3-14-50839/17 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Haldusasja number 3-14-50839 Otsuse tegemise aeg ja koht

8. mai 2015, Tartu Kohtunik Maare Aloe Haldusasi OÜ XXX kaebus Maksuja Tolliameti 19.02.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/003442-9 tühistamiseks Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja – OÜ XXX, esindaja Ivo Raudjärv Vastustaja - Maksuja Tolliamet Resolutsioon

1. Jätta OÜ XXX kaebus rahuldamata.

2. Jätta kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

3. Mitte võtta asja materjalide juurde kaebaja poolt 24.03.2015 esitatud kaebuse täienduse lisasid nr 1, 4, 5, 6, 7 ja 8.

Edasikaebamise kord Käesoleva kohtuotsuse peale võib selle avalikult teatavakstegemisest 8. maist 2015 arvates esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul ehk hiljemalt 8. juunil 2015 (k.a). Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 26.08.2011 korralduse nr 12.2-3/3442-1 alusel alustas maksuhaldur vaatlusega OÜ-s XXX (edaspidi OÜ XXX või kaebaja) üksikjuhtumi kontrolli, viies 15.09.2011 maksukohustuslase aktsiisija tollilaos läbi mõõtmised ja inventuuri. Mõõtmistulemused avaldati maksukohustuslasele 17.10.2011 inventuuriaktis nr 11/EE4400/L4/AIA/046, millega maksukohustuslane ei nõustunud suurendama 2011. a septembrikuu aktsiisideklaratsiooni kütuse liikumise ja loaseisu aruannet real 5.3 „põhjendamatu kadu“ väidetavalt mõõtmistulemuste ebatäpsuse ja põhjendatud kao arvestamata jätmise argumendil.

2. Maksuja Tolliameti (edaspidi MTA, maksuhaldur või vastustaja) 19.02.2014 (digitaalallkirjastatud 25.02.2014) maksuotsusega nr 12.2-3/003442-9 (I kd, tl 7-17) kohustati

OÜ-d XXX tasuma põhjendamatult diislikütuse kaolt 66 479 kg kütuseaktsiisi summas 31 433,21 eurot.

3. OÜ XXX esitas maksuotsuse nr 12.2-3/003442-9 peale vaide (I kd, tl 19-21), mis Maksuja Tolliameti 21.04.2014 vaideotsusega nr 6-1/2085-2 (I kd, tl 23-25) osaliselt rahuldati, tunnistades kehtetuks maksuotsus nr 12.2-3/003442-9 osas, milles nõutakse kütuseaktsiisi tasumist diislikütuselt koguses 2 954 kg. Muus osas jäeti vaie rahuldamata ja maksuotsus jõusse.

4. 06.05.2014 koostati Maksuja Tolliameti poolt OÜ-le XXX korrigeeritud maksuarvestus (I kd, tl 26-27), mille kohaselt kuulub pärast 21.04.2014 vaideotsusega nr 6-1/2085-2 tühistatud maksuotsuse osa maha arvamist maksuotsuse nr 12.2-3/003442-9 alusel tasumisele kütuseaktsiis summas 30 145,61 eurot.

5. 19.05.2014 saabus Tartu Halduskohtusse OÜ XXX kaebus (I kd, tl 2-6) MTA 19.02.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/003442-9 tühistamiseks vaideotsusega nr 6-1/2085-2 tühistamata osas, millega kaebajale määrati tasumiseks kütuseaktsiisi summas 30 145,61 eurot.

6. Tartu Halduskohus võttis 21.05.2014 määrusega OÜ XXX kaebuse menetlusse ning teostas vajalikud eelmenetluse toimingud.

7. Tartu Halduskohus jättis 09.03.2015 määrusega rahuldamata kaebaja taotluse ekspertiisi määramiseks ja otsustas asja läbi vaadata kirjalikus menetluses.

8. 24.03.2015 saabus kohtule kaebaja kirjalik seisukoht, tõendid ja kohtukulude nimekiri (I kd, tl 53-75). 08.04.2015 saabus kohtule vastustaja seisukoht kaebaja poolt täiendavalt esitatud menetlusdokumentide osas (I kd, tl 77-80).

KAEBAJA VÄITED

9. Kaebuse kohaselt ei saa maksuhaldur ebausaldusväärseid mõõtetulemusi aluseks võtta ja MTA pidanuks kaebaja hinnangul mõõtemääramatust mõõdetud puudu olevast kogusest kaebaja kasuks tõlgendama. Kao piirnormi puudutava MTA tõlgendusega kaebaja samuti ei nõustunud. Kaebaja ei nõustu jätkuvalt MTA järeldusega, et 15.09.2011 seisuga on XXX-s tuvastatud põhjendamatu diiselkütuse kadu 66 479 kg. Kaebaja hinnangul on MTA järeldus kao tekkimisest ajavahemikul 01.09.2011 – 15.09.2011 ebamõistlik, sest tegemist olevat kütuse aurustumise probleemiga alates selle ladustamisest. Kaebaja hinnangul ei ole kütuse mõõtmine 15.09.2011 toimunud usaldusväärselt, mistõttu ei saavat MTA mõõtetulemusi aluseks võtta. Kaebaja peab Eesti Keskkonnauuringute Keskuse (edaspidi EKUK) mõõtetulemuste ebausaldusväärsuse allikaks väidetavalt mõõteprotokollides esinevaid ebatäpsusi ja mõõtemääramatuse väidetavat vaieldavust, taotledes ekspertiisi määramist EKUK mõõtetulemuste usaldusväärsuse kindlaks tegemiseks. Kaebaja arvates on MTA ebaseaduslikult võtnud aluseks täpsemad mõõtetulemused, kui laopidaja s.t kaebaja on ise aluseks võtnud. Samuti leiab kaebaja, et MTA ei saa aluseks võtta mõõtetulemust mõõtemääramatust arvesse võtmata, järeldades kokkuvõttes, et maksimaalset mõõtmisviga arvestades, tuleb asuda seisukohale, et põhjendamata kadu ei esine. Ka ei nõustu kaebaja MTA seisukohaga, et kao piirnormi sätteid ei saa n-ö arvestuslikult tagantjärele rakendada või, et alkoholi-, tubaka-, kütuseja elektriaktsiisi seaduse (edaspidi ATKEAS) § 30 lg 9 alusel antud rahandusministri määruses nr 37 §-s 6 toodud piirnorme tuleks arvestada vaid selle kao reaalsel tuvastamisel ja sellele kalendrikuule ettenähtud normi piires. Kaebaja hinnangul ongi piirnormid juhtumile, kus mõõtmine ja tõendamine on problemaatiline, mistõttu peaks saama norme arvesse võtta ka aja möödudes. Kaebaja arvates on MTA olnud kontrollakti ja maksuotsuse vahepealsel ajal toimunud läbirääkimistel kao tagantjärele arvesse võtmise osas sõnamurdlik, millega MTA olevat kokkuvõttes vastuollu läinud ka usalduse kaitse põhimõttega.

VASTUSTAJA VASTUVÄITED

10. Vastustaja ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu, leides, et kaebuse väited on alusetud. Vastustaja vastuväidete kohaselt on kaebaja õigustused tuvastatud kaole paljasõnalised ja ebausaldusväärsed ning menetluse algusest kuni käesoleva ajani olnud ka ajas muutuvad. Vastustaja leiab, et kaebaja püüab kaebuse täiendust läbivalt analoogselt kaebusega õigustada uute tõendite ja väidete abil kaebuse põhiargumenti, väidet akrediteeritud mõõtja 15.09.2011 mõõtetulemuste ebaõigsusest, mis vastustaja hinnangul ei ole jätkuvalt asjakohane. Vastustaja arvates puudub mistahes alus kahelda SA Eesti Akrediteerimiskeskuse hinnangu sõltumatuses või objektiivsuses OÜ Eesti Keskkonnauuringute Keskuse mõõtetulemuste akrediteeringule vastavusest ja mõõtetulemuste korrektsusest ning jälgitavusest. ATKEAS §-s

331 lg-s 4 sätestatu kohaselt on mõõtja pädevuse tõendanud, akrediteerimisasutus on mõõtja s.o OÜ Eesti Keskkonnauuringute Keskus mõõtmiseks akrediteerinud ning kaebajal puuduvad tõsiseltvõetavad põhjused kahelda mõõtmistulemuste usaldusväärsuses. Mõõtemääramatusega kauba kogust ei korrigeerita ja sellist mõõtmistulemuste korrigeerimist ei näe ette ka kaebaja enda aktsiislao töökorralduseeskiri. Ka piirnormi puudutavad sätted ei ole kohaldatavad arvestuslikuks aktsiisikauba maha arvestamiseks ilma kao olemasolu tuvastuseta, sest vastasel juhul arvestataks olematult kaolt põhjendatud osa, mis ei pruugigi üldse kadunud olla ja see muudaks regulatsiooni seetõttu n-ö lubatud varastamise normiks. Kinnitust ei leidnud ka kaebaja väide, et tegemist oleks olnud kütuse aurustumise probleemiga alates selle ladustamisest ning kaebaja omakasupüüdlikud hinnangud kütuse mõõtmise ebausaldusväärsuse osas on osutunud alusetuteks ja subjektiivseteks, mis akrediteerimiskeskuse objektiivsete hinnangute kohaselt vastasid nõuetele. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohtadega, et mõõtemääramatus ja mõõtetulemused on ebausaldusväärsed ning et neid ei ole õigesti aluseks võetud. Vastustaja väidab, et kaebaja enda kohustus on 15.09.2011 tuvastatud kadu veenvalt MTA-le põhjendada ja tõendada ning kui ta seda teha ei suuda, rakendub ATKEAS-es sätestatud aktsiisilaopidaja vastutus. Vastustaja arvates on kaebust läbiv väide mõõtemääramatuse väidetavast vaieldavusest täiesti asjakohatu. Vastustaja hinnangul on kokkuvõtvalt vaidlustatud maksuotsuses õiguspäraselt jäetud mõõtemääramatus kauba kao põhjendusena arvesse võtmata, kuna mõõtemääramatus iseloomustab kahe erineva mõõtmise tulemusi üksteise suhtes. Olukorras, kus mõõtmise tulemused jäävad mõõtemääramatuse piiridesse, saab asuda seisukohale, et kauba puudujääki ega ülejääki ei esine. Kui aga mõõtetulemuste vahe ületab mõõtemääramatust, tuleb asuda seisukohale, et kauba kogus on muutunud ning kauba kogusena arvestada viimase mõõtmise tulemusi, mistõttu kaebuses toodud vastupidine seisukoht ja seda õigustada püüdev spekulatiivne arvutuskäik on väär ja eksitav.

KOHTU PÕHJENDUSED JA OTSUS

11. Asja materjalidest nähtuvalt viis maksuhaldur 15.09.2011 kaebaja aktsiisilaos läbi vaatluse, mille käigus tuvastati 67 059 kg suurune diislikütuse puudujääk. Vaidlustatud maksuotsusest nähtuvalt arvestas maksuhaldur kontrollitavas perioodis maha aktsiisikauba iseloomulikest omadustest tuleneva hävimise, mis ATKEAS § 30 lg 4 tähenduses loetakse põhjendatud kaoks ning mis käesoleval juhul oli 580 kg. Seega jäi kaebaja poolt ebapiisava tõendusmaterjali ja maksuhalduri poolt kummutatud kaebaja vastuväidete tõttu põhjendamata jäänud kaoks 66 479 kg diislikütust, mis kanti põhjendamata kaona kaebaja aktsiisilao laoarvestusse ja 2011. a septembri kütuse liikumise ning laoseisu aruande reale 5.3 „Põhjendamata kadu“. Pärast MTA 21.04.2014 vaideotsust ja sellest tulenevat korrigeeritud maksuarvestust jäi kaebaja poolt põhjendamata kaoks 63 679 kg.

12. Vaidlust ei ole menetlusosalistel selles, et tuvastatud vaidlusalune puudujääk oli kaebaja aktsiisilaos ajutises aktsiisivabastuses ja et ATKEAS § 24 lg 3 p 3 kohaselt tekib aktsiisilaopidajal aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba põhjendamata kaolt maksukohus selle tekkimisel või, kui kao tekkimise aega ei ole võimalik kindlaks teha, siis kao avastamisel. Vaidlus puudub ka selles, et kaebaja ei ole ATKEAS § 30 lg 1 kohaselt ise 15.09.2011 mõõtmise käigus tuvastatud aktsiiskauba puudujääki deklareerinud ega ATKEAS §-s 30 lg-s 3 kohustust, esitada pärast aktsiiskauba kao avastamist MTA-le akt koos põhjenduste ja tõenditega kao põhjendatuks pidamisel, täitnud.

13. Kohus ei saa nõustuda kaebaja väidetega, et kütuse mõõtmine on toimunud ebausaldusväärselt ning et mõõtetulemused on maksu määramiseks valesti aluseks võetud.

14. ATKEAS § 331 lg 2 sätestab, et aktsiisikauba mõõtmise korral peab mõõtetulemuste jälgitavus olema tõendatud mõõteseaduse alusel. Mõõteseaduse (edaspidi MõõteS) § 5 lg 2 p 1 kohaselt peab mõõtetulemuste jälgitavus olema tõendatud tollija maksuseaduses sätestatud mõõtmise korral ning MõõteS § 5 lg 1 kohaselt on mõõtetulemuste jälgitavus tõendatud, kui mõõtmised on teinud pädev mõõtja, kes kasutab mõõtevahendit, mille taatluskohustus on täidetud, või mis on jälgitavalt kalibreeritud, või sertifitseeritud etalonaineid, järgides asjakohast mõõtemetoodikat. Kui mõõtevahend on kantud MõõteS § 7 lg 3 alusel kehtestatud metroloogilise kontrolli nimistusse ning nõuded mõõteprotseduurile ja mõõtetulemuste töötlemisele tulenevad eriseadusest ja selle alusel kehtestatud õigusaktist, piisab mõõtetulemuste jälgitavuse tõendamiseks taatluskohustuse läbinud mõõtevahendi kasutamisest. MõõteS § 5 lg 3 kohaselt mõõtja pädevust hinnatakse ja tõendatakse akrediteerimise või erialase pädevuse hindamise ja tõendamise teel.

15. Kohtul ei ole alust kahelda selles, et vastustaja poolt kontrollitud andemetel on Eesti Keskkonnauuringute Keskus (edaspidi EKUK) usaldusväärne ja akrediteeritud mõõtja (II kd, tl 2), milliseid konkreetseid mõõtetulemusi on kaebaja maksumenetluse kestel esitatud argumentidest (I kd, tl 90-130 ja 134-172) lähtuvalt MTA palvel korduvalt üle kontrollinud nii akrediteeritud mõõtja ise (I kd tl 190-198 ja II kd tl 1) kui ka SA Eesti Akrediteerimiskeskus (II kd, tl 3-19). EKUK vedelkütuse koguse mõõteprotokollide üldine vastavus nii õigusaktidele kui akrediteerimisnõuetele leidis akrediteerija kinnitusel kinnitust ka EKUK akrediteeringu uushindamise käigus 2013.a. Seega kaebuse p-s 6 ja 7 esitatud subjektiivselt vastupidine hinnang akrediteeritud mõõtjale on kohtu arvates asjakohatu.

16. Kohus on seisukohal, et kuna mõõtmisi teostanud EKUK-il oli vastavate mõõtmiste teostamiseks akrediteering olemas (II kd, tl 2), siis on aktsiisikauba mõõtmisi teostanud pädev mõõtja. ATKEAS §-s 331 lg-s 4 sätestatu kohaselt on mõõtja pädevus tõendatud, sest akrediteerimisasutus on mõõtja s.o EKUK mõõtmiseks akrediteerinud. Asja materjalidest nähtuvalt on EKUK korduvalt mõõtmistulemuste õigsuse üle kontrollinud, seega on 15.09.2011 toimunud aktsiisikauba mõõtmised kaebaja aktsiisilao mahutites 1-7 ja 9-10 läbi viidud järgides ATKEAS §-s 331 lg-s 1 sätestatud standardeid ja akrediteeritud metoodikat ning mõõtmiste tulemusel väljastatud vedelkütuse mõõtmise raportid on kohtu arvates usaldusväärsed.

Kuna EKUK kasutas mõõtmisel ka mõõteseaduses sätestatud nõuetele vastavaid mõõtevahendeid - 16.11.2010 taadeldud termomeeter TP-7 nr 7-5316, taatlustunnistus nr TTLT- 10/00147 ja 10.09.2010 taadeldud loodruletti nr 440, taatlustunnistus nr TTLL-10/00144 (II kd tl 3-7), siis puudub kaebajal tõsiselt võetav alus väiteks, et mõõtmised ei ole toimunud seaduse sätestatud nõuete kohaselt või et mõõtetulemuste jälgitavus pole tõendatud ja et need on ebausaldusväärsed. Kohus on seisukohal, et EKUK poolt toimunud mõõtmised on toimunud seaduse kohaselt ning saadud mõõtetulemuste jälgitavus on tõendatud.

17. Samas peab kohus vajalikuks märkida, et kaebuse täienduses esitatud uute tõendite ja väidetega täiendatud versioon (II kd, tl 53-57) 15.09.2011 mõõtmistulemuste kahtluse alla seadmiseks on jätkuvalt põhjendamatu, arvestades kaebuse täiendusele lisatud hilisemat 10.06.2013 akrediteeringut. Nii on EKUK kinnitanud, et mõõtmised ja väljastatud protokollid vastavad EKUK sellel hetkel kehtinud akrediteerimistunnistusele (II kd, tl 2), mille akrediteeritus kehtis kuni 08.06.2013.a. Seega võrdleb ja väidab kaebaja kohtu arvates põhjendamatult väärmõõtmist ja EKUK mõõtetulemuste ebausaldusväärsust 08.07.2014 akrediteeringu põhjal, kuigi ka EKUK kinnitusel tehti 15.09.2011 mõõtmised 09.06.2008 väljastatud akrediteerimise tunnistuse alusel, mis kehtis kuni 08.06.2013.

18. Kohtu arvates on ekslik kaebaja seisukoht, et 08.07.2014 akrediteeringu kohaselt olevat EKUK mõõtevõime vaid 0,7%. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja ignoreerib matemaatilise märgi ≤ (väiksem või võrdne) tähendust. EKUK mõõtevõime ei võrdu konstantselt 0,7%`iga. Mõõtevõime ≤ 0,7% võimaldab siiski saavutada EKUK´il ka täpsemaid mõõtevõime tasemeid, kui ±0,7%. Akrediteeringuga kooskõlas arvutas EKUK iga mahuti kohta mõõtevea protsendi eraldi välja (II kd, tl 3-7), mida kaebaja alusetult ei aktsepteeri. Seega ei aktsepteeri kaebaja sisuliselt põhjendamatult vastupidiselt ATKEAS § 331 lg 4 sätestatule („Mõõtja pädevus on tõendatud …“) EAK 09.06.2008 akrediteeringut EKUK´ile, leides kohtu arvates kaebuse täienduses alusetult, et maksuhaldur ei ole käesolevas kohtuasjas tõendanud, et EKUK oli pädev.

19. Kohus nõustub vastustajaga, et aktsiisikauba ladustamisel ei saa normatiivset kadu arvutada arvestuslikult, vaid kadu tuvastatakse faktipõhiselt, st et aktsiisikauba kadu saab olla mõõtmisel tuvastatud kindlaksmääratud kadu mitte arvestuslikult.

20. ATKEAS § 30 lg 4 järgi loetakse aktsiisikauba põhjendatud kaoks kauba iseloomulikest omadustest tulenevat hävimist selle normaaltingimustes ladustamisel. Vastavalt sama paragrahvi lõikele 9 kehtestatakse aktsiisikauba kao piirnorm aktsiisikauba ladustamisele ja veole rahandusministri määrusega. Rahandusministri 19.06.2006 määruse nr 37 „Aktsiisikauba kao piirnorm aktsiisikauba ladustamisel ja veol“ (edaspidi määrus nr 37) §-s 6 kajastatud kütuse ladustamise kao piirnormid rakenduvad seega eeldusel, et tuvastatud on kadu, s.t kui esineb reaalne puudujääk, mis ületab mõõtemääramatust, ja see on tekkinud ning fikseeritud kontrollitaval perioodil, milliseks aktsiisilaopidaja aruande perioodiks on kalendrikuu (ATKEAS § 25 lg 1). Seega määruses nr 37 välja toodud kadude arvestamise eeltingimuseks on fakt, et kadu on tegelikult olemas ehk reaalne ja mõõtmisel faktiliselt tuvastatud, mis antud juhul oli 15.09.2011 kokku 64 096 kg pärast vaideotsusega maksuotsuse osalist tühistamist. Seega saab kohtu arvates aurustumisega põhjendada üksnes tekkinud kadu. Kui kao tekkimist tuvastatud ei ole, puudub alus korrigeerida laoarvestust aurustumise võrra. Samas asjaolu, et aurustumisest tekkiv kadu ei ole tihti mõõtemääramatusest tulenevalt võimalik igakuiselt kindlaks teha, ei muuda kohtu arvates maksuhalduri eeltoodud seisukohta ebaõigeks.

21. ATKEAS § 30 lg 1 kohaselt ei ole aktsiiskauba kadu ka selline kindel ühikuline norm, mida kaebaja saab igakuiselt normipõhiselt kaebuse p-s 21 viidatud viisil maha arvestada, ilma mõõtmise ja tuvastuseta kao olemasolust ATKEAS § 30 lg 3 tähenduses.

Asja materjalidest ei nähtu, et kaebaja oleks maksuhaldurile käesoleval juhul esitanud tõendeid, mis kinnitanuks reaalset puudujääki, mis ületanuks mõõtemääramatust ajavahemikul märts 2006 kuni august 2011. Vastupidi, nimetatud ajavahemikel kaebaja esitatud deklaratsioonides (I kd, tl 89) ja lao aruannetes ning ka kaebaja enda kinnitusel maksumenetluses kadu ei esinenud ja alles pärast 15.09.2011 mõõtmistulemuste selgumist hakkas kaebaja ootamatult väitma, et kadu oli varasemalt juba tekkinud. Kohtu arvates ei pidanud maksuhaldur seega õigustatult põhjendatuks kaebaja arvutuslikult, tagantjärele mõõtmisel fikseerimata hüpoteetiliselt kaolt arvutatud normatiivse kao põhjendust s.t arvestust ajavahemikust märts 2006 kuni august 2011 ning selle n-ö tagantjärele (35 224 kg) deklareerimist 2011 septembrikuu maksuperioodis, kuna kaebaja poolt arvutatud perioodil kao olemasolu faktiliselt ei tuvastatud ja maksukohustuslane ei esitanud ka usaldusväärseid tõendeid ega veenvaid põhjendusi sellise kao suuruse ja tekkimise põhjuste kohta. Kuna määruse nr 37 §-s

6 kajastatud kütuse ladustamise kao piirnormid rakendusid vaid eeldusel, et tuvastatud on kadu kui reaalne puudujääk, mis ületas mõõtemääramatust, ja see tekkis ja fikseeriti kontrollitaval perioodil, milliseks aktsiisilaopidaja aruande perioodiks on kalendrikuu, siis antud juhul kohaldas maksuhaldur kohtu arvates õigustatult kaebajale kaonorme nii, et septembris 2011 oli kaebaja kuni mõõtmiseni õigustatud 15.09.2011 mõõtmistulemustel tuvastatud kaost maha arvama määruse nr 37 §-s 6 sätestatud IX kuu normatiivse kao alates kontrollitava perioodi algusest kuni kao avastamise hetkeni. Kohus leiab, et seega on maksuhaldur õigustatult jõudnud asjas usaldusväärseteks hinnatud tõenditele tuginevalt seisukohale, et kadu kaebajal varasematel perioodidel (märts 2006 kuni august 2011) faktiliselt ei olnud, kaebaja ei ole kadu varem maksuhaldurile deklareerinud ning kohtul puudub alus kahelda kaebaja poolt varasemalt deklareeritud andmete usaldusväärsuses.

22. Asja materjalidest nähtuvalt märgib kohus, et kaebaja laos tuvastati ka OSPA tellitud vedelkütusevarude kontrollimisel (I kd, tl 180-184), et mahutites oli 14.06.2011 diislikütust hoiustatud 88,931 tonni enam, kui lepingujärgsetes mahutites diislikütust oleks olema pidanud ning alles pärast MTA poolset (15.09.2011) kontrolli tuvastas OSPA analoogselt maksuhalduriga pea samas suurusjärgus, vastavalt 15.12.2011 41,567 tonni vähem diiselkütust (I kd, tl 174), kui lepingujärgsetes mahutites diislikütust oleks olema pidanud. Kuna kaebaja mahutid olid enne maksuhalduri poolt tellitud mõõtmisi hoopis 14.06.2011 ülejäägis (I kd, tl 180-184) ja hiljem maksuhalduri poolt tellitud mõõtmistulemustega võrreldavalt (II kd, tl 3-19) puudujäägis, siis on väheusutav kaebuse p-s 23 mainitud ennast õigustav argument ajapikku tekkinud suurest normatiivsest kaost, mis väidetavalt juhuslikult alles 15.09.2011 välja tuli.

Kohtule ei ole usutav ka asjaolu, et kogu väidetav normatiivne kadu kogunes praktiliselt vaid mahutisse nr 2 (52 452 kg) ja nr 9 (12 587 kg), mis viitab pigem sellele, et tegu on usutavasti juba eelmärgitud kütuse välja viimisega aktsiislaost kaebaja teadmisel, mis kaebaja laoarvestuses oli 15.09.2011 kajastamata ja mida ebaõnnestunult õigustada püüti. Ka kaebaja enda poolt 23.01.2013 edastatud OÜ Analiit-AA 15.12.2011 mõõtmistulemuste võrdlemisel (I kd, tl 134-138) maksuhalduri poolt tellitud mõõtmiste ja OSPA mõõtmiste andmetest võib järeldada, et kaebaja aktsiisilaos toimuv kütuse liikumine (alates 01.02.2011 OSPA kütusevarude kooshoiustamine) viitab pigem kohtu hinnangul järjepidevale kütuse liikumisele mahutites antud poole aasta vältel, erinevalt kaebaja väidetest, kui selle „loomulikule kaole“ kaebaja poolt 19.10.2011 kirjeldatud viisil.

Seega on kaebaja õigustused kütuse aurustumise osas kohtule ebaveenvad. Maksuhalduri käsutuses olevate ja asjas usaldusväärseteks hinnatud tõendite pinnalt võis maksuhaldur seega kohtu arvates põhjendatult järeldada, et puudujääk (64 096 kg) on tekkinud ajavahemikul 01.09.2011- 14.09.2011, millise seisukoha aluseks oli kaebaja poolt augustis 2011 deklareeritud usaldusväärsed andmed, kus puudjääki ei olnud deklareeritud ning OSPA poolt 14.06.2011 teostatud vedelkütusevarude kontroll, kus tuvastati, et mahutites oli diislikütust hoopis 88,931 tonni enam, mis välistas kaebaja õigustuse kao põhjendusena s.o ajapikku väidetavalt tekkinud suuremahulise kao olemasolust.

23. ATKEAS § 24 lg 3 p 3 kohaselt tekib aktsiisilaopidajal maksukohustus aktsiisiga maksustamata aktsiiskauba põhjendamata kaolt selle tekkimisel või kui ka tekkimise aega ei ole võimlik kindlaks teha, siis kao avastamisel. Seega seob ATKEAS aktsiisikohustuse tekkimise ajutises aktsiisivabastuses oleva aktsiiskauba põhjendamata kao tekkimisega aktsiislaos, milline asjaolu ei saanud kaebajale olla teadmata. Vaidlust ei ole selles, et kütus oli kaebaja kontrolli all. Asja materjalidest nähtuvalt ei ole maksuhaldur kao tagantjärele arvestamisega kaebaja poolt soovitud mahus nõustunud ja on maksumenetluses nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses järjepidevalt kinnitanud kao olemasolu, seega kohtu arvates õiguspäraselt. 2011. a kao eest vastutab kaebaja ning kuidas ja miks kadu tekkis, on kaebaja kohustus maksuhaldurile tõendada, kuid seda ei ole kaebaja kuni käesoleva ajani kohtu arvates usaldusväärselt teinud.

24. Mis puutub kohtule 24.03.2015 esitatud kaebuse täiendusse ja lisadesse, siis jätab kohus tähelepanuta kõik käesolevat vaidlust ja selle ajalist perioodi mitte puudutavad tõendid (lisad 1 ja 4-8, II kd, tl 59-60, 65-71) ja ei võta neid asja materjalide juurde. Kaebuse täienduses esitatud uute tõendite ja väidetega täiendatud versioon 15.09.2011 mõõtmistulemuste kahtluse alla seadmiseks on kohtu arvates põhjendamatu ja alusetu. Kohus on seisukohal, et 27.03.2014 laoarvestus ega OÜ Analiit-AA hilisemad mõõteprotokollid mahuti nr 2 osas (lisad 5-7) ei saa kinnitada anomaalset aurustumist või 15.09.2011 mõõteviga, samuti ei põhjenda mahuti nr 2 vaidlusaluse mõõtmise järgne 23.09.2011 taatlustunnistus (lisad 4 ja 8) varasema, s.o 15.09.2011 mõõtetulemuse ekslikkust.

25. Kohus on seisukohal, et maksuhaldur on maksumenetluse läbi viinud maksumenetluse põhimõtteid järgides (uurimisja usalduse kaitse põhimõte), maksu määramise aluseks olevad asjaolud on õigesti tuvastatud, maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, maksuhaldur ei ole maksuotsust koostades rikkunud mitte head halduse põhimõtet, vaid järginud maksuseadustes sätestatud maksuhalduri kohustusi, mistõttu kaebaja vastupidised väited on alusetud. Seega puudub maksuotsuse tühistamise alus, järelikult jätab kohus XXX kaebuse rahuldamata.

26. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Maare Aloe kohtunik