3-13-70163/72 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht

28. aprill 2015, Tallinn Haldusasja number 3-13-70163 Haldusasi AS Euroimport kaebused Maksuja Tolliameti 27. novembri 2013. a otsuse nr 12.2-7/304 ja 27. detsembri 2013. a otsuse nr 12.2-7/304-3 õigusvastasuse tuvastamise nõudes Menetlusosalised Kaebaja: AS Euroimport, esindajad vandeadvokaat Helmut Pikmets ja Sergei Jegorov Vastustaja: Maksuja Tolliamet, esindajad Sirle Orav ja Kaire Vacker Vaidlustatud kohtulahendid Tallinna Halduskohtu 8. juuli 2014. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus AS Euroimport apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine

22. aprillil 2015

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS Euroimport apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 8. juuli 2014. a otsus haldusasjas nr 3-13-70163 muutmata.

2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 28. mail 2015 (HKMS §

212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-13-70163 2(9) Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet (MTA) määras 14.07.2011 otsusega nr 12.2-7/369-1 AS-le Euroimport vedelkütuse seaduse (VKS) § 41 ja § 42 lg 2 alusel tarbimisse lubatud kütuse müüja käibemaksu tagatise summas 100 000 eurot. Määratud tagatise esitas AS Euroimport 29.09.2011.

2. MTA 30.04.2013 otsusega nr 12.2-7/166 suurendati AS Euroimport tagatist, määrates uueks tagatiseks 463 000 eurot. AS-i Euroimport kohustati esitama täiendav tagatis suuruses

363 000 eurot hiljemalt 22.05.2013. AS Euroimport esitas tagatise 09.09.2013.

3. MTA 27.11.2013 otsusega nr 12.2-7/304 suurendati AS Euroimport vedelkütuse müüja tagatist ning määrati käibemaksu tagatiseks 1 320 506 eurot. AS Euroimport kohustati esitama täiendav tagatis summas 857 506 eurot hiljemalt 13.12.2013. MTA hoiatas VKS § 3 lg-le 3 tuginedes, et kui kaebaja määratud tähtajaks puuduolevas osas tagatist esitanud ei ole, ei tohi ta enam kütuse müügiga tegeleda. MTA on 11.04.2013 alustanud AS Euroimport 2012. a jaanuari käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli. Kontrolli käigus on tekkinud kahtlus, et AS Euroimport ei ole 2012. a jaanuaris müünud kütust OÜ-le Starbeetle ja OÜ-le Milantre aktsiisilaos 0% käibemaksumääraga ning vastavad tehingud on näilikud. OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre seaduslikud esindajad ei kinnita tehingute toimumist, kütuse edasimüügitehingud on OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre jaoks kahjumlikud ning tasumine AS-le Euroimport on toimunud OÜ Inndex ja OÜ Alternord poolt. MTA hinnangul varjas AS Euroimport näilike tehingutega kütuse müüki väljaspool aktsiisiladu 20% käibemaksumääraga OÜ-le Inndex ja OÜ-le Alternord. AS Euroimport poolt deklareeritud 0% määraga käive kuulub vähendamisele summas 4 766 614,28 eurot ning 20% määraga käive suurendamisele summas 4 439 475,80 eurot. Tekkida võiv käibemaksukohustus on 887 895,16 eurot. AS Euroimport ei oma kinnistusraamatu ja väikelaeva registri andmetel vara. AS Euroimport omab viit sõidukit, mille hinnanguline turuväärtus on 30 389 eurot. Arvestades nii 30.04.2013 otsuses kajastatud kui 2012. a jaanuari kontrolli raames tuvastatud asjaolusid, on alust arvata, et tegemist ei ole ühekordse juhusliku rikkumisega, vaid teadliku tegevusega. Määratavaks täiendavaks tagatiseks on 857 506 eurot (887 895 - 30 389).

4. MTA 27.12.2013 otsusega nr 12.2-7/304-3 peatati maksukorralduse seaduse (MKS) § 125 lg-le 2 ning VKS § 15 lg-le 5 tuginedes AS Euroimport majandustegevuse registri (MTR) kütuse müügi registreering alates 27.12.2013 kuni MTA 27.11.2013 otsusega määratud tagatise esitamiseni.

5. AS Euroimport esitas 09.12.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 27.11.2013 otsuse nr 12.2-7/304 tühistamiseks ning 27.01.2014 kaebuse MTA 27.12.2013 otsuse nr 12.2- 7/304-3 tühistamiseks. 1) MTA 27.11.2013 otsus on nii õigusliku kui ka faktilise aluse puudumise tõttu õigusvastane. Tagatise suurendamise eesmärgiks käibemaksuseaduse (KMS) § 442 lg 2 ning VKS § 41 ja § 42 lg 4 p 1 alusel on prognoositava tulevikus tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamine. Vaidlustatud otsuses leidis aga vastustaja, et tagada tuleb käibemaksukohustust, mis on

3-13-70163 3(9) väidetavalt kaebajal tekkinud juba jaanuaris 2012. Riigikohus on asjas nr 3-4-1-24-11 selgelt eristanud MKS ja VKS alusel määratavate tagatiste olemust. Seadused ei võimalda maksuhalduril nõuda VKS alusel eelnevalt juba tekkinud maksukohustuse täitmise tagamist.

2) Seadused annavad maksuhaldurile piisavalt võimalusi selleks, et kindlustada maksuhalduri arvates juba tekkinud maksukohustuse täitmine (MKS § 120, § 1361). Selle asemel üritab maksuhaldur oma positsiooni kindlustada õigusvastasel viisil, kasutades ära haldusressurssi (volituste kuritarvitamine järelevalve teostamisel VKS järgi) ja väljastades kaebajale 2013. a jooksul juba teise tagatise suurendamise otsuse, mille tegemise aluseks otsuses endas kajastatud asjaoludel ei esine materiaalõiguslikku alust ja mille täitmine käib kaebajale ilmselgelt üle jõu. Vastustaja eelkirjeldatud tegevus on suunatud kaebaja väljasurumisele kütuseturult, mis Riigikohtu praktika kohaselt ei ole legitiimne.

3) Vastustaja asus vaidlustatud otsuses seisukohale, et kaebaja varjas jaanuaris 2012 tegelikke tehinguid ja saavutas maksueelise, kuna tehingud OÜ-ga Starbeetle ja OÜ-ga Milantre on näilikud. Seni kuni maksuotsust ei ole kaebajale tehtud või kaebaja poolt tehtud tehingute näilikkust ei ole tuvastatud tsiviilkorras, ei ole maksuhalduril alust väita, et kaebaja poolt tehtud tehingud on näilikud. Maksuhaldur üritab sisuliselt teha kaebajale koormava haldusakti väljaspool maksumenetlust.

4) Kaebajale ei ole tagatud ärakuulamisõigust. Vaidlustatud otsus on põhjendatud asjaoludega, mida ei ole veel maksuhalduri poolt kaebaja suhtes tuvastatud.

5) Puudub õiguslik ja faktiline alus VKS § 42 lg 4 rakendamiseks vaidlustatud otsuses kirjeldatud asjaoludel. Vaidlustatud otsuses ei viidanud maksuhaldur ühelegi tõendile, mis kinnitaks maksuhalduri kahtlust. Otsuses ei ole analüüsitud maksuhalduri kahtluse aluseks olevaid tõendeid ega tuvastatud fakte ning maksuhaldur ei küsinud kaebaja arvamust seoses kõnesoleva kahtlusega.

6) Isegi kui maksuhalduri poolt kirjeldatu oleks käsitletav maksuotsuse põhistamisena (mida see kaebaja hinnangul ei ole), on maksuhalduri poolne tõendite analüüs ilmselgelt puudulik. Isegi kui oletada, et AS Euroimport müüs kaupa muudele isikutele kui OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre, siis oleks kütuse võõrandamine maksustatav 0% maksumääraga, kuna kõik tehingud toimusid aktsiisilaos.

7) KMS § 442, VKS § 42 lg-te 4 ja 5 ning § 44 lg 2 koostoimest tuleneb, et tulevikus tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks tagatise määramisel peab maksuhaldur lähtuma isiku riski hindamisest. Otsuses puuduvad põhjendused kaebaja riskihindamise kohta, samuti ei ole kontrollitav tagatise määramise metoodika. Põhjendatud ei ole, miks on tagatis summas 1 320

506 eurot vajalik ja proportsionaalne, seda eriti olukorras, kus vaidlustatud otsuse kohaselt on kaebaja maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamise osas olnud korrektne. Vaidlustatud otsuses nimetatud maksusumma näol on tegemist mitte kaebaja maksuvõlaga, vaid OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre täitmata jäetud maksukohustuste kogusummaga, mida maksuhaldur üritab tagatise näol sisse nõuda kaebajalt.

8) Registreeringu peatamise otsust põhjendab vastustaja asjaoluga, et tagatise suurendamise otsusega määratud tagatis summas 857 506 eurot jäi kaebaja poolt esitamata. Kui kohus tühistab vaidlustatud tagatise suurendamise otsuse, siis langeb ära registreeringu peatamise alus, millest MTA lähtus peatamise otsuse tegemisel.

3-13-70163 4(9)

6. AS Euroimport esitas 10.02.2014 Tallinna Halduskohtule esialgse õiguskaitse taotluse. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 07.04.2014 määrusega AS Euroimport määruskaebuse, tühistas Tallinna Halduskohtu 17.02.2014 määruse ja kohustas MTA-d taastama AS Euroimoprt MKR-s peatatud registreering kütuse müügiks. Samuti keelas ringkonnakohus MTA-l teha AS Euroimport suhtes kütuse müüja registreeringu kustutamise otsust seoses MTA 27.11.2013 otsusega määratud tagatise esitamata jätmisega kuni kohtuasjas 3-13-70163 menetlust lõpetava lahendi jõustumiseni.

7. Maksuja Tolliamet palus 13.01.2014 vastuses jätta AS Euroimport kaebus rahuldamata.

1) VKS eelnõu 898 SE seletuskirja kohaselt on riigi normaalse toimimise huvides lubamatu, et aastas jätavad kütuse müügiga tegelevad isikud riigieelarvesse maksmata sadu miljoneid kroone käibemaksu. Samuti on seletuskirjas märgitud, et olukord kütuseturul riivab oluliselt seadusekuulekate ettevõtjate huve. Seetõttu peab riik rakendama meetmeid, mis muudaks kütusesektori käibemaksupettuste läbiviijate jaoks senisest oluliselt vähem atraktiivseks ning muudaks taas võimalikuks võrdse konkurentsi. Arvestades seaduse seletuskirjas toodut ja VKS § 1 lg 1 ja § 42 lg 4 koosmõju on seaduse mõtteks välistada vedelkütuseturul tegutsemine, kui maksude laekumine ei ole täies ulatuses garanteeritud.

2) VKS § 42 lg 4 sätestab loetelu kriteeriumitest, millele tuginedes on maksuhalduril õigus kütuse müüja tagatist suurendada. VKS § 42 lg 4 p 1 sõnastus ja mõte hõlmab ka maksumenetluse tulemusel täiendavalt juurdemääratavat käibemaksukohustust, hoolimata sellest, et käibemaksukohustus tekkis minevikus. Seaduse mõte ei saa olla välistada maksuhalduril tagatise suurendamine, kui maksuhaldur tuvastab, et äriühing on esitanud valedeklaratsioone. Lisaks saab käimasolevast maksumenetlusest tulenevalt läbiviidud riskianalüüsile tuginedes suurendada kütuse müüja tagatist ka üldiselt VKS § 42 lg 4 alusel. VKS § 42 lg 4 on sõnastatud lahtise loeteluna. Seega, kui maksuhaldur viib läbi riskianalüüsi ja selle tulemusel ilmneb oht, et hetkel kehtiv tagatis ei pruugi tagada maksude laekumist, on maksuhalduril õigus tagatist suurendada.

3) MKS § 1361 ning VKS §-de 41 ja 42 eesmärk on erinev. MKS § 1361 loomise vajaduse tingisid praktikas tekkinud probleemid seoses sellega, et maksukontrollist teadasaamisel alustas maksukohustuslane enda maksejõuetuse tekitamist. VKS tagatise regulatsiooni eesmärk on aga konkreetselt tagada vedelkütuse valdkonnas maksude laekumine, hõlmates nii kütuseaktsiisi kui ka käibemaksu. Tagatise kehtestamine kütuse müüjatele teenib väga suurt avalikku huvi. Seega ei ürita maksuhaldur tagatist suurendades oma positsiooni kindlustada, vaid tagab sellega VKS sätestatud eesmärki – maksude laekumise garanteerimist.

4) Tagatise suurendamine on maksuhalduri poolt tehtav prognoosotsus. VKS § 42 lg 4 kohaselt on maksuhalduril õigus kütuse müüja tagatist suurendada, tuginedes riski hindamisele. Juba sätte sõnastus viitab sellele, et maksuhaldur peab tooma välja eelkõige põhjendatud kahtluse, et esineb oht maksude tasumata jätmiseks. Kohus saab hinnata, kas otsuses toodud põhjendustele tuginedes esineb oht, et hetkel esitatud tagatis ei taga kaebaja prognoositavat käibemaksukohustust. Otsus sisaldab piisavalt ja veenvalt põhjendusi, miks esitatud tagatis pole piisav, seega on otsuse õiguspärasus kontrollitav.

5) Otsuses on selgelt välja toodud, miks näeb maksuhaldur ohtu maksude laekumata jäämises ning miks on vaja kaebaja tagatist suurendada. Otsusest nähtub, miks esitatud tagatis ei taga prognoositavat käibemaksukohustust ning kuidas on määratud tagatise summa kujunenud. Tagatis, mis vastab isiku prognoositavale käibemaksu suurusele, on proportsionaalne eesmärgi

– maksude tasumise tagamise – suhtes.

3-13-70163 5(9) 6) VKS-st tuleneb maksuhaldurile õigus suurendada kütuse müüja tagatist, kui on viidud läbi riskianalüüs ja esineb oht, et olemasolev tagatis ei ole piisav tagamaks käibemaksukohustust. Seega esineb haldusmenetluse seaduse (HMS) § 40 lg 3 p-s 7 sätestatud alus teha otsus menetlusosalise arvamust ära kuulamata. Kaebaja väide, et ta ei ole toime pannud maksuõigusalaseid rikkumisi, ei oleks riskianalüüsi mõjutanud. Lisaks tuleneb ärakuulamisõiguse tagamata jätmise õigus HMS § 40 lg 3 p-st 1. Mida kauem kestab tagatise määramise protsess, seda kauem on kütuse müüjal võimalik tegutseda ilma vastavas suuruses tagatist omamata. Seega on efektiivsuse ja otstarbekuse huvides põhjendatud otsuse tegemine ilma isikut ära kuulamata.

8. Tallinna Halduskohus jättis 08.07.2014 otsusega AS Euroimport kaebused rahuldamata. 1) Põhjendatud ei ole kaebaja seisukoht, et KMS § 442 lg-s 2 ning VKS §-s 41 ja § 42 lg 4 p-s

1 nimetatud tagatise eesmärgiks on tagada tulevikus tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmine, mitte aga nõuda juba tekkinud maksukohustuse täitmise tagamist. Vastustaja laiendav tõlgendus VKS § 42 lg 4 p-st 1 on kooskõlas VKS § 1 lg-s 1 sätestatud seaduse eesmärgiga, milleks on muu hulgas vedelkütuse valdkonnas maksude laekumise tagamine. Samuti on vastustaja põhjendatult arvestanud VKS 42 lg 4 koosmõju VKS § 1 lg-ga 1 ning eelnõus 895 SE kajastatud eesmärkidega tagada käibemaksu riigile laekumine ja vältida käibemaksupettuste toimepanekut. Ka Riigikohus on kohtuasjas 3-4-1-24-11 leidnud, et uue regulatsiooni kehtestamise eesmärgiks oli tagada maksupettuste vähenemine ja soodustada ausat konkurentsi kütuseturul (p 53). VKS muutmise seaduse eelnõu (228 SE) seletuskirja kohaselt võimaldab see seadusemuudatus maksuhalduril saada lisainformatsiooni ka juba määratud tagatise ümbervaatamisel.

2) Vastustaja on põhjendatult osutanud MKS § 121, MKS § 1361 ja VKS tagatise regulatsioonide erinevale eesmärgile. Vastupidiselt kaebaja väidetule ei ole maksuhaldur teinud kaebajale koormavat haldusakti väljaspool maksumenetlust, vaid tagatise suurendamise otsusega on maksuhaldur temale antud kaalutlusõigust kasutades taganud vedelkütuse valdkonnas maksude laekumist.

3) Kaebaja suhtes alustatud maksukontrolli raames on maksuhalduril tekkinud kahtlus, et AS Euroimport ei ole müünud 2012. a jaanuaris kütust OÜ-le Starbeetle ja OÜ-le Milantre aktsiisilaos 0% käibemaksu määraga, vaid on müünud kütuse otse OÜ-le Inndex ja OÜ-le Altenord 20% käibemaksu määraga. Kohus nõustus vastustajaga, et tagatise suurendamine on prognoosotsuseks ning tulenevalt VKS § 42 lg-st 4 on suurema tagatise nõudmiseks maksuhalduril õigus lähtuda riskianalüüsist. Maksukohustuse tegeliku suuruse kohta esitab maksuhaldur tõendid maksumenetluses ja selle tulemusel koostatavas maksuotsuses. Maksuhalduri kahtlused selles osas, et hetkel esitatud tagatis ei taga prognoositavat käibemaksukohustust, on põhjendatud.

4) Kaebuse esitaja on jätnud tähelepanuta otsuses märgitu, et aastate 2011-2013 lõikes ei ole AS-l Euroimport olnud kordagi ühes kuus nii suurt käibemaksu tasumise kohustust, kui kontrolli käigus leitud võimalik tasumisele kuuluv käibemaksukohustus 887 895,16 eurot. Tagatise suurendamisel on maksuhaldur tuginenud kaebajal tekkida võivale käibemaksukohustusele, sealjuures on arvestatud äriühingu maksevõimelisusega (arvestatud on ka olemasoleva registervaraga). Asjaolu, et tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatise määr on VKS § 42 lg 2 kohaselt 100 000 eurot, ei anna iseenesest alust väita, et kaebajalt nõutav tagatis oleks sel põhjusel ebaproportsionaalne ja ebamõistlik. Tagatise eesmärgiks on maksu tasumise tagamine, mistõttu isiku prognoositavale käibemaksu suurusele vastav tagatis on ka proportsionaalne seatud eesmärgi suhtes.

3-13-70163 6(9) 5) Vastustaja on selgitanud, miks on efektiivsuse ja otstarbekuse huvides põhjendatud kütuse müüjale tagatise suurendamise otsuse tegemine ilma isikut ära kuulamata. Ka juhul, kui asuda seisukohale, et kaebajale tulnuks võimaldada ärakuulamisõigus, ei ole tegemist menetlusnõude sellise rikkumisega, mis võis mõjutada asjas tehtavat otsust. Maksuhaldur on kohtumenetluses selgitanud, et ta on määranud tagatise, tuginedes riskianalüüsile, ning selle järeldusi ei oleks mõjutanud kaebaja seisukohad, et ta maksuõigusalaseid rikkumisi toime pannud ei ole. 6) Kuivõrd kaebus MTA 27.11.2013 otsuse tühistamiseks rahuldamisele ei kuulu, ei ole ära langenud ka registreeringu peatamise alus ning MTA 27.12.2013 otsus tühistamisele ei kuulu.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

9. AS Euroimport palub 06.08.2014 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja kaebused rahuldada. 1) Halduskohus ei kontrollinud põhjendatud kahtluse olemasolu ja vaidlustatud otsuses esitatud põhjenduste asjakohasust ja tõendatust. Halduskohus ei võtnud seisukohta kaebaja kõigi väidete osas. Kaebaja jääb varem esitatud seisukohtade juurde. 2) Halduskohus, vastates kaebaja väidetele tagatise ebaproportsionaalsuse kohta, ei ole sisuliselt kontrollinud vastustaja kaalutlusi selles küsimuses. Halduskohtu põhjendused on üldsõnalised ega lahenda kaebaja poolt tõstatatud probleemi. Kui vastustajal tekkisid kahtlused kaebaja varalises seisus, siis oleks ta pidanud kaaluma vaidlustatud otsuses tagatise määramisel ka sellist varianti, et võimaliku maksuvõla määramisel on maksukohustuslasel alati võimalik taotleda maksuvõla ajatamist. 887 895,16 euro ajatamise korral näiteks 3 aastaks oleks igakuine kohustus ca 34 500 eurot. Kui võtta arvesse ka tekkida võiv käibemaksukohustus, siis oleks kaebaja igakuine käibemaksukoormus ca 48 000 eurot kuus. See omakorda näitab, et vaidlustatud otsuses ei ole tagatise määramist kaebajale piisavalt kaalutletud. Kaebaja kuue kuu keskmine jooksev maksukohustus peaks vaidlustatud otsuse alusel olema vähemalt 887 895,16 eurot. 3) Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud ärakuulamiskohustuse regulatsiooni. HMS § 40 lg

3 p-de 1 ja 7 kohaldamiseks käesolevas asjas ei esine faktilist ega õiguslikku (HMS § 40 lg 3 p

7 osas) alust. Ärakuulamisõigust välistav eriseadus HMS § 40 lg 3 p 7 tähenduses peab seda tegema sõnaselgelt. Halduskohus ei ole hinnanud kaebaja väiteid ja tema esitatud tõendeid. Seega ei saanud halduskohus põhjendatult väita, et ärakuulamisõiguse tagamine ei saanud mõjutada lõppotsust. 4) VKS § 42 lg 4 p 1 laiendav tõlgendamine on ebaõige. Halduskohus ei ole andud hinnangut kõigile kaebaja poolt esitatud argumentidele seoses VKS § 42 lg 4 p 1 kohaldamisega vastustaja poolt. 5) MTA 27.12.2013 otsuse osas jääb kaebaja seniste väidete juurde.

10. Maksuja Tolliamet esitas 08.09.2014 taotluse haldusasja menetluse lõpetamiseks HKMS § 152 lg 1 p 4 alusel, kuna MTA tunnistas 08.09.2014 otsusega nr 12.2-7/00232 vaidlustatud otsused kehtetuks. Otsuste kehtetuks tunnistamise tingis asjaolu, et MTA tegi 07.07.2014 kaebajale maksuotsuse nr 12.2-3/14532-15, millega määras käibemaksu 887 895,16 eurot. Maksuotsuse tulemusena kanti kaebaja tagatis summas 463 000 eurot maksuotsuse katteks ning selle tulemusena oli kaebaja tagatis 0. MTA tegi 02.09.2014 kaebajale ettekirjutuse nr 12.2- 7/00228 tagatise nõude täitmiseks. Kaebaja ettekirjutust ei täitnud, seega otsustas MTA 08.09.2014 otsusega nr 12.2-7/00228-2 kaebaja vedelkütuse müügi tegevusloa kehtetuks tunnistada.

3-13-70163 7(9)

11. Tallinna Ringkonnakohus jättis 13.10.2014 määrusega MTA taotluse menetluse lõpetamiseks rahuldamata, sest kaebaja taotles menetluse jätkamist vaidlustatud otsuste õigusvastasuse tuvastamise nõudes eesmärgiga esitada tulevikus kahju hüvitamise nõue. Kahju hüvitamise nõuet ei saa pidada ilmselgelt perspektiivituks.

12. Maksuja Tolliamet palub 26.01.2015 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

1) Halduskohus on põhjendatud kahtluse temaatikat käsitlenud, asudes seisukohale, et maksuhalduri kahtlused on põhjendatud. Isegi kui halduskohus oleks võinud oma seisukohta selles küsimuses enam põhjendada, ei muuda see olematuks asjaolu, et tagatise suurendamise otsuses oli põhjendatud kahtlus korrektselt välja toodud. Tagatise suurendamise otsuse üle toimuvas vaidluses ei ole asjakohane hakata sisuliselt hindama seda, kas tulevikus maksu määramiseks on alust või mitte. Kui maksuhaldur toob tagatise suurendamise otsuses välja põhjendatud kahtluse ning kaebaja seda ümber lükata ei suuda, siis tuleb asuda seisukohale, et põhjendatud kahtlus on olemas. Ka Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-49-14 p-st 14 nähtub, et tekkida võiva käibemaksukohustuse hindamisel piisab põhjendatud kahtluse kriteeriumi täitmisest.

2) Halduskohus on maksevõimelisuse teemat käsitlenud koos tagatise proportsionaalsusega. Kohus on asunud seisukohale, et tagatise suurendamisel on maksuhaldur arvestanud äriühingu maksevõimelisusega. Majandusaasta aruandes muu vara kajastamisel puudub otsene varale sissenõude pööramise võimalus ning sellest tulenevalt ei ole majandusnäitajate arvessevõtmine tagatise määramisel võimalik. Seda, miks võttis maksuhaldur arvesse just 1/3 sõidukite väärtusest, on selgitatud tagatise suurendamise otsuses.

3) Kohus on tagatise proportsionaalsust käsitlenud, asudes seisukohale, et kuna tagatise eesmärgiks on maksude laekumise tagamine, siis on isiku prognoositavale käibemaksu suurusele vastav tagatis proportsionaalne seatud eesmärgi suhtes. Asjaolu, et kaebajale määratud tagatis on VKS § 42 lg-s 2 sätestatud tagatisest 13 korda suurem, ei puutu asjasse. Seaduses ei ole ette näinud tagatise maksimaalset määra, s.t vastavalt riskianalüüsile (sh tekkida võivale käibemaksu summale) on maksuhalduril õigus ja kohustus määrata isikule just selline tagatis, mis reaalselt tagaks käibemaksu laekumist riigieelarvesse. Ebaselgeks jääb, milliseid alternatiivseid tagatise määramise variante kaebaja silmas peab. VKS-s sätestatud tagatise regulatsiooni eesmärk on tagada isikul tekkida võivat käibemaksukohustust ning isikul endal on võimalus valida, millise konkreetse tagatise ta esitab (MKS § 122). Asjaolu, et varem on äriühingu igakuine käibemaksu tasumise kohustus olnud väiksem, ei välista, et tulevikus võiks isikul tekkida suurem käibemaksu tasumise kohustus.

4) Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-49-14 (p 26) käsitlenud käesolevaga sarnases olukorras isiku ärakuulamisõiguse rikkumisega seonduvat. Nimetatud asjas asus kohus seisukohale, et ärakuulamisõiguse rikkumine ei ole sedavõrd oluline, et tingiks tagatise suurendamise otsuse tühistamise. Vastavad seisukohad on kohaldatavad ka käesoleval juhul.

5) Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-49-14 (p 15) asunud seisukohale, et VKS § 42 lg 4 sõnastus ei piira tekkida võiva käibemaksukohustuse arvestamist ajaliste kriteeriumitega ning tekkida võiva käibemaksukohustuse tuvastamisel võib arvesse võtta nii eelnevatel maksuperioodidel esitatud käibedeklaratsioonide kontrollimise tulemusel tekkida võivaid kui ka tulevikus deklareeritavaid võimalikke käibemaksukohustusi. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

13. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on põhjendatud ning apellatsioonkaebuse väited ei anna alust selle muutmiseks.

3-13-70163 8(9)

14. Käesoleva vaidlusega analoogseid küsimusi on Riigikohus käsitlenud haldusasjas nr 3-3-1-49-14 tehtud otsuses. Riigikohus on selgitanud, et VKS § 42 lg 4 sõnastus ei piira tekkida võiva käibemaksukohustuse arvestamist ajaliste kriteeriumitega. Tekkida võiva käibemaksukohustuse tuvastamisel võib arvesse võtta nii eelnevatel maksuperioodidel esitatud käibedeklaratsioonide kontrollimise tulemusel tekkida võivaid kui ka tulevikus deklareeritavaid võimalikke käibemaksukohustusi. Tagatise suurendamine otsustatakse piiratud informatsiooni ja aja tingimustes. Kui maksuhaldur on tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja usutavalt põhjendanud kahtlust, et äriühingu raamatupidamises kajastatud arvete alusel võib olla käibemaksukohustusele vastav maksusumma ebaõigesti arvestatud, on VKS § 42 lg 4 p 1 kohaldamise eeldus täidetud. Seejärel lasub maksuhalduril kohustus määrata tagatise suurus, mh peab ta kontrollima, kas ja millises ulatuses on tagatise suurust vaja muuta ning kas riski maandamiseks on teisi efektiivseid vahendeid. Tagatise kehtestamise esmaseks eesmärgiks on tagada kütusetehingutelt käibemaksu tasumine. Tagatise eesmärgiks on tagada ka tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmine, maksupettuste vähendamine ning soodustada ausat konkurentsi kütuseturul. VKS-s on piisavalt selgelt formuleeritud tagatise suurendamise eeldused ja õiguslikud tagajärjed äriühingule. Tegemist on tavapärase kaalutlusõiguse alusel tehtava otsusega. Juhend ja metoodika saaksid üksnes täpsustada tagatise suurendamise menetluse korda. Seadusest ei tulene haldusorganile ka kohustust sellise juhendi ja metoodika kehtestamiseks.

15. Kaebajale tagatise määramine (selle suurendamine 27.12.2013 otsusega) vastab eeltoodud Riigikohtu seisukohtadele ning VKS § 42 lg 4 sisule ja eesmärgile. Tagatise suurendamise menetlusele eelnenud maksustamisperioodi (jaanuar 2012) käibedeklaratsiooni kontrollimise tulemusel tekkida võiv kaebaja käibemaksukohustus saab olla tagatise suurendamise aluseks nii VKS § 42 lg 4 p 1 tähenduses kui lg 4 tähenduses laiemalt (arvestades sätte avatud sõnastust).

16. Maksuhalduri kahtlus, et kaebaja on varjanud jaanuaris 2012 tegelikku maksukohustust, on piisavalt põhjendatud. Maksuhaldur on mõistlikult ja usutavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja jaanuari 2012 raamatupidamises kajastatud OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre arvete alusel võib olla käibemaksukohustusele vastav maksusumma arvestatud ebaõigesti suurusjärgus 887 895 eurot. Nimelt on maksuhalduril kahtlus, et kaebaja poolt kütuse võõrandamine aktsiisilaos (0% käibemaksumääraga) OÜ-le Starbeetle ja OÜ-le Milantre ning viimaste poolt kütuse paigutamine kommertslattu ja edasimüümine (20% käibemaksumääraga) on näilik ning tegelikkuses võõrandas kaebaja ise kütuse väljaspool aktsiisiladu (20% käibemaksuga). Sellele viitavad eelkõige OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre esindajate ütlused, käibemaksukohustuse deklareerimata ja tasumata jätmine OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre poolt, tehingute maksumus (OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre soetavad kaupa turuhinnast kallimalt ja võõrandavad alla soetushinna) ning raha liikumine (kütuse kommertslaost soetanud isikud tasuvad otse kaebajale). Seega on VKS § 42 lg 4 p 1 kohaldamise eeldus täidetud.

17. VKS § 41 ja 42 alusel määratud tagatise eesmärgiks on tagada kütusetehingutega kaasneva käibemaksu laekumine, sh tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmine. Arvestades, et maksuhaldur on tuvastanud kaebaja kütusetehingud mahus, millele vastab käibemaksukohustus summas 1 320 506 eurot (sh 2012. a jaanuaris 887 895 eurot), on samas suuruses tagatis vastavuses viidatud normide sisu ja eesmärgiga. Seega on tagatis vajalik ja proportsionaalne. Seaduses sätestatud üldine tagatise suurus ei ole siinkohal määrav. Kaebajale määratud tagatist ei ole ühtlasi kohane võrrelda tarbimisse lubatud kütuse müüja üldise tagatisega, milleks on 100

000 eurot (VKS § 42 lg 2), vaid kütuse tarbimisse lubamise ja kütuse maksuladustamise lõpetamise üldise tagatisega, milleks on 1 000 000 eurot (VKS § 42 lg 1).

3-13-70163 9(9)

18. Põhjendatud ei ole kaebaja seisukoht, et sellises suuruses kohustus on talle üle jõu käiv. Ettevõtlusvabadus eeldab võimet kanda ettevõtlusega kaasnevaid kohustusi (sh maksukohustus ja tagatise kohustus). Väiksema tagatise määramine, tuginedes maksukohustuse ajatamise teoreetilisele võimalusele, ei ole vastavuses tagatise eesmärgiga. Tegelikust (tõenäolisest) maksukohustusest väiksem tagatis ei taga sisuliselt kütusetehingutelt käibemaksu laekumist.

19. Tagatise määramise (suurendamise) metoodika on vaidlustatud otsuses arusaadav. See vastab kaebaja poolt ühe kuu (jaanuar 2012) jooksul reaalselt toimunud tehingute mahuga kaasnevale käibemaksukohustusele, mille katmiseks kaebajal muu vara peale käibevahendite puuduvad. Tuvastatud asjaolud ei loo ühtlasi kindlust käibevahendite piisavuse osas tekkida võiva kohustuse täitmiseks, samuti kaebaja soovis maksukohustust korrektselt täita. Kaalutlusreeglite rikkumist, mis annaks aluse otsuse tühistamiseks, kohus ei tuvastanud. Oma olemuselt on juurde määratud tagatise puhul tegemist kaebajat minimaalselt koormava tagatisega, st tegemist on juba tekkinud (MKS § 32), kuid deklaratsiooni või haldusaktiga siduvalt kindlaks määramata maksukohustust kindlustava tagatisega, mis ei arvesta kaebaja järgnevate maksustamisperioodide potentsiaalse maksukohustusega.

20. Sarnaselt otsuses nr 3-3-1-49-14 kajastatule leiab ringkonnakohus, et käesolevas asjas ei ole ärakuulamisnõude rikkumine sedavõrd oluline, et tingiks tagatise suurendamise otsuse tühistamise. Kaebaja ei ole kohtumenetluses suutnud esitada teisi asjaolusid, mis oleksid asjakohased ja olulised tagatise suuruse määramisel, sh kaebaja maksevõime hindamisel, mis polnud haldusorganile otsuse tegemise ajal teada. Seega ei mõjutanud ärakuulamisnõude rikkumine tagatise suurendamise otsuse õiguspärasust ning selle õiguse rikkumise tagajärjeks ei ole haldusakti tühistamine (HMS § 58).

21. Kuivõrd MTA 27.12.2013 otsuse tühistamise taotlus tugines MTA 27.11.2013 otsuse väidetavale õigusvastasusele kaebusel, siis on halduskohus jätnud põhjendatult rahuldamata ka MTA 27.12.2013 otsuse tühistamise nõude.

22. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kaebaja menetluskulud (halduskohtus 15838,80 € (II kd tl 72 jj ning 98 jj; apellatsioonimenetluses riigilõiv 750 € ja esindajatasu 7363,20 €) HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks