3-13-1054/38 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Kaire Pikamäe ja

Ruth Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

15.05.2015, Tallinn

Haldusasja number

3-13-1054

Haldusasi

Gateberg OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.04.2013

maksuotsuse nr 12.2-3/5160-15 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Gateberg OÜ, volitatud esindaja v. adv

Marko Saag, seaduslik esindaja juhatuse liige JT

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Jane Rõuk

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 09.12.2013 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Gateberg OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

06.05.2015

RESOLUTSIOON

1. Jätta Gateberg OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

09.12.2013 otsus haldusasjas nr 3-13-1054 muutmata.

2. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 15.06.2015, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

3-13-1054

2(13)

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 17.04.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/5160-15, millega

vähendas Gateberg OÜ poolt 2011. aasta oktoobri käibedeklaratsioonil deklareeritud

sisendkäibemaksu kokku summas 6049,40 eurot ning määras tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt maksustamisperioodide oktoober 2011 eest summas 5041,59 eurot ja

november 2011 eest 4606,82 eurot.

Maksustamisperioodil oktoober 2011 tegi Gateberg OÜ muu hulgas alltöövõtjana ehitustöid

objektil „ENEFIT-280 Turbiinihall, Alajaamahoone ning Jahutuskanalid“. Gateberg OÜ

deklareeris oktoobri 2011 käibedeklaratsioonis käivet kokku 183 745,94 eurot ning

sisendkäibemaksu 51 265,23 eurot.

Maksuotsuse kohaselt puudus Gateberg OÜ-l õigus arvata sisendkäibemaksuna maha Ranno

Metall Group OÜ 05.09.2011 väljastatud arvel nr 105-4 ja Tensprit Group OÜ 28.10.2011

väljastatud arvel nr 111028-17 toodud käibemaksu kokku summas 6049,40 eurot.

Maksuhaldur on maksumenetluses tuvastanud, et Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group

OÜ ei ole OÜ-le Gateberg teenust (ekskavaatori rent) osutanud ning arvetel näidatud käivet ei

ole tekkinud. Arvete järgi ei ole võimalik ekskavaatorit identifitseerida. Samuti ei selgu

arvetelt, mis objektil väidetavalt renditud ekskavaatorit kasutati, mis töid sellega teostati ega

töid teostanud isik. Arvetele ei ole ka märgitud, kas ekskavaatorit renditi koos juhiga või

mitte. Pangakonto väljavõtete kohaselt on Gateberg OÜ arvetel näidatud summad tasunud.

Maksuotsuses toodud asjaolud kogumis viitavad sellele, et OÜ-de Ranno Metall Group ja

Tensprit Group nimel väljastatud arvete alusel ei ole Gateberg OÜ-le ekskavaatoriteenuseid

osutatud ning Gateberg OÜ oli teadlik asjaolust, et OÜ-d Ranno Metall Group ja Tensprit

Group ei ole temale teenust osutanud. Gateberg OÜ on teadlikult kajastanud nimetatud arveid

äriühingu käibemaksuarvestuses, et vähendada oma maksukoormust ning on seeläbi pannud

toime maksupettuse. Maksuhalduri järeldust kinnitavad järgmised asjaolud:

1)

JT ütlused on vastuolus RS ütluste ja muude tõenditega. Gateberg OÜ juhatuse liikme

JT selgituste kohaselt tutvus ta Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ juhatuse

liikme RS-ga esmakordselt siis, kui viimane ilmus ise vaba sissepääsuga ehitusobjektile ja

pakkus ekskavaatori koos juhiga rentimise teenust. RS samas väitis, et ei tea ühtegi isikut

Gateberg OÜ-st ning nende tehingutega tegeles VŽ. Tööde tellija Skanska EMV AS

(peatöövõtja ehitusobjektil ENEFIT-280) selgituste kohaselt toimus sissepääs ehitusobjektile

läbi elektroonilise tõkkepuu ning sisenemiseks oli vaja luba. Gateberg OÜ töötaja EK väitel

viibis Gateberg OÜ juhatuse liige objektil olles alati piiratud juurdepääsuga territooriumil

kontoris;

2)

Gateberg OÜ töötajate KZ, BK ja EK väitel ei teadnud nad selliseid äriühinguid nagu

Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ ega sellist isikut nagu RS, viimast ei tundnud

nad ka foto järgi. Samas JT väitel käis RS ise ehitusobjektil töid pakkumas ja tõi ka arved;

3)

JT ütlused on vasturääkivad ja ebausaldusväärsed. JT väitel ei olnud Gateberg OÜ-l

kirjalikke hinnapakkumisi, kuid samas esitas ta maksuhaldurile raamatupidamisdokumentide

seas ka Ranno Metall Group OÜ nimel 01.08.2011 väljastatud ja RS poolt allkirjastatud

hinnapakkumise. Arvestades, et RS sai Ranno Metall Group OÜ juhatuse liikmeks alles

18.08.2011, puudus tal 01.08.2011 õigus selle äriühingu nimel dokumente allkirjastada. JT

3-13-1054

3(13)

väitel suhtles ta OÜ-dega Ranno Metall Group ja Tensprit Group tehingud tehes RS-ga, kuid

viimase väitel ei ole ta Gateberg OÜ-st kellegagi suhelnud. JT väitel oli RS poolt pakutud

rendihind hea, mistõttu võttis ta pakkumise vastu. Gateberg OÜ rentis kontrollitaval perioodil

OÜ-lt Osterley Ehitus ekskavaatorit objektil ENEFIT-280 tööde tegemiseks. OÜ Osterley

Ehitus esitatud arvete kohaselt oli ehitustööde tunnihind 35,15 eurot, mis on 22,85 euro võrra

odavam kui OÜ-delt Ranno Metall Group ja Tensprit Group väidatavalt renditud ekskavaatori

tunnihind;

4)

RS on üksnes formaalselt OÜ-de Ranno Metall Group ja Tensprit Group juhatuse liige,

kelle on värvanud VŽ oma huvides. RS ei tee nende äriühingute nimel tehinguid. VŽ on

korduvalt kriminaalkorras karistatud maksukuritegude toimepanemise eest;

5)

Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group OÜ on variühingud, mida kasutati

tundmatute kolmandate isikute tegevuse varjamiseks ning kontrollitaval perioodil nendes

äriühingutes reaalselt majandustegevust ei toimunud. Nimetatud äriühingute arveldusarvetelt

ei nähtu tavapärase majandustegevusega seotud tasumisi ning kontot kasutatakse üksnes

sularaha väljavõtmiseks või teiste RS ja VŽ-ga seotud äriühingutele ülekannete tegemiseks.

