3-12-1363/63 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Tiina Pappel, Agu Timmi ja Madis Ernits Otsuse tegemise aeg ja koht 15.05.2015, Tartu Haldusasja number 3-12-1363 Haldusasi Euro Kinnisvaraarendus OÜ kaebus Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 30.05.2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/8150-9 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 28.06.2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Euro Kinnisvaraarendus OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 22.04.2015 Menetlusosalised Kaebaja Euro Kinnisvaraarendus OÜ Esindaja v.-adv. Küllike Namm Vastustaja Maksuja Tolliamet (MTA) Esindaja Karin Kask

RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 28.06.2013. a otsus muutmata.

2. Jätta kaebaja menetluskulud kaebaja enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 15.06.2015 (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Kaebaja on alates 14.06.2002 tegutsev äriühing, mille juhatuse liikmeteks on M.S. ja R.T. . Ajavahemikul 26.01.2006 kuni 28.07.2006 esitasid Malereen Invest OÜ (juhatuse liige G.M. ; äriregistrist kustutatud 07.05.2010), OÜ Vetek (juhatuse liige R.S. ) ning OÜ NekstCar (juhatuse liige N.G. ; äriregistrist kustutatud 11.01.2010) kaebajale järgmised arved:

- Malereen Invest OÜ 26.01.2006. a arve nr 2/01-26 sõiduki Voyager müügi kohta (tl I-208);

- OÜ Vetek 05.05.2006. a arve nr 6-035 sõiduki XXXXXXXX müügi kohta (tl I-210) ja 31.05.2006. a arve nr 6-044 sõiduki Audi A4 müügi kohta (tl I-210p);

- OÜ NekstCar 14., 27. ja 28.07.2006. a arved nr 77, 78 ja 79 liiva ning killustiku müügi kohta (tl I-208p-209p). Nimetatud tehingutega seonduvaid asjaolusid uuris Põhja Prokuratuur 12.01.2006 karistusseadustiku § 386 lg 1 (maksude väärarvutus) tunnustel alustatud kriminaalasjas nr 06930000007. 17.01.2011 eraldati kriminaalasjast nr 06930000007 eraldi menetlusse kriminaalasi nr 11930000017, milles olid uurimise all samade asjaoludega seonduvad eraldi episoodid.

2. 23.12.2010. a korraldusega nr 12.2-3/8150-1 (tl I-66-67) algatas MTA 18.01.2011 kaebaja suhtes revisjoni, et kontrollida kaebaja käibeja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul 01.05.2005–31.08.2006. 03.01.2011 andis Põhja Ringkonnaprokuratuur loa (tl I-206) kriminaalasjas nr 06930000007 kogutud materjalide kasutamiseks kaebaja maksumenetluses. 20.09.2011 andis Põhja Ringkonnaprokuratuur loa (tl II-34) ka kõigi kriminaalasja nr 11930000017 materjalide kasutamiseks maksumenetluses.

3. 24.10.2011 ja 11.12.2012 lõpetati vastavalt kriminaalasjade nr 06930000007 ja nr 11930000017 (tl II-42-64) menetlused aegumistähtaja möödumise tõttu.

4. 22.03.2012 vormistas MTA revisjoniakti nr 12.2-3/8150-6 (tl II-89-104), milles määras kaebajale juurde arvestatud tasumisele kuuluva käibemaksu summas 12 486,23 eurot. Kaebaja esitas revisjoniaktile eriarvamuse (tl II-106-XXX ), milles ei nõustunud revisjoniaktis tooduga.

5. 30.05.2012. a maksuotsusega nr 12.2-3/8150-9, (tl I-13-30) kohustas MTA kaebajat tasuma perioodi 01.01.2006 kuni 31.08.2006 eest täiendavalt käibemaksu summas

12 486,23 eurot. Maksuotsuse kohaselt väljastati kaebaja poolt deklareeritud tehingutes Malereen Invest OÜ, OÜ Vetek ja OÜ NekstCar poolt kaebajale vaid arveid ning tegelikult need äriühingud kaupu ei müünud.

6. 29.06.2012 esitas Euro Kinnisvaraarendus OÜ Tartu Halduskohtule hiljem täiendatud kaebuse (tl I-2-10; II-38-41), milles palus MTA 30.05.2012. a maksuotsuse tühistada.

7. MTA palus kaebusele esitatud vastuses ja hilisemas täiendavas seisukohas (tl I-61-64; II-14-16) jätta kaebus rahuldamata.

8. Tartu Halduskohus jättis 28.06.2013. a otsusega (tl II-137-139p) kaebuse täies ulatuses rahuldamata ning tühistas käesolevas asjas 02.07.2012. a määrusega kohaldatud esialgse õiguskaitse. Otsuse põhjendused on järgmised.

- Maksuhaldur on maksu määramisel õiguspäraselt kasutanud kriminaalmenetluses kogutud tõendeid, mille kasutamiseks oli maksuhalduril luba olemas. Ehkki vaidlusaluse maksuotsuse tegemisel on muude kriminaalmenetluse materjalide seas toetutud ka jälitustoimingu käigus salvestatud telefonikõnede sisule, mille maksumenetluses kasutamiseks kriminaalmenetluse seadustik ega jälitustegevuse seadus võimalust ette ei näe, on maksuotsuses kirjeldatud põhjendatud kahtlused kaebaja osalemise kohta maksupettuses piisavalt usutavad ka ilma nende kohta vormistatud tõendite olemasoluta.

- Maksuja kriminaalmenetluses kogutud tõendid kinnitavad, et kaebaja juhatuse liige R.T. ning Malereen Invest OÜ, OÜ Vetek ja OÜ NekstCar vastutavad isikud olid omavahel tihedalt seotud. Samuti puudus neil kolmel äriühingul väidetavate tehingute ajal tavapärane majandustegevus ning nende pangakontodele kantud summad võeti koheselt sularahas välja.

Muid majandustegevuse olemasolule viitavaid kulutusi neil praktiliselt polnud, puudusid ka töötajad ning sotsiaalmaksuga maksustatavaid väljamakseid ei tehtud. Lisaks ei ole ükski nimetatud äriühingutest omanud registreeringut majandustegevuse registris ning käibemaksukohustuslaste registrist on nad kõik erinevatel aegadel kustutatud, kuna ei ilmunud maksuhalduri juurde ega esitanud majandustegevust tõendavaid dokumente. On mõistetav, et niisugused asjaolud pidid tekitama maksuhalduris kahtluse, kas vastavate äriühingute poolt esitatud arvetes kajastatud tehingud on toimunud või on tegemist maksupettusega.

- Kaebaja ei ole nõuetekohaselt korraldanud oma raamatupidamisja maksuarvestust, mistõttu ei ole maksuhaldur saanud vajalikku ülevaadet Malereen Invest OÜ-ga, OÜ-ga Vetek ja OÜ-ga NekstCar tehingute toimumisest ning tehingutega seonduvatest maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest. Kaebaja ei ole maksumenetluses enda suhtes tekkinud kahtlusi kõrvaldanud. Asjaolu, et vaidlusalune maksuotsus on kohati laialivalguv ja ebamäärane, ei tee võimatuks otsustuse tegeliku aluse mõistmist ega anna põhjust maksuotsuse tühistamiseks. Maksuhaldur on piisavalt ja usutavalt põhjendanud, miks on alust mõistlikuks kahtluseks, et maksuotsuses välja toodud tehingud pole tegelikkuses toimunud ja kaebaja osales maksupettuses.

- Antud juhul ei ole kohaldatav tehingu sisu ümber hindamise kohta käiv regulatsioon, sest pole mida ümber hinnata. Täiendava maksustamise on tinginud põhjendatud kahtlus, et mingeid tehinguid tegelikkuses üldse polnudki ja toimus vaid dokumentide vormistamine. Kui tehingut pole üldse toimunud, jääb see maksueelisest sõltumata arvesse võtmata ja maksueelist ei ole vaja tuvastada (RKHKo nr 3-3-1-46-11, p 19).

- Maksuhaldur ei ole rikkunud kaebaja õigusi ega ole jätnud korraldamata revisjoni lõppvestlust. Antud juhul esitas kaebaja esindaja 15.03.2012 revisjoniakti projekti osas oma seisukohad, millega loeti lõppvestlus toimunuks.

- Maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud möödunud maksusumma määramise üldine kolme aastane aegumistähtaeg. Kaebaja enda poolt kohtule edastatud Põhja Ringkonnaprokuratuuri dokumentidest (tl II-42-64) nähtuvalt alustati kriminaalasja nr 06930000007 menetlemist 12.01.2006, kaebaja oli selles asjas kahtlustatavaks ja 11.12.2012 koostatud määrusega lõpetati 17.01.2011 toimunud kriminaalasjade eraldamise tulemusel tekkinud kriminaalasja nr 11930000017 menetlus.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

9. 29.07.2013 esitas kaebaja Tartu Halduskohtu 28.06.2013. a otsuse peale apellatsioonkaebuse (tl II-146-140p), milles esitab järgmised alternatiivsed taotlused: 1) tühistada halduskohtu otsus ning saata asi Tartu Halduskohtule uueks läbivaatamiseks üksnes apellatsioonkaebuse põhjal; 2) tühistada halduskohtu otsus ning lahendada asi sisuliselt uuesti ilma seda Tartu Halduskohtule tagasi saatmata, tehes kohtuotsuse, millega tühistatakse vaidlustatud maksuotsus; 3) või tühistada halduskohtu otsus ning saata asi uueks arutamiseks Tartu Halduskohtule.

- MTA on tehinguid samade äriühingutega hinnanud ümber valikuliselt, ning arusaamatute kriteeriumite alusel eristanud maksustamisel 2005. ja 2006. aasta tehinguid.

- Vaidlus puudub kauba olemasolu üle. Kohus on üllatuslikult asunud otsuses seisukohale, et tehinguid pole üldse toimunudki, arvel näidatud kaupa ei eksisteerinud ning toimus vaid dokumentide vormistamine.

- Tehingute ümber hindamiseks puudub alus, kuna teostatud tehingutel on majanduslik sisu ja põhjendus. Kaebaja kasutas vahendusettevõtet sõidukite soetamiseks, kuna vahendusettevõte kontrollis mh sõidukite töökorras olekut, tegi vajalikud parandused ning tagas kvaliteetse kauba. Otse välismaistelt äriühingutelt sõidukite soetamisega oleks kaasnenud suurem äririsk. Maksuhalduri poolt välja toodud asjaolud tehingute näilikkuse osas on põhjendamatud. I.S. ja R.S. on õigustatult tegutsenud Malereen Invest OÜ ja OÜ Vetek nimel. Samuti ei saa OÜ-ga

NekstCar sõlmitud tehinguid pidada näilikeks üksnes jälitusprotokolli põhjal, millest küll nähtub, et R.T. on rääkinud N.G. arvetest nr 77, 78 ja 79, kuid millest ei saa teha järeldusi ebaseaduslikust tegevusest ning et tehingut ei ole toimunud.

- Kaebajale kauba müüjate majandustegevuse puudumine ei ole tõendatud. Malereen Invest OÜ-l aktiivse majandustegevuse olemasolu tõendab kontrollitaval perioodil erinevate äriühingutega mitmete tehingute tegemine, mis nähtub Malereen Invest OÜ pangakonto väljavõttelt (tl I-162-178p). Maksuhaldur ei ole tõendanud, et nimetatud tehingud oleksid näilikud ja moodustaksid kogumis näiliku majandustegevuse arendamise. Ka OÜ Vetek on arveldusarve väljavõttest nähtuvalt (tl I-179-205) teinud kontrollitaval perioodil korduvalt tehinguid mitmete äriühingutega, tasunud R.S. le tema poolt osutatud teenuste ehk sõidukite toomise organiseerimise eest ning teinud ülekandeid maksuametile. Asjaolu, et äriühingu nimel tegutses ka kolmandaid isikuid (eksisteeris vaikiv seltsing), ei ole tavapäratu ning ei anna alust tegemaks järeldusi maksuõigusrikkumisest.

- Kaebajal puudus motivatsioon väidetavate näilike tehingute sõlmimiseks, kuivõrd olenemata sellest, millisteks tehinguid kvalifitseerida, oleks tehingute maksustamine igal juhul viinud ühesuguse tulemuseni. Samuti ei ole maksuhaldur maksuotsuses viidanud MKS §-le 84, mis on tehingute ümberhindamisel maksu määramise õiguslikuks aluseks. Halduskohus ei ole aga maksuotsuses õigusliku aluse puudumise tõttu maksuotsuse tühistamist kaalunud. Lisaks kaasneb tehingute ümberhindamisega muutus kauba müüjate maksuarvestuses. Antud juhul ei ole aga tehingute teisi osapooli maksumenetlusse kaasatud. Kuivõrd maksumenetlus on läbi viidud ca 6 aastat pärast kõnealuste tehingute toimumist ning kõik kauba müüjad ei ole tänaseks päevaks enam toimivad ettevõtted, tuleks Riigikohtu seisukohtade järgi otstarbekuse kaalutlusest lähtuvalt poolte käibemaksuarvestus korrigeerimata jätta ning aktsepteerida ostja õigust sisendkäibemaksu maha arvamisele (RKHKo 3-3-1-46-11, p 22).

- Haldusmenetluses ei ole lubatud tugineda jälitustegevuse kaudu kogutud tõenditele, kuna need ei ole tõendi liigina maksukorralduse seaduses ega haldusmenetluse seaduses ette nähtud. Jälitustegevuse seaduslikkust saab jälitustoimiku põhjal kontrollida üksnes kriminaalasju lahendav kohus. Kuigi tehingute toimumise ajal kehtiva kriminaalmenetluse seadustiku sätted ei välistanud jälitustegevusega kogutud teabe kasutamise lubatavust, tuleb seadustiku eesmärgipärasel tõlgendamisel pidada sellise teabe kasutamist haldusmenetluses lubamatuks.

- Maksusumma määramine on aegunud, kuivõrd maksusumma määramine ei peatunud kogu kriminaalmenetluse ajaks. Samuti on maksuhaldur jätnud hindamata maksukohustuslase tahtluse iga tehingu osas eraldi. Sellisel juhul ei saa kohus veenduda, et olulise asjaolu tuvastamata jätmine ja haldusakti puudulik põhjendamine ei ole mõjutanud asja otsustamist.

10. Vastustaja palub vastuses apellatsioonkaebusele (tl II-160-164p) jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 28.06.2013. a otsus muutmata.

- Halduskohus ei ole rikkunud põhjendamiskohustust ega hinnanud asjas kogutud tõendeid ebaõigesti. Maksuhaldur on piisavalt ja usutavalt põhjendanud, miks on alust mõistlikuks kahtluseks, et maksuotsuses välja toodud tehingud pole tegelikkuses toimunud, ning kaebaja ei ole esitanud tõendeid kahtluse kõrvaldamiseks. Kuna kaebaja eksib maksuotsuse faktilise aluse osas, on ekslikud kaebaja väited maksuotsuse õigusliku aluse puudulikkuse kohta. Pelgalt dokumentide vormistamise puhul ei ole tehinguid arvetel näidatud poolte vahel toimunud. Arvestades seda, et maksuhalduri hinnangul tellis kaebaja vaidlusalused sõidukid usutavalt otse T.I. , siis oli vaidlusalustel arvetel näidatud kaup kaebajal enne arvete vormistamist tõenäoliselt olemas. Seega ei saa maksuhaldur eeldada, et müüjad, keda kaebaja hilisemalt fiktiivsete dokumentide vormistamisega varjata soovib, on käibemaksukohustuslased. Antud juhul piisab kaebajale maksukohustuse määramiseks asjaolust, et kaebaja ei ole kaupa arvetel näidatud müüjatelt saanud ja kaebaja oli sellest teadlik.

- Maksuhaldur ei pea maksuotsusega tõendama maksupettust. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus kaebaja ja vaidlusaluste äriühingute vaheliste tehingute fabritseerituses. Kogutud tõendite pinnalt nähtub, et väidetavate tehingupartnerite tegevust korraldas I.S. kaebaja juhatuse liikme R.T. e teadmisel ja kontrolli all, ning kaebaja ei kasutanud sõidukite soetamisel OÜ-de Malereen Invest ja Vetek vahendust, vaid R.T. tellis autod oma tuttava T.I. kaudu ise. Asjaolu, et R.T. oli tehingute fabritseeritusest teadlik, kinnitab näiteks asjaolu, et vestluses T.I. ga on R.T. Saksamaa sõidukite hinnad Eestisse toomisel nimetanud käibemaksusumma võrra odavamaks. Selline arvestuslik „soodustus“ oli võimalik aga vaid fiktiivse tehinguahela ette planeeritud teadlikul kasutamisel kunstliku sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse loomise eesmärgil kaebajale.

- Apellatsioonkaebuses esitatud väide, et kaebaja võib tellijana anda juhiseid sõidukite toomiseks ning see on tavapärane, on vastuolus R.T. e väitega, et tal puudus ärisuhe T.I. ga. Kaebaja esitatud versioonil vaikiva seltsingu kohta puudub mõistlik selgitus väidetud tavapärastele tehingutele, kuna maksumenetluses kogutud andmetest nähtuvalt arvestati sõidukite planeeritavast hinnast maha tasumisele kuuluva käibemaksu osa, mis ühendusesiseselt soetamiselt tuleb kauba saajal siiski tasuda. Olukorras, kus on tuvastatud, et äriühingutega mitteseotud isik omas nende äriühingute raamatupidamisdokumente ja kontrolli pangakonto üle, on nimetatud isikul reaalne võimalus üksnes etteantud juhiste alusel arvete vormistamiseks. Vastustaja hinnangul ei näita see äriühingu reaalset majandustegevust kaebaja väidetud „seltsingu“ versioonist lähtuvalt. Sisuliselt ei eita kaebaja ka ise kahtlustatavate tehingute tõenäolist konspiratiivset iseloomu, kuivõrd möönab isikute vahelisi tihedaid sidemeid ja tööjaotust. I.S. i tegutsemine variäriühingu katte all ei ole võrreldav äriühingute tavapärase tegutsemisega. Asjakohatu on kaebaja arvamus variäriühingute kaasamata jätmise osas, kuna nende maksukohustuse üle ei otsustatud.

- Vastustaja hinnangul on kaebaja sisuliselt keeldunud maksuotsusele esitatud vastuväidete tõendamiskohustusest, kui ta loobus kaebuses esitatud väidete tõendamiseks taotletud

5 tunnistaja ülekuulamisest. Kaebaja ei eita, et tema seadusliku esindaja valduses oli ühe tema väidetava äripartneri pangakonto väljatrükk või et tema kauaaegne tuttav korraldas sisuliselt teiste variäriühingute paberimajandust jne, mistõttu ei saanud kaebaja mitte teada asjaolust, et väidetud äriühingud ei ole tegelikud kauba müüjad.

- Vastustaja on maksuotsuse tegemisel õigesti tuginenud muu hulgas kriminaalasjas koostatud jälitusprotokollidele. Antud juhul puudub vaidlus tõendite kogumise nõuete ja korra olulise rikkumise üle. Kohtupraktikast tulenevalt võisid kriminaalasjas kogutud tõendid enne KrMS muudatusi 01.01.2013 olla tõenditeks haldusmenetluses. 01.01.2013 jõustunud KrMS muudatus, millega seati tulevikus piirang jälitustoiminguga kogutud teabe kasutamisele, ei oma tagasiulatuvat mõju. Olukorras, kus kaebaja ei näe võimalust taotletud tunnistajatega soovitud tulemuse saavutamiseks, kuna potentsiaalsed isikute ütlused kaebaja versiooni tõenäoliselt ei kinnita, ei saa võtta asjakohasena kaebaja etteheiteid väidetud kriminaalmenetluses kogutud tõendusteabe lubamatu kasutamatuse osas. Samuti on kahtlused kaebaja osalemises maksupettuses piisavalt usutavad ka ilma jälitustoiminguga saadud teabeta, ning kaebaja ei ole esitanud vastuväiteid nimetatud protokollide põhjal tehtud sisulistele järeldustele.

- Maksusumma määramine ei ole aegunud. Maksuotsusest nähtuvalt on ilmselgelt olnud tegemist tahtliku maksude mittetasumisega, mistõttu rakendub aegumisele 6-aastane tähtaeg. MKS § 99 lg 1 p 5 kohaldamisel ei oma tähendust, kas kriminaalmenetlus lõpeb kohtuotsusega või mitte. Käesolevas asjas peatus maksusumma määramine seoses kriminaalmenetluse alustamisega 12.01.2006. Antud juhul peatus aga maksusumma määramise aegumine olenemata kriminaalmenetlusest MKS § 99 lg 1 p 3 alusel 18.01.2011 seoses kaebaja suhtes revisjoni alustamisega.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4).

12. Ringkonnakohus käsitleb esmalt jälitustegevusega kogutud andmete kasutamise lubamatust (I). Seejärel vaatleb ringkonnakohus eraldi tehinguid Malereen Invest OÜ-ga (II), OÜ-ga Vetek (III) ning OÜ-ga NekstCar (IV). Lõpuks võtab ringkonnakohus seisukoha kaebaja üldiste väidete osas (V) ning lahendab apellatsioonkaebuse ja otsustab menetluskulude küsimuse (VI).

I

13. Esmalt juhib ringkonnakohus menetlusosaliste tähelepanu Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele, mille kohaselt ei saa pidada jälitustoimingute abil saadud andmete kasutamist maksumenetluses ilma vastavasisulise volitusnormi olemasoluta lubatavaks: „Jälitustoiming ja selle käigus saadud andmete kasutamine on haldusorgani toimingud, mis on lubatud üksnes siis, kui seadus seda ette näeb, ning ülejäänud juhtudel on tegu keelatud toimingutega. Isikute põhiõiguste intensiivse riive tõttu tuleb lähtuda üldpõhimõttest, et avaliku võimu tegevuseks peab olema selge seaduslik alus. (…) Jälitustoimingutega kaasneva põhiõiguste riive intensiivsus tingib vajaduse sätestada riivet tasakaalustavad ning riigi omavoli välistavad menetlustagatised.

Riigikohus on leidnud, et põhiõiguste riive kaasneb nii jälitustoimingu tegemise kui ka jälitustoiminguga saadud andmete töötlemisega, s.h kasutamise, edastamise ja säilitamisega (…). Teatud juhtudel võib olla põhjendatud olemasoleva jälitusteabe kasutamine selle kogumise algsest ajendist erineval eesmärgil. Jälitustoimingu tulemusel saadud andmete kasutamise võimalused peavad sellisel juhul olema selged ja piiritletud. (…) Jälitusteabe kasutamiseks selle kogumise algsest eesmärgist erineval põhjusel peab esinema ülekaalukas avalik huvi ja sellest lähtuvalt seaduses sätestatud selge õiguslik alus.

Põhiseaduse §-st 14 tulenevalt peab seadus sätestama juhud, mil on lubatav jälitusteabe edastamine kasutamiseks haldusorganitele. Seadus peab selgelt ja täpselt sätestama sellisel kujul isiku põhiõigustesse sekkumise ulatuse ja tingimused (…). Mida intensiivsem on põhiõiguste riive, seda üksikasjalikum peab olema täitevvõimu tegutsemise aluseks olev volitusnorm ning seda täpsemad ka menetlusnormid (…). Eriti täpselt tuleb piiritleda jälitusteabe kasutamine teises menetluses, kus jälitustoimingutega teabe iseseisvaks kogumiseks volitusnorm puudub.

See puudutab muu hulgas teavet, mis on kogutud põhiseaduse §-s 43 tagatud sõnumisaladust riivava jälitustoiminguga, mis on lubatud piiratud alustel kriminaalmenetluses ning kuritegude avastamiseks ja tõkestamiseks (vt KrMS § 1263 lg-d 2 ja 4) ning julgeolekuasutuste ja tunnistajakaitse seaduse alusel, kuid mitte teistes menetlustes, kus see põhjustaks isiku põhiõiguste ebaproportsionaalse riive“ (RKHKo 08.04.2015, 3-3-1-9-15, p 14, 16, 17). Ringkonnakohus leiab, et eeltoodud põhjendus kohaldub ka käesoleval juhul. Seetõttu tuleb käesolevas kohtumenetluses kontrollida, kas 30.05.2012. a maksuotsus nr 12.2-3/8150-9 on põhjendatud ilma selles kasutatud jälitustoimingute abil kogutud andmeid arvestamata.

14. MTA on maksuotsuses tuginenud jälitusprotokollidele märkimisväärses osas (maksuotsuse lk 7-9, 24-27). HMS § 56 lg-d 1–3 näevad ette: „(1) Kirjalik haldusakt ja soodustava haldusakti andmisest keeldumine peab olema kirjalikult põhjendatud. Haldusakti põhjendus esitatakse haldusaktis või menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud.

(2) Haldusakti põhjenduses tuleb märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. (3) Kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti põhjenduses tuleb märkida kaalutlused, millest haldusorgan on haldusakti andmisel lähtunud.“ Riigikohus on selgitanud, et kaalutlusõiguse teostamise korral peab kohus kontrollima diskretsiooni õiguspärasust lähtuvalt haldusakti põhjendustest; mida ulatuslikum on diskretsiooniruum ja keerukam õiguslik ning faktiline olukord, seda põhjalikum peab olema põhjendus; haldusakti põhjendus peab ka kohut veenma, et haldusorgan on diskretsiooni teostades arvestanud kõiki olulisi asjaolusid ja huve ning et kaalumine on toimunud ratsionaalselt (RKHKo 06.11.2002, 3-3-1-62-02, p 11). Samuti on Riigikohus toonud välja, et koormava haldusakti põhjendus peab sisaldama nii faktilist kui ka õiguslikku põhjendust; faktilises põhjenduses peavad olema ära näidatud asjaolud, mis toovad kaasa akti aluseks oleva õigusnormi kohaldamise; oluline on ka faktilise ja õigusliku põhjenduse omavaheline loogiline sidumine, mis peab haldusakti adressaati ja aktiga tutvujat veenma, et juhtumi asjaolud koostoimes kohaldatavate õigusaktidega toovad tõepoolest kaasa just sellesisulise haldusotsustuse tegemise (RKHKo 19.03.2002, 3-3-1-13-02, p 14). Samas on Riigikohus pidanud teatud juhtudel lubatavaks ka seda, et otsuse põhjendused on tuletatavad haldusaktile lisatud dokumentidest (RKHKo 17.05.2005, 3-3-1-16-05).

15. Ringkonnakohus leiab, et 30.05.2012. a maksuotsus nr 12.2-3/8150-9 sisaldab formaalsetele nõuetele vastavat põhjendust ka siis, kui selles esitatud jälitustoimingutega kogutud andmeid mitte arvestada, kuna selles esitatud asjaolud on sobilikud maksuotsuse põhjendamiseks. See, kas esitatud põhjendus ka sisuliselt otsuse resolutsiooni kannab, on materiaalse õiguspärasuse küsimus.

II

16. Toimikus on Malereen Invest OÜ 26.01.2006. a arve nr 2/01-26 sõiduki Voyager (VIN- kood XXXXXXXXXXXXX , reg märk XXXXXX ) müügi kohta kaebajale (tl I-208).

17. Maksuhaldur on põhjendanud selle arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse mittetekkimist eelkõige järgnevate asjaoludega. Maksuhaldur on maksuotsuses (tl I-18-19) tuvastanud, et ARK andmetel on sõiduk Chrysler Voyager reg märgiga XXXXXX olemas, kuid selle VIN-kood on XXXXXXXXXXXXXXXXX . Nimetatud sõiduk võeti Eestis arvele 13.01.2006 ja selle omanikuks oli märgitud Malereen Invest OÜ. 18.01.2006 registreeriti sõiduk Euro Kinnisvarahalduse OÜ nimele ja kasutajaks märgiti Margus Tammemäe ja OÜ T.R.T. e Auto (reg kood XXXXXXXX ). Alates 18.01.2008 registreeriti sõiduk Ott Reinaasi nimele. Samuti tuvastas maksuhaldur, et Malereen Invest OÜ ei olnud registreeritud majandustegevuse registris. Alates 2005. aastast ei esitanud Malereen Invest OÜ majandusaasta aruandeid. Käibemaksukohustuslasena oli ta registreeritud 12.04.2004–30.04.2007. Tuluja sotsiaalmaksu deklaratsioonide järgi Malereen Invest OÜ-l jaanuaris 2006 töötajaid ei olnud ja sotsiaalmaksuga maksustatavaid väljamakseid ei tehtud. Juriidilisel aadressil Tallinnas rentis Malereen Invest OÜ üksnes postkasti, Sillamäel ei kasutanud aga ka postkasti renditeenust. Peale selle väärib esile tõstmist, et 03.10.2006 I.S. elukohas toimunud läbiotsimise käigus ära võetud dokumentide hulgas olid Malereen Invest OÜ asutamisdokumendid, e-maksuameti kasutamise leping, Hansapanga PIN-kalkulaator, paroolikaart internetipanga kasutamiseks, teleteenuste lepingud G.M. i nimele ja G.M. i passikoopia (tl I-16). Samuti tegi maksuhaldur kindlaks, et Malereen Invest OÜ juhatuse liige G.M. ja Euro Kinnisvaraarendus OÜ juhatuse liige R.T. tundsid üksteist juba ammu. R.T. kinnitas, et tunneb I.S. 10-15 aastat, ning G.M. selgitas, et teda aitab arvete koostamisel tema vana tuttav I.S. (tl I-20-21). Samuti kinnitas R.S. , et kuulus koos R.T. e ja I.S. ga ühte tutvusringkonda (tl I-21p).

18. MKS § 150 lg 1 sätestab, et maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja on apellatsioonkaebuses väitnud, et Malereen Invest OÜ-l aktiivse majandustegevuse olemasolu tõendab kontrollitaval perioodil erinevate äriühingutega mitmete tehingute tegemine, mis nähtub Malereen Invest OÜ pangakonto väljavõttelt (tl I-162-178p). Ringkonnakohus andis kaebajale istungil veelkordselt võimaluse võtta seisukoht maksuotsuses sisalduvate faktiliste asjaolude kohta. Kaebaja väitis, et arveid Malereen Invest OÜ ja Euro Kinnisvaraarendus OÜ vahel on palju ning et tal on konkreetseid tõendeid, mis puudutavad VIN-koodi viga. Samuti väitis kaebaja, et R.T. e ja G.M. i vaheline majanduslik side ning I.S. roll on selgusetud.

19. Ringkonnakohus leiab, et maksuotsus on eeltoodu valguses selle tehingu osas põhjendatud ja seaduslik. VIN-koodi viga ei ole otsustav tegur. Ringkonnakohus leiab, et pangakonto väljavõtted ei tõenda majandustegevuse toimumist. Malereen Invest OÜ-l puudusid tegelik majandustegevus ja töötajad, ta ei asunud äriregistris märgitud aadressidel. Alates 2005. aastast ei esitanud Malereen Invest OÜ majandusaasta aruandeid, tema raamatupidamisdokumendid ja pangakaart olid kolmanda isiku, I.S. , käsutuses. Hiljem kustutati Malereen Invest OÜ käibemaksukohustuslaste registrist, kuna ta ei tõendanud majandustegevuse toimumist. Eeltoodud asjaoludest saab järeldada, et Malereen Invest OÜ nimel vormistati üksnes arveid ning tegelikult ei saanud kaebaja sõidukit Malereen Invest OÜ-lt.

III

20. Toimikus on OÜ Vetek 05.05.2006. a arve nr 6-035 sõiduki XXXXXXXX müügi kohta (tl I-210) ja 31.05.2006. a arve nr 6-044 sõiduki Audi A4 müügi kohta (tl I-210p).

21. Maksuhaldur on põhjendanud nende arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse mittetekkimist eelkõige järgnevate asjaoludega. ARK-i andmetel oli sõiduk Audi A4 reg märgiga XXX EUR võetud Eestis arvele 05.06.2006 ja omanik oli OÜ Reivolin. 05.06.2006 registreeriti sõiduk Euro Kinnisvaraarendus OÜ nimele ning 29.07.2008 registreeriti nimetatud sõiduk Euro Kinnisvararendus OÜ nimele reg märgiga XXXXXX . 01.09.2008 registreeriti sõiduk reg märgiga XXXXXX Danske Bank AS Eesti filiaal nimele. Sõiduk XXXXXXXXX reg märgiga XXXXXX võeti Eestis arvele 02.04.2005 ja omanik oli Jaanus Nool. 31.03.2006 registreeriti sõiduk OÜ Malereen Invest nimele, 05.05.2006 registreeriti sõiduk OÜ Vetek nimele ning samal päeval 05.05.2006 registreeriti sõiduk Euro Kinnisvaraarendus OÜ nimele. 22.07.2010 registreeriti sõiduk OÜ Reval Group nimele.

Äriregistri teabesüsteemi andmetel oli OÜ Vetek kantud äriregistrisse 18.06.1998. 09.11.2004–10.07.2009 oli OÜ Vetek juhatuse liikmeks ja 14.10.2004–18.06.2009 osanikuks A.K. . 07.09.2009 sai OÜ Vetek juhatuse liikmeks ja 18.06.2009 osanikuks R.S. . OÜ Vetek ei omanud registreeringut majandustegevuse registris. Käibemaksukohustuslasena oli OÜ Vetek registreeritud 01.09.1994–28.02.1998 ja 24.11.2004–05.02.2009. Vastavalt tuluja sotsiaalmaksu deklaratsioonidele ei olnud OÜ-l Vetek ajavahemikul 2005 veebruar kuni 2006 august töötajaid ja sotsiaalmaksuga maksustatavaid väljamakseid ei tehtud.

MTA andmetel oli OÜ Vetek äriregistris märgitud juriidiline aadress Veelikse küla, Abja vald, Viljandimaa vale, kuna sellel aadressil väljastatud käibemaksukohustuslasena registreerimise otsus (06.12.2004) ja korraldus (25.06.2007) tagastati hoiutähtaja möödumisel (tl I-19-19p). OÜ Vetek nimel tegutses kõnealusel perioodil notariaalse volituse alusel R.S. . R.T. e ütluste järgi tundis ta R.S. t umbes viis aastat (tl I-20). A.K. seletas, et kuna R. oli firmat vaja, siis käis ta koos Raimondiga notaris, kus siis viimase tuttav müüs talle äriühingu, mille nimi oli Vetek.

Kõik tasud kaasa arvatud notari tasud maksis Raimond, kes tahtis saada paberid enda kätte. Enne kui A.K. need talle andis käidi veel Hansapangas ja tehti OÜ-le Vetek kaks pangakaarti (deebetkaarti) ja Hansaneti paroolid. OÜ Vetek äritegevusest ei teadnud A.K. midagi. R.S. seletas, et maaletoojad, OÜ Malereen Invest ja OÜ Reivolin, tõid autod Saksamaalt. Seejärel ostis OÜ Vetek autod maaletoojalt ning autod registreeriti samal päeval ARK-is OÜ Vetek nimele. Kui auto oli OÜ Vetek nimel, vaatas R.S.

auto tehnilise seisu üle ja puuduste korral kõrvaldas need oma kuludega, misjärel registreeriti auto tellija nimele (tl I-21-21p).

22. Kaebaja väitis apellatsioonkaebuses, et OÜ Vetek on arveldusarve väljavõttest nähtuvalt (tl I-179-205) teinud kontrollitaval perioodil korduvalt tehinguid mitmete äriühingutega, tasunud R.S. le tema poolt osutatud teenuste ehk sõidukite toomise organiseerimise eest ning teinud ülekandeid maksuametile. Asjaolu, et äriühingu nimel tegutses ka kolmandaid isikuid (eksisteeris vaikiv seltsing), ei ole tavapäratu ning ei anna alust tegemaks järeldusi maksuõigusrikkumisest. Kaebaja selgitas ringkonnakohtu istungil, et VW soetati Eestis, kuhu see oli toodud eraisiku poolt 2005. Kaebaja ei osanud öelda, miks oli vajalik teostada kaks tehingut samal päeval. Samuti väidab kaebaja, et OÜ Vetek asukohas on toimunud läbiotsimine, mistõttu oli OÜ-l Vetek asukoht.

23. Ringkonnakohus leiab, et maksuotsus on eeltoodu valguses selle tehingu osas põhjendatud ja seaduslik. Läbiotsimine toimus R.S. töökohas OÜ Autogrupp 2000 asukohas, mitte OÜ Vetek asukohas (vaatlusprotokoll tl II-26p-33p). Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduri järeldus, et OÜ-l Vetek puudus asukoht, on põhjendatud. Samuti puudus OÜ-l Vetek tegelik majandustegevus. OÜ Vetek esindajaks oli R.S. , kes ei olnud juhatuse liige. Juhatuse liige A.K. ei teadnud midagi firma äritegevusest. Volitatud esindaja R.S. väitis, et OÜ Vetek kontrollis sõidukite tehnilist korrasolekut. Samas nähtub dokumentidest, et OÜ Vetek vormistati mõlema kõnealuse sõiduki omanikuks vaid korraks ja samal päeval leidis aset ka edasimüük. Järelikult on R.S. väide, et ta vaatas sõidukid üle ja parandas neid, ebausutav. Audi A4 osas äratab kahtlust, et Euro Kinnisvaraarendus OÜ on soetanud sõiduki 31.05.2006 arve alusel OÜ-lt Vetek, kuid tegelikult on see Eestis arvele võetud alles 05.06.2006. Dokumentide kohaselt on Euro Kinnisvaraarendus OÜ ostnud sõiduki OÜ-lt Vetek enne, kui viimane omanikuks sai. Lisaks oli Audi esimeseks omanikuks OÜ Reimolin. Neil omanikuvahetustel puudub majanduslikult arusaadav sisu. VW osas äratab kahtlust selle kahekordne omanikuvahetus 05.05.2006. Kaebaja pole esitanud täiendavaid tõendeid, mis näitaksid vaidlusaluse majandustehingu sisu ja arvandmeid. Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduri järeldus, et tegemist oli ette kokkulepitud tehingute ahelaga, mille ainus usutav eesmärk oli sisendkäibemaksu mahaarvamine, on õiguspärane.

IV

24. Toimikus on OÜ NekstCar 14., 27. ja 28.07.2006. a arved nr 77, 78 ja 79 liiva ning killustiku müügi kohta (tl I-208p-209p).

25. Maksuhaldur on tuvastanud, et Äriregistri teabesüsteemi andmetel oli OÜ NekstCar kantud äriregistrisse 28.06.2005. 13.09.2005–09.04.2007 oli juhatuse liikmeks ja 01.09.2005– 09.04.2007 osanikuks N.G. . 03.04.2007–11.01.2010 oli äriühing registreeritud ärinimega Lovran Staklenici OÜ, äriühingu osanik Arliana Enterprises Corp registrikoodiga 534991- 994950 ja asukohaga Panama. Äriregistrist kustutati OÜ NekstCar 11.01.2010. Äriühing ei omanud registreeringut majandustegevuse registris. Käibemaksukohustuslasena oli äriühing registreeritud 01.08.2005–01.05.2007. Lovran Staklenici OÜ kustutati käibemaksukohustuslase registrist 01.05.2007. Vastavalt tuluja sotsiaalmaksu deklaratsioonidele ei olnud OÜ-l NekstCar ajavahemikul 2006 jaanuar kuni 2006 august töötajaid ja sotsiaalmaksuga maksustatavaid väljamakseid ei tehtud. MTA andmetel oli OÜ NekstCar äriregistris märgitud juriidiline aadress vale, kuna sellel aadressil väljastatud teatis tagastati märkega „ei asu aadressil“ (tl I-19p-20). N.G. i seletuste järgi tegeles OÜ NekstCar sõiduautode toomisega peamiselt Saksamaalt. Ärisuhted Euro Kinnisvaraarenduse OÜ-ga seisnesid selles, et viimane rentis OÜ-lt NekstCar ühte KMS kraanat (tl I-22). 03.10.2006 R.T.

e elukohas toimunud läbiotsimise käigus ära võetud dokumentide hulgas olid ka NekstCar OÜ Hanzaneti konto 28.07.2006 ja 08.08.2006 väljatrükid (tl I-17).

26. Kaebaja selgitas ringkonnakohtu istungil, et kruus ja liiv olid tegelikult olemas ning et NekstCar OÜ-lt ostetud kruusa-liiva kohta ei ole menetluse vältel ühelegi isikule esitatud ühtegi küsimust.

27. Ringkonnakohus leiab, et maksuotsus on eeltoodu valguses selle tehingu osas põhjendatud ja seaduslik. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et NekstCar OÜ ei ole viinud kaebajale killustikku ja liiva. NekstCar OÜ juhatuse liige N.G. i seletuse kohaselt seisnesid NekstCar OÜ ärisuhted Euro Kinnisvaraarendus OÜ-ga selles, et Euro Kinnisvaraarendus OÜ rentis NekstCar OÜ-lt kraanat. Isegi kui nõustuda kaebaja väitega, et liiva ja kruusa kohta ei ole N.G. ilt sõnaselgelt küsitud, mistõttu ei ole talle antud võimalust kinnitada liiva ja kruusa müüki Euro Kinnisvaraarendus OÜ-le, ei muuda see hinnangut tõenditele nende kogumis. R.T. e elukohast leiti NekstCar OÜ pangakonto väljavõtted. Kaebaja ei ole andnud usutavaid selgitusi, miks need seal olid. Seetõttu peab ringkonnakohus maksuhalduri järeldust, et NekstCar OÜ tegutses R.T. e kontrolli all, usutavaks. Samuti vastas Netkscar OÜ majandustegevusega mittetegeleva äriühingu tunnustele: äriühing ei asunud äriregistrisse kantud aadressil, tal ei ole olnud töötajaid, ta kustutati käibemaksukohustuslaste registrist põhjusel, et ta ei ole tõendanud enda majandustegevust. Ringkonnakohus leiab, et kokkuvõttes viitavad asjaolud sellele, et NekstCar OÜ abil püüti alusetult tekitada Euro Kinnisvaraarendus OÜ-le sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

V

28. Kaebaja on apellatsioonkaebuses väitnud, et tal puudus motivatsioon väidetavate näilike tehingute sõlmimiseks, kuivõrd olenemata sellest, millisteks tehinguid kvalifitseerida, oleks tehingute maksustamine igal juhul viinud ühesuguse tulemuseni. Samuti ei ole maksuhaldur maksuotsuses viidanud MKS §-le 84, mis on tehingute ümberhindamisel maksu määramise õiguslikuks aluseks. Halduskohus ei ole aga maksuotsuses õigusliku aluse puudumise tõttu maksuotsuse tühistamist kaalunud. Lisaks kaasneb tehingute ümberhindamisel muutus kauba müüjate maksuarvestuses. Antud juhul ei ole aga tehingute teisi osapooli maksumenetlusse kaasatud. Kuivõrd maksumenetlus on läbi viidud ca 6 aastat pärast kõnealuste tehingute toimumist ning kõik kauba müüjad ei ole tänaseks päevaks enam toimivad ettevõtted, tuleks Riigikohtu seisukohtade järgi otstarbekuse kaalutlusest lähtuvalt poolte käibemaksuarvestus korrigeerimata jätta ning aktsepteerida ostja õigust sisendkäibemaksu maha arvamisele (RKHKo 3-3-1-46-11, p 22).

29. Ringkonnakohus selgitab, et esitatud viide Riigikohtu otsusele puudutab tulumaksu arvestust, mitte sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, ega ole seetõttu asjakohane. Samuti ei ole asjakohane viide MKS §-le 84, sest käesoleval juhul puudus kaebajal õigus arvata eeltoodud tehingutelt maha sisendkäibemaks MKS § 57 lg 1 ja 3, § 85 lg 4, § 92 lg 1 p 2, § 95 lg 1, § 98 lg 1, § 99 lg 1 p 3 ja 5 ning KMS § 24 lg 1, § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1 ja § 38 lg 1 alusel. Nimetatud norme on refereeritud 30.05.2012. a maksuotsuses nr 12.2-3/8150-9 ning ringkonnakohus ei pea vajalikuks hakata neid siinkohal üle kordama. Ringkonnakohus lisab, et kohtule jääb arusaamatuks kaebaja väide, et tal olevat puudunud motivatsioon näilike tehingute sõlmimiseks, kuna nende maksustamine oleks igal juhul viinud ühesuguse tulemuseni. Ringkonnakohus ei soovi hakata spekuleerima kaebaja motiivide üle, kuid märgib, et kaebaja ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid, et vaidlusaluste majandustehingute sisu ja arvandmed oleksid olnud sellised, nagu kaebaja väidab. Eelnevast tulenevalt ei anna need väited alust maksuhalduri seisukohtade ümberhindamiseks.

VI

30. Eeltoodust tulenevalt leiab ringkonnakohus, et kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väited ja tõendid ei anna alust tema kaebuse rahuldamiseks, apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 28.06.2013. a otsus muutmata.

31. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuivõrd käesolev otsus on tehtud kaebaja kahjuks, kannab kaebaja enda menetluskulud. Kuna vastustaja ei ole kaebajalt menetluskulude väljamõistmist taotlenud, ei ole selles osas vajalik seisukohta kujundada.

Tiina Pappel Agu Timmi Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/