3-14-51433/16 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht

24. aprill 2015. a, Tallinn Haldusasja number 3-14-51433

Haldusasi Betepok OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 24.04.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/6671-7, nr 12.2-3/7885-24 tühistamiseks

Asja läbivaatamise kuupäev

26. märts 2015. a Menetlusosalised kaebuse esitaja Betepok OÜ (registrikood 11041195) esindaja Diana Rints vastustaja Maksuja Tolliamet esindaja Veiko Soll

RESOLUTSIOON

1. Jätta Betepok OÜ kaebus täielikult rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda.

Edasikaebamise kord Otsuse peale võib 30 päeva jooksul, arvates selle avalikult teatavaks tegemisest 24.04.2015,

esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna ringkonnakohtule (HKMS § 180 lg 1, § 181 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus (HKMS § 114, § 187 lg 4).

Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).

ASJAOLUD

1. Maksuja Tolliamet (edaspidi ka MTA, vastustaja või maksuhaldur) alustas 13.03.2012 korraldusega nr 12.2-3/6671-1 OÜ Betepok (edaspidi ka kaebaja või kaebuse esitaja) käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli perioodil november 2011 kuni jaanuar 2012 ning 03.05.2012 korraldusega nr 12.23-3/12.2-7885-1 perioodil veebruar kuni märts 2012 /I kd tl 109, 142/. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 31.01.2014 kontrollaktis nr 12.2-3/6671-5, nr 12.2-3/7885-20 (edaspidi Kontrollakt), millele maksuhaldur määras eriarvamuse esitamise tähtajaks 17.02.2014 /I kd tl 69-83/. Betepok OÜ taotlusel pikendas maksuhaldur 20.02.2014 otsusega nr 12.2-3/6671-5, nr 12.2- 3/7885-20 eriarvamuse esitamise tähtaega kuni 28.02.2014. 28.02.2014 esitas Betepok OÜ maksuhaldurile vastuväited Kontrollaktile /I kd tl 84-88/.

2. 24.04.2014 tegi MTA maksuotsuse nr 12.2-3/6671-7, nr 12.2-3/7885-24 (edaspidi Maksuotsus), milles asus seisukohale, et Betepok OÜ ei ole soetanud kontrollitaval perioodil katalüsaatoreid Trofast OÜ-lt, OÜ-lt Edvik ja OÜ-lt Tromanor, millest Betepok OÜ oli teadlik, vaid et need on soetatud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, ning sellest tulenevalt otsustas: 1) vähendada maksustamisperioodide detsember 2011 kuni märts 2012 sisendkäibemaksu summat

143 157,68 eurot (KMD rida 5); 2) määrata käibemaksu maksustamisperioodide detsember 2011 kuni märts 2012 eest kokku summas 143 157,68 eurot (KMD rida 12) /I kd tl 15-29, 89- 107/.

3. 26.05.2014 esitas Betepok OÜ Maksuotsuse peale vaide, mille MTA 09.06.2014 vaideotsusega nr 6-1/2202-2 (edaspidi Vaideotsus) jättis rahuldamata /I kd tl 30-32/. 4. 09.07.2014 esitas Betepok OÜ Tallinna halduskohtule Maksuotsuse tühistamiseks kaebuse, mille kohus 26.08.2014 määrusega võttis menetlusse /I kd tl 1, 6-14, 53/. 5. MTA esitas 10.10.2014 kohtule kirjaliku seletuse kaebuse kohta /I kd tl 64-68/. 6. Kohus vaatas kaebuse läbi 26.03.2015 kohtuistungil /III kd tl 76-80/.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebuse esitaja OÜ Betepok on seisukohal, et maksumenetluse läbiviimisel on rikutud oluliselt maksumenetluse sätteid ning rikuti ja rikutakse alusetult maksukohustuslase õigusi. Esiteks on arusaamatu, mis on haldusakti korrektseks numbriks ehk siis ei ole võimalik tuvastada, kas maksuhaldur on täitnud kõik seadusest tulenevad kohustused ning kogunud kokku kõik asjas tähtsust omavad asjaolud, faktid, dokumendid ning kas ta on kõiki dokumente ning muid tõendeid arvestanud maksuotsuse koostamisel või ainult valikuliselt osaliselt. Viimane number ju näitab, mitu toimingut üleüldse maksuhaldur on maksumenetluse raames teostanud ning mitu haldusakti menetluse raames koostanud.

Antud juhul aga kuivõrd Maksuotsusele ei ole lisatud korrektset numbrit, seejuures on kaks erinevat numbrit lisatud, ei ole võimalik kontrollida maksumenetluse korrektsust. Eeldatavasti ei ole kõiki vajalikke toiminguid teostatud ning Maksuotsuse koostamisel arvestatud, kuivõrd ainuüksi juba niivõrd lihtsa, nagu seda on maksuotsuse number, on maksuhaldur eksinud ja olnud hooletu. Viitega maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 11 lg 1 ning haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) § 54 ja § 55 lg 1 sätetele leiab kaebaja, et ainuüksi sellise eksimuse tõttu on haldusakt tühine.

Maksumenetlust on teostatud ebamõistlikult pikka aega. Maksumenetlust alustati 13.03.2012 ning 03.05.2012 korraldustega, kontrollimise perioodiks oli november 2011 kuni märts 2012, seega pelgalt viiekuuline periood ning kontrolli on teostatud vaid samaliigilistele tehingutele – katalüsaatorite ost-müük ning sõidukite ost-müük, kusjuures osapooled tehingutel olid samad. Seega täiesti arusaamatu, miks maksumenetlus venis ebamõistlikult pikka aega ning rikuti oluliselt maksuhalduri poolt MKS § 10 lg 3 ning HMS § 3 lg 2. Mitte kuidagi ei saa lugeda vastavuses olevaks eelpool nimetatud seaduse sätetega ning lugeda õigustatuks enam kui kaheaastast maksumenetlust.

Käibemaksu õigsuse kontrolli läbiviimine peaks olema maksimaalselt 90 kalendripäeva, millise nõude seab ette maksuhaldurile käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 34. Seega juhul kui maksuhaldur ei ole leidnud tolleks ajahetkeks maksukohustust suurendavaid asjaolusid, siis järelikult tuleb menetlus lõpetada teatega maksumenetluse lõppemise kohta maksukohustust mittesuurendavana ning kõik teave, mis on kogutud väljaspoolt nimetatud tähtaega, ei saa olla arvestuse aluseks maksukohustust suurendava maksuotsuse koostamisele ning seega sisuliselt lõppes maksumenetlus juba enam kui aasta tagasi maksukohustust mittesuurendavana maksukohustuslasele.

Maksuhaldur on oluliselt rikkunud MKS § 11. Antud juhul on asjas tõendamist leidnud, et maksuhaldur ei ole arvestanud üleüldse neid asjaolusid, mis vähendavad maksukohustust. Seejuures ei ole maksuhaldur jätnud tähelepanuta mitte vaid maksukohustuslase poolt esitatud dokumendid ning teabe, vaid on alusetult kõrvale jätnud ka kolmandate isikute käest saadud teabe ja kinnituse tehingute reaalsuse kohta. Nt on juba lk 2 maksuhaldur märkinud, et ta on kohustanud andma maksuhaldurile teavet V. T., kes on kinnitanud, et Betepok OÜ tegeleb sõidukite ning katalüsaatorite ostu-müügiga.

Samuti kinnitas töötaja, et ta tegeleb sõidukite ostumüügiga ning otsib äriühingule kliente ning kinnitas katalüsaatorite olemasolu, aidates seejuures katalüsaatoreid N. N. kaaluda. Maksuhaldur on küll isikule päringu teostanud, kuid saanud vastuse, heitis ta selle kõrvale ja ei ole seda tõendina maksumenetluses arvestanud. Samuti on maksuhaldur ise välja toonud Maksuotsuses, et Betepok OÜ lepingupartnerid on tehingute eest käibemaksu deklareerinud, seega ka juba tehingute toimumise ajal on tehingute teised pooled tehingut kinnitanud, mitte ei ole seda muutnud peale maksuhalduri poolt kontrolli alustamist ning nendele maksumenetluse toimumisest teadlikuks saamist.

See näitab konkreetselt, et maksuhaldur ei ole menetluse läbiviimisel objektiivne ning on huvitatud oluliselt võimalikult suure maksukohustuse määramisest maksukohustuslasele, mistõttu ongi ta jätnud arvestamata reaalselt maksukohustust vähendavad asjaolud. Samuti, maksuhaldur on teostanud paikvaatlust ning on tuvastanud katalüsaatorite olemasolu maksukohustuslase laos, mistõttu täiesti arusaamatu, miks maksuhaldur selliseid reaalseid fakte ei ole oma arvestuse aluseks võtnud, vaid on need täiesti kõrvale tõendina heitnud. Maksukohustuslane ei ole vastustav teise ettevõtte majandustegevuse eest.

Maksuhaldur on toonud Maksuotsuses välja (lk 3 ja lk 5), et Trofast OÜ ja OÜ Edvik deklareerisid tehingud oma käibemaksudeklaratsioonides korrektselt vastavalt seaduses nõutud tähtajal. Nad ei ole asunud deklaratsioone muutma ka peale maksumenetluse alustamist. Asjaolu, et Trofast OÜ reaalselt käibemaksu ei maksnud, ei saa süüks panna Betepok OÜ-le, millisele seisukohale on asunud korduvalt ka Riigikohus. Samuti on asunud Euroopa Kohus oma 21.06.2012 otsuses liidetud kohtuasjades C-80/11 ja C-142-11 seisukohale, et Mahageben kft tuleneb, et pelgalt arve väljastanud isik või üks teenused osutanud isiku poolt toimepandud rikkumisega ei saa õigustada ostjal käibemaksu mahaarvamise piiramist.

Seepärast ei ole põhjust osutada tegevustele, mida on teinud tehingupartnerid. Samuti kuigi Betepok OÜ maksis kõik arved korrektselt ära, siis on asunud Riigikohus seisukohale oma lahendis nr 3-3-1-3-09, et sisendkäibemaks arvestatakse maha kohe kaupade või teenuste soetamisel või nende eest tasumisel, seega ei oma ka tähtsust üleüldse, millal tegelikult hakatakse kauba või teenust kasutama. Kui arvet ei väljastata müüja poolt, ei muuda see tühiseks KMS § 29, sest isegi kui kauba eest makstakse alles pärast arve saamist, tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kauba või teenuse kättesaamise kuul ning arve tasumine ei ole oluline.

Kohese mahaarvamise põhimõtte kohaselt ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamisel oluline, kas ostja on tasunud kauba või teenuse eest osaliselt või täies ulatuses. Euroopa Kohus on korduvalt selgitanud, millistel tingimustel on lubatud keelata käibemaksu mahaarvamist. Ühes hiljutises 13.02.2014 otsuses kohtuasjas nr C-18713: Maks Pen EOOD Euroopa Kohus kordas taaskord, et maksukohustuslast võib mahaarvamisõigust kasutamast keelata üksnes tingimusel, et objektiivsete tõendite alusel on tuvastatud, et maksukohustuslane, kellele tarniti kaupu või osutati teenuseid, mille põhjal mahaarvamisõigust taotletakse, teadis või oleks pidanud teadma, et nende kaupade või teenuste soetamisega osaleb ta tehingus, mis on seotud käibemaksu tasumisest kõrvalehoidumisega, mille pani toime tarnija või teine tarnevõi teenusteahelas hiljem osalenud ettevõtja (vt samuti 6. detsembri 2012 otsus kohtuasjas C- 285/11:

Bonik, p 25, p 40 ja seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohus leidis, et kuna mahaarvamisõiguse lubamisest keeldumine on erand sellest aluspõhimõttest, mida nimetatud õigus endast kujutab, siis tuleb maksuhalduril esitada õiguslikult piisavad tõendid, mis lubavad järeldada, et eelmises punktis viidatud objektiivsed tingimused on täidetud. Liikmesriikide kohtutel tuleb kontrollida, kas asjaomane maksuhaldur on tuvastanud, et need objektiivsed tingimused on täidetud (vt eespool viidatud kohtuotsuse Bonik, p-d 43 ja 44).

6. detsembri 2012 otsuses kohtuasjas C-285/11: Bonik Euroopa Kohus tuginedes varasematele seisukohtadele sedastas, et direktiivis ette nähtud mahaarvamisõiguse korraga ei ole kooskõlas see, kui mahaarvamisõigust ei lubata kasutada maksukohustuslasel, kes ei teadnud ega võinud teada, et asjaomase tehinguga on seotud pettus, mille pani toime tarnija, või et muu tehing tarneahelas, mis tehti enne või pärast kõnealuse maksukohustuslase tehtud tehingut, on seotud käibemaksupettusega (vt selle kohta kohtuotsused Optigen jt, p-d 52 ja 55, Kittel ja Recolta Recycling, p-d 45, 46 ja 60, ning Mahagében ja Dávid, p 47).

Nimelt läheb süüst sõltumatu süsteemi kehtestamine kaugemale sellest, mis on vajalik riigikassa õiguste tagamiseks (vt kohtuotsus Mahagében ja Dávid, p 48). Euroopa kohtu 06.12.2012 otsuses C-342/11: Gabor Toth tuleneb kohtuotsuses, et maksuamet peab esitama pettuse kohta konkreetsed tõendid. Maksuotsusest nähtuvalt ei ole maksuhaldur eeltoodud Euroopa Kohtu praktikas omaksvõetud ja ettekirjutatud juhiseid järginud. Maksuhaldur ei ole käibemaksu mahaarvamise keeldu kohaldamiseks objektiivseid asjaolusid tuvastanud. Samuti ei ole tuvastanud, et müüja oleks toime pannud maksupettuse.

Samuti ei ole maksuhaldur objektiivsete tõendite alusel tuvastanud, et Betepok OÜ teadis või pidi teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud tarneahelas enne või pärast asjaomast tehingut toime pandud käibemaksupettusega. Sellest tulenevalt ei ole maksuhaldur tuvastanud asjaolusid, mis annaksid aluse piirata Betepok OÜ käibemaksu mahaarvamist Trofast OÜ-ga, OÜ-ga Edvik ja OÜ-ga Tomanor toimunud tehingute osas. Äärmiselt absurdne on maksuhalduri poolt maksukohustuslasele süüks panna ja üleüldse Betepok OÜ suhtes koostatud Maksuotsuses märkida, et Trofast OÜ pangakontodelt on välja võetud.

Asjaolu, et üks või teine ettevõte seda teeb, ei saa süüks panna ega nõuda selgitust sellise tegevuse kohta Betepok OÜ-lt. Seejuures aga on maksuhaldur jätnud täielikult tähelepanuta Trofast OÜ osaniku selgitused, kes tõendas ettevõtlusega tegelemist. Tõsiasi, et Betepok OÜ tasus katalüsaatorite eest osaliselt Läti ettevõttele Expressladung Service SIA, oli Trofast OÜ poolne soov, kuna ta on võlgu nimetatud ettevõttele ning seetõttu ka palus otse kauba eest tasuda sellele ettevõttele. Asjaolu, et maksuhalduril ei õnnestunud kolmandate isikutega ühendust saada, ei saa süüks panna Betepok OÜ-le, vaid maksuhaldurile endale, kes ei suutnud täita oma seadusest tulenevaid kohustusi.

Seejuures täiesti asjassepuutumatu on ka pankrotihalduri poolne saamatus OÜ-lt Trofast dokumentide saamiseks. Betepok OÜ on omalt poolt kõik dokumendid maksuhaldurile esitanud ja kui maksuhaldur ei ole suutnud saada teiselt osapoolelt dokumente, ei muuda see tehingut tühiseks. Trofast OÜ-ga seotud isikud kinnitasid tehingute teostamist. Samuti ei ole alust süüks panna Betepok OÜ-le tehingute teostamist Trofast OÜ-ga. Asjaolu, et justkui olevat

B. S. ettevõtte tankist, sai teadlikuks Betepok OÜ alles Kontrollakti saades. Samuti on arusaamatu nimetatud asjaolu esiletoomine, kuivõrd isik samas ju ettevõtte reaalset majandustegevust kinnitab ning kinnitab ka tehingute teostamist ning ettevõtte poolt varuosadega tegelemist. Seega vastupidiselt, Trofast OÜ majandustegevus kinnitamist leidnud ka teise ettevõttega seotud isiku poolt. Samuti on maksuhaldur tuvastanud, et OÜ Edvik on deklareerinud käibemaksu ning kuivõrd ettevõte omas õigust küllaltki suures ulatuses arvestada sisendkäibemaksu, tal reaalselt suures ulatuses maksukohustus puudus.

Nimetatud asjaolu on maksuhaldur välja toonud negatiivse asjaoluna täiesti põhjendamatult. Vajab äramärkimist, te reaalselt ju on isikutel tulenevalt KMS-st õigus sisendkäibemaksu arvestamiseks ning seega ettevõtte tegevus igati korrektne ja vastavuses seadusandlusega. Täiesti hämmastav ja arusaamatu on maksuhalduri poolt ära märkimine, et alates 09.04.2013 oli OÜ Edvik juhatuse liikmeks Läti kodanik. Maksuhaldur kontrollib Betepok OÜ majandustegevust seoses käibemaksu deklareerimise ja tasumise õigsusega perioodil 2011 november kuni 2012 märts.

Läti kodanik valiti juhatusse 2013 aprillikuus ehk siis enam kui aasta hiljem. Maksuhaldur on täiesti põhjendamatult jätnud ära märkimata, et OÜ Edvik juhatuse liige ajal, mil tehinguid teostati Betepok ja OÜ Edvik vahel, oli U. K., kes oli ja on Rakvere linnavalitsuses tööl ning on tunnustatud ning austatud isik Lääne-Virumaal. Ilmselgelt ei hakkaks niivõrd kõrge positsiooniga isik riskima mingisuguse maksupettuse läbiviimiseks oma mainega ning oma tulevikku sellise tegevusega rikkuma. Samuti on tõendatud panga väljavõtetega ettevõtte reaalne majandustegevus ning arvete tasumine teistele ettevõtetele.

Kuivõrd tehingud toimusid korrektselt ilma probleemideta ning kvantiteedi ja kvaliteedi suhe oli vastuvõetav Betepok OÜ-le, siis miks ei võinud ta tellida katalüsaatoreid nimetatud ettevõtetest. Siinkohal vajab äramärkimist, et kuivõrd U. K. oli ka OÜ Tomanor juhatuse liige ning koostöö temaga juba toimis, siis oli see asjade loomulik kulg, et Betepok OÜ teeb koostööd tulevikus ka U. K. teise ettevõttega – Tomanor OÜ-ga. Maksuhaldur samuti on kinnitanud, et OÜ Tomanor esitas käibemaksudeklaratsioone ning ta reaalselt maksud ka tasus.

Siinkohal vajab äramärkimist, et maksuhaldur omistab täiesti ebaõigesti ettevõtetele ja ettevõtete juhtkondadele oma tõlgendusi ja mõtteid, kuigi need reaalselt ei ühti maksukohustuslastega ning reaalsusega. Betepok OÜ küll ei tea oma lepingupartnerite ärilisi taktikalisi võtteid, kui nt Betepok OÜ äritaktika on järgmine: tõepoolest äriühingu eesmärgiks on kasumi teenimine, kuid ennekõike tuleb sinnamaani jõuda ning tihtilugu võib see tähendada ka kliendi endale meelitamist ning jätkusuutlik olemist. Kasum tekib siis, kui pikaaegsed suhted on saavutatud ning kliendibaas olemas, et oleks võimalik reaalselt hinnaklassi tõsta.

Selline on tegelik elu. Kauba transpordi kohta on tegelikult ka U. K. selgitanud, et OÜ Tomanor viis kauba ise Paika lattu. 31.05.2012 on U. K. vastates maksuhalduri küsimustele nr 11 ja 12 selgitanud, et kaup viidi OÜ Betepok lattu Rae vallas, Patikal ning et kaup kaaluti vastuvõtmisel üle kohapeal. Kauba vastuvõtmist ja kaalumist kinnitavad ka OÜ Betepok töötaja V. T. selgitused. U. K. on 07.01.2013 selgitustes eksinud tehingute ajaga. Pärast kontrollitavat periood jätkusid OÜ Betepok ja OÜ Tomanor veel katalüsaatoritega tehinguid, mil transpordi korraldas Rakverest Patikale tõepoolest OÜ Betepok.

Seda asjaolu oleks U. K. saanud kinnitada ka maksuhaldurile, kui maksuhaldur oleks uurimispõhimõttest tulenevalt andnud isikule võimaluse tema enda ütlustes antud vastuolu selgitada. Seega oli ja on maksuhalduril võimalik enda viga parandada ja U. K. täiendavalt küsitleda.

Samuti on sõnaselgelt kinnitust leidnud OÜ Edvik juhatuse liikme A. S. poolt, et ettevõte tegeles katalüsaatoritega ning põhiliseks äripartneriks oli Betepok OÜ ning kinnitas arveldamist peamiselt sularahaga ning suhtlus käis Betepok OÜ-st N. N. (Maksuotsuse lk 6). Arusaamatud on Maksuotsuses OÜ-ga Upper seotud asjalud, kuid nagu selgub, siis kinnitab maksuhaldur ise, et ta ei ole suutnud oma tööd korrektselt teostada ning püüab nüüd OÜ-st Upper saamata jäänud informatsiooni alusel suurendada Betepok OÜ maksukohustust. Siinkohal vajab äramärkimist, et nii U.

K. kui ka A. S. kinnitasid tehingute toimumist OÜ-ga Uppar. Samuti on arusaamatud esile toomised ettevõte Expressladung Service SIA-ga. On kinnitamist leidnud, et Betepok OÜ tasus nimetatud ettevõttele summasid, kuna vastav nõue tulenes tal kliendiga sõlmitud kokkuleppest. Väitmaks, et ettevõttel majadustegevus puudus, on ilmselgelt ebaõige, sest tasutud summad pangaarvele tagasi Betepok OÜ-le ei laekunud. Kuivõrd pangad kontrollivad korrektselt siiski dokumentatsiooni, enne kui nad ettevõtte nimel arveldusarve avavad, on äärmiselt pahatahtlik maksuhalduri väide, justkui sellist ettevõtet nagu Expressladung Service SIA üleüldse ei eksisteerigi.

Samuti on kinnistamist leidnud menetluse käigus, et ADSV Group OÜ ostis katalüsaatoreid Betepok OÜ-lt (Maksuotsuse lk 9-10). Seega maksuhalduri enda poolt kogutud tõenditega on tõendatud Betepok OÜ majandustegevus ning tehingud eelpool nimetatud ettevõtetega, kusjuures need ka kinnitamist leidnud nii osapoolte ütlustega kui ka dokumentaalselt. Antud juhul on Betepok OÜ tasunud tehingu teistele osapooltele juba käibemaksu ära, mistõttu on alusetu temalt teistkordselt juba makstud tehingute eest topeltmaksu. Juhul kui müüa on jätnud arvel kajastatud käibemaksu riigile makstama, tekib riigil nõudeõigus mitte ostja vastu, vaid müüja vastu.

Maksuhalduril aga tulenevalt MKS § 10 lg 2 p 3 kohustus nimetatud maksmata jäetud maksusumma sisse nõuda. Antud juhul nähtub, et vastupidiselt reaalsetele tehioludele, on maksuhaldur jätnud täiesti tähelepanuta müüja ning on asunud välja nõudma, sel korral siis juba teistkordselt, Betepok OÜ-lt täiendavaid makse, kuivõrd maksuhaldur soosib teadmata põhjustel müüjaid. Asjas on tehingute tõendamiseks esitatud mitte vaid selgitusi, mida seejuures kolmandad isikud on kinnitanud, vaid on esitatud ka tõenditena hulgaliselt arveid ning muid dokumente.

Riigikohus on asunud seisukohale oma lahendis nr 3-3-1-81-12, et eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksearvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta. Kolleegiumi arvates ei saa kõiki tõendeid kogumis hinnates jätta konkreetse põhjenduseta esimeses lauses nimetatud tõendeid kõrvale. Tõendiks on ka muuhulgas maksumaksja seletus, mida on lisaks seadusandlusele kinnitanud ka Riigikohus oma lahendis nr 3-3-1-26-02.

Maksuhaldur on kvalifitseerinud tehingud ümber, kuid samas Maksuotsusest ei nähtu, millisel õiguslikul alusel maksuhaldur tehingud ümber kvalifitseerib. Maksukohustus tuleneb ainult maksuseadusest. Maksuhaldur esitab Maksuotsuses ebamääraseid kahtlusi, ei ole tuvastanud maksustamise nõutavaid tingimusi. Kui maksuhaldur soovib majandustehingutesse sekkuda ning neid ümber kvalifitseerida, siis tuleb juhinduda Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-67-09 p-s 18 toodud Riigikohtu juhisest, kus Riigikohus selgitas, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud.

Maksu määramiseks ei piisa lepingu ümberkvalifitseerimisest, vaid viidata tuleb maksu määramise õiguslikule alusele, käesoleval juhul kas MKS § 83 lg-le 4 või MKS §-le 84. Mõlema sätte puhul on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Kui on sõlminud teeseldud tehing, aga maksueelist ei saanud, siis puudub õiguslik alus maksu määramiseks. Seega tuleb viidata MKS § 83 lg-le 4 või MKS §-le 84 ning tuvastada isiku tahtlus saada maksueelist. MKS § 84 kohaselt kohaldatakse juhul, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

Riigikohus on MKS § 84 kohaldamise tingimusi selgitanud lahendis nr 3-3-1-79-11. Seega nagu nähtub, kõik maksuhalduri enda poolt kogutud tõendid just kinnitavad tehingute teostamist ja kui maksuhaldur on seisukohal, et tehingute eest on maksud saamata, kuna müüja ei ole ostja poolt juba kinni makstud käibemaksu riigile ära maksta, siis peaks juhinduma antud juhul korrektselt MKS § 11 ning pöörduma müüja poole ning nõudma maksmata jäetud käibemaksu müüjalt, mitte teistkordselt maksukohustuslaselt. Maksukohustuslane on juba esitanud MTA-le arved tõendamaks tehingute toimumist, kuid kuna tehingute toimumine on MTA poolt seatud tõsiselt kahtluse alla, siis esitab maksukohustuslane austatud kohtule lisana arved tõendamaks tehingute toimumist ka kirjalike tõenditega.

Maksuotsus ei vasta HMS § 54 ning MKS § 46 sätestatud nõuetele. Maksuotsusest peab selguma, kuidas tasumisele kuuluv maksusumma või tagastusnõude suurus on määratud. Maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma või tagastusnõude suuruse määramisel tuleb maksuotsuses motiveerida. Antud juhul nähtub juba eeltoodust, et Maksuotsuses maksuhaldur on pahatahtlikult jätnud Maksuotsuse koostamisel arvestamata maksukohustuslase poolt esitatud tõendid, kusjuures nimetatud tõendite arvestamata jätmine on motiveerimata maksuotsuses.

Seega on oluliselt rikutud maksuhalduri poolt MKS § 95 lg 2. Viitega HMS § 54, § 56 lg 1 ja 2 ning MKS § 46 lg 3 p 5 sätetele kaebaja märgib, et antud juhul nähtuvalt Maksuotsusest on väidetavalt maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et Betepok OÜ lepingupartnerid ei ole soetanud majandustegevuseks vajalikke kaupu, mida Betepok OÜ-le edasi müüa. Tegemist on äärmiselt absurdse väitega ning mille põhjendatud kahtlus seisneb ja millest on tekkinud, seda Maksuotsusest ei nähtu. Pelgalt väita, et tekkinud on põhjendatud kahtlus, ilma seda lahti selgitamata, selliselt võiks maksuhaldur igale maksukohustuslasele täiendavate maksusummade tasumiseks maksuotsuse koostada, märkides juurde “põhjendatud kahtlus” ning seejuures vaidlustada sisuliselt maksuotsust ei oleks võimalik, kuivõrd maksuotsusest endast ei nähtugi, milles väidetav põhjendatud kahtlus seisneb.

Seega nagu nähtub eeltoodust, on tehingute reaalsus leidnud kajastamist isegi paikvaatluse teostamisega maksuhalduri poolt, samuti on katalüsaatorite olemasolu kinnitanud ja kaalumist aidanud teostada Betepok OÜ töötaja V. T. Dokumendid on samuti korrektselt koostatud. Tõepoolt võtab omaks Betepok OÜ, et kassaorderitel numbrid puudusid osaliselt, kuid nimetatud asjaolu ei saa olla aluseks väitele, justkui ei oleks üleüldse tehingud toimunud. Üks väike kirjaviga ei muuda tehinguid olematuks. Kuivõrd Betepok OÜ omab raamatupidajat, kannab orderitele numbrid raamatupidaja, mistõttu puudusidki tol ajahetkel orderitel numeratsioon.

Samuti nähtuvalt maksuotsust, on maksuhaldur ise tuvastanud, et Betepok OÜ lepingupartnerid on korrektselt tehingud deklareerinud juba seaduses määratud tähtajal, mitte ei ole nad deklaratsioone muutma asunud peale maksumenetlusest teadlikuks saamist. Seega on kinnitatud tehingute toimumine juba ka tehingute kõikide osapoolte poolt juba hiljemalt tehingute toimumisele järgnenud kuul, mil käibemaksudeklaratsiooni vastavad andmed said esitatud. Samuti on kinnitamist leidnud, et ettevõtted tehingud deklareerisid ning reaalselt ka tasusid. Tõsiasi, et ettevõtetel lasus õigus sisendkäibemaksu arvestamiseks, ei saa süüks panna ettevõtetele ning veelgi enam Betepok OÜ-le.

Sisendkäibemaksu arvestamise põhimõte tulenev KMS-st, mistõttu tegemist täiesti seadusliku ja igati korrektse tegevusega. See aga ei muuda fakti, et reaalselt tehingud toimusid ning maksud said ka makstud müüjate poolt ning seega Betepok OÜ suhtes täiendavalt sisuliselt topeltmaksu nõue (Betepok OÜ tasus käibemaksu müüjatele reaalselt ära) on absurdne, vastuolus kehtiva seadusandlusega ning seetõttu maksuotsus kuulub tühistamisele täies ulatuses. Ka ettevõte, kellele Betepok OÜ katalüsaatorid edasi müüs, kinnitas tehingute toimumist ning kauba saamist.

Samuti on tõendamist leidnud ja mida ka maksuhaldur kahtluse alla ei seadnud, et katalüsaatorid on Betepok OÜ poolt edasi müüdud, järelikult Betepok OÜ kauba saigi reaalselt kätte ning on käesolevas menetluses tõendamist leidnud, et ta sai need just nimelt maksuotsuses äramärgitud ettevõtetelt. Kõik ettevõtted on kinnistanud tehingute teostamist, arved on tasutud nii pangaülekandega kui ka sularahas ning Betepok OÜ on tasunud müüjatele ka käibemaksu ära, seejuures on ka ettevõtted tehingud deklareerinud ning maksud omalt poolt maksnud, mistõttu äärmiselt pahatahtlik nõude nüüd teistkordselt täiendavaid makse.

Seega kõik maksuhalduri hinnangud on ebaõiged.

Vastustaja Maksuja Tolliamet leiab, et Maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning kaebuses toodud seisukohad ja väited ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Kuna kaebuses ei ole võrreldes vaidemenetluses avaldatuga esitatud midagi põhimõtteliselt uut, siis menetlusökonoomika põhimõttest lähtuvalt ei pea vastustaja vajalikuks Vaideotsuses esitatud põhjendusi täiendavalt üle korrata. Kuna kaebuses pole vähimalgi määral käsitletud maksuhalduri Vaideotsuses toodud seisukohti, mille juurde jääb vastustaja ka kohtumenetluses, siis MTA palub kohtuasja lahendamisel nendest seisukohtadest lähtuda. Oluline, millele vastustaja palub halduskohtul tähelepanu pöörata, on see, et kaebaja ei ole omalt poolt terve menetluse kestel toonud välja ühtegi sisulist asjaolu või tõendit, mis lubaks Maksuotsusega võrreldes vastupidistele seisukohtadele asuda. MKS § 150 lg-st 1 tulenevalt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (vt Riigikohtu 20.06.2007 otsus nr 3-3-1-34-07, p 12). Ainuüksi formaalselt nõuetekohased dokumendid (vt kaebusele lisatud arved) ei saa kinnitada poolte vahel tehingu toimumist, kui muud kogutud tõendid või tuvastatud asjaolud seavad dokumendil kajastatud kujul tehingu toimumise piisava kindlusega kahtluse alla (nt Riigikohtu 20.06.2007 otsus nr 3-3-1-34-07, p 10; 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09, p 10). Asjaolu, et maksukohustuslase paljasõnaliste väidete kohaselt on poolte vahel tehingute reaalne toimumine piisavalt ja usaldusväärselt tõendatud, ei too kaasa MKS § 150 lg-s 1 sätestatud tõendamiskoormuse n-ö tagasiminekut maksuhaldurile. Ühtlasi ei ole kaebaja täitnud HKMS §- st 59 tulenevat temal lasuvat tõendamiskoormust. Kokkuvõtlikult on MTA seisukohal, et kaebaja ei ole kaebusega Maksuotsuses esitatud maksuhalduri seisukohti ümber lükanud, mistõttu on kaebus alusetu; Maksuotsus on õiguslikult ja faktiliselt motiveeritud ning seega õiguspärane; alused Maksuotsuse tühistamiseks puuduvad. Eeltoodust tuleb jätta kaebus täies osas rahuldamata ja menetluskulud kaebuse esitaja kanda.

KOHTU PÕHJENDUSED

1. Kaebusest nähtuvalt Betepok OÜ on vaidlustanud Maksuotsuse, kuna kaebaja arvates on MTA maksumenetluse läbiviimisel oluliselt rikkunud maksumenetluse sätteid ning maksukohustuslase õigusi. Kaebaja peab Maksuotsust õigusvastaseks eelkõige järgmistel põhjustel: maksumenetlust on teostatud ebamõistlikult pikka aega, millega maksuhaldur on oluliselt rikkunud MKS § 10 lg 3, HMS § 3 lg 2 ja KMS § 34; maksuhaldur ei ole arvestanud maksukohustust vähendavaid asjaolusid ja on jätnud põhjendamatult kõrvale kõik kaebaja esitatud tõendid ja teabe, millega on rikkunud MKS § 11 lg-s 1 sätestatud uurimiskohustust; Betepok OÜ ei ole vastutav teise ettevõtte majandustegevuse eest ning kaebaja maksustamine toob kaasa topeltmaksustamise; Maksuotsus ei vasta õiguspärasele haldusaktile esitatavatele vorminõuetele (HMS § 54, § 55 lg 1, MKS § 46). Sisuliselt on Betepok OÜ asunud seisukohale, et nimetatud nõuete rikkumine on viinud lõpuks ka materiaalselt õigusvastase haldusakti andmiseni. Kohus märgib, et asja materjalidest nähtuvalt on Betepok OÜ esitanud analoogseid väiteid ka oma eriarvamuses Kontrollaktile ja vaides, kuid need ei ole maksuhaldurit veennud ega välistanud ei Maksuotsuse tegemist ega kaebaja vaide rahuldamata jätmist. Ka kohtumenetluses MTA jätkuvalt ei nõustu ühegi kaebaja etteheitega maksumenetlusele ja Maksuotsusele, leides, et kaebus on alusetu, kuna kaebaja ei ole kaebusega Maksuotsuses esitatud maksuhalduri seisukohti ümber lükanud. MTA on kokkuvõtlikult seisukohal, et Maksuotsus on õiguspärane ja motiveeritud, mistõttu puudub alus selle tühistamiseks.

2. Vastavalt MKS § 150 lg-le 1 maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Tulenevalt HKMS § 59 lg-st 1 menetlusosaline peab tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti. HKMS § 63 kohaselt põhistamine on faktilise väite selgitamine kohtule selliselt, et kohtu hinnangul on väide usutav. Põhistamiseks võib menetlusosaline kasutada nii tõendeid kui ka teavet, mis ei ole seaduses sätestatud menetlusvormis. Kohus, analüüsinud asjassepuutuvaid õigusnorme, asjakohast kohtupraktikat, hinnanud poolte kirjalikke ja suulisi seisukohti ning kõiki asjas kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, on seisukohal, et Maksuotsus on nii formaalselt kui ka materiaalselt õiguspärane haldusakt, mis ei saa rikkuda kaebaja õigusi, ning Betepok OÜ kaebus ilmselgelt ei ole põhjendatud. Antud juhul kaebaja ei ole suutnud tõendada, et „maksusumma määrati valesti“. Sealjuures kohus nõustub täielikult MTA põhjenduste ja järeldustega Maksuotsuses ja Vaideotsuses, aga samuti ka vastustaja argumentatsiooniga kohtumenetluses.

3. Kohtu hinnangul ei ole Betepok OÜ esitanud kohtumenetluses niisuguseid uusi väiteid, millele vastustaja ei oleks reageerinud/vastanud juba eelnevas maksuja/või vaidemenetluses. Arvestades käesoleva haldusasja mahtu (3 köidet), eelkõige vaidlustatud haldusakti ja Vaideotsuse, dokumentaalsete tõendite mahtu ning sealjuures poolte seisukohtade esitamist käesolevas kohtuotsuses praktiliselt terviklikult, siis olukorras, kus kohus jagab MTA seisukohti (järgib tema põhjendust), puudub igasugune ratsionaalne mõte veel igale kaebaja väitele/seisukohale uuesti oma sõnadega vastata, nende ekslikkust näidata. Sealjuures kohus lähtub HKMS § 165 lg-st 2, mille kohaselt, kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Neil asjaoludel kohus piirdub üksnes mõningate rõhutustega.

4. HMS § 54 lg 1 kohaselt haldusakt on õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. HMS § 56 lg 1 kohaselt kirjalik haldusakt ja soodustava haldusakti andmisest keeldumine peab olema kirjalikult põhjendatud. Haldusakti põhjendus esitatakse haldusaktis või menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud. Sama paragrahvi lg 2 kohaselt haldusakti põhjenduses tuleb märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus ning lg 3 järgi kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti põhjenduses tuleb märkida kaalutlused, millest haldusorgan on haldusakti andmisel lähtunud.

Spetsiifilised nõuded maksuhalduri haldusaktidele on sätestatud MKS §-s 46 ja konkreetselt maksuotsusele MKS §-s 95. Muu hulgas nõuab MKS § 95 lg 2, et maksuotsusest peab selguma, kuidas tasumisele kuuluv maksusumma või tagastusnõude suurus on määratud. Maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma või tagastusnõude suuruse määramisel tuleb maksuotsuses motiveerida. Oluline on sellega seoses märkida, et Maksuotsuses on sedastatud, et kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 31.01.2014 kontrollaktis nr 12.2-3/6671-5 ja 12.2-3/7885-20, mis on kaebajale kätte toimetatud 04.02.2014 ja mida MTA käsitleb Maksuotsuse lahutamatu lisana.

Seega sisaldub Maksuotsuse andmise faktiline ja õiguslik alus ka Kontrollaktis. Maksuotsuses endas on toodud kontrolli käigus tuvastatud faktilised asjaolud ja kogutud tõendid nii Betepok OÜ kui ka iga tema väidetava tehingupartneri (Trofast OÜ, OÜ Edvik, OÜ Tomanor, OÜ Upper, ADSV Group OÜ ja Expressladung Service SIA) kohta ning on esitatud nende põhjal maksuhalduri järeldused ja hinnangud tuvastatud asjaoludele ja kogutud tõenditele (sh on selgitatud, miks mingid tõendid ei ole usaldusväärsed/ei kinnita tehingute toimumist, mis annab aluse kahtlustada maksupettust), samuti on vastatud Betepok OÜ eriarvamuses esitatud seisukohtadele ning toodud maksude määramise õiguslik alus ja metoodika.

Seetõttu kohtu hinnangul vastab Maksuotsus kõigile neile haldusaktidele üldiselt ja Maksuotsusele eraldi esitatavatele nõuetele, sh vastab Maksuotsus ka HMS § 55 lg-s lg 1 sätestatud haldusakti selguse ja üheselt mõistetavuse nõudele. Vaideotsuses on selgitatud, miks on Maksuotsusel kaks numbrit: maksuhaldur on Betepok OÜ suhtes läbi viinud kaks maksumenetlust (erinevate perioodide kohta, mille kohta on koostatud üks Kontrollakt ning üks Maksuotsus). Kohus nõustub täielikult vastustajaga, et haldusakti tühisuse alused on ammendavalt loetletud HMS § 63 lg-s 2 ning selliseid aluseid Maksuotsuse puhul ei esine.

Kahe numbri olemasolu ei muuda Maksuotsust ebaselgeks ega takista kuidagi kaebajal maksumenetluse korrektsuse kontrollimist (kohus tõlgendab kaebuse alusel seda kui uurimispõhimõtte täitmise kontrolli) – selleks tuleb lihtsalt tutvuda maksumenetluse toimikuga.

5. Väidetav maksumenetluse üleliigne pikkus ei muuda iseenesest Maksuotsust õigusvastaseks. Nimelt, isegi kui eeldada, et üksikjuhtumi kontroll kestis ebamõistlikult kaua, millega kohus ei nõustu, siis tulenevalt HMS §-st 58 haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Kohus leiab, et menetluse pikkus ei viinud kuidagi vastustajat vääradele järeldustele, vastupidi näitas MTA poolt uurimispõhimõtte igakülgset järgimist.

Kaebaja ei ole tõendanud, et menetlus oleks talle olnud üleliia koormav, rääkimata sellest, et ta oleks näidanud, millised maksuhalduri toimingud olid ebavajalikud või kus MTA alusetult viivitas. Ka fakt, et MTA on Maksuotsuses viidanud mõningatele varasematele või hilisematele asjaoludele (nt, et 19.09.2013 määrati Trofast OÜ-le likvideerimist korraldav ajutine haldur Martin Krupp või et alates 09.04.2013 on OÜ Edvik juhatuse liikmeks Läti kodanik Olegs Akimovs jms) ei ole mõjutanud vastustaja järeldusi vales suunas, samas ei ole alust väita, et need viited on asjakohatud või et MTA on väljunud kontrolli raamidest, arvestades seda, et maksumenetlus kestis kuni 24.04.2014, so Maksuotsuse andmiseni.

Nii varasemad kui ka hilisemad asjaolud, sh muutused väidetavate tehingupartnerite juhtorganites, majanduslikus seisus jms aitavad maksuhalduril veenduda oma järelduste õigsuses. Hoopis kohatu on vastustaja süüdistamine selles, et Maksuotsus on tehtud Betepok OÜ-le üksnes seepärast, et temal oli raha. Kohus rõhutab, et vaidlus pole selles, et Betepok OÜ-l oli kaup (katalüsaatorid) ja ta müüs seda edasi. Kohtu hinnangul on MTA Maksuotsuses nõutaval määral põhjendanud, miks maksuhaldur on seisukohal, et Trofast OÜ-lt, OÜ-lt Edvik ja OÜ-lt Tomanor poolt Betepok OÜ-le esitatud arvetel kajastuvaid tehinguid ei ole reaalselt toimunud ning Betepok OÜ oli sellest teadlik.

Kaebaja seevastu ei ole veenvalt tõendanud, et kaup saadi just neilt äriühingutelt, kes on arvetel näidatud, mistõttu niisuguste arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole lubatav. Seda, et Betepok OÜ sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine Maksuotsusega ei too endaga kaasa topeltmaksustamist, on Vaideotsuses viitega kohtupraktikale piisavalt selgitatud ja kohus ei pea vajalikuks sellel küsimusel rohkem peatuda. Kokkuvõtteks on kohus seisukohal, et Betepok OÜ väited Maksuotsuse õigusvastasusest on paljasõnalised ja alusetud.

6. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Samas tuleneb eelmärgitud sättest, et isikul, kelle kahjuks otsus tehti, tuleb üldjuhul kanda ka vastaspoole menetluskulud. HKMS § 109 lg-st 1 tulenevalt esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid, kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid aga kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Nende esitamata jätmisel menetluskulusid välja ei mõisteta. Antud juhul jääb Betepok OÜ kaebus rahuldamata. MTA ei ole omapoolset menetluskulude nõuet esitanud. Seega kohus vastavalt HKMS § 109 lg-le 2 ja § 158 lg-le 5 leiab, et poolte võimalikud menetluskulud peavad jääma nende enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Hurma Kiviloo Kohtunik