Samuti puuduvad nimetatud äriühingutel registreeringud majandustegevuse registris ning nad

on käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud. OÜ-del Ranno Metall Group ja Tensprit

Group puuduvad töötajad, kes oleksid võinud Gateberg OÜ-le ekskavaatoriteenuseid osutada,

samuti puudub neil registervara (sh sõidukid ja ekskavaatorid). Seega ei saanud nimetatud

äriühingud Gateberg OÜ-le ekskavaatorit rentida;

6)

Gateberg OÜ ei ole maksuhaldurile kontrolli käigus esitanud väidetavalt OÜ-dega

Ranno Metall Group ja Tensprit Group tehtud tehingute tõendamiseks ühtegi usaldusväärset

dokumenti, mis kinnitaks teenuse saamist nimetatud äriühingutelt. Maksuhalduri arvates oli

JT teadlik tehingute tegelikust majanduslikust sisust ja seega on Gateberg OÜ pannud toime

maksupettuse.

Eelnevast tulenevalt ei ole Gateberg OÜ-l õigust arvestada sisendkäibemaksuna maha OÜ-de

Ranno Metall Group ja Tensprit Group nimel esitatud arvetel kajastatud käibemaksu.

Gateberg OÜ ei rentinud ekskavaatorit koos juhiga OÜ-de Ranno Metall Group ja Tensprit

Group käest, vaid tundmatult kolmandalt isikult, keda maksuhalduril ei olnud võimalik

tuvastada. OÜ-de Ranno Metall Group ja Tensprit Group poolt väljastatud arvete näol ei ole

tegemist nõuetekohaste raamatupidamise algdokumentidega. Kuna teenust osutanud isik(ud)

ning teenuse maht ei ole usaldusväärselt tuvastatud, tuleb arvete alusel tehtud väljamaksed kui

ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed maksustada täies ulatuses tulumaksuga.

2. Gateberg OÜ esitas 17.05.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti

17.04.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/5160-15 tühistamiseks.

1)

Maksuhaldur on rikkunud uurimisprintsiipi, kuna on lähtunud vaid maksukohustust

suurendavatest asjaoludest ning on jätnud tähelepanuta maksukohustust vähendavad asjaolud

ja tõendid, sh kaebaja esitatud tõendid tehingute toimumise kohta (hinnapakkumine, arved,

pangakonto väljavõte ning raamatupidamisdokumendid). Maksuhaldur ei ole kõrvaldanud

vastuolusid ütlustes. Kogutud tõendid ei välista, et OÜ-d Ranno Metall Group ja Tensprit

Group võisid kaebajale edasi müüdud teenuseid soetada kolmandalt isikult.

2)

Maksuotsuse motivatsioon on puudulik ning selles ei ole omavahel seotud faktilist ja

õiguslikku motivatsiooni, mistõttu on maksuotsus vastuolus maksukorralduse seaduse (MKS)

§ 46 lg 3 p-ga 5 ja § 95 lg-ga 2.

3)

Maksuhalduri järeldused on vastuolus käibemaksuseaduse (KMS) ja Riigikohtu

praktikaga. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla teenuse saamist. Riigikohtu praktika

kohaselt saab sisendkäibemaksu mahaarvamine olla piiratud vaid teatud subjektiivsete

3-13-1054

4(13)

asjaolude esinemise korral: (a) poolte vahel esineb pettusele viitav seos, (b) on tõendatud ostja

osavõtt maksupettusest, (c) ostja teadis, et tehingu teine pool ei ole tegelik müüja või (d) ostja

oleks pidanud teadma, et tehingu teine pool ei ole tegelik müüja. Subjektiivse külje suhtes

tehtud järeldused ei põhine olemasolevatel tõenditel.

4)

Praegusel juhul ei eksisteeri pettusele viitavat seost. Ükski tõend ei viita sellele, et OÜ-d

Ranno Metall Group ja Tensprit Group tegutsesid kaebaja juhatuse liikmete juhiste järgi,

nende kontrolli all või teadmisel (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-39-03). Samuti ei nähtu

tõenditest, et kaebaja poolt nimetatud äriühingutele tasutud käibemaks oleks kaebajale või

temaga seotud isikule tagastatud või et nende äriühingute ja kaebaja juhatuse liikmete vahel

esineks tihedaid perekondlikke, töö- või ärialaseid suhteid. OÜ-de Ranno Metall Group ja

Tensprit Group poolt maksude tasumata jätmist ei saa ette heita kaebajale ega piirata selle

alusel tema sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

5)

Kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et OÜ-d Ranno Metall Group ja Tensprit

Group ei ole teenuse tegelikud osutajad. Riigikohtu praktika kohaselt tuleb juhtudel, kus

puudub vaidlus teenuse või kauba olemasolu üle, kuid seda ei ole saadud arvel märgitud

registreeritud maksukohustuslaselt, tõendada ka ostja pahausksus (nt Riigikohtu lahend asjas

nr 3-3-1-32-09). Kaebaja täitis OÜ-dega Ranno Metall Group ja Tensprit Group tehingute

tegemisel hoolsuskohustuse, tuvastades isikud, kontrollides nende majandustegevust avalikest

registritest

ja

tutvudes

nende

majandusaasta

aruannetega.

Nimetatud

äriühingute

majandusaasta aruanded näitavad võrdlemisi suurt käivet ning kaupade ja teenuste ostmisega

seotud kulusid. See näitab, et nendel äriühingutel on olemas reaalne majandustegevus, mis

võib seisneda teenuste edasimüümises. Maksuhaldur ei ole selgitanud, milline eriline teave

kaebajal oli või pidi olema müüja, tehingu või teenuse kohta, mis viitas sellele, et tegemist

pole tegeliku müüjaga (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-18-10). Maksuhaldur ei ole

tuvastanud maksupettuses osalemist.

6)

Tõendatud ei ole, et kaebaja ei saanud teenuseid OÜ-delt Ranno Metall Group ja

Tensprit Group ning ei saa öelda, et teenust osutasid tundmatud kolmandad isikud.

Vaidlusalustest arvetest nähtub nii tehingu sisu kui ka tehingu tegelikud pooled ja pangakonto

väljavõtted näitavad arve tasumist. Seega puudub alus väljamaksete maksustamiseks

tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 või 52 alusel. Kui maksuhaldur leidis, et teenust on küll

osutatud, kuid teenust tegelikult osutanud isik on teadmata, oleks ta pidanud hindamise teel

välja selgitama, kui palju kaebaja teenuse eest maksis, kuid praegusel juhul ei ole hindamist

toimunud. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebaja oleks OÜ-dele Ranno Metall Group ja

Tensprit Group tasutud summad hiljem tagasi saanud või et need oleks makstud temaga

seotud isikutele TuMS § 8 tähenduses.

7)

Skanska EMV AS-i selgituste järgi ei olnud jahutuskanalite ehitustsoon, kus kaebaja

töid teostas, piiratud. Seega pääses RS sinna vabalt ligi. RS käis objektil pakkumas vaid

teenuse osutamist, lepingut sõlmimas ja arveid toomas ning kõikidel juhtudel kohtus temaga

vaid juhatuse liige JT. Asjaolu, et kaebaja töötajad RS pildi järgi ära ei tundnud, ei saa seega

näidata, et RS juhatuse liikmega kohtumas ei käinud.

3. Vastustaja vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) Maksuhaldur on täitnud uurimiskohustuse, pöördudes seejuures asjaolude selgitamiseks

ka kolmandate isikute poole. Maksuotsuses on arvestatud kaebaja esitatud tõenditega ja

võetud nende osas seisukoht. Jättes tehingud nõuetekohaselt dokumenteerimata, võttis kaebaja

ise riski, et maksuhaldur võib tehingute tegeliku toimumise kahtluse alla seada.

2) Maksuotsuses ei ole kaebajale ette heidetud vajaliku hoolsuse järgimata jätmist.

Koosmõjus sellega, et müüjate puhul on tegemist maksupettuste toimepanemiseks

3-13-1054

5(13)

kasutatavate reaalse majandustegevuseta äriühingutega, võivad ostja osalemist maksupettuses

kinnitada kogumis näiteks sellised asjaolud nagu ostja äripraktika seisukohast ebaharilik

käitumine, ebakõlad tehingu dokumentatsioonis, ostja esindajate ebaselged, vastuolulised või

ebausaldusväärsed seletused tehingu kohta. Vaidlusaluste tehingute mittetoimumist kinnitavad

järgmised asjaolud:

(a) väidetavatel alltöövõtjatel puudus majandustegevus;

(b) tehingu teine pool ei kinnita tehingute toimumist;

(c) puuduvad dokumentaalsed tõendid selle kohta, et OÜ-d Ranno Metall Group ja

Tensprit Group oleks objektil ENEFIT-280 töid teostanud;

(d) peatöövõtja Skanska EMV AS ning Gateberg OÜ töötajad ei kinnita OÜ-de Ranno

Metall Group ja Tensprit Group poolt tööde teostamist objektil ENEFIT-280;

(e) Gateberg OÜ annab tehingute kohta vastuolulist või ebapiisavat infot;

(f) Gateberg OÜ põhjendused OÜ-delt Ranno Metall Group ja Tensprit Group teenuse

ostmise kohta ei ole eluliselt usutavad ning on vastuolus maksuhalduri tuvastatud

asjaoludega;

(g) Gateberg OÜ poolt maksuhaldurile esitatud dokumendid on tagantjärele vormistatud.

3) Asjaolu, et Skanska EMV AS ning Gateberg OÜ töötajad, sh töödejuhataja, ei teadnud

OÜ-sid Ranno Metall Group ja Tensprit Group ega nende juhatuse liiget RS, viitab selgelt, et

RS ei ole tegelikult ehitusobjektil käinud ja nimetatud äriühingud ei ole kaebajale teenust

osutanud. Järelikult on kaebaja esitanud maksuhaldurile tehingute toimumise kohta

valeinformatsiooni. Maksuotsuses nimetatud asjaolud koosmõjus viitavad sellele, et OÜ

Gateberg teadis, et OÜ-d Ranno Metall Group ja Tensprit Group ei ole tegelikud teenuse

osutajad. Muul juhul puuduks kaebajal vajadus esitada maksuhaldurile valeinformatsiooni

ning koostada tagantjärele dokumente (sh OÜ Ranno Metall Group 01.08.2011

hinnapakkumine).

4) Toimumata tehingu kajastamine raamatupidamises saab olla üksnes teadlik tegevus.

Praegusel juhul ei ole usaldusväärselt tuvastatav teenust tegelikult osutanud isik, mistõttu

tuleb arvete alusel tehtud väljamaksed täies ulatuses tulumaksuga maksustada (Riigikohtu

lahend asjas nr 3-3-1-60-11). Maksuhalduril ei olnud praegusel juhul kaebaja

kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmise tõttu võimalik tuvastada teenuse osutajat ning teenuse

mahtu, mistõttu oli maksuhalduril hindamise läbiviimine võimatu.

4. Tallinna Halduskohus jättis 09.12.2013 otsusega kaebuse rahuldamata ning

menetluskulud poolte endi kanda.

1)

OÜ-d Ranno Metall Group ja Tensprit Group ei ole esitanud 2011. aasta majandusaasta

aruannet. Alates augustikuust 2011 ei ole Ranno Metall Group OÜ töötajatele väljamaksete

tegemist deklareerinud ega ole oma käibedeklaratsioonil kajastanud tehingut Gateberg OÜ-ga.

Tensprit Group OÜ ei ole alates asutamisest (02.07.2009) töötajatele väljamakseid

deklareerinud ning sellel äriühingul puudub registreering majandustegevuse registris.

2)

JT väitis maksuhaldurile, et OÜ-de Ranno Metall Group ja Tensprit Group arved tõi RS

ise objektile ENEFIT-280 kohale, kus JT suhtles RS-ga ning kuhu väidetavalt oli sissepääs

avatud kõigile, kuid RS väitis, et ta ei teadnud, et OÜ-d Ranno Metall Group ja Tensprit

Group oleksid Gateberg OÜ-ga tehinguid teinud, vaid neid asju ajas VŽ.

3)

Kohus nõustub vastustajaga, et maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludest võib järeldada

Gateberg OÜ teadlikkust sellest, et OÜ-d Ranno Metall Group ja Tensprit Group ei olnud

tegelikud teenuse osutajad. Maksuotsuses on piisavalt põhjalikult kirjeldatud kõiki

maksumenetluses tuvastatud asjaolusid, mida on analüüsitud koos maksuhalduri käsutuses

3-13-1054

6(13)

olevate tõenditega (maksuotsuse p-d 1-3). Maksuhaldur on maksuotsuses muu hulgas välja

toonud ka maksude arvestamise õigusliku aluse ja metoodika (p 4) ning on eraldi käsitlenud

käibemaksu (p 4.1; lisa 1) ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt (p 4.2; lisa 2). Nii

käibemaksu kui ka tulumaksu osas nõustub kohus tervikuna vastustaja põhjendustega ega pea

vajalikuks neid üle korrata.

4)

Vastustaja on maksuotsust tehes toiminud oma diskretsiooni piires ja kooskõlas kehtiva

seadusega. Kaevatavas maksuotsuses (sh revisjoniaktis) on piisavalt põhjalikult käsitletud

kõiki asjaolusid, antud neile haldusaktis asjakohased hinnangud koos viidetega

kohaldatavatele õigusnormidele, samuti on toodud maksusumma määramise metoodika, mis

kogumis tagab maksuotsuse sisulise kontrollitavuse.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. Gateberg OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus

otsus, millega tema kaebus rahuldada.

1)

Halduskohtu otsuses sisuliselt puudub põhjendus, miks kohus ei nõustu kaebaja

väidetega ning otsuses toodud õiguslikel põhjendustel ning faktilistel asjaoludel puuduvad

omavahelised seosed. Kohtuotsus on seega vastuolus halduskohtumenetluse seadustiku

(HKMS) § 157 lg-ga 1.

2)

Halduskohus kohaldas ebaõigesti käibemaksuseadust, leides, et kaebajal puudus

05.09.2011 ja 28.10.2011 arvete alusel õigus käibemaksu maha arvata. Maksuhaldur ei ole

seadnud kahtluse alla teenuse saamist. Sellisel juhul tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamise

õiguse piiramiseks tuvastada, et kaebaja teadis, et teenuse tegelikud osutajad ei ole viidatud

arvetel märgitud äriühingud. Praegusel juhul ei viita ükski tõend sellele, et kaebaja teadis, et

OÜ-d Ranno Metall Group ja Tensprit Group ei ole tegelikud teenuse osutajad. Maksuhaldur

ei esitanud JT-le äratundmiseks isikute (sh RS) fotosid, mida näidati kaebaja töötajatele.

3)

Kuna kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et OÜ-d Ranno Metall Group ja

Tensprit Group ei ole teenuste tegelikud osutajad, puudub alus väljamaksete maksustamiseks

tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 2 p 3 tähenduses. Kaebajal on

olemas kõik raamatupidamist reguleerivates õigusaktides esitatud nõuetele vastavad

algdokumendid. Maksuhaldur ei ole läbi viinud hindamist.

4)

Halduskohus ei andnud sisulist hinnangut kaebaja seisukohtadele, et maksuhaldur

rikkus uurimisprintsiipi ega põhjendanud maksuotsust.

6. MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu

otsus muutmata.

1)

Kohus ei ole maksuhalduri seisukohtadele tuginedes rikkunud menetlusõiguse normi.

HKMS § 165 lg 2 kohaselt piisab ka vastustaja põhjendusega nõustumisele viitamisest.

2)

Arvestades, et tehingu teine pool ei kinnita tehingute toimumist, RS ei ole ehitusobjektil

viibinud ning Gateberg OÜ on maksuhaldurile andnud valeinformatsiooni ja esitanud

dokumente, mille puhul on maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et need on tagantjärele

vormistatud, ei saa rääkida kaebaja teadmatusest asjaolust, et arvetel märgitud äriühingud

tegelikult teenust ei osutanud. Koosmõjus sellega, et müüjate näol on tegemist maksupettuste

toimepanemiseks kasutatavate reaalse majandustegevuseta äriühingutega, võivad ostja

osalemist maksupettuses kinnitada kogumis näiteks sellised asjaolud nagu ostja äripraktika

seisukohast ebaharilik käitumine, ebakõlad tehingu dokumentatsioonis, ostja esindajate

ebaselged, vastuolulised või ebausaldusväärsed seletused tehingu kohta. Maksuotsuses toodud

3-13-1054

7(13)

asjaolud koosmõjus viitavad sellele, et OÜ Gateberg teadis, et OÜ-d Ranno Metall Group ja

Tensprit Group ei ole temale teenust osutanud.

3)

Maksuhaldur on kogunud piisavalt tõendeid, et selgitada välja maksustamise

seisukohast olulised asjaolud. Praegusel juhul ei esine vastuolusid, mida ei oleks teiste

tõendite kogumisega kõrvaldatud. Muud asjas kogutud tõendid seavad kahtluse alla kaebaja

juhatuse liikme seletuste usaldusväärsuse. JT-le RS foto näitamine ei olnud vajalik ning JT

vastus ei oleks ka asja mõjutanud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. HKMS § 157 lg 1 kohaselt peab kohtuotsus olema seaduslik ja põhjendatud. Otsuse

põhjendavas osas märgitakse: 1) kohtulikul uurimisel tõendatuks tunnistatud asjaolud ja

tõendid, millele kohus asjaolu tõendatuks tunnistamisel tugineb; 2) asjas kogutud tõendid,

mida kohus ei pea usaldusväärseks või asjassepuutuvaks, koos põhjendusega, miks kohus ei

pea neid usaldusväärseks või asjassepuutuvaks; 3) asjaolud, mille kohus on tunnistanud

üldtuntuks, koos põhjendusega, miks kohus peab neid üldtuntuks; 4) põhjendused, miks kohus

ei nõustu menetlusosaliste väidetega; 5) õigus, mida kohus kohaldas ning 6) kohtu järeldused

(HKMS § 165 lg 1). Kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses

esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud

haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib

seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata

põhjendusega nõustumisele (HKMS § 165 lg 2). HKMS § 165 lg-st 2 lähtudes tuleb kohtul

kontrollida, et haldusakti põhjendus on piisav.

HKMS § 157 lg 4 kohaselt võib kohus juhul, kui tõendit uuriti ja hinnati eelnevas

haldusmenetluses, sealhulgas vaidemenetluses, jätta tõendi uuesti uurimata ja hindamata,

välja arvatud juhul, kui kaebaja vaidlustab haldusaktis või vaideotsuses tuvastatud asjaolu

ning kohus peab tõendi uut uurimist ja hindamist vajalikuks.

Kohtul tuleb HKMS § 157 lg-st 4 tulenevalt tõendeid uuesti hinnata, kui kaebaja on nende

tõendite alusel tuvastatud asjaolud vaidlustanud. Kui kaebaja esitab kohtule asjaolude

tuvastamise kohta uued argumendid või kordab varasemaid, mida haldusmenetluses

haldusakti põhjenduses ei ole piisaval määral ümber lükatud, peab kohus, hoolimata HKMS §

165 lg-st 2, põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega (HKMS § 165 lg 1 p 4)

(Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-27-14, p 12).

8. Halduskohus on otsuses märkinud, et nõustub nii käibemaksu kui ka tulumaksu osas

vastustaja põhjendustega ning et kaebaja väited on põhjendamatud. Kaebaja on

maksumenetluses tuvastatud asjaolud vaidlustanud, leides, et vastustaja on kogutud tõendeid

hinnanud ebaõigesti ja valikuliselt. Muu hulgas leiab kaebaja, et praegusel juhul ei viita ükski

tõend sellele, et ta teadis või pidi teadma sellest, et OÜ-d Ranno Metall Group ja Tensprit

Group ei ole teenuste tegelikud osutajad. Seda kaebaja väidet ei ole maksuotsuses

põhjalikumalt käsitletud. Seega oleks halduskohus pidanud põhjendama, miks ta ei nõustu

nende kaebaja väidetega, mida maksuotsuse põhjenduses ei ole piisaval määral ümber

lükatud. Ringkonnakohtu hinnangul on aga nimetatud puudused apellatsioonimenetluses

kõrvaldatavad ega tingi halduskohtu otsuse tühistamist.

9. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla ekskavaatoritööde teostamist ega välista, et

Gateberg OÜ ostis ENEFIT-280 objektil tööde teostamiseks teistelt äriühingutelt

ekskavaatoriteenuseid, kuid nende teenuste osutajateks ei saanud kindlasti olla 05.09.2011 ja

28.10.2011 kuupäevi kandvatel arvetel märgitud Ranno Metall Group OÜ ja Tensprit Group

3-13-1054

8(13)

OÜ. Töid teostasid seega kas kaebaja ise või kolmas isik, keda maksumenetluses ei ole

õnnestunud tuvastada.

10. Vaidlust ei ole selles, et Gateberg OÜ kasutas kõnealusel objektil mh oma ekskavaatoreid.

Kaebaja töötaja, töödejuhataja ENEFIT-280 objektil KZ selgituste (02.02.2012 suuliste

selgituste protokoll, I kd, tl 148) kohaselt oli objektil kolm Gateberg OÜ logo kandvat

ekskavaatorit, ülejäänud üks või kaks ekskavaatorit olid ilma logota. Gateberg OÜ

ekskavaatorijuht EK kinnitas (22.02.2012 suuliste selgituste protokoll, I kd, tl 155) samuti, et

kolm ekskavaatorit olid Gateberg OÜ omad ja ülejäänud olid koos juhtidega mujalt renditud.

Maksumenetluses selgus, et 2011. aasta augustist kuni oktoobrini teostas ENEFIT-280

objektil Narvas Gateberg OÜ-le ekskavaatoritöid Osterley Ehitus OÜ. Seda asjaolu kinnitavad

Osterley Ehitus OÜ poolt väljastatud arved (II kd, tl 13-14), ekskavaatori transpordi

saatelehed (II kd, tl 15-16), Osterley Ehitus OÜ arveldusarve väljavõte (II kd, tl 17) ning

Osterley Ehitus OÜ juhatuse liikme SM kirjalikud vastused (II kd, tl 20) MTA küsimustele (II

kd, tl 8). Seega vähemalt ühes ekskavaatoriteenuse osutajas ei ole põhjust kahelda. Osterley

Ehitus OÜ selgituste kohaselt renditi neilt ühte ekskavaatorit koos juhiga ning ekskavaator

toimetati objektile Osterley Ehitus OÜ-le kuuluva tehnikaga.

11. Maksuotsuses on leitud, et kaebajal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna

vaidlusaluseid tehinguid reaalselt ei toimunud ja kaebaja oli teadlik, et arvetel märgitud isikud

ei ole tegelikud teenuse osutajad. Seda näitab maksuhalduri arvates asjaolu, et OÜ-d Ranno

Metall Group ja Tensprit Group ei saanud Gateberg OÜ-le ekskavaatoriteenust osutada, st

viimane pidi teenused kas mujalt ostma või tööd ise tegema, ning see, et Gateberg OÜ

juhatuse liikme ütlused on vastuolus esitatud dokumentide ning kolmandatelt isikutelt saadud

teabega.

12. Riigikohus on leidnud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite

kogumile

tuginedes

mõistlikult

ning

eluliselt

usutavalt

põhjendanud

kahtlust

maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise

õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele

(Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-65-14, p 9). Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada

tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise

õigus (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-73-10, p 10). Seega, kui arvel näidatud müüja pole

tegelikult kaupa või teenust müünud ja maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb

käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis

puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus.

13. Maksuhaldur põhjendab 05.09.2011 arve nr 105-4 (I kd, tl 88) ja 28.10.2011 arve nr

111028-17 (I kd, tl 89) võltsitust sellega, et OÜ-del Ranno Metall Group ja Tensprit Group

puudusid kontrollitaval perioodil majandustegevus ning töötajad, mistõttu nad ei saanud

kaebajale ekskavaatoriteenuseid osutada ning samuti ei ole nimetatud äriühingute esindaja RS,

kellega kaebaja juhatuse liikme JT väitel tehingud tehti ja kes väidetavalt esitas kaebajale

teenuste eest ka arved, tehingute toimumist kinnitanud.

14. Kaebaja on kohtule esitanud AMX Metall OÜ (Ranno Metall Group OÜ endine ärinimi)

ja Skiff Multimodal OÜ (Tensprit Group OÜ endine ärinimi) 2010. aasta majandusaasta

aruanded (I kd, vastavalt tl 44 ja tl 50), väites, et nendel äriühingutel on olemas reaalne

majandustegevus, mis võib seisneda teenuste edasimüümises. Äriregistrist nähtub, et peale

2010. aasta majandusaasta aruannete ei ole need äriühingud enam majandusaasta aruandeid

esitanud. 2010. aasta majandusaasta aruannetest ei saa järeldada, et nendel äriühingutel oleks

olnud ka 2011. aasta teisel poolel reaalne majandustegevus. Tensprit Group OÜ pangakonto

väljavõttelt 2011. aasta oktoobri kohta (I kd, tl 179) ja Ranno Metall Group OÜ pangakonto

3-13-1054

9(13)

väljavõttelt 2011. aasta septembri ja oktoobri kohta (I kd, tl 201) ei nähtu majandustegevuse

toimimiseks vajalike väljamaksete (töötasud, rendikulu, maksud jne) tegemist ning suur osa

kontole laekuvast rahast võetakse sularahas välja või kantakse üle RS ja VŽ-ga seotud

äriühingutele AS Betox Group, AS Favel Project ja OÜ Landbrem, mille suhtes on varasemalt

tuvastatud maksupettustes osalemine. Maksuotsuses on seega põhjendatult leitud, et OÜ-del

Ranno Metall Group ja Tensprit Group puudub majandustegevus, mistõttu ei saanud nad

kaebajale ekskavaatoriteenuseid osutada.

15. Kaebaja juhatuse liige JT kinnitas maksuhaldurile (27.12.2011 suuliste selgituste

protokoll, I kd, tl 83), et ta tegi tehingud RS-ga, kes ilmus ise ehitusobjektile ning kes hiljem

tõi ka arved. RS seevastu väitis maksumenetluses (02.03.2012 suuliste selgituste protokollid, I

kd, tl 173, 175, 197), et tema ei ole Gateberg OÜ-ga tehinguid teinud, ei tea midagi

tehingutest ekskavaatoriga ning OÜ-de Ranno Metall Group ja Tensprit Group asju ajas VŽ.

Maksuhalduri arvates on RS üksnes formaalselt OÜ-de Ranno Metall Group ja Tensprit

Group juhatuse liige, kelle on värvanud VŽ oma huvides. VŽ, keda on korduvalt

kriminaalkorras karistatud maksukuritegude eest, keeldus maksumenetluses ütluste andmisest

(II kd, tl 3). Ringkonnakohtu arvates ei ole eluliselt usutav, et kui RS käis ehitusobjektil

kohapeal ekskavaatoriteenuseid pakkumas, kokkuleppeid sõlmimas ja arveid toomas, ei

mäleta ta umbes pool aastat hiljem nendest tehingutest ega tehingu teisest poolest midagi.

16. Sellele, et JT väidet RS-ga tehingute tegemise kohta ei saa pidada usaldusväärseks,

viitavad ka muud tõendid. Peatöövõtja Skanska EMV AS-i (I kd, tl 145) ja kaebaja töötaja EK

(I kd, tl 155) selgituste kohaselt oli ehitusobjekt suletud ning juurdepääsuks oli vaja

sissepääsuluba. Puuduvad tõendid selle kohta, et RS-le selline luba oleks antud. Kaebaja on

hiljem täpsustanud, et Gateberg OÜ tegi töid põhiliselt väljaspool piiratud ala jahutuskanalite

ehitustsoonis, territooriumi tagakülg oli avatud ja RS pääses seetõttu vabalt kontorisse.

Kaebaja esindaja selgitas halduskohtu istungil, et RS tuli kontorisse ja keegi ei küsinud, kes ta

sinna suunas. EK väitel viibisid juhatuse liikmed, sh JT, põhiliselt suletud territooriumil

kontoris ning väljaspool piiratud juurdepääsuga ala (töötsoonis) viibis JT harva. Seda

arvestades ei saa pidada eluliselt usutavaks, et RS, kes JT varasemast ei teadnud, tuli ette

teatamata ehitusobjektile, pääses ilma loata suletud territooriumil asuvasse kontorisse ja leidis

sealt JT, kellele pakkus ekskavaatoriteenuseid. Kaebaja viitab õigesti, et tema teostas töid

põhiliselt väljaspool piiratud ala, kuid juhatuse liikmega jutule saamiseks pidi RS siiski

sisenema piiratud juurdepääsuga alale. Ei ole ka usutav, et alale, kuhu juurdepääs on piiratud

ning sissepääs toimub loaga läbi elektroonilise tõkkepuu, oleks siiski võimalik kusagilt ka

ilma vastava loata sisse saada. Sellisel juhul puuduks juurdepääsu piiramisel mõte.

Ringkonnakohtu istungil väitis JT, et kohtus RS-ga jõe ääres, kuid ka seda väidet ei saa pidada

usutavaks. Ei ole tõenäoline, et RS leidis JT ajal, mil viimane 15 ha suurusel ehitusobjektil

parajasti töötsoonis viibis. Asjaolu, et ükski kaebaja töötajatest ega ka peatöövõtja RS ei

teadnud, ei ole eeltoodut arvestades enam määrav, kuid siiski kinnitab järeldust, et RS

ENEFIT-280 ehitusobjektil ei käinud.

17. Äritehingutes on tavapärane, et enne kauba või teenuse ostmist võetakse erinevatelt

äriühingutelt hinnapakkumised, et tagada majanduslikult parim tehing. Kaebaja väitel otsis ta

enne RS-lt pakkumise saamist erinevate äriühingute pakkumisi telefoni teel, kuid võttis vastu

RS pakkumise, kuna tema pakutud hind oli hea. Kaebaja ei ole selle väite kohta tõendeid

esitanud. Arvestades, et OÜ-d Ranno Metall Group ja Tensprit Group osutasid

ekskavaatoriteenust tunnihinnaga 58 eurot, samas Osterley Ehitus OÜ osutas samasisulist

teenust tunnihinnaga 35,15 eurot (arved, II kd, tl 13-14), ei ole kaebaja väide ka usutav.

18. JT väitis maksumenetluses, et RS-ga kokkuleppeid sõlmides ei räägitud teenust

osutavatest äriühingutest ning äriühingu nimi selgus arve pealt, samas Skanska EMV AS-iga

3-13-1054

10(13)

01.03.2011 sõlmitud lepingu nr BOP-001 (I kd, tl 91) p 6.15 kohaselt võis kaebaja töö

tegemisel kasutada üksnes selliseid alltöövõtjaid, kelle kasutamise on tellija eelnevalt

kirjalikult aktsepteerinud. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa pidada äripraktikas tavapäraseks

ja mõistlikuks, et äriühing, kes on võtnud endale lepingulise kohustuse kasutada alltöövõtjaid

vaid peatöövõtja kirjalikul nõusolekul, kasutab ilma peatöövõtja nõusolekuta töödel

alltöövõtjaid, kelle kohta ta midagi ei tea, kellega ta ei sõlmi kirjalikke lepinguid ega isegi

kontrolli ekskavaatoreid koos juhiga rentides, millise äriühingu töötajad ekskavaatoritöid

teevad ning kas neil on olemas vajalikud oskused. Seda ka juhul, kui tööde tegemist juhendab

äriühingu enda töödejuhataja. Eeltoodu võib viidata eelkõige asjaolule, et kaebaja ei olnud

väidetavast tehingupoolest, tema maksevõimelisusest jms reaalselt huvitatud põhjusel, et

tehingut tegelikult kaebaja teadmisel ei toimunud.

19. Kohtul tuleb hinnata ütlustes esinevaid vastuolusid veendumaks, et need ei ole

põhjustatud inimlikest eksimustest sündmuste meenutamisel või seletatavad muul eluliselt

usutaval viisil (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-27-14, p 14). Praegusel juhul ei ole

ringkonnakohtu hinnangul JT ütluste vastuolu muude tõenditega selgitatav eksimusega

sündmuste meenutamisel või muul eluliselt usutaval viisil. Kaebaja on hiljem asunud JT poolt

maksumenetluses 27.12.2011 antud ütlusi täpsustama, kuid ei ole sellega vastuolusid

kõrvaldanud. JT ütlusi, mis ei haaku kuidagi teiste tõenditega, ei saa pidada usaldusväärseks,

mistõttu tuleb need tehingute toimumist kinnitavate tõenditena kõrvale jätta.

20. Riigikohus on selgitanud, et eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid

üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu

kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused

tehingu toimumise kohta (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-27-14, p 11).

21. Tehingute kohta on olemas arved ning pangakontode väljavõtted, mis kinnitavad tasumist

nende arvete alusel. Ranno Metall Group OÜ arvel nr 105-4 on teenuse kirjelduse kohta

märgitud „Ekskavaatori koos roxoniga kasutamine vastavalt mehhanismi kasutamise

kokkuleppele ja Tellija soovidele augusti kuus 2011. a“. Arvel viidatud kokkulepet kirjalikult

kaebaja esitanud ei ole, väites, et enamasti sõlmitakse kokkulepped suuliselt ja makstakse

alles pärast tööde tegemist. Kirjaliku lepingu puudumine aga muudab tehingu majandusliku

sisu tuvastamise keeruliseks. Tensprit Group OÜ arvel nr 111028-17 on teenuse kirjelduse

kohta märgitud üksnes „Ekskavaatori kasutamine“. Arvetelt ega muudelt dokumentidelt ei

selgu, millist marki ekskavaatorit kasutati, kas masin renditi koos juhiga ja kes toimetas

ekskavaatorid objektile kohale. Selliste arvete alusel ei ole võimalik ilma muude

dokumentideta teenuse saamist kontrollida. Kohtupraktika kohaselt tuleks arvele märkida

vähemalt viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja

arvandmed. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse teenuse

identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse

kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust (Riigikohtu lahend asjas

nr 3-3-1-76-14, p 16). Üksnes arvetest, tasumisest ja maksukohustuslase kinnitusest tehingu

toimumise tõendamiseks praegusel juhul ei piisa.

22. Kaebaja on esitanud ka Ranno Metall Grupp OÜ kirjaliku hinnapakkumise (I kd, tl 88

pöördel), mis kinnitab seda, et tõele ei vasta JT maksumenetluses esitatud väide, et kaebajal ei

olnud kirjalikke hinnapakkumisi. Nimetatud hinnapakkumine ei tõenda tehingute toimumist.

Pigem viitab asjaolu, et 01.08.2011 hinnapakkumises on kirjas täpselt sama töötundide arv

(272,5 tundi), mis 05.09.2011 väljastatud arvel augustis tehtud tööde kohta, hinnapakkumise

tagantjärele koostamisele, kuna on ebatõenäoline, et juba hinnapakkumise tegemise ajal oli

ette teada täpne töötundide arv. Ringkonnakohus juhtis istungil kaebaja tähelepanu eeltoodud

asjaolule. Kaebaja esindaja selgitas ringkonnakohtule, et tegemist ei olnud hinnapakkumisega,

3-13-1054

11(13)

vaid ilmselt saatelehega, mis on koostatud pärast tööde teostamist. On tähelepanuväärne, et

ehkki kaebaja on nimetatud hinnapakkumist juba varem esile toonud vaidlusaluste tehingute

toimumist tõendava dokumendina, siis kõnealuse dokumendi olemust asus kaebaja selgitama

alles ringkonnakohtu istungil. Eeltoodut arvestades ei saa 01.08.2011 hinnapakkumist lugeda

usaldusväärseks tõendiks.

23. Kaebaja väitel ei pidanud ta ehituspäevikut, ehkki peatöövõtja Skanska EMV AS-iga

sõlmitud lepingu p 6.38 kohaselt oli tal selline kohustus. Ringkonnakohtu istungil selgitas JT,

et vastavalt suulisele kokkuleppele ei pidanud Gateberg OÜ ehituspäevikut pidama, kuid

tegemist on vaid paljasõnalise väitega. Samuti ei ole kaebaja esitanud dokumente OÜ-de

Ranno Metall Grupp ja Tensprit Group töötundide arvestuse kohta. Gateberg OÜ töötaja KZ,

kes ENEFIT-280 ehitusobjektil oli töödejuhataja, ütluste (02.02.2012 suuliste selgituste

protokoll, I kd, tl 148) kohaselt toodi renditud ekskavaatorid objektile kohale treileriga, samas

ei ole kaebaja esitanud ekskavaatorite transpordi saatelehti. Näiteks Osterley Ehitus OÜ-lt

ekskavaatorite rentimise kohta on olemas saatelehed (II kd, tl 15-16), kus on ka märgitud iga

kuupäeva kohta töötundide arv. See on järjekordne kaudne kinnitus selle kohta, et OÜ-d

Ranno Metall Grupp ja Tensprit Group kaebajale teenust tegelikult ei osutanud.

24. Maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega

või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma (vt nt

Riigikohtu otsused asjades nr 3-3-1-73-10, p 14 ja nr 3-3-1-18-10, p 10). Maksuhaldur on

piisavalt selgitanud ja põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses ja oli teadlik

arvete võltsitusest. Kaebaja pole kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis kõrvaldaksid

kahtluse tema osalemise kohta maksupettuses või siis vähendaksid oluliselt sellist kahtlust.

Kaebaja pole suutnud kõrvaldada väidetavalt saadud teenuste sisu ja arvandmete ebamäärasust

ega selgitada oma suhteid võltsarved esitanud äriühingutega. Kui maksupettuses osaleb ka

ostja, ei ole enam vaja arutleda tema teadmise ja teadma pidamise üle asjaoludest, kas teenuse

osutajaks oli arvetel märgitud isik.

25. Kaebaja väitel ei tundnud ta varasemast RS ega VŽ ning ei teadnud, et arvetel märgitud

isikud ei olnud tegelikud teenuse osutajad. Kaebaja osutab, et vastustaja ei ole ära näidanud,

milline eriline teave kaebajal oli või pidi olema müüja, tehingu või teenuse kohta, mis viitas

sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-18-10). Kuna

maksuotsuses on vastustaja asunud seisukohale, et kaebaja osales maksupettuses, ei olnud

vajalik tuvastada, et kaebajal pidi müüja kohta olema mingisugune eriline teave. Praegusel

juhul ei ole maksuhaldur küll tuvastanud näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna

tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele või et ostja juhatuse

liikmetel oleks olnud tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud

müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Maksuhalduriga

tuleb nõustuda, et tasutud summade tagasijõudmist kaebajale on keeruline tõendada, kuid

praegusel juhul ei saa seda ka välistada: OÜ-de Ranno Metall Group ja Tensprit Group

arvetelt on raha 1000 euro kaupa sularahas välja võetud või kantud teiste VŽ ja RS-ga seotud

äriühingutele. Arvestades kogumis asjaolusid, et väidetavate tehingute teiseks pooleks olid

variühingu tunnustele vastavad osaühingud, millega oli seotud maksukuritegude eest

kriminaalkorras karistatud VŽ, tehingute toimumise tõendamiseks on vaid tehingu sisu

pinnapealselt kajastavad arved ja pangakontode väljavõtted arvete tasumise kohta ning

kaebaja juhatuse liikme ütlused tehingute toimumise kohta on ebausaldusväärsed, on

maksupettuse kahtlus täiesti põhjendatud. Ainus mõistlik põhjendus kaebaja käitumisele on

see, et kaebaja oli teadlik arvete võltsitusest ning asjaosalised on teadlikult tegutsenud

maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Kaebaja ei ole esitanud usutavaid selgitusi ega

tõendeid, mis kõrvaldaksid vastuolud tema ütlustes ning näitaksid, et tema käitumisel on muu

3-13-1054

12(13)

seletus kui maksupettuses osalemine. Praegusel juhul ei ole usutav, et kaebaja oli üksnes

hooletu.

26. KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv

käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud

tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava

käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või

välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16),

tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29

lg 3 p 1 järgi on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt

soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1

sätestab, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse

sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks KMS § 29 lg 3 p 1 alusel ja KMS § 31 lg-s 1 sätestatud tingimustel on

oluline välja selgitada, kas kaup või teenus tegelikult soetati teiselt registreeritud

maksukohustuslaselt, kas soetatav kaup või teenus on ettevõtluses kasutatav ning kas kauba

või teenuse saamist kinnitab arve, mis vastab KMS § 37 lg 7 nõuetele.

27. Maksuhaldur ei pea maksuotsuse tegemiseks tuvastama maksupettuse toimepanemist ja

maksukohustuslase osalemist selles (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-15-13 p 10).

Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses, mistõttu ei

saa rääkida kaebajast kui heausksest ostjast ning tõendamiskoormus läheb MKS § 150 lg 1

järgi kaebajale üle. Kaebaja etteheide maksuhalduri poolt uurimispõhimõtte rikkumise kohta

on põhjendamatu. Kaebaja ei ole viidanud tõenditele, mida maksuhaldur oleks veel pidanud

koguma. See, et maksuhaldur ei ole arveid, pangakonto väljavõtteid ja hinnapakkumist

pidanud piisavaks, et lugeda vaidlusaluste tehingute toimumine praegusel juhul usutavalt

tõendatuks, ei tähenda, et maksuhaldur oleks olemasolevaid tõendeid valikuliselt hinnanud.

Kaebaja ei ole tõendanud, et tehingud OÜ-dega Ranno Metall Group ja Tensprit Group oleks

tegelikkuses aset leidnud. Seega on ta nende äriühingute väljastatud arvetel näidatud

käibemaksu oma käibemaksuarvestuses sisendkäibemaksu hulka arvates rikkunud KMS § 29

lg-t 1 ja lg 3 p-i 1, jättes riigile maksmata käibemaksu summas 6049,40 eurot.

28. TuMS § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS

§-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega seotud kulu muu hulgas

väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Ühte tehingut võib tõendada ja tihti tõendabki ühtse

algdokumendi asemel mitu dokumenti (näiteks ostu-müügileping, kauba saateleht, arve,

maksekorraldus, pangakonto väljavõte) (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-46-11, p 10).

Raamatupidamise

seaduses

reguleerivad

majandustehingute

dokumenteerimist

ja

algdokumenti §-d 6 ja 7. Nõuetekohasel algdokumendil peavad RPS § 7 lg 1 järgi olema

järgmised andmed: 1) dokumendi nimetus ja number; 2) koostamise kuupäev; 3) tehingu

majanduslik sisu; 4) tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa); 5) tehingu osapoolte nimed;

6) tehingu osapoolte asu- või elukoha aadressid; 7) majandustehingut kirjendavat

raamatupidamiskohustuslast esindava isiku allkiri (allkirjad), mis kinnitab (kinnitavad)

majandustehingu toimumist; 8) vastava raamatupidamiskirjendi järjekorranumber. TuMS § 51

lg 2 p 3 on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud

tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku

müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu lahendid asjades nr 3-3-

1-60-11, p 25 ja 3-3-1-83-13, p 19).

29. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et vaidlusalused arved ei vasta RPS § 7 lg-s 1

toodud nõuetele, sest ei kajasta tehingu tegelikke andmeid. Olukorras, kus teenuseid

3-13-1054

13(13)

väidetavalt osutanud äriühingutel ei ole reaalset majandustegevust ja nad on esitanud

kaebajale võltsarved, on kõrvaldamata olulised puudused arvetes piisavad, et tuua kaasa

maksukohustuse tekkimine ostjal (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-76-14, p 16). Kuna

kaebajal puuduvad nõuetekohased algdokumendid OÜ-dele Ranno Metall Group ja Tensprit

Group tehtud väljamaksete kohta, tuleb need väljamaksed lugeda kaebaja ettevõtlusega

mitteseotuks ja TuMS § 51 lg 1 alusel maksustada tulumaksuga. Tasutud summade (5041,59

eurot ja 4606,82 eurot) näol on tegemist ettevõtlusest maksuvabalt välja viidud rahaga.

Kaebaja ei ole tõendanud, et väljamaksed olid seotud ettevõtlusega.

30. Samuti nõustub ringkonnakohus vastustajaga, et praegusel juhul ei pidanud läbi viima

hindamist. Hindamist rakendatakse juhul, kui äriühing on soetanud kaupa või teenust isikult,

kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup või

teenus on siiski soetatud. 01.02.2012 otsuses asjas nr 3-3-1-60-11 märkis Riigikohus, et kui

äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt

ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt

tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning

täies ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada

vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused

täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse

tegelik osutaja. Praegusel juhul ei ole teenust osutanud isik usaldusväärselt tuvastatav – see

võis olla tundmatu kolmas isik või siis tegi kaebaja tööd olemasolevate masinatega, arvestades,

et tal oli endal vähemalt kolm ekskavaatorit koos juhtidega ning ühte rentis ta Osterley Ehitus

OÜ-lt. EK selgituse kohaselt toodi üks renditud ekskavaator vahepeal teiselt objektilt (Narvast

vanadekodu ehituselt). Seega võis kaebaja ENEFIT-280 ehitusel kasutada näiteks varasemalt

renditud ekskavaatorit teiselt ehitusobjektilt.

31. Kuna kaebaja oli kajastanud deklaratsioonides ebaõigeid andmeid ja jätnud nii käibe- kui

ka tulumaksu eelviidatud summades tasumata, oli maksuhalduril MKS § 92 lg 1 p-de 2 ja 3

kohaselt alus määrata kaebajale tasumiseks täiendav maksusumma. Vaidlustatud maksuotsus

on õiguspärane. Eeltoodu põhjal jääb apellatsioonkaebus rahuldamata.

32. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

ringkonnakohus jätab apellatsioonkaebuse rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud

HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole ringkonnakohtule menetluskulude

kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud

HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/

Villem Lapimaa

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks