3-14-50509/17 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Agu Timmi, Tiina Pappel Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 15.05.2015, Tartu Haldusasja number 3-14-50509 Haldusasi Terasteenus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.03.2014. a maksuotsuse nr XXXXXXX osaliselt tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 16.10.2014. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Terasteenus OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja Terasteenus OÜ Esindaja v.adv. Toomas Pikamäe Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON 1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 16.10.2014. a otsus muutmata. 2. Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 15.06.2015 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 25.02.2013. a korraldusega nr 12.2-3/13220-1 Terasteenus OÜ suhtes üksikjuhtumi kontrolli, mis hõlmas maksustamisperioodide september kuni november 2012 käibe- ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimist. MTA suurendas 10.02.2014. a kontrollaktis nr XXXXXXX Terasteenus OÜ käibemaksu summas 10 417,49 eurot ja tulumaksu summas 16 615,23 eurot. Terasteenus OÜ esitas 21.02.2014 eriarvamuse, milles vaidles vastu MTA järeldustele tulumaksu osas, kuid ei vaielnud vastu MTA järeldustele käibemaksu osas ja parandas käibedeklaratsioonide andmed.

2

2. MTA määras 12.03.2014. a maksuotsusega nr XXXXXXX Terasteenus OÜ-le ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt täiendavalt tasumisele tulumaksu 16 615,25 eurot (sellest 8701,15 eurot seonduvalt tehingutega Strongpartner OÜ-ga). Maksuotsuses tuvastas MTA, et Terasteenus OÜ on raamatupidamises kajastanud Strongpartner OÜ 01.10.2012. a arvet nr XXXXXXX ja 26.11.2012. a arvet nr XXXXXXX (kogusummas 32 732,93 eurot), millest nähtuvalt on teostatud töid Lunini 14, 14a ja 16, Vanemuise 46 ja Turu 39 objektidel. Veel tuvastas MTA, et Terasteenus OÜ on Lunini tn tööd Elektrilevi OÜ-le üle andnud 17.08.2012. a akti alusel ja samad tööd on Strongpartner OÜ üle andnud Terasteenus OÜ-le 01.10.2012, s.o rohkem kui 1,5 kuud hiljem, millest järelduvalt ei ole Strongpartner OÜ Lunini tn objektil töid teinud, mida kinnitab ka asjaolu, et Elektrilevi OÜ-le esitatud dokumentidest nähtuvalt esindas M.K. Terasteenus OÜ-d, mitte Strongpartner OÜ-d, mille juhatuse liige ta on. Turu 39 ja Vanemuise 46 objektide osas tuvastas MTA, et tööde üleandmise aktid nr T-4- 12 ja T-5-12 on koostatud 17.12.2012 ning Terasteenus OÜ kui töövõtja esindaja on M.K. . MTA märkis, et M.K. e ja M.K. ütlused on vastuolulised nii tööde teostaja kui ka tööde teostamiseks materjalide soetamise osas. Strongpartner OÜ juhatuse liige M.K. kinnitas, et ei ole Terasteenus OÜ-le ehitusteenust osutanud, kuid väidetavalt kasutas alltöövõtjana ATM Company OÜ-d, mille juhatuse liige T.T. eitas tehinguid Strongpartner OÜ-ga. MTA asus kontrolli tulemusel seisukohale, et Strongpartner OÜ-lt ei ole Terasteenus OÜ teenust soetanud, mida kinnitavad asjaolud, et Strongpartner OÜ-s töötavad üksnes autoremondilukksepad, äriühingul ei ole elektritööde spetsialisti ja ka 2012. a majandusaasta aruandest ei nähtu ehitusteenuse osutamine. MTA leidis, et kuna Terasteenus OÜ-l on olemas elektritööde tegemiseks litsents ja vastav spetsialist M.M. , siis puudus vajadus tellida elektritöid äriühingult, mille põhitegevus ei ole ehitus, puuduvad vastava kvalifikatsiooniga töötajad ja litsents. Kuna M.K. ja M.K. on tuttavad, asus MTA seisukohale, et nad tegid omavahel koostööd Terasteenus OÜ huvides eesmärgiga vähendada äriühingu tasumisele kuuluvaid makse ning arvete raamatupidamises kajastamise eesmärgiks oli tekitada õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja võimaldada teha maksuvabalt ülekandeid või sularaha väljamakseid. MTA hinnangul on Terasteenus OÜ toime pannud maksupettuse.

3. Terasteenus OÜ esitas 11.04.2014 kaebuse, milles ta palus tühistada MTA 12.03.2014. a maksuotsus nr XXXXXXX osas, millega määrati tasumiseks tulumaksu summas 8701,15 eurot seoses Strongpartner OÜ arvete nr XXXXXXX ja XXXXXXX alusel tehtud väljamaksetega. Kaebuse põhjendused: 1) Kaebaja andis tööd Elektrilevi OÜ-le üle enne, kui Strongpartner OÜ andis töö üle kaebajale, sest Elektrilevi OÜ pidi tööd vastu võtma enne tööde tegelikku lõpetamist, kuna ei soovinud kaebajaga sõlmitud hankelepingut muuta ja oli vastastikune usaldus. MTA ei ole kontrollinud kaebaja väite õigsust, et Elektrilevi OÜ-ga sõlmitud hankelepingute alusel tehtud tööd võeti vastu enne nende tegelikku lõpetamist, millega on rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg-s 2 sätestatud uurimispõhimõtet. Asjaolu, et Strongpartner OÜ põhitegevuseks on autode remont ja äriühingul ei ole ehitusalast registreeringut majandustegevuse registris, ei tähenda, et Strongpartner OÜ ei teostanud arvetel näidatud töid. Ehitustööde teostamine ilma ehitusalase registreeringuta ei oma tulumaksuga maksustamise suhtes mingit tähtsust. 2) MTA on jätnud tähelepanuta väite, et kaebaja ja Strongpartner OÜ tegid erinevatel Elektrilevi OÜ hangetel koostööd, mis seisnes selles, et kui pakkumuse maksumus oli näiteks 20 000 eurot, siis jagati nimetatud summa kaebaja ja Strongpartner OÜ vahel ning ka tööülesanded, kus kaebajal oli ehitus- ja elektritööde tegemiseks vajalik registreering ja palgal vajalikku luba omav töötaja (M.M. ) ning Strongpartner OÜ poolt oli objekti juhtimine (pakkumuste tegemine, materjalide tellimine, töö juhtimine). Materjale soetasid mõlemad ettevõtted. Koostööd kinnitab tööde üleandmise akt nr T-3/12, millel on kaebaja esindajana märgitud M.K. , kes on Strongpartner OÜ juhataja. Kui M.K. el või Strongpartner OÜ-l ei oleks

3

Elektrilevi OÜ-ga sõlmitud hankelepingute täitmisega mingisugust puutumust, jääb arusaamatuks, miks ta on märgitud aktile töövõtja esindajaks. 3) Ebaõige on MTA väide, et Strongpartner OÜ ja Terasteenus OÜ esindajate ütlustes on vastuolud. M.K. selgitas, et materjale soetasid mõlemad ettevõtted ja elektritöid tegi kaebaja töötaja M.M. . Eeltoodust ei ole selge, milles seisneb neis ütlustes vastuolu. Strongpartner OÜ esindaja M.K. on öelnud, et tegi koostööd Terasteenus OÜ-ga. Äriühingud tegid koostööd, kus äriühingute ülesanded olid erinevad ja kumbki soetas enda ülesande täitmiseks vajalikud materjalid. Seega ei ole mingeid vastuolusid. 4) Asjaolu, kas Strongpartner OÜ alltöövõtjal on või puudub majandustegevus, ei saa mõjutada kaebaja tulumaksukohustust. Kaebaja tegi koostööd Strongpartner OÜ-ga ja viimane täitis omapoolsed kohustused kaebaja ees. Kehtiv õigus ei pane äriühingule seoses tulumaksukohustusega kohustust kontrollida äripartnerite alltöövõtjate tegevust või registreeringuid, mistõttu on asjakohatu viidata ATM Company OÜ majandustegevuse puudumisele.

4. Tartu Halduskohus jättis 16.10.2014. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjendused: 1) Strongpartner OÜ tegevusaladeks ei olnud ehitusteenuse või elektritööde teostamine, vaid tegemist oli autoremonditeenust osutava äriühinguga. Seda kinnitas istungil tunnistajana Strongpartner OÜ juhatuse liige M.K. , märkides, et sel ajal oli Strongpartner OÜ-s tööl 5-6 töötajat, kes tegelesid autoremonditöödega. M.K. e poolt maksuhaldurile antud seletuste järgi tegeles ta tööde vahendamisega, kuid istungil väitis, et ta oli ainuke isik, kes osutas Strongpartner OÜ nimel Terasteenus OÜ-le teenust ja tegi objektidel töid. 2) Arvetel (I kd, tl 81-81p) märgitud tööd tegi kaebaja töötaja M.M. , kes istungil antud ütluste järgi teadis Strongpartner OÜ-st kui autoremonditöökojast, kuid ei olnud teadlik, et talle töid jaganud M.K. esindab Strongpartner OÜ-d, vaid oli teadlik, et M.K. on Terasteenus OÜ töötaja. Seda arvas ka Elektrilevi OÜ käidukorraldaja A.A. , kelle ütluste järgi pidas ta M.K. t Terasteenus OÜ projektijuhiks. Eluliselt ei ole usutav, et juhul kui kaebajale oleks osutanud teenust Strongpartner OÜ ja M.K. oleks objektil olnud Strongpartner OÜ esindaja ja töötajana, ei oleks sellest olnud teadlik tegelik tööde tegija M.M. ega Elektrilevi OÜ töötaja, kes objektidel kohapeal käis. Nende kokkupuude Terasteenus OÜ-ga ega M.K. ega ei olnud lühiajaline või ühekordne, milline asjaolu annab samuti alust järelduseks, et tegelikult ei osutanud arvetel näidatud teenust Strongpartner OÜ, vaid arvetel näidati ainult tema osalust. 3) M.K. on MTA-le 17.05.2013 antud seletuses märkinud, et ta kasutas objektidel alltöövõtjaid, kuid nimesid ei mäletanud, millest võib järeldada, et alltöövõtjaid võis kasutada mitte Strongpartner OÜ, vaid kaebaja või ei kasutatud alltöövõtjaid üldse. M.K. on 17.05.2013. a seletuses väitnud, et alltöövõtja töö Vanemuise 46 objektil võttis vastu M.K. , mitte M.K. kui alltöövõtu tellija. Samuti on Strongpartner OÜ poolt maksuhaldurile esitatud arvete järgi üheks alltöövõtjaks olnud ATM Company OÜ, kuid viimane on MTA-le kinnitanud, et ta ei ole Strongpartner OÜ-le ega Terasteenus OÜ-le alltöövõtjana tööd teinud ja tal puudub ka vastav litsents. Seega ei olnud õiged Strongpartner OÜ poolt maksuhaldurile esitatud arved. 4) Kaebaja ja Strongpartner OÜ vahel ei olnud sõlmitud tööde tegemise osas mingeid lepinguid ega esitatud hinnapakkumisi, mida ei saa lugeda tavaliseks. MTA välja toodud vastuolud M.K. e ja M.K. ütlustes puutuvalt materjalide ostmise, arvete väljastamise ja alltöövõtjate kasutamisega ei kinnita kaebaja väidet, et ta sai arvetel näidatud teenust just Strongpartner OÜ- lt. Kaebaja andis Elektrilevi OÜ-le tööd üle varem, kui tööd olid Strongpartner OÜ esitatud arvete ja tööde üleandmise aktide järgi lõpetatud. Ka see näitab, et tegelikult Strongpartner OÜ töid ei teinud ja vajalikud dokumendid koostati hiljem. Tõendamata on kaebaja põhjendused, et selline tööde üleandmine toimus kokkuleppel Elektrilevi OÜ-ga ja viimase huvides. 5) MTA on õigesti tuvastanud, et Strongpartner OÜ ei teostanud arvetel näidatud töid, mistõttu on tegemist fiktiivsete arvetega. Käibemaksu osas deklaratsioonide parandamisel on kaebaja tunnistanud maksuhalduri seisukohtade õigsust. Strongpartner OÜ poolt arvete esitamise puhul

4

oli tegemist M.K. e ja M.K. vahelise kokkuleppega, eesmärgiga tekitada kaebajale võimalus Strongpartner OÜ arvete alusel väljamaksete ülekandmiseks viimase pangakontole, vältimaks tasumisele kuuluva maksu arvestamist, deklareerimist ja tasumist. Seda kinnitasid ka istungil M.K. e antud ütlused. Koostööd võimaldas teha asjaolu, et M.K. ja M.K. olid pikaajalised tuttavad. Terasteenus OÜ-l puudus vajadus tellida elektritöid äriühingult, kellel puudus vastavate tööde tegemiseks litsents, samas kui kaebajal olid pädevad töötajad olemas.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

5. Terasteenus OÜ esitas 17.11.2014 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 16.10.2014. a otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada Terasteenus OÜ kaebus. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Strongpartner OÜ üldine tegevusala ei oma maksuotsuse õigsuse seisukohalt tähtsust. M.K. ei ole andnud maksumenetluses ega istungil ütlusi, et Strongpartner OÜ töötajad (peale tema enda) oleksid osutanud Terasteenus OÜ-le teenuseid, mistõttu on asjakohatu kohtu viide Strongpartner OÜ töötajatele, kes tegelevad autoremonditööde osutamisega. Kohtu väide M.K. e ütluste vastuolude kohta on ebaõige. Nähtuvalt M.K. e 17.05.2013. a ütlustest on ta järjepidevalt väitnud, et ta tegi reaalseid töid. 2) M.M. ja A.A. kinnitasid istungil M.K. e osavõttu tööde tegemisest. Ebaõige on kohtu väide, et arvetel näidatud tööd tegi M.M. . Tunnistajate ütlused kinnitavad, et M.K. osutas Terasteenus OÜ elektritöödega seotud teenuseid Strongpartner OÜ kaudu. Seega lükkavad ümber kohtu seisukoha, et Strongpartner OÜ ei osutanud kaebajale teenust. M.K. e poolt istungil antud ütlused on kooskõlas M.K. poolt 22.04.2013 maksuhaldurile antud ütlustega. Seetõttu on ebaõige kohtu väide, et vaidlusalustel arvetel näidatud teenust ei osutanud Strongpartner OÜ, vaid arvetel näidati ainult tema osalust. 3) Strongpartner OÜ võimalikud alltöövõtjad ei mõjuta kaebaja maksukohustust, sest ta oli lepingulises suhtes ja sai teenust Strongpartner OÜ-lt, mitte viimase alltöövõtjatelt. Ka tegi kaebaja väljamaksed Strongpartner OÜ-le, mitte alltöövõtjatele. Ükski dokument ei kinnita, et kaebaja oleks saanud teenust üheltki teiselt isikult peale Strongpartner OÜ. Seega ei ole tõenditega kooskõlas kohtu oletus, et alltöövõtjaid võis kasutada kaebaja ise. Halduskohus on rikkunud halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 157 lg-t 1. 4) M.K. ja M.K. on usaldusväärsed äripartnerid, mistõttu ei ole imekspandav, et neil puudus vajadus sõlmida kirjalik leping. Tunnistajad on andnud ütlusi, et M.K. tegi objektidel töid. Seetõttu ei mõjuta kirjalike lepingute või hinnapakkumiste puudumine teiste tõenditega tõendamist leidnud asjaolu, et M.K. osutas kaebajale Strongpartner OÜ arvetel näidatud teenuseid. Kohus on jätnud tähelepanuta kaebaja seisukohad vastuolude puudumise kohta M.K. e ja M.K. ütlustes, millega on rikkunud HKMS § 165 lg 1 p-i 4. 5) Teenuse osutamise aja osas on kohus põhjenduseta lugenud õigeks MTA seisukoha, kuid jätnud tähelepanuta kaebaja vastupidised väited, misläbi on rikkunud HKMS § 165 lg 1 p-i 4. Olukorras, kus teenuse osutamine on teiste tõenditega tõendatud, ei oma vastuolud aktidel teenuse osutamise aja osas tähtsust. Kohtu märgitud vastuolu aktides ei lükka ümber asjaolu, et Strongpartner OÜ osutas kaebajale teenust. Kohus kordab MTA seisukohti, põhjendamata, miks ei arvesta tõendeid (s.h tunnistajatena üle kuulatud isikute ütlusi) M.K. e poolt teenuse osutamise kohta, seega on rikkunud HKMS § 157 lg-t 1. Asjas olevatest tõenditest nähtub, et M.K. osutas kaebajale vaidlusalustel arvetel näidatud teenuseid, mistõttu on asjakohatu kohtu etteheide, et arvete näol oli tegemist M.K. ja kaebaja vahelise kokkuleppega, mida võimaldas asjaolu, et tegemist oli pikaajaliste tuttavatega.

6. MTA esitas 11.12.2014 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 16.10.2014. a otsus muutmata. Vastuse põhjendused:

5

1) Kaebaja on maksumenetluses möönnud, et vaidlusalustel arvetel märgitud töid ei teinud Strongpartner OÜ, vaid ta ise, mistõttu on alusetu etteheide, et M.K. maksumenetluses antud ütlusi ei ole kohus arvestanud. 16.09.2014. a istungil välistas M.K. enda poolt vaidlusaluse töö tegemise, mistõttu on alusetu kaebaja etteheide, et M.K. e ütlused on tähelepanuta jäetud. Kaebaja väide, et M.K. on järjepidevalt andnud samaseid ütlusi ja ta tegi reaalselt töid, on väär, kuna esmalt maksumenetluses väideti ATM Company OÜ alltöövõttu, millisest versioonist loobuti, ning hiljem väideti töö tegijaks M.M. d. Kumbki kaebaja poolt osundatud tunnistaja ei osutanud M.K. ele. 2) Kaebaja väited, et Strongpartner OÜ poolt teostati objekti juhtimist, pakkumiste tegemist, materjalide tellimist ja tööde juhtimist, on vastuolus vaidlusalustel arvetel ja aktidel kajastatuga, kuna arved ei viita objekti juhtimisteenuse osutamisele või pakkumiste tegemisele või tööde juhtimise teenusega jne seotud arvete esitamisele. Väär on kaebaja arvamus, et võimalik alltöövõtja kasutamine või mittekasutamine ei mõjuta tema maksukohustust, kuna on vaid võimalus, et ta teadis M.M. poolt tööde teostamisest, siis teadis ka asjaolu, et mingit alltöövõtu soetust Strongpartner OÜ-lt ja omakorda ATM Company OÜ-lt pole toimunud. 3) Kohus on M.K. e 17.05.2013. a ütlusi võrrelnud teiste usaldusväärsete andmetega ja lõpptulemina järeldanud kaebaja maksuarvestuses kajastatud arvete fiktiivsust. Kaebaja vastupidised väited on otsitud. Kaebaja tulumaksuarvestuses kajastatud arvete ebaõigsust eitavad argumendid on vastuolus käibemaksuarvestuses Strongpartner OÜ arvete alusel korrigeeritud deklaratsioonidega, mistõttu kaebaja väide, et Strongpartner OÜ arved on õiged, on vastuoluline tema enda tegevusega. 4) Poolte ütlused ei ühti arvetel kajastatud tehingute ega teenuste osutamise versioonide osas. Ka teineteist hästi tundvad ärimehed maandavad mõistlikult käitudes riskid näiteks lepingute sõlmimise abil. Lepinguid ega pakkumisi ei olnud olemas, sest kaebaja tegi ise pakkumised, kandis andmed programmi jne ning olematu teenuse kohta lepingut ei vormistatud. M.K. e ütlused ei ühti kaebaja teenuste kirjelduse sisu ega faktiliste tegevuste kirjelduse osas. Põhjendamatud on etteheited M.K. e ja M.K. ütluste vastuolude väidetavas analüüsimata jätmisest. Väär on hinnang tunnistajate A.A. , M.K. e ja M.M. ütlustele, kuna vaidlusalustel arvetel näidatud tööde teostamist M.K. e poolt ei ole tunnistajad kinnitanud, vastupidiselt kaebaja väidetele. 5) Aktid kattuvad numeratsioonilt, lepingute numbrilt ja kuupäevadelt Elektrilevi OÜ vastavate aktide andmetega. Seega on aktid tõenäoliselt vormistatud tagantjärele Elektrilevi OÜ aktide järgi. Esinevad vastuolud viitavad dokumentaalsete tõendite ebausaldusväärsusele, millele kaebaja sisuliselt vastu ei vaidle.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks puudub alus.

8. Apellatsiooniastmes on poolte vahel vaidlus kaebajale maksuotsusega määratud tulumaksukohustuse õigsuse üle seonduvalt kaebaja tehingutega Strongpartner OÜ-ga. Nimelt asus maksuhaldur maksuotsuses seisukohale, et kuna Terasteenus OÜ ja Strongpartner OÜ vahel tehinguid tegelikult ei toimunud, ei olnud Strongpartner OÜ nimel väljastatud arved nõuetele vastavad algdokumendid ning selliste dokumentide alusel tehtud väljamaksed on dokumentaalselt tõendamata ja tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 järgi ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt tuleb tasuda tulumaks. Halduskohus nõustus otsuses maksuhalduri järeldusega tehingute mittetoimumise kohta.

9. Kaebaja leiab, et kohtuistungil üle kuulatud tunnistajate ütlused, samuti Terasteenus OÜ seadusliku esindaja ja M.K. e maksumenetluses antud selgitused kinnitavad, et Strongpartner OÜ vaidlusaluste arvetega (01.10.2012. a arve nr XXXXXXX ja 26.11.2012. a arve nr

6

XXXXXXX ) seotud objektidel tegi Strongpartner OÜ nimel töid viimase juhatuse liige M.K. , millest järelduvalt osutas Strongpartner OÜ Terasteenus OÜ-le arvetel näidatud teenuseid. Kaebaja leiab, et halduskohus jättis eelnimetatud tõendid hindamata.

Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu ning leiab, et halduskohtu poolt tehingutele antud hinnang on õige. Terasteenus OÜ juhatuse liikme M.K. 22.04.2013 maksuhaldurile antud selgituse kohaselt olid 26.11.2012. a arvega seonduvad tööd elektritööd, mida tellis Elektrilevi OÜ. Materjalid Elektrilevi OÜ-le teenuse osutamiseks soetas Terasteenus OÜ ning elektritöid objektil tegi Terasteenus OÜ töötaja M.M. (tl 78). Kohtuistungil selgitas M.K. , et 2012. aastal otsustati luua M.K. ega koos elektrifirma. Elektritööde tegemiseks palgati tööle M.M. , M.K. e ülesandeks oli objektide dokumentatsioon, objektidele materjalide organiseerimine, alltöövõtjatega suhtlemine. Hinnapakkumised koostati koos, kuid Elektrilevi OÜ-le esitas arved M.K. . Vastavalt kuludele esitab M.K. e enda firma Terasteenus OÜ-le arve (tl 165p). Samal istungil selgitas M.K. , et ta töötab M.K. alluvuses, ilma et ta oleks tööle vormistatud, tööd tehakse koos ära ja lõpuks jaotatakse kasum pooleks. Koos tehakse pakkumised. Füüsiliselt teeb tööd M.M. ja kui ise ei jõua, ostetakse teenust sisse. Ka tegeleb M.K. materjali otsingutega (tl 173). M.M. halduskohtu istungil antud ütluste kohaselt töötab ta Terasteenus OÜ-s elektrikuna ning tema otsene ülemus on M.K. , kes organiseerib tema töö ja töövahendid. Järelevalve ja tööde üleandmisega Vanemuise ja Turu tänava objektidel tegeles tunnistaja sõnul M.K. (tl 171). Elektrilevi OÜ käidukorraldaja A.A. halduskohtu istungil antud ütluste kohaselt suhtles tema Terasteenus OÜ-ga kokku lepitud objektide puhul Terasteenus OÜ projektijuhi M.K. ega, kes on esitlenud end Terasteenus OÜ esindajana. Tunnistaja kinnitusel esitab Terasteenus OÜ Elektrilevi OÜ-le igal aastal nimekirja, kes nende inimestest objektidel töötab. M.K. oli ja on nimekirjas kui Terasteenus OÜ töötaja (tl 172). Ringkonnakohus märgib, et Elektrilevi OÜ ja Terasteenus OÜ vahelistel tööde üleandmise aktidel on M.K. märgitud Terasteenus OÜ esindajaks (tl 147-150). Ringkonnakohus on eeltoodust tulenevalt seisukohal, et tunnistajate ütlused ei tõenda kaebaja väidet, nagu osutanuks M.K. vaidlusalustel objektidel teenust Strongpartner OÜ esindajana. Vastupidi, M.K. on nii suhetes Terasteenus OÜ töötaja M.M. ga kui ka Elektrilevi OÜ-ga faktiliselt tegutsenud Terasteenus OÜ esindajana ja huvides. M.K. ja M.K. e selgitustest saab järeldada, et sisuliselt tegutsesid M.K. ja M.K. ühiselt ning ühise eesmärgi ja kasumi jagamise nimel ehk sisuliselt „ühises elektrifirmas“ Terasteenus OÜ, kuigi M.K. ei olnud sinna ametlikult tööle vormistatud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selles, et eluliselt usutavaks ei saa pidada seda, et Elektrilevi OÜ ega M.M. ei oleks teadnud, kui M.K. osutanuks objektidel teenust Strongpartner OÜ esindajana.

10. Kaebaja arvates ei oma Strongpartner OÜ ja tema töötajate tegevusalad ning hinnapakkumiste, samuti Strongpartner OÜ ja Terasteenus OÜ vaheliste lepingute puudumine ega tööde faktiline üleandmine enne üleandmise-vastuvõtmise aktide vormistamist asjas tähtsust.

Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu. HKMS § 61 lg 1 järgi hindab kohus seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte. Seega ei saanud halduskohus jätta asjas kaebaja viidatud tõendeid hindamata. HKMS § 61 lg 2 järgi ei ole ühelgi tõendil kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Kaebaja viidatud kinnitavad tõendid ringkonnakohtu hinnangul maksuhalduri ja halduskohtu järeldusi selles, et Strongpartner OÜ faktiliselt arvetel näidatud teenust Terasteenus OÜ-le ei osutanud.

Asjaolud, mis täiendavalt maksuhalduri ja halduskohtu järelduste kasuks räägivad ning millele ei ole ka kaebaja apellatsioonkaebuses vastu vaielnud, on järgmised: 1) Strongpartner OÜ

7

hinnapakkumiste puudumine; 2) Terasteenus OÜ ja Strongpartner OÜ vaheliste lepingute puudumine; 2) asjaolu, et Terasteenus OÜ andis Elektrilevi OÜ-le Lunini tn võrgu ümberehitustööd üle ca poolteist kuud varem kui need Strongpartner OÜ esitatud arvete ja tööde üleandmise aktide järgi lõpetati ja Terasteenus OÜ-le üle anti; 3) Terasteenus OÜ korrigeeris tagantjärgi käibedeklaratsioone, aktsepteerides seega, et teenust ei saadud.

11. Kaebaja arvates ei omanud käesolevas haldusasjas tähtsust ka asjaolu, mille kohaselt oli Strongpartner OÜ majandustegevuseks vaidlusaluste arvete esitamise ajal autoremonditeenuse osutamine.

Ringkonnakohus möönab, et alates 01.01.2007 jõustunud äriseadustiku (ÄS) § 65 p 3 ei näe enam ette tegevusala märkimist äriregistrisse B-osa registrikaardile. ÄS § 4 lg 5 sätestab samas, et ettevõtja teatab äriregistrisse kandmisel kavandatud põhitegevusala, samuti teatab tegevusalade muutumisest. Äriühing, kes peab äriregistrisse esitama majandusaasta aruande, näitab lõppenud aruandeaasta tegevusalad ja uude aruandeaastasse kavandatud tegevusalad oma majandusaasta aruandes ega teata eraldi nende muutumisest. Tegevusalast äriregistrisse teatamisel või majandusaasta aruandes näitamisel kasutatakse Eesti majanduse tegevusalade klassifikaatorit. Ringkonnakohus on seisukohal, et Strongpartner OÜ 2012. a majandusaasta aruandes ehitusteenuse osutamise kohta märke puudumine üksi ei tõenda, et 2012. aastal äriühing ehitusteenust ei osutanud, kuna samaväärselt võis tegemist olla ka äriühingu hooletusega äriseadustikust tuleneva kohustuse täitmisel. Samas ei saa eirata asjaolu, et ÄS § 4 lg 2 järgi võib seaduses sätestada tegevusalasid, milleks on vaja tegevusluba või millel võib tegutseda üksnes teatud liiki ettevõtja. Elektriohutuse seaduse (EIOS) § 18 lg 5 järgi võib elektritööd majandustegevusena teha majandustegevuse registris registreeritud elektritöö ettevõtja elektritöö juhi või käesoleva seaduse § 14 lõikes 3 nimetatud juhul käidukorraldaja pädevustunnistusel märgitud ulatuses. Käesolevas haldusasjas ei ole vaidlust selle üle, et Strongpartner OÜ-l majandustegevuse registris vastav registreering puudus. Igasuguste litsentside puudumist on kinnitanud maksuhaldurile ka Strongpartner OÜ juhatuse liige M.K. (vt maksumenetluses 17.05.2013 antud suuline seletus, tl 112p). Ringkonnakohus leiab, et kasutamaks tellija Elektrilevi OÜ-ga sõlmitud hankelepingute täitmiseks Strongpartner OÜ teenuseid pidi kaebaja äris mõistlikult käitudes huvituma Strongpartner OÜ suutlikkusest teenuseid osutada, mille kohta annab esimeses järjekorras teavet nõutava registreeringu olemasolu. Registreeringu kontrollimata jätmisel rikkus kaebaja äris nõutavat hoolsuskohustust. Hoolsuskohustuse rikkumine võib koosmõjus muude tõenditega anda alust põhjendatud kahtluseks selles, et tehinguid poolte vahel faktiliselt ei toimunud ning kaebaja pidi sellest teadlik olema. Käesolevas haldusasjas on maksuhaldur kindlaks teinud, et Terasteenus OÜ-l endal oli olemas elektritööde tegemiseks litsents ja vastav spetsialist M.M. (vt mo lk 17 ning registreering tl 108). Eeltoodust tulenevalt möönab ringkonnakohus küll seda, et majandusaasta aruandes vastava tegevusala märkimata jätmine iseenesest ei tõenda teenuste mitteosutamist, kuid leiab, et vaidlusaluste teenuste osutamiseks seaduses nõutava registreeringu puudumine, mis annab tunnistust kaebaja poolsest hoolsuskohustuse rikkumisest teenuse osutaja pädevuse ja suutlikkuse kindlakstegemisel, võib koosmõjus asjaoluga, et kaebajal endal oli vajalik registreering olemas, viidata sellele, et vaidlusalust teenust faktiliselt ei osutatud ning kaebaja teadlikkusele sellest.

12. Kaebaja leiab, et Strongpartner OÜ ja Terasteenus OÜ vahelistele tehingutele hinnangu andmisel ei oma tähtsust asjaolu, kas Strongpartner OÜ, samuti Terasteenus OÜ võisid või ei võinud kasutada alltöövõtjaid, kuna alltöövõtjate olemasolu ei mõjuta Terasteenus OÜ maksukohustust Ringkonnakohus on vastupidiselt kaebajale seisukohal, et maksuhaldur pidi uurimisprintsiibist tulenevalt nimetatud asjaolu kontrollima. Nimelt teostas Strongpartner OÜ juhatuse liikme M.K. e 17.05.2013 maksuhaldurile antud seletuse kohaselt nii seonduvalt

8

Strongpartner OÜ 01.10.2012 kui ka 26.11.2012. a arvega töid Strongpartner OÜ alltöövõtja, kes soetas ka vajalikud materjalid (vt tl 112p-113). Ringkonnakohus märgib, et isiku poolt maksumenetluses esitatud selgituste õigsuse kontrollimine on tähtis, sest olukorras kus selgitused osutuvad ebaõigeteks, on põhjust kahelda ka isiku muude seletuste ja ütluste usaldusväärsuses.

Toimiku materjalidest nähtuvalt saatis M.K. maksuhaldurile pärast seletuse andmist andmed väidetava alltöövõtja kohta, kelleks oli ATM Company OÜ (tl 115), samuti ATM Company OÜ poolt Strongpartner OÜ-le väljastatud arved elektritööde eest (tl 116-120). Seetõttu ei saa maksuhaldurile ette heita seda, et ta kontrollis M.K. e poolt antud selgituste ja esitatud andmete usaldusväärsust ATM Company juhatuse liikme T.T. ele päringu esitamisega. Vaidlust ei ole selle üle, et T.T. e selgituse kohaselt on Strongpartner OÜ äriühingu ATM Company jaoks täiesti tundmatu, äriühing ei teosta elektri- ega liinitöid, äriühingul puudub vastav litsents ja väljaõppega töölised, 2012. aasta sügisel ei ole keegi ATM Company OÜ poole elektriliinide ja ehitustööde teostamiseks pöördunud ning äriühing ei ole kunagi osutanud elektriliinidega seotud töid (tl 131). Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja maksuhalduriga selles, et T.T. e selgitused tõendavad, et Strongpartner OÜ ei kasutanud väidetud alltöövõttu. Ühtlasi seavad T.T. e selgitused kahtluse alla M.K. e seletuste ning halduskohtus antud ütluste üldise usaldusväärsuse. Halduskohtu istungil selgitas M.K. , et 2012. aastal on Terasteenus OÜ objektidel olnud ka alltöövõtjaid, kelle nime ta ei mäleta (tl 173). Ringkonnakohus märgib, et sedavõrd üldsõnalist väidet on võimatu kontrollida, mistõttu saab tõenditest ja ütlustest kogumis järeldada vaid seda, et vaidlusalustel objektidel Strongpartner OÜ poolt alltöövõtu kasutamine tõendatud ei ole.

13. Eeltoodust tulenevalt on halduskohtu ja maksuhalduri järeldused Strongpartner OÜ ja Terasteenus OÜ vaheliste tehingute mittetoimumise kohta õiged. Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et kuna M.K. ja M.K. on juba varasemast omavahel tuttavad, tegid nad omavahel koostööd Terasteenus OÜ huvides eesmärgiga vähendada Terasteenus OÜ tasumisele kuuluvaid makse. Maksuhaldur leidis, et erilist isiklikku usaldussuhet saab käsitleda ärisuhtena tehingupartnerite vahel, mis annab aluse kahtlustamaks ühiselt maksupettuse toimepanemist (mo lk 19). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga.

14. Riigikohus on leidnud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Kolleegium on erandkorras pidanud siiski ka teenuse puhul võimalikuks määrata tulumaksusumma hindamise teel, kui polnud kahtlust, et teenus on saadud (vt RKHK 17.12.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-49-13, p 19). Riigikohus on ühtlasi leidnud, et teenuse puhul on hindamine rakendatav, kui selle tulemusena on võimalik välja selgitada tulumaksukohustuse puudumine või vähenemine. Näiteks võib erandina teenuse puhul hindamise kohaldamine kõne alla tulla olukorras, kus on teada, et äriühing on enda poolt osutatavat teenust nn variisiku kaudu kallimalt edasi müünud. Kui teenuse osutaja on oma käivet deklareerinud, võimaldaks hindamine kõrvale jätta vahendava isiku ja lähtuda maksustamisel sisseostuhinnast (RKHK 16.10.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-42-13, p 16). Kui hindamise teel maksustamine pole välistatud, tuleb hindamise võimalikkust ja vajalikkust kaaluda, pöörates seejuures tähelepanu teenuse osutamisel kasutatud materjalide hinna osakaalule kogu teenuse hinnas. Hindamise teel maksu määramiseks tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide kindlakstegemist ja nende hinna määramist (vt RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr. 3-3-1-27-14, p-d 32-33). Riigikohus on pidanud teenuste puhul hindamist vajalikuks eelkõige siis, kui kogu teenuse hinnas on seadmete ja materjalide väidetavalt suur osakaal (vt RKHK 19.11.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-55-14, p 19).

9

15. Käesolevast maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur ei ole tulumaksu määramist hindamise teel kaalunud. Samas ei ole nimetatud asjaolu kaebajale maksuotsusega määratud tulumaksu tühistamise aluseks, kuna asjas kogutud tõenditest ilmneb, et hindamine asjas ei olnud vajalik ega võimalik. Käesolevas asjas ei ole Terasteenus OÜ poolt arvetel märgitud teenuse saamine ka võimalikelt tundmatutelt kolmandatelt isikutelt tuvastamist leidnud. Ühtlasi puuduvad tõendid selle kohta, et Terasteenus OÜ ostnuks Strongpartner OÜ-lt või mõnelt viimase alltöövõtjalt või kolmandalt isikult koos arvetel näidatud teenusega sisse ka materjali.

16. Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna menetluskulude taotluse on esitanud ainult kaebaja, jäävad seega poolte menetluskulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ Agu Timmi /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel