestavad haldusakti kehtetuks tunnistamist kaalutlusõiguse alusel ning õiguspärase haldusakti kehtetuks tunnistamist isiku kasuks. HMS § 65 lg-te 2 ja 3 koosmõjus võib haldusakti kehtetuks tunnistada edasiulatuvalt faktiliste asjaolude muutumisest alates.

Kaebaja leiab aga, et osaniku poolt parenduste eest tasumine on MKS § 103 lg 1 p-s 2 sätestatud tagasiulatuva mõjuga sündmus.

Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga. Kaebajal oli maksu tasumise kohustus kuni kaebaja osaniku poolt parenduskulude eest tasumiseni. Parenduste eest tasumine 2013. aastal ei muuda olematuks asjaolu, et vahepealsel ajal oli kaebajal tulumaksu tasumise ning tasumata jätmise korral ka intresside tasumise kohustus. Sama on leidnud ka Tallinna Ringkonnakohus 12.11.2010 otsuses nr 3-07- 1052 punktis 23. Ringkonnakohus leidis, et seoses ettevõtlusega mitteseotud kulu tagastamisega kaebajale langeb ära küll kaebaja kohustus maksuotsusega määratud maksusumma tasuda, kuid kaebajal jääb püsima intressikohustus alates päevast, mil ta oleks pidanud tasuma ettevõtlusega mitteseotud kulult tulumaksu kuni vastava maksusumma tasumise äralangemise päevani. Ettevõtlusega mitteseotud kulu hilisem tagastamine ei tee olematuks asjaolud, et kaebajal ettevõtlusega mitteseotud kulu kandis ning et tal tekkis eeltoodud kulult tulumaksu tasumise kohustus, mida ta õigeaegselt ei täitnud. Ettevõtlusega mitteseotud kulu tagastamist ei saa pidada MKS § 103 lg 1 p-st 2 tulenevaks tagasiulatuva mõjuga sündmuseks.

Sama seisukohta kinnitab ka analoogia korras Riigikohtu üldkogu 12.05.2015 otsus asjas nr 3-2-1- 82-14, kus punktis 41 leidis üldkogu järgmist: Üldkogu selgitab, kuidas vältida topeltmaksustamist käibemaksu puhul. Riigikohtu halduskolleegium selgitas 11. jaanuari 2012. a otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-46-11, et näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib riigi vastu arvel näidatud käibemaksu tagastusnõue. Üldkogu

7(8) selgitab lisaks, et käibemaksu tagastusnõue tekib alles pärast arve tühistamist, sest käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg 1 teisest lausest tulenevalt tekib käibemaksu tasumise kohustus ka maksukohustuslasel, kes on märkinud väljastatud arvele või muule müügidokumendile käibemaksu seaduses sätestatut eirates. Pärast arve tühistamist või parandamist (näiteks arve väärtuse vähendamist kreeditarvega) on arve väljastanud äriühingul õigus KMS § 29 lg 7 järgi deklareerida jooksvalt maksukohustuse vähenemine.

Seega nähtub ka Riigikohtu otsusest, et hilisem asjaolude muutumine, mis toob topeltmaksustamise vältimise tõttu kaasa algse maksukohustuse vähenemise või tervikuna kehtetuks tunnistamise, ei muuda varasemat maksukohustust tagasiulatuvalt kehtetuks, vaid üksnes asjaolude muutumisest arvates. Kui kuni asjaolude muutumiseni oli isikul maksukohustus, siis maksukohustuse hilisemal äralangemisel tuleb isikul siiski tasuda vahepealse aja eest tasumata maksukohustuselt intressi.

11. Eeltoodust tulenevalt on vastustaja 03.02.2014 otsuse punkt 2 õiguspärane. Kuna vastava otsusega on kaebaja taotlus varasema maksuotsuse muutmiseks õiguspäraselt lahendatud, ei ole kohtul võimalik vastustajat kohustada kaebaja taotlust teisiti, sh kaebaja sõnastatud kohustamisnõuetes näidatud viisil lahendama. Seetõttu jäävad nii Maksuja Tolliameti 03.02.2014 otsuse nr 12.2- 3/600-14 punkti 2 tühistamise nõue kui ka kohustamisnõuded rahuldamata.

12. Kuna Maksuja Tolliameti 03.02.2014 otsus nr 12.2-3/600-14 on kehtiv ja õiguspärane, ei ole intressinõue ära langenud ja puudub alus intressinõude sel põhjusel tühistamiseks.

Kaebaja leiab, et intressinõue tuleb tühistada selle motiveerimatuse tõttu, kuna see ei ole üheselt selge ega mõistetav, põhjendatud, sellest ei nähtu faktiline ega õiguslik alus ning intressinõue ei vasta MKS § 115 lg 3 nõuetele.

13. MKS § 46 lg 3 p 5 kohaselt peab intressinõudes olema näidatud intressinõude õiguslik ja faktiline alus. MKS § 115 lg-st 3 ja § 95 lg-st 2 tulenevalt peab intressinõudest selguma, kuidas on tasumisele kuuluv intressisumma määratud. MKS § 115 lg 3 kohaselt tuleb intressinõudes näidata ära viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ja tasumise tähtaeg.

Vaidlustatud intressinõudes on viidatud selle esitamise õiguslikele alustele (MKS § 10 lg 2 p 3, § 46, § 115 lg-d 1 ja 3). Intressinõue on kaebajale esitatud põhjusel, et ta ei ole õigeaegselt täitnud MKS § 105 lg-st 1 ja § 115 lg-st 1 tulenevat kohustust tasuda tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressinõude põhitekstis on esitatud metoodika, mille alusel intressi arvestatakse (tähtpäevaks tasumata maksusumma korrutatuna viivitatud päevade arvuga korrutatuna intressimääraga) koos õigusliku alusega. Intressinõude osaks olevas lisas on toodud selle valemi sisustamiseks vajalikud andmed (tasumisega viivitatud päevade arv, tähtpäevaks tasumata maksusumma suurus ja intressimäär) ning nende põhjal välja arvestatud intressisumma. Näidatud on ka maksuvõla tekkimise alus ja vastava maksu liik. Maksuvõla tekkimise alusele viitavad lühendid ei saa isikule, kes kasutab e-maksuameti teenuseid, olla arusaamatud. Kohus märgib, et lühend MO tähistab maksuotsust. Seega sisalduvad intressinõudes kõik seadusega nõutud andmed. Kohtule ei nähtu intressiarvestusest vigu, mis võinuks mõjutada intressikohustuse suurust. Selliseid vigu ei ole välja toonud ka kaebaja.

14. Tallinna Ringkonnakohus on 25.06.2013 otsuses nr 3-09-709 selgitanud, et ka siis, kui tehingute ümberhindamisest tulenevalt on intressinõude kujunemine keeruline ja võib olla maksukohustuslasele raskesti arusaadav, puudub intressinõude tühistamiseks alus pelgalt selle vähese motiveerituse tõttu, kuna tegemist ei ole kaalutlusõiguse alusel antava haldusaktiga.

8(8) Intresside arvestamisel ei ole seadusandja andnud vastustajale kaalutlusõigust, milliseid asjaolusid intressi määramisel arvestada või arvestamata jätta. Tegemist on n-ö rutiiniotsusega, kus maksuhalduril tuleb kindlate asjaolude (nt maksuvõla) ilmnemisel teha seaduses selgelt kindlaks määratud protseduurile vastavad toimingud. Kuna maksuhalduril ei ole antud võimalust intressi arvestamisel kaalutleda erinevaid asjaolusid, ei pidanud intressinõudes sisalduma ka kaalutlustega seotud põhjendused. Selliste põhjenduste esitamise kohustust seadusest ei tulene. Sellise rangelt siduva normi alusel antud haldusakti õiguspärasuse kontrollimisel on kohtul ulatuslik kontrolliruum ning oluline on, et kohtu käsutuses olevad andmed võimaldaksid kindlaks teha intressinõude faktilise ja õigusliku aluse. Kui see on võimalik, ei saa muud võimalikud motiveerimispuudused viia intressinõude tühistamisele.

Maksuhaldur on vaidlustatud intressinõudes viidanud võimalusele pöörduda küsimuste korral maksuhalduri poole. MKS § 14 lg 1 alusel annab maksuhaldur maksukohustuslase taotlusel teavet muu hulgas tema poolt tasumisele kuuluvate maksude, maksusumma arvutamise korra ja määramise aluste kohta. Seega kui intressinõue jäi kaebajale mingis osas arusaamatuks, nt maksude tasumise järjekorra osas, oleks ta saanud maksuhaldurilt nõuda täiendavaid selgitusi.

15. Kaebaja väited, et põhinõuete tasumised ei nähtu intressiarvestusest, on paljasõnalised ja põhjendamata. Kohus kordab, et MKS § 115 lg 1 alusel on maksukohustuslane kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Sama on rõhutanud ka Riigikohus 27.11.2008 otsuse nr 3-3-1-60-08 punktis 13. Seega on intressi arvestamise kohustus eelkõige kaebajal endal, kuid kaebaja ei ole kohtule esitanud alternatiivset intressiarvestust ega näidanud, milles seisnevad vastustaja arvestuse vead.

Arvestades eeltoodut, samuti asjaolu, et intressinõue ei ole kaalutlusõiguse alusel antud haldusakt, leiab kohus, et puudub alus vaidlustatud intressinõude tühistamiseks selle ebaselguse või vähese motiveerimise tõttu.

16. Kokkuvõttes jätab kohus kaebuses esitatud tühistamisnõuded ja kohustamisnõuded rahuldamata. Sellega on kaebuses esitatud nõuded käesoleva otsusega lahendatud või läbi vaatamata jäetud. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse läbi vaatamata jätmise korral kannab menetluskulud kaebaja (HKMS § 108 lg 4). Kuna vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin