3-15-556/13 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

K O H T U O T S U S Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 26. mai 2015, Tallinn Haldusasja number 3-15-556 Haldusasi OÜ Ilotrükk kaebus Maksuja Tolliameti 17. veebruari 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/020757-17 tühistamise nõudes

Asja läbivaatamise viis

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja: OÜ Ilotrükk Esindaja: v.adv Toomas Pikamäe Vastustaja: Maksuja Tolliamet Esindaja: Kristel Uibo RESOLUTSIOON 1. Jätta OÜ Ilotrükk kaebus rahuldamata. 2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 25. juunil 2015 (HkMS § 180, § 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS 1. AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk vahel 16. veebruaril 2010 sõlmitud käsunduslepingu kohaselt andis esimene teisele käsundi raha maksmiseks AS-i Iloprint nimetatud isikute pangakontodele. Sarnane käsundusleping on samal päeval sõlmitud ka OÜ Ilotrükk ning OÜ Madara Trükk vahel. Viimati nimetatud lepingule viidates kandis OÜ Ilotrükk OÜ Madara Trükk arveldusarvele 2013. aasta oktoobris, novembris ja detsembris kokku 125 700 eurot.

2 2. OÜ Madara Trükk tegi 2013. aasta oktoobrist detsembrini Tallinnas Madara tn 14 asuvas trükikojas töötavatele inimestele väljamakseid, märkides maksekorralduse selgitusse "avanss", "palk" või "jõulupreemia". 2013. aasta detsembrikuu TSD-l deklareeris OÜ Madara Trükk töötasuväljamakseid kokku 39 inimesele, näidates kõigi puhul 355 euro suurust brutopalka. 2013. aasta oktoobri ja novembri kohta OÜ Madara Trükk töötasuväljamakseid ei deklareerinud. 3. OÜ Ilotrükk kajastas oma 2013. aasta novembri käibedeklaratsioonil kokku 11 712,52 euro suuruse sisendkäibemaksu kahe AS Ilo ning kahe OÜ Logtek Ventilatsioonid arve alusel. Samuti tegi OÜ Ilotrükk eelnimetatud arvete alusel väljamaksed. 4. Maksuja Tolliamet tegi OÜ-le Ilotrükk 17. veebruaril 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/020757- 17, millega suurendas OÜ Ilotrükk 2013. aasta oktoobri-, novembrija detsembrikuu maksukohustusi töötasumaksude osas kokku 79 882,88 euro võrra, käibemaksu osas 11 712,52 euro võrra ning ettevõtlusega mitte seotud välja maksetelt tasumisele kuuluva tulumaksu osas 13 633,42 euro võrra. Töötasumaksude osas põhjendatakse maksuotsust sellega, et isikud, kellele OÜ Madara Trükk tegi väljamakseid OÜ-lt Ilotrükk saadud rahast, olid tegelikult OÜ Ilotrükk töötajad, ent neile töötasu maksmine toimus OÜ Madara Trükk kaudu selleks, et võimalikud täiendavad maksukohustused tekiksid varatule ettevõtjale. Maksuotsuses leiti, et OÜ Madara Trükk poolt töötajatele tehtud väljamaksed olid palju suuremad kui viimase poolt deklareeritud väljamaksed, ent deklaratsioonid esitas OÜ Ilotrükk kontrolli all olev OÜ Madara Trükk selleks, et töötajatele säiliks minimaalne sotsiaalne kaitse. Käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tasumisele kuuluva tulumaksu osas põhjendatakse otsust sellega, et OÜ Ilotrükk ei ole tegelikult AS Ilo ning OÜ Logtek Ventilatsioonid arvetel kajastatud teenuseid soetanud. Maksuhaldur tugineb maksuotsuse tegemisel kokkuvõtvalt järgmistele asjaoludele:
Madara tn 14 trükikojas töötavad isikud ei saa olla AS-i Iloprint töötajad, sest see äriühing on pankrotis ning pankrotihalduri väitel töötajaid ei ole, samuti pole AS Iloprint ja OÜ Ilotrükk vahelise käsunduslepingu raames ülekandeid tehtud;
OÜ Madara Trükk on OÜ Ilotrükk kontrolli all olev iseseisva majandustegevuseta ettevõte: puudub käive ja vara, kogu raha laekub pangakontole OÜ-lt Ilotrükk ning kantakse kohe edasi töötajate pangakontodele töötasu makseteks ning Maksuja Tolliametile töötasumaksudeks;
OÜ Madara Trükk poolt tehtud väljamaksed töötajatele on suuremad kui on kajastatud tema poolt esitatud TSD-del;
OÜ Madara Trükk juhatuse liige Anti Päiv kinnitas, et sel äriühingul majandustegevus puudus;
Maksuhalduri poolt küsitletud 31 töötajast 25 väitsid, et töötavad AS-is Iloprint, 4 väitsid, et töötavad OÜ-s Ilotrükk, üks väitis, et töötab trükikojas ILO aga ettevõtte nime ei teadnud, üks aga arvas, et töötab Madara Trükk OÜ-s, kuid ei olnud selles kindel;
Isikud, kes arvasid end olevat AS Iloprint töötajad, olid enamjaolt pikaajalised töötajad, kes võeti tööle siis, kui AS Iloprint veel tegutses, ent kuna töötajaid AS-i Iloprint pankrotist ei teavitatud ja uusi lepinguid ei sõlmitud, siis olid nad eksituses ja arvasid, et töötavad endiselt AS-is Iloprint;
Raamatupidaja S. M. väitis, et AS Iloprint ei tegutse ja trükiteenust pakub OÜ Ilotrükk;
Juhatuse liige A. Päiv ja raamatupidaja S. M. on öelnud, et OÜ-l Madara Trükk puuduvad töötajad;
OÜ Logtek Ventilatsioon juhatuse liige Tõnu Zujev väitis, et ei tea, et oleks selle äriühingu juhatuse liige ja kindlasti pole teinud selle ühingu nimel tehinguid;

3
A. Päiv tunnistas, et AS ILO ega OÜ Logtek Ventilatsioon ei ole teinud OÜ-le Ilotrükk ventilatsioonitöid.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED 5. OÜ Ilotrükk esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksuja Tolliameti 17. veebruari 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/020757-17 tühistamist. Kaebaja peab põhjendamatuks vastustaja seisukohta, et OÜ-l Madara Print puudus iseseisev majandustegevus. Selles osas viitab kaebaja Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-20-05 ning leiab, et isegi kui OÜ Madara Trükk kogu tegevus oli suunatud töötajatele palgamaksete tegemisele ja maksudeklaratsioonide esitamisele, ei saa sellest teha järeldust, et OÜ Madara Trükk tegevus ei ole ettevõtlus või et selline tegevus on õigusvastane. Kaebaja leiab, et kui OÜ Madara Trükk jättis tema poolt tehtud väljamaksetelt palgamaksud tasumata ja deklareerimata, siis on maksuhalduril võimalik teha maksuotsus OÜ-le Madara Trükk. 6. Teiseks leiab kaebaja, et maksuhaldur on jätnud arvestama võimalusega, et töötajate ja OÜ Madara Trükk vahelised suhted vastavad renditööle töölepinguseaduse § 6 lg 5 mõttes. 7. Kolmandaks leiab kaebaja, et tema maksukohustuse seisukohast pole mingit tähtsust sellele, et OÜ Madara Trükk poolt töötajatele tehtud väljamaksed on suuremad kui on kajastatud äriühingu poolt esitatud maksudeklaratsioonides ning asjakohatu on maksuhalduri väide, et OÜ- l Madara Trükk puudub registervara. Kaebaja hinnangul näitab eeltoodu seda, et maksuhaldur lähtub maksu määramisel sellest, et maks nõutakse sisse sellelt, kellelt on võtta. 8. Kaebaja peab põhjendamatuks maksuhalduri seisukohta, et tegemist oli OÜ Iloprint töötajatega, märkides et arusaamatuks jääb, miks arvestas maksuhaldur AS-i Iloprint pankrotihalduri seletusega, ent ei arvestanud töötajate seletustega, kellest enamus väitis, et töötavad AS-is Iloprint. 9. Kaebaja peab arusaamatuks viidet MKS §-le 84 ja leiab, et kuivõrd nii OÜ Ilotrükk kui OÜ Madara Trükk juhatuse liige oli vaadeldaval perioodil Anti Päiv, siis saanuks maksuhaldur igal juhul talle maksukohustuse rikkumise korral teha vastutusotsuse, mistõttu ei saanud OÜ Ilotrükk maksuotsuses väidetud maksueelist töötasude maksmisest OÜ Madara Trükk kaudu. 10. Kaebaja peab ekslikuks ka maksuhalduri seisukohti käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tasumisele kuuluva tulumaksu osas. Kaebaja viitab Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-27-14 ja leiab, et kuivõrd iseenesest on maksuhaldur AS ILO ja OÜ Logtek Ventilatsioon arvetel kajastatud teenuste saamist tunnistanud, oleks tulnud kaaluda tulumaksu määramist hindamise teel. Teiseks leiab kaebaja, et erinevalt maksuotsuses märgitust ei ole Anti Päiv tunnistanud, et OÜ Logtek Ventilatsioon ei ole ventilatsioonitöid teinud. Kolmandaks peab kaebaja asjakohatuks Tõnu Zujevi väiteid ning selgitab, et maksukohustuslane peab kontrollima müüja esindaja isikusamasust üksnes juhul, kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb maksukohustuslasele vastava kohustuse.

4 VASTUSTAJA SEISUKOHT 11. Maksuja Tolliamet vaidleb OÜ Ilotrükk kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja leiab, et A. Päivi, S. M. ja töötajate seletused kinnitavad, et OÜ-l Madara Trükk puudusid töötajad ning käive. Vastustaja hinnangul on käsunduslepinguga vaid püütud jätta mulje, et AS Iloprint on teinud käsundi OÜ-le Ilotrükk, kes omakorda on teinud käsundi OÜ- le Madara Trükk palkade välja maksmiseks. Siinkohal toob vastustaja välja, et AS Iloprint ei ole teinud OÜ-le Ilotrükk kontrollitaval perioodil ühtegi taotlust antud isikutele palga väljamaksmiseks. Vastustaja jääb seisukohale, et palgamaksete tegemine ja vastavate deklaratsioonide esitamine OÜ Madara Print kaudu olid tehtud eesmärgiga tekitada OÜ-le Ilotrükk maksueelis, kuna töötajatele palkade maksmisega seonduvad ja maksumenetluse tulemusena tekkivad kohustused suunati ettevõttesse, mis sisuliselt ei omanud majandustegevust ega ka varasid. Vastustaja selgitab, et töötajatele palga maksmine OÜ Madara Trükk kaudu on OÜ Ilotrükk poolt tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil. 12. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et tegemist võis olla renditööjõu kasutamisega, ent selle küsimuse analüüsimiseks maksuotsuses polnud vajadust, kuna töötajad ei ole oma seletustes väitnud, et nendega oleks vastavasisulised kokkulepped sõlmitud või teada antud, et tööülesandeid täidetakse renditööna kasutajaettevõttes, samuti ei ole kaebaja maksuhaldurile maksumenetluse käigus ega ka kohtumenetluses esitanud oma vastava seisukoha kinnitamiseks ühtegi tõendit. 13. Vastustaja selgitab, et on arvesse võtnud nii töötajate kui AS Iloprint pankrotihalduri seletusi, ent eluliselt usutavaks ei saa pidada, et töötajad töötavad ettevõttes, mis on pankrotis. Ka toob vastustaja välja, et AS-i Iloprint pankrotihalduri hinnangul on AS-i Iloprint ja OÜ Ilotrükk vahelised lepingud lihtsalt fiktsioon varjamaks seda, et tegelik majandustegevus läks üle OÜ-le Ilotrükk. 14. Vastustaja peab maksuotsust põhjendatuks ka käibemaksu osas, selgitades, et menetluses kogutud andmed kinnitavad üheselt, et kaebaja ei soetanud AS Ilo ja OÜ Logtek Ventilatsioon arvetel kajastatud teenuseid neilt isikutelt. Vastustaja ei pea põhjendatuks kaebaja etteheidet, et tulumaksu osas oleks tulnud kaaluda maksustamist hindamise teel. Vastustaja märgib, et maksuhaldur on küll väitnud, et ei välista vaidlusalustel arvetel märgitud tööde teostamist OÜ-le Ilotrükk, kuid antud juhul ei ole kaebaja maksuhaldurile maksumenetluse ega ka kohtumenetluse käigus esitanud ühtegi tõendit tööde tegeliku teostaja kohta ega ka muid andmeid hindamise läbiviimise kaalumiseks. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 15. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leian, et OÜ Ilotrükk kaebus on põhjendamatu ja tuleb rahuldamata jätta. Maksuotsus on õiguspärane ja ning maksuhaldur on selle andmise aluseks olevad asjaolud menetluse käigus kogutud tõendite põhjal õigesti tuvastanud.

5 16. Maksustamise aluseks on tegelikud majanduslikud sooritused, mitte üksnes selliste kohta formaalselt vormistatud dokumendid. MKS §-st 84 tulenevalt on maksuhalduril õigus tehingud ja muud sooritused nende tegeliku majandusliku sisu järgi ümber kvalifitseerida, kui leiab tuvastamist, et maksukohustuslane on tehingule või toimingule mingisuguse kindla vormi andnud selleks, et vältida tehingu või toimingu tegeliku majandusliku sisuga kaasnevat maksukohustust. Kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui see, mis kajastub sellekohastes dokumentides, tuleb maksustamisel neid dokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehing või toimingud oleks kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt. MKS § 84 kohaldamiseks on vaja tuvastada, et maksukohustuslane on saanud lubamatu maksueelise. See maksueelis on antud juhul nii töötasumaksude kui käibeja tulumaksu osas ilmne. Olukorras, kus kaebaja kasutab oma majandustegevuses töötajaid, ent ei deklareeri neid oma töötajatena, saab ta maksueelise seeläbi, et vabaneb töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest. Samamoodi, arvestades sisendkäibemaksu arvete alusel, millel tegelikku majanduslikku sisu ei ole, seisneb maksueelis käibemaksukohustuse vähenemises lubamatult arvestatava sisendkäibemaksu võrra ning tehes majandusliku sisuta arve alusel väljamakse, on maksueeliseks ettevõtlusega mitte seotud väljamakselt tasumisele kuuluva tulumaksukohustusest vabanemine. See, et kaebaja ja OÜ Madara Trükk juhiks on sama isik, kellele ükskõik kumma äriühingu maksuõigusrikkumise korral saaks teha vastutusotsuse, ei ole oluline. Sõltumata juhtide või osanike samasusest, on tegemist eraldiseisvate äriühingutega. MKS § 84 eesmärk on muuhulgas tagada see, et maksukohustuslane ei saaks tehingutele nende majanduslikust sisust erineva vormi andmisel viia tegelikku maksukohustust endalt ära mõnele teisele isikule, kellelt maksuhalduril selle sisse nõudmine tõenäoliselt võimatuks osutub. See, kas või kui suure tõenäosusega oleks maksuhalduril võimalik mingisuguses tehingute ahelas fiktiivse lülina osalevalt (st. maksustamise aluseks olevat tegelikku majanduslikku sooritust mitte teinud, ent vormistuslikult sellise soorituse teinud isikuna kajastuvalt) isikult maksusumma kätte saada, ei ole tähtis. Kui leiab tuvastamist, et majanduslikus mõttes tegi maksukohustuse tekkimise aluseks oleva tehingu kaebaja ning tehingule teistsuguse majandusliku vormi andmine oli kantud maksueelise saamise eesmärgist, on MKS § 84 kohaldamine õigustatud. 17. Esiteks on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et füüsilisi isikuid, kellele OÜ Madara Trükk kontrollitaval perioodil väljamakseid tegi, tuleb käsitada OÜ Ilotrükk töötajatena. Vaidlust ei ole selles, et Madara tn 14 asuvat trükikoda kui ettevõtet käitas kontrollitaval perioodil OÜ Ilotrükk. Kaebaja ei ole väitnud, et seda oleks käitanud keegi teine, samas kinnitas raamatupidaja S. M. (kd II, tl. 50), et AS-il Iloprint ja OÜ-l Madara Trükk tegevust ei olnud, trükiteenuseid osutab OÜ Ilotrükk ning töötajad töötavad tegelikult OÜ-le Ilotrükk. Olukorras, kus ettevõtja ei ole suutnud veenvalt selgitada, millisel õiguslikul alusel inimesed tema ettevõttes tööd teevad, tulebki eeldada, et tegemist on selle ettevõtjaga töösuhetes olevate inimestega. See, et neil töötajatel on sõlmitud töölepingud mõne teise ettevõtjaga või ka see, et töötajad ise teavad end töötavat mõnele teisele ettevõtjale, ei oma määravat tähtsust, kui muudest asjaoludest tuleneb selgelt, et konkreetne töö, mida need inimesed teevad, ei saa olla nende ja mistahes muu ettevõtja vahelise töösuhte esemeks. Selles osas on kaebaja põhjendamatult maksuhaldurile ette heitnud seda, et viimane on töötajad majanduslikus mõttes kaebajale omistanud nii-öelda

6 välistusmeetodil. Kui inimesed töötavad kaebaja käitatavas ettevõttes ja teevad tööd, mille saadused saab endale ja realiseerib kaebaja ning kus samuti nähtub, et kaebaja poolt antud rahast makstakse neile inimestele töö eest tasu, tulebki eeldada, et neil inimestel on töösuhe kaebajaga. Kaebaja nimetatud välistusmeetodi abil saab seejuures maksukorralduse seaduse § 84 kohaldamisel tuvastada selle, et nende isikute töösuhteid puudutavad mingisugused asjaolud ei ole majanduslikus mõttes adekvaatsed (nt. töölepingu AS-iga Iloprint või fakt, et töötasu välja maksjaks on OÜ Madara Trükk). 18. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et tegemist ei saanud olla AS Iloprint töötajatega. Harju Maakohtu 26. juuni 2013 määrusega on välja kuulutatud AS-i Iloprint pankrot. Pankrotiseaduse § 35 lg 1 punktide 1, 2 ja 4 kohaselt moodustub pankroti väljakuulutamisega võlgniku varast pankrotivara, mille valitsemise õigus läheb haldurile ning juriidilisest isikust pankrotivõlgnik kaotab õiguse teha mis tahes tehinguid. AS Iloprint pankrotihaldur Peeter Allikvere on maksuhaldurile antud seletuses (kd II, tl. 82) kinnitanud, et pankrotis oleval ühingul töötajaid ei olnud. Ka ühestki muust kogutud tõendist ei nähtu, et OÜ-lt Madara Trükk töötasumakseid saanud inimesed oleksid kontrollitaval perioodil teinud tööd AS Iloprint pankrotihalduri juhtimise ja kontrolli all. Niisamuti pole võimalik tuvastada, et raha, millest neile inimestele palka maksti, oleks kuidagigi pärinenud AS-ilt Ilotrükk (pankrotis). Seega ei ole ühtki tõsiseltvõetavat asjaolu, mis lubaks asuda seisukohale, et nende inimeste töö võinuks kontrollitaval perioodil olla nende ja AS-i Iloprint vahelise töösuhte esemeks. 19. Kaebaja omistab põhjendamatult suure tähenduse maksuhaldurile seletusi andnud inimeste väidetele, et nad töötavad AS-is Iloprint. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et töötajatel võiski selline mulje olla, kuivõrd töölepingud nendega olid valdavalt sõlmitud ajal, mil sedasama ettevõtet (Madara tn 14 trükikoda) käitas veel AS Iloprint ning nad on seal tööd jätkanud, sõltumata AS-i Iloprint pankrotistumisest. Kuna uusi töölepinguid nende inimestega ei sõlmitud, võisidki nad arvata, et nende tööandjaks on jätkuvalt AS Iloprint ning kuivõrd nad sisuliselt jätkasid sama töö tegemist samas kohas ning ka ülemused jäid samaks, ei saa neile seda kuidagi ette heita. Eelpool toodud põhjustel ei saanud aga vähemalt pärast AS-i Iloprint pankroti välja kuulutamist see nõnda olla. Sõltumata töötajate teadmisest oma tööandja kohta on selge, et kontrollitaval perioodil ei andnud töötajatele tööülesandeid AS-i Iloprint seaduslik esindaja ning ka töötasu ei maksnud neile AS Iloprint. Töötajad ei pruukinud sellest aru saada, sest nende jaoks oli eeskätt oluline ettevõte (majandusüksus), kus nad töötasid ja töö sisu, mitte niivõrd see, milline ettevõtja seda ettevõtet parasjagu käitab. Kuni probleeme töösuhtest tulenevate kohustuste pinnalt ei tekkinud, ei pruukinud töötajad üldse süüvida sellesse, kes ja kuidas neile ülesandeid annab, tööd korraldab või palka maksab. Kaebaja leiab õigustamatult, nagu oleks maksuotsuse tegemisel arvestanud üksnes pankrotihalduri seletusega ja jäetud kõrvale töötajate seletused. Maksuhaldur on töötajate seletustega arvestanud, neid analüüsinud ja nende põhjal mõistlikule ja õigele järeldusele jõudnud. 20. Samuti on kaebaja S. M. seletustele ning OÜ Madara Trükk pangakonto väljavõttele tuginedes õigesti leidnud, et tegemist ei saanud olla OÜ Madara Trükk töötajatega. Kaebaja, kelle juhatuse liige oli samaaegselt ka OÜ Madara Trükk juhatuse liige, ei ole ei maksumenetluses ega kohtule esitatud kaebuses esitanud ka mingisugust tõsiseltvõetavat

7 seletust ega tõendeid, mis lubaks kõnealused töötajad omistada OÜ-le Madara Trükk. Õige on maksuhalduri seisukoht, et OÜ Madara Trükk roll oli üksnes neile inimestele tasude välja maksmine kaebajalt selleks saadud raha arvelt. Käesoleva vaidluse asjaoludel ei saa kohaseks pidada kaebaja viidet Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-20-05. Antud juhul ei ole võimalik tuvastada mistahes seost inimeste töö ja OÜ Madara Trükk vahel. Ka Anti Päiv ise kinnitas maksuhaldurile seletusi andes, et tegemist on AS-i Iloprint töötajatega, mitte OÜ Madara Trükk omadega. S. M. seletas maksuhaldurile aga detailsemalt, et OÜ Madara Trükk kaudu toimub üksnes palga maksmine ja töötajatele sotsiaalkindlustuse tagamiseks minimaalses ulatuses deklareerimine. 21. Ilmselgelt põhjendamatu on kaebaja etteheide, et maksuhaldur on jätnud arvestamata võimalusega, et tegemist võis olla renditöötajatega. Kõnealused inimesed tegid tööd kaebaja käitatavas ettevõttes ning maksumenetluse käigus ei esitanud kaebaja maksuhaldurile mitte ühtegi tõendit selle kohta, mis alustel või asjaoludel need inimesed seal tööd teevad. Kaebaja seaduslik esindaja Anti Päiv väitis paljasõnaliselt (tl. 76 jj), et tegemist on AS-i Iloprint töötajatega. Maksuhaldur toob õigesti välja, et ka kontrollaktile esitatud eriarvamuses (kd I, tl. 20) ei ole kaebaja väitnud ega tõendanud, et tegemist oleks olnud renditöötajatega. Ka ühegi seletusi andnud töötaja ütlused ei olnud sellised, millest maksuhalduril oleks pidanud tekkima sedavõrd tõsine kahtlus renditöösuhte võimalikkuse osas, et selle kohta oleks pidanud sõnaselgelt kaebajalt küsima. Maksuhalduri uurimiskohustus ei hõlma kohustust ilma kontrollitavalt maksukohustuslaselt sellekohast teavet saamata, omal algatusel enne maksuotsuse tegemist analüüsida kõikvõimalikke õiguslikke konstruktsioone, millesse mingi majanduslik sooritus sobituda võiks. 22. Mis puudutab OÜ Madara Trükk poolt tehtud väljamaksete suurust, siis need seonduvad kaebaja maksukohustusega just sel määral, et kuivõrd OÜ Madara Trükk ei olnud töösuhte tegelikuks pooleks, vaid selle ühingu pangakonto kaudu üksnes tasuti töötajatele töö eest, siis tuleb selle ühingu kontolt kaebaja ettevõttes töötanud ning seega kaebajaga töösuhtes olevatena käsitatavate töötajatele tehtud väljamakseid käsitada majanduslikus mõttes kaebaja poolt tehtud väljamaksetena. Sellele, et OÜ-l Madara Trükk polnud registervara ega käivet, ei olegi maksuhaldur eraldivõetuna mingit tähendust omistanud, küll aga on need õigustatult välja toodud asjaoludena, mis kinnitavad maksuhalduri seletust, et OÜ-l Madara Trükk ei olnud sellist majandustegevust, mille sisuks võinuks loogiliselt olla töösuhted nende inimestega, kellele see äriühing tegi oma pangakontolt väljamakseid. 23. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et AS Ilo ja OÜ Logtek Ventilatsioon ei ole kaebajale esitatud arvetel näidatud teenuseid osutanud. Selles, et AS Ilo ei ole maksuotsuses nimetatud arvetel osutatud teenuseid kaebajale tegelikult osutanud, ei näi olevat vaidlust. Anti Päivi seletusest (tl. 74) nähtuvalt ei teinud AS Ilo arvel nr 13199 nimetatud töid ning arvel nr 13170 näidatud tööd tegid teised äriühingud. Seega mõlema arve puhul on ilmne, et kaebaja teadis, et arvetel müüjana näidatud isik ei ole tegelik müüja. Seetõttu ei olnud kaebajal õigust nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Arve nr 13170 alusel tehtud väljamakset ei ole maksuotsuses tulumaksuga maksustatud, sest maksuhaldur on nõustunud, et sellel näidatud tööd on tegelikult tehtud. AS Ilo arvel nr 13199 näidatud teenuse tegeliku osutamise kohta ei

8 ole kaebaja maksumenetluses mingeid adekvaatseid selgitusi esitanud. Seega ei ole võimalik tuvastada, mille eest tegelikult kaebaja AS-ile Ilo selle arve alusel väljamakse tegi ning seega ei saa väita, et tegemist oleks kaebaja ettevõtlusega seotud väljamaksega. 24. Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga, et tehingud OÜ-ga Logtek Ventilatsioon on tegelikult toimunud. Sellele räägib üheselt vastu OÜ Logtek Ventilatsioon juhatuse liikme Tõnu Zujevi seletus (tl. 69). Olukorras, kus väidetava tehingupartneri seaduslik esindaja eitab tehingu tegemist ning kaebaja ei ole tehingu kohta esitanud mistahes täiendavaid tõendeid, ei saa ainuüksi asjaolust, et kaebaja tasus arve alusel OÜ Logtek Ventilatsioon arvelduskontole, teha järeldust, et kaebaja on nõuetekohaselt tuvastanud tehingupartneri. Kaebaja viide Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-27-14 ei ole asjakohane, kuna viidatud asjas vaidluse all olevas juhtumis oli ostja lepingu sõlminud müüja seadusliku esindajaga. Antud juhul ei ole kaebaja väitnud, veel vähem tõendanud, et tal oleks mistahes kokkupuuteid olnud OÜ Logtek Ventilatsioon seadusliku või volituse alusel tegutseva esindajaga. Maksuhaldurile 25. aprillil 2014 seletusi andes (kd II, tl. 76) ei osanud Anti Päiv OÜ-ga Logtek Ventilatsioon tehtud tehingute sisu kohta üksikasjalikke ütlusi anda ega ole toimikus olevatest materjalidest nähtuvalt neid esitanud ka hiljem. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et eluliselt usutavaks ei saa pidada OÜ-le Logtek Ventilatsioon suure ettemaksu tegemist töö eest, mida hakatakse tegema kunagi tulevikus kindlaks määramata ajal. Leian, et Anti Päivi ja Tõnu Zujevi seletused, samuti see, et kaebaja pole esitanud maksumenetluse käigus, sh. koos eriarvamusega kontrollaktile, mingeid täiendavaid tõendeid tehingute kohta OÜ-ga Logtek Ventilatsioon, kinnitavad seda, et Anti Päiv kaebaja juhatuse liikmena teadis, et OÜ Logtek Ventilatsioon mingisuguseid teenuseid kaebajale ei osutanud ning seetõttu ei olnud kaebajal õigust selle ühingu arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. 25. Põhjendamatu on ka kaebaja seisukoht, et maksuhaldur oleks pidanud kaaluma OÜ-le Logtek Ventilatsioon arvete alusel tehtud väljamaksete ettevõtlusega seotust hindamise teel. Kohtupraktikas on tõepoolest leitud, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel. Leian, et see seisukoht ei tähenda siiski, et maksuhaldur peaks igal juhul kaaluma hindamise teel maksustamist. Alust eeldada, et arvel näidatud kaup on soetatud või teenused siiski osutatud, on piltlikult öeldes siis, kui on mõistlik põhjus arvata, et arve on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte. Käesoleval juhul sellist alust ei ole. Esiteks on OÜ Logtek Ventilatsioon arved väga üldsõnalised, teenuste täpset sisu, mahtusid, teenuste osutamise aega või materjalide maksumust seal välja toodud ei ole. Juba seetõttu ei ole põhimõtteliselt võimalik hinnata seda, kas neil arvetel kajastatud teenus on tegelikult osutatud või ei ole. Ainuüksi asjaolu, et mõnel kaebaja omandis või kasutuses oleval ehitisel on keegi mingil ajal teinud ventilatsioonisüsteemiga seotud töid, ei anna mingit võimalust hinnata OÜ Logtek Ventilatsioon arve alusel tehtud väljamaksete seotust kaebaja ettevõtlusega. Seisukohta, et OÜ Logtek Ventilatsioon nimel on tegelikult keegi tundmatu isik kaebajale teenuseid osutanud, võiks kaaluda juhul, kui mingisugused muud dokumendid kinnitaks, et just OÜ Logtek Ventilatsioon arvetel konkreetselt näidatud tööd on kaebaja mingisuguselt teiselt konkreetselt isikult soetanud. Käesoleval juhul see nii ei ole. Seetõttu on

9 maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et mingeid teenuseid OÜ Logtek Ventialtsioon arvete alusel tegelikult ei osutatud ning seetõttu polnud maksuhalduril ka alust asuda kaaluma võimalust maksustada nende arvete alusel tehtud väljamakseid hindamise teel. Riigikohus on samuti korduvalt märkinud, et maksustamisel ei tohi olla karistuslikku iseloomu, ent sellestki ei saa teha järeldust, et maksuhaldur peaks hindamise teel maksustamist kaaluma iga kord, kui mingi väljamakse kohta puudutavad nõuetekohased või usaldusväärsed dokumendid. See viiks olukorrani, kus maksukohustuslasel ongi kasulik ja mõistlik maksupettusi toime panna ning loota õnnestumisele, teades samas, et ebaõnnestumise korral on maksuhalduril vaevarikas kohustus tegelikud asjaolud välja selgitada. Käesoleval juhul ei ole võimalik tuvastada, mis eesmärgil on kaebaja OÜ Logtek Ventilatsioon arvete alusel väljamaksed tegelikult teinud ning kuidas seda raha edaspidi kasutati. Seega ei ole tõendatud, et väljamaksed oleks seotud kaebaja ettevõtlusega, mistõttu on maksuhaldur need põhjendatult ka tulumaksuga maksustanud. Kaupade soetamise puhul võib eeldada, et kui kaup on reaalselt saadud ning ostjal ei olnud seda võimalik saada tasuta või ise valmistada, siis pidi ta selle kauba saamiseks kulutama raha ning sel juhul on võimalik hindamise teel see kauba maksumus välja selgitada ning käesolevaga analoogses olukorras lugeda mingi osa fiktiivse arve alusel ettevõttest välja viidud raha tegelikult ettevõtlusega seotud kuluks. Teenuse puhul seda võimalik teha ei ole. Lisaks eeltoodule eeldab hindamise teel maksustamine maksukohustuslase väga intensiivset kaasaaitamist ning hindamiseks vajalike andmete esitamist. Käesoleval juhul ei ole kaebaja andnud maksuhaldurile mingeid andmeid, mille põhjal hindamist teostada saaks. 26. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja pole taotlenud enda kasuks menetluskulude välja mõistmist, jäävad kummagi poole kulud poole enda kanda.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik