3-13-1736/45 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 21. mai 2015, Tallinn Haldusasja number 3-13-1736 Haldusasi OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail kaebused Maksu- ja Tolliameti 15. mai 2013. a maksuotsuse nr 12.2-3/34-25 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 4. aprilli 2014. a otsus Menetlusosalised Kaebajad – OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail, esindaja adv Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Martin Aas Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Floberg Capital ja OÜ Geos Trans Rail apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 15. aprill 2015

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Floberg Capital ja OÜ Geos Trans Rail apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 4. aprilli 2014. a otsus haldusasjas nr 3-13-1736 muutmata. 2. Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 22. juunil 2015 (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

3-13-1736 2(8) (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 05.01.2011 korralduse nr 12.2-3/34-1 alusel OÜ Floberg Capital käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 01.11.2010–30.11.2010. Kontrollitaval perioodil olid OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail registreeritud ühise käibemaksugrupina, mille esindusisikuks oli OÜ Floberg Capital. Alates 01.12.2011 on äriühingud registreeritud eraldi käibemaksukohustuslaseks. Maksu- ja Tolliamet kohustas 16.05.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/34-25 OÜ-d Floberg Capital, OÜ-d Viru Metallelement ja OÜ-d Geos Trans Rail solidaarselt tasuma käibemaksu 7512,30 eurot. OÜ-l Viru Metallelement puudus käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 3 p 1 järgi seaduslik alus arvata 2010. aasta novembrikuu käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu maha Shiltrade OÜ nimel vormistatud kahel arvel kajastatud summas (02.11.2010 arve nr A00145-11/10 summas 353 321,41 krooni, sh käibemaks 58 886,90 krooni; 05.11.2010 arve nr A00149-11/10 summas 351 928,11 krooni, sh käibemaks 58 654,68 krooni). OÜ Viru Metallelement ei ole käitunud tehingute tegemisel heauskselt, sest ei näidanud üles äris nõutavat hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamisel. OÜ Viru Metallelement ei ole hoolsuskohustuse rikkumise tõttu suutnud tõendada, et kauba müüjaks oli tõepoolest arvetel näidatud isik. Tegelikuks metalli müüjaks on olnud tundmatu kolmas isik, kellest ei saa eeldada, et ta on käibemaksukohustuslane. MTA jättis 15.07.2013 vaideotsusega nr 6-1/1570-2 rahuldamata OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail 18.06.2013 vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. 2. OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail esitasid 15.08.2013 Tallinna Halduskohtule ühise kaebuse MTA 16.05.2013 maksuotsuse nr 12.2- 3/34-25 tühistamiseks. OÜ Floberg Capital ja OÜ Geos Trans Rail ei vastuta seaduse järgi teise solidaarvõlgniku võimalike maksualaste rikkumiste eest, millest nad ei teadnud ega pidanud teadma. Solidaarse vastutuse printsiip (käibemaksuseaduse (KMS) § 26 lg 11) ei saa olla mistahes piiranguteta, vaid peab arvestama käibemaksugruppi kuulunud liikmete süülist vastutust ja konkreetset tegu. Maksuhaldur pidi tõendama, et OÜ Floberg Capital ja OÜ Geos Trans Rail teadsid või pidid teadma OÜ Viru Metallelement võimalikust pahausksusest tehingutes Shiltrade OÜ-ga, kuid maksuotsuses ei ole selliseid asjaolusid tuvastatud. Isiku süüst sõltumatu vastutus on vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga. Kontrolli käigus vaidlusaluse tehingu kindlakstegemiseks täiendavate tõendite mitteesitamine ei anna alust piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist. Vaidlus puudub selles, et OÜ Viru Metallelement on kaubad saanud ja arvete eest on tasutud. Arved vastavad ka formaalselt KMS §-s 37 sätestatud nõuetele. Seega on käibemaksu mahaarvamiseks seadusest tulenevad tingimused täidetud (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1). Maksuhaldur ei ole tuvastanud pettust ega kaebaja teadlikkust pettusest. Käibemaksu mahaarvamiseks ei piisa pelgalt ebamäärasest põhjendatud kahtlusest

3-13-1736 3(8) tehingute toimumises arvel märgitud isikuga. Asjakohatu on piirata käibemaksu mahaarvamist tuginevalt sellele, et maksuhalduri hinnangul omab Shiltrade OÜ varifirmale iseloomulikke tunnuseid. Asjaolu, et OÜ Viru Metallelement teadis, et Shiltrade OÜ-d esindas isik, kes ei olnud Shiltrade OÜ seaduslik esindaja, ei väära tehingute toimumist ja käibemaksu mahaarvamist. Tehingus saab kokku leppida ka sidevahendite abil. Kuivõrd summad tasuti pangaülekandega, ei ole isiku tuvastamata jätmine oluline. 3. Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Kaebajad võtsid teadlikult riski, et nad vastutavad KMS § 26 lg 11 järgi solidaarselt käibemaksuvõla eest, mis on tekkinud perioodil, kui nad olid registreeritud käibemaksugrupina. OÜ Viru Metallelement ei ole täitnud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimusi, sest kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik, kes ei pruukinud olla Eestis registreeritud käibemaksukohustuslane. Esitatud arved ei vasta KMS §-s 37 sätestatud nõuetele, sest arvel märgitud müüja ei ole kauba tegelik müüja. Kui ostja teab, et arvel näidatud isik ei ole kauba tegelik müüja, siis on ostja tahtlikult kajastanud arvel tehingut, mis ei vasta sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimustele. Pidi teadma tähendab, et kohase hoolsuskohustuse täitmise korral oleks ostja saanud teada, et arvel näidatud isik ei ole kauba tegelik müüja. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Viru Metallelement pidi teadma, et arvel näidatud müüja ei olnud kauba tegelik müüja. Samuti on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et OÜ Viru Metallelement teadis, et arvel näidatud müüja ei ole kauba tegelik müüja. Shiltrade OÜ vastab variühingu tunnustele. Shiltrade OÜ juhatuse liige AK kinnitas, et ta ei ole OÜ-ga Viru Metallelement tehinguid teinud. Väidetavalt Shiltrade OÜ-d esindanud Anton Ai isikut ei ole maksuhalduril õnnestunud tuvastada. Puuduvad igasugused dokumendid, mis võimaldaksid tuvastada kaupa transportinud isikuid. 4. Tallinna Halduskohus jättis 04.04.2014 otsusega OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. Maksuotsus on piisavalt motiveeritud ja õiguspärane ning kaebuse põhjendused ei anna selle tühistamiseks alust. Antud juhul oli käibemaksugrupi esindusisikuks OÜ Floberg Capital, kes esitas 20.12.2010 käibemaksudeklaratsioonis maksuhaldurile tagastusnõude summas 491 509 krooni, mis ka äriühingule tagastati, kuigi maksuhaldur alustas selle osas üksikjuhtumi kontrolli seoses käibemaksugruppi kuuluva OÜ Viru Metallelement tehinguid Shiltrade OÜ-ga. Vaidlust ei ole kaupade kättesaamise üle, vaid üksnes selles, kes arvetel märgitud kaubad tegelikult müüs. Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses piisava põhjalikkusega, et OÜ Viru Metallelement oleks kohase hoolsuskohustuse täitmise korral teadnud, et arvel näidatud isik ei ole kauba tegelik müüja. Halduskohus nõustub vastustaja põhjendustega. OÜ Viru Metallelement oleks andmebaase kontrollides saanud teada, et Shiltrade OÜ juhatuse liige on AK, mitte väidetavalt AA nimeline isik. Vastustaja leiab õigesti, et pole eluliselt usutav, et OÜ Viru Metallelement ei teadnud tehingute tegemise ajal, et AA ei ole Shiltrade OÜ esindaja. OÜ Viru Metallelement juhatuse liikme MP väide volituse olemasolust on jäänud üksnes paljasõnaliseks. Pelgalt arvete esitamine käibe toimumist ei tõenda. Maksuhaldur on põhjendatult märkinud, et ostja hoolsus- ja dokumenteerimiskohustust suurendab antud juhul ka asjaolu, et kõik tehingud Shiltrade OÜ- ga sõlmiti telefoni ja e-kirjade saatmise teel. Kaebajad ei ole kütuse ostu-müügi tehingute toimumist OÜ Viru Metallelement ja Shiltrade OÜ vahel usaldusväärselt tõendanud. OÜ Floberg Capital, OÜ Viru Metallelement ja OÜ Geos Trans Rail on alates 01.12.2011 registreeritud eraldi käibemaksukohustuslasteks. KMS § 26 lg-st 11 tulenevalt toob maksu määramine antud juhul kaasa solidaarse kohustuse kõigile kolmele käibemaksugrupi liikmele. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et tegemist on kaebajate poolt võetud teadliku riskiga.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

3-13-1736 4(8)

5. OÜ Floberg Capital ja OÜ Geos Trans Rail paluvad apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega tühistada MTA 16.05.2013 maksuotsus nr 12.2-3/34-25 osas, millega nõutakse 7512,30 euro suuruse käibemaksu tasumist OÜ-lt Floberg Capital ja OÜ-lt Geos Trans Rail. Halduskohus on hinnanud tõendeid ebaõigesti või jätnud need üldse hindamata. Seda kinnitab ainuüksi asjaolu, et kohus ei ole kindlaks teinud, millised tehingud OÜ Viru Metallelement ja Shiltrade OÜ vahel aset leidsid, viidates kütuse ostu-müügi tehingute tegeliku toimumise mittetuvastamisele. Shiltrade OÜ müüs arvete kohaselt OÜ-le Viru Metallelement lehtmetalli, metalltorusid, nelikanttoru, nurkrauda ja muid metallitooteid. Halduskohus ei ole tuvastanud, et neid arvetel märgitud kaupu ei ole OÜ Viru Metallelement soetanud Shiltrade OÜ-lt. Ainuüksi sellel põhjusel on halduskohtu järeldused valed ega vasta asjas esitatud tõenditele. Halduskohus on lähtunud üksnes maksuhalduri väidetest ja järeldustest, jättes nende aluseks olevad tõendid iseseisvalt uurimata ja hindamata. Täielikult on hindamata jäetud kaebaja esitatud tõendid, millega sooviti tõendada kontrolliperioodil toimunud kaupade ja teenuste müüki OÜ-le Shiltrade ning vastavate arvete tasumist (OÜ Viru Metallelement 01.11.2010 arve nr M63119, 19.11.2010 arve nr M63159 ja 22.11.2010 arve nr M63163; OÜ Viru Metallelement raamatupidamise väljatrükk kliendi 259 kohta). Halduskohus ei ole võtnud seisukohta apellantide väite osas, et nad ei pea vastutama teise solidaarvõlgniku võimalike maksualaste rikkumiste eest, millest nad ei teadnud ega pidanud teadma. Halduskohus leidis, et OÜ Viru Metallelement pidi teadma, et arvel näidatud müüja ei olnud tegelik müüja, kuid pole tuvastatud, et sellest pidid teadma OÜ Floberg Capital ja OÜ Geos Trans Rail. KMS § 26 lg 11 teises lauses sätestatud solidaarse vastutuse printsiip ei saa kehtida piiranguteta, vaid peab arvestama konkreetset tegu ja käibemaksugruppi kuulunud liikmete süülist vastutust. Maksuvõla sissenõudmiseks OÜ-lt Floberg Capital ja OÜ-lt Geos Trans Rail pidi maksuhaldur tõendama, et apellandid teadsid või pidid teadma OÜ Viru Metallelement võimalikust pahausksusest tehingutes Shiltrade OÜ-ga, kuid selliseid asjaolusid ei ole maksuotsusega tuvastatud. Süüst sõltumatu vastutus nendel juhtumitel, kus maksuhaldur otsustab keelata käibemaksu mahaarvamise lubamist reegli „teadis või pidi teadma“ alusel, on vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga: 21.12.2011 otsus kohtuasjas C- 499/10, p 24; 21.02.2008 otsus kohtuasjas C-271/06, p 23; kohtujuristi ettepanek kohtuasjas C-384/04; 06.12.2012 otsus kohtuasjas C-285/11, p 42. Seega ei ole KMS § 26 lg 11 OÜ Floberg Capital ja OÜ Geos Trans Rail suhtes kohaldatav ning väited maksuriski teadlikust võtmisest on asjakohatud. Teised endised käibemaksugrupi liikmed ei saa ilma enda osaluseta maksupettusega seotud tehingutes ja teadmiseta nendest tehingutest vastutada nendega seotud käibemaksu tasumise eest. Vastupidine seisukoht oleks vastuolus käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ art 11 lg-ga 2. Kõik maksuhalduri järeldused on rajatud asjassepuutumatutele asjaoludele, mis puudutavad kaupade müüjat Shiltrade OÜ-d, mitte aga OÜ-d Viru Metallelement. Vaidlus on üksnes selles, kas arvetel müüjana märgitud Shiltrade OÜ oli kaupade tegelikuks müüjaks. Asjas ei ole tuvastatud pettust ega seda, et keegi käibemaksugrupi liikmetest pettusest teadis või pidi sellest teadma. Seetõttu on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga (nt 06.12.2012 otsus kohtuasjas C-285/11). MTA-le esitati maksumenetluse käigus seletused, lepingud, arved, tasumist kinnitavad dokumendid, kauba saatelehed, arved muude Shiltrade OÜ-ga toimunud tehingute kohta ja laoaruanded kaupade liikumise kohta. Kauba vastuvõtmist on kinnitanud OÜ Viru Metallelement töötajad Martin Ild ja Sergei Gurov. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole nende tõenditega järelduste tegemisel arvestanud ega mittearvestamist põhjendanud. Asjakohatu on sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata Shiltrade OÜ-d iseloomustavate tunnuste alusel (nt Riigikohtu lahendid

3-13-1736 5(8) nr 3-3-1-38-12 ja nr 3-3-1-81-12; Euroopa Kohtu 13.02.2014 otsus kohtuasjas C-18/13; 21.06.2012 otsus liidetud kohtuasjades C-80/11 ja C-142/11). Põhjendamatu ja tõenditel mittepõhinev on ka halduskohtu väide, et Shiltrade OÜ arvelduskontolt ei nähtu tavapärast majandustegevust omavale äriühingule iseloomulikke tunnuseid, sest apellandid on esitanud OÜ Viru Metallelement poolt Shiltrade OÜ-le väljastatud arved osutatud transporditeenuse eest, mis on ka tasutud. Samuti nähtuvad Shiltrade OÜ arvelduskontolt ülekanded teistele äriühingutele, palga maksmine ja väljamaksed NS-le, tasumised transpordi ja kütuse eest jmt. Asjaolu, et OÜ Viru Metallelement ei esitanud AA nimele väljastatud volikirja Shiltrade OÜ esindamiseks, ei tähenda volikirja puudumist. Ka volikirja puudumise korral ei ole võimalik väita, et OÜ Viru Metallelement teadis, et AA ei esinda müüjat (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu lahend nr 3-07-2250). Tehingute eest tasumine toimus pangaülekandega (vt ka lahend nr 3-3-1-21-04, p 16) ning Shiltrade OÜ ja tema seaduslik esindaja on arveldusarve avamisel tuvastatud. Shiltrade OÜ on tuvastatud ka käibemaksukohustuslasena registreerimisel. OÜ Viru Metallelement juhatuse liige on järjekindlalt väitnud, et tehingud sõlmiti telefoni ja e-kirjade saatmise teel ning isiklikult ei ole juhatuse liikmega kohtutud. Sedalaadi tehingute puhul ei ole lepingu sõlmimiseks ja tingimustes kokkuleppimiseks omavaheline kohtumine ilmtingimata vajalik. Kauba toimetas kohale müüja ja vastav kulu sisaldus müügihinnas ning ostja tasus müüjale pärast kauba saamist. Vastastikused tehingud kinnitavad, et Shiltrade OÜ osales tsiviilkäibes ja omas majandustegevust. Maksuhalduri ja halduskohtu järeldus, et kauba müüjaks oli tundmatu isik, on ebaloogiline ega põhine tõenditel. Shiltrade OÜ on tehingute alusel käivet deklareerinud ja MKS § 82 järgi tuleb eeldada esitatud andmete õigsust. Äriühingu pangakontole laekunud summade sularahas väljavõtmine ei tõenda tehingute mittetoimumist. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et Shiltrade OÜ pangakontolt nähtuvatel ülekannetel teistele äriühingutele puuduks majanduslik sisu või õiguslik alus. Maksuhaldur ei ole tõendanud (nt käekirjaekspertiisiga), et dokumentidel olevad allkirjad ei ole kirjutatud Shiltrade OÜ juhatuse liikme poolt. Seadusest ei tulene arvete allkirjastamise kohustust ning väidetavalt mitteloetav allkiri ei takista arve kajastamist käibemaksuarvestuses. Arvel kajastatud Shiltrade OÜ aadressi lahknevus äriregistrisse kantud aadressist ei tee märgitud aadressi veel ebaõigeks. Ostja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri arvel märkimine on KMS § 37 lg 7 p 4 järgi nõutav vaid siis, kui ostjal on maksukohustus kauba soetamisel või teenuse saamisel. Tuginemine Shiltrade OÜ hilisemale käibemaksukohustuslaste registrist kustutamisele on asjakohatu, sest vaidlusaluste tehingute toimumise ajal oli müüja registreerimisnumber kehtiv. Hilisemaid järeldusi äriühingul ettevõtluse puudumise kohta ei saa laiendada varasematele perioodidele (vt Euroopa Kohtu 06.09.2012 otsus kohtuasjas C-273/11). 6. Maksu- ja Tolliamet vaidles ringkonnakohtu istungil apellatsioonkaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. 8. KMS § 26 lg 1 kohaselt registreerib maksuhaldur seotud ettevõtjad nende ühise taotluse alusel ühe maksukohustuslasena (käibemaksugrupina). Käibemaksugruppi esindab selle liikmete seast valitud üks ettevõtja, kes esitab käibedeklaratsioone ja käibemaksu enammakse tagastamistaotlusi (KMS § 26 lg 4). Käibemaksugrupina registreeritud isikute omavahelisi tehinguid ei loeta käibeks ning käibemaksugrupi iga maksukohustuslase tehingut käibemaksugrupivälise isikuga loetakse käibemaksugrupi tehinguks selle isikuga (KMS § 26 lg 7). KMS § 26 lg 11 kohaselt esitavad käibemaksugrupina registreeritud isikud ühise

3-13-1736 6(8) käibedeklaratsiooni ning käibemaksugrupina registreeritud isikud vastutavad käibemaksu tähtaegse tasumise eest solidaarselt. Käibemaksugrupi registrist kustutamise korral vastutavad maksukohustuslased solidaarselt käibemaksuvõla eest, mis on tekkinud perioodil, kui nad olid registreeritud käibemaksugrupina. 9. Käesoleval juhul on vaidluse all OÜ Viru Metallelement raamatupidamises kajastatud Shiltrade OÜ kaks arvet 2010. aasta novembrikuust, mil OÜ Viru Metallelement oli koos OÜ- ga Floberg Capital ja OÜ-ga Geos Trans Rail registreeritud ühise käibemaksugrupina, mille esindusisikuks oli OÜ Floberg Capital. MTA 16.05.2013 maksuotsusega äriühingutele solidaarse maksunõude esitamise ajaks olid äriühingud registreeritud juba eraldi käibemaksukohustuslastena. Asjas on esmaselt vaidluse all küsimus, kas OÜ Viru Metallelement väidetavat teadlikkust või teadma pidamist asjaolust, et Shiltrade OÜ ei ole arvetel kajastatud kauba tegelikuks müüjaks ning selle põhjal esitatud maksunõuet, saab ainuüksi KMS §-s 26 sätestatu alusel solidaarselt omistada ka OÜ-le Floberg Capital ja OÜ-le Geos Trans Rail või peaks solidaarvastutuse tekkimiseks olema eraldi tuvastatud, et ka viimati nimetatud äriühingud teadsid või pidid teadma arvete tegelikkusele mittevastavusest. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga (nt MTA 15.07.2013 vaideotsuse p-d 26- 29 – I kd, tl 23-25p), et vaidlusalune maksuotsus on adresseeritud õigetele isikutele. Kuivõrd KMS § 26 lg-st 7 tulenevalt on iga käibemaksugruppi kuuluva maksukohustuslase tehingud käibemaksugrupiväliste isikutega omistatavad käibemaksugrupile tervikuna, on käibemaksugrupi ühe liikme teadlikkus selliste tehingute asjaoludest samamoodi omistatav käibemaksugrupile tervikuna (s.o kõigile käibemaksugrupi liikmetele). KMS §-s 26 sätestatud regulatsioonist tulenevalt on käibemaksugruppi maksuõigussuhtes võimalik vaadelda üksnes ühe maksukohustuslasena (MKS § 6 lg 4 p 2) ning see laieneb kõigile maksuõigussuhte aspektidele. Seetõttu on ainetud apellantide seisukohad, mis põhinevad endise käibemaksugrupi liikmete käsitlemisel maksuõigussuhte iseseisvate subjektidena. Apellantide solidaarkohustus on praegusel juhul tekkinud üksnes objektiivsel põhjusel, et enne maksuotsuse tegemist on kõnealune käibemaksugrupp registrist kustutatud. Kui käibemaksugrupp jätkuvalt eksisteeriks, oleks ka maksukohustus määratud esindusisiku (s.o kogu grupi eest käibedeklaratsioone ja tagastusnõudeid esitanud OÜ Floberg Capital) kaudu käibemaksugrupile tervikuna, olenemata grupiliikmete sisemistest suhetest ning tehingute asjaoludega kursis olemisest või mitteolemisest. Apellantide viidatud Euroopa Kohtu praktika ei ole asjassepuutuv, sest ükski toodud lahenditest ei käsitle praegusega sarnast olukorda, kus isikuid tuleb käsitada ühe maksukohustuslasena (s.o direktiivi 77/388/EMÜ art 4 lg 4; direktiivi 2006/112/EÜ art 11), vaid puudutavad kolmandate isikute (nt tarneahela osaliste) solidaarvastutust vastavalt direktiivi 77/388/EMÜ art 21 lg-le 3 (vt ka direktiivi 2000/65/EÜ). Ka Euroopa Kohtu kohtujurist N. Jääskinen on 27.11.2012 arvamustes kohtuasjades C-480/10: komisjon vs Rootsi (p-d 40, 42) ja C-85/11: komisjon vs Iirimaa (p-d 38, 40) muu hulgas selgitatud, et käibemaksugrupi moodustamise tulemusel tekib üksainus käibemaksukohustuslane, kes on igati võrreldav ainult ühest üksusest koosneva maksukohustuslasega, ning käibemaksugrupi loomisega tekib käibemaksugrupi maksukohustus ning lakkab nende grupiliikmete maksukohustus, kes olid enne selle grupiga liitumist käibemaksukohustuslased. 10. Asjas ei ole vaidlust selles, et Shiltrade OÜ 02.11.2010 arvel nr A00145-11/10 (I kd, tl 117) ja 05.11.2010 arvel nr A00149-11/10 (I kd, tl 117 pöördel) kajastuvad kaubad (metallitooted) on OÜ Viru Metallelement kätte saanud. Halduskohtu otsuses sisalduv ekslik osutus kütuse ostu-müügi tehingutele on kohtulahendisse tõenäoliselt üle kandunud maksuhalduri 26.02.2014 seisukoha p-st 4 (I kd, tl 191-192p), mis sisaldab käesoleva vaidluse seisukohalt ilmselgelt asjassepuutumatut viidet OÜ-le Profi Kütus ja temaga seotud kütuse

3-13-1736 7(8) ostu-müügi tehingutele. Eeltoodud eksimust tuleb pidada kohtuotsuses sisalduvaks ilmseks ebatäpsuseks, mis ei saanud kuidagi mõjutada asja lahendamist. 11. Apellantidega ei saa nõustuda, et MTA 16.05.2013 maksuotsus (I kd, tl 13-22; I kd, tl 100-109) rajaneb ainuüksi või peamiselt vaid Shiltrade OÜ-d iseloomustavatele asjaoludele, mille ebapiisavust on kohtupraktikas korduvalt rõhutatud (nt Riigikohtu 10.12.2014 otsus nr 3-3-1-49-14, p 19 ja seal viidatud varasemad lahendid). Maksuotsuses (lk 10-11) on siiski esmajoones heidetud ette, et OÜ Viru Metallelement ei ole väidetavalt Shiltrade OÜ-ga tehingute tegemisel tehingupartnerit (esindajaid) nõuetekohaselt tuvastanud. Shiltrade OÜ suhtes kindlaks tehtud asjaolud kinnitavad üksnes täiendavalt, et hoolsuskohustuse korrektse täitmise korral oleks OÜ-le Viru Metallelement pidanud selguma, et kauba tegelikuks müüjaks ei ole Shiltrade OÜ, vaid tundmatu kolmas isik. Ekslik on seisukoht, et kuivõrd maksuotsuses ei ole selgesõnaliselt tuvastatud OÜ Viru Metallelement tahtlust maksupettuse toimepanemiseks, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine vastuolus Euroopa Liidu õigusega. Mahaarvamisõiguse kasutamine eeldab muude tingimuste hulgas seda, et mõlemad tehinguosalised on käibemaksukohustuslased (vt KMS § 29 lg 3 p 1; direktiivi 2006/112/EÜ art 168 punkt a). Seetõttu peab isik olema sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks suuteline tõendama, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kui tehingu teine pool ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis ei ole mahaarvamisõiguse kasutamine võimalik, sest puudub alus eeldada, et kauba müüja on käibemaksukohustuslane (nt Euroopa Kohtu 13.02.2014 otsus kohtuasjas C-18/13: Maks Pen, p-d 25, 32). Apellantide viidatud Euroopa Kohtu 06.12.2012 otsus kohtuasjas C-285/11: Bonik ei ole asjakohane, sest erinevalt praegusest, ei väitnud Bulgaaria maksuhaldur nimetatud kaasuses, et kaup soetati arvetel näidatud maksukohustuslaste asemel tegelikkuses hoopis teistelt tarnijatelt (vt p-d 19, 30, 34). 12. Kaebajate poolt kohtumenetluses esitatud täiendavad tõendid, mille kohaselt on OÜ Viru Metallelement kontrolliperioodil müünud Shiltrade OÜ-le ka ise kaupu ja teenuseid (OÜ Viru Metallelement 01.11.2010 arve nr M63119 – I kd, tl 27; 19.11.2010 arve nr M63159 – I kd, tl 28-29; 22.11.2010 arve nr M63163 – I kd, tl 26) ning viimane on nende eest tasunud (OÜ Viru Metallelement raamatupidamisprogrammi 01.01.2010–31.12.2013 väljavõte – I kd, tl 30), ei saa mingil viisil tõendada, et Shiltrade OÜ 02.11.2010 ja 05.11.2010 arvetel kajastatud tehingud tegelikkuses toimusid. Käesoleva asja lahendamiseks ei ole iseenesest määrav, kas Shiltrade OÜ võis maksuhalduri tuvastatud asjaoludele vaatamata siiski olla reaalselt tegutsev äriühing või mitte, sest see ei kõrvalda ostja hoolsuskohustuse rikkumist tehingupartneri esindaja kindlakstegemisel. Kaebajad ei ole seejuures esitanud ühtegi tõendit, et Shiltrade OÜ-d väidetavalt esindanud AA isikusamasust ja temal esindamisvolituse olemasolu oleks kontrollitud juba mõne varasema tehingu tegemise käigus. 13. Tehingupartneri nõuetekohaseks tuvastamiseks ei ole piisav üksnes tema äriregistris ja käibemaksukohustuslaste registris oleku kontroll või arve tasumine ülekandega arvel märgitud isiku pangakontole, vaid tuvastada tuleb ka äriühingu nimel tegutseva füüsilise isiku isikusamasus ja esindamisvolituse olemasolu. OÜ Viru Metallelement juhatuse liige MP on maksuhaldurile kinnitanud, et Shiltrade OÜ-d esindas tehingute tegemisel keegi AA, kuid pole olnud suuteline seda millegagi tõendama ega esitama mingeid andmeid AA isiku kohta. MP ei ole AAga isiklikult kohtunud ning kogu suhtlus käis väidetavalt telefoni ja e-posti teel (08.02.2011 seletused – I kd, tl 110-111p; 11.02.2011, 17.02.2011 ja 25.02.2011 e-kirjad – I kd, tl 63-64; 28.09.2012 kirjalik seletus – I kd, tl 71). Kõik maksuhalduri küsitletud AAd välistasid enda kõnealustes tehingutes osalemise võimaluse (I kd, tl 138-138p; I kd, tl 141- 141p; I kd, tl 146) ning kaebajad ei ole ka väitnud, et mõni neist oleks Shiltrade OÜ-d tegelikkuses esindanud. Olukorras, kus tehingupartneri väidetav esindaja pole üldse tuvastatav, puudub igasugune vajadus arutleda täiendavalt selle üle, milline tähendus võiks

3-13-1736 8(8) olla tema volikirja esitamata jätmisel. Lihtsustatud ja väheformaalset tehingute kokkuleppimist saaks lugeda äris tavapäraseks eelkõige siis, kui tegemist on pikemaajaliste tehingupartneritega, kelle esindajate isikutes ja volitustes puudub alus kahelda. Ehkki OÜ Viru Metallelement on väitnud, et Shiltrade OÜ-ga olid ärisuhted juba enne vaidlusaluseid tehinguid, puuduvad igasugused andmed, et MP oleks AA isikut või volitusi üldse kunagi kontrollinud. Asjaolu, et OÜ Viru Metallelement ja Shiltrade OÜ 01.08.2010 ja 01.11.2010 müügilepingutel (I kd, tl 135-136) olev allkiri ei kuulu A. K-ile, ei vaja täiendavat tõendamist käekirjaekspertiisiga, sest nende lahknevus A. K-i passi kantud allkirjast ja AS-s SEB Pank arve avamisel antud allkirjanäidisest (I kd, tl 134 ja pöördel) on piisavalt silmatorkav, et tegemist saaks olla pelgalt allkirja mõningase varieeruvusega. Lisaks on AK ka ise kinnitanud, et tegemist ei ole tema allkirjadega (I kd, tl 120 pöördel) Ükski OÜ-ga Viru Metallelement seotud isikutest ei ole väitnud kohtumist AA või AK-iga või mingit kokkupuudet tehingutega peale kauba vastuvõtmise (A. P 24.03.2011 seletus – I kd, tl 74-74p; SG 13.04.2011 seletus – I kd, tl 76-76p; MI 26.08.2011 seletus – I kd, tl 80-81) ning ka A. K on eitanud igasugust osalemist tehingute tegemisel (20.11.2012 seletus – I kd, tl 120-121). Maksuotsuses sisalduvad mõningad põhjendamatud etteheited tehingute dokumenteerimisele (nt arvetel olevate allkirjade loetavus, aadresside lahknevus, ostja KMKR numbri puudumine) ei mõjuta maksuhalduri lõppjärelduse õigsust. Kuna OÜ Viru Metallelement jättis tehingute teise poole nõuetekohaselt tuvastamata, siis ei ole ta suutnud ümber lükata maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et vaidlusaluste tehingute teiseks pooleks ei olnud Shiltrade OÜ, vaid metallitooted soetati tundmatu(te)lt kolmanda(te)lt isiku(te)lt. 14. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb OÜ Floberg Capital ja OÜ Geos Trans Rail apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 04.04.2014 otsus muutmata. 15. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et OÜ Viru Metallelement on tasunud halduskohtule kaebuse esitamisel riigilõivu 225,37 eurot (I kd, tl 33) ning muude menetluskulude kohta pole andmeid esitanud. Kuivõrd halduskohus jättis kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda ning OÜ Viru Metallelement ei ole halduskohtu otsust vaidlustanud, on menetluskulude jaotus tema osas lõplikult lahendatud. OÜ Geos Trans Rail on tasunud kaebuse ja apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu kokku 450,74 eurot (I kd, tl 31; II kd, tl 17) ning muude menetluskulude kohta pole andmeid esitanud. OÜ Floberg Capital on tasunud kaebuse ja apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu kokku 450,74 eurot (I kd, tl 32; II kd, tl 12) ning kandnud õigusabikulusid halduskohtus 2958,22 eurot (I kd, tl 179-187) ning ringkonnakohtus 1081,81 eurot. Seega on OÜ Floberg Capital menetluskulud kahe kohtuastme peale kokku olnud 4490,77 eurot. Kulude kandmine ja nende seos käesoleva asjaga on nõuetekohaselt tõendatud. Kuna ringkonnakohus jätab apellatsioonkaebuse rahuldamata ja muutmata halduskohtu otsuse, millega jäeti kaebus tervikuna rahuldamata, jäävad apellantide menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel nende endi kanda. Maksu- ja Tolliamet ei ole esimese ega teise astme kohtus menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Villem Lapimaa /allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe /allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets