3-14-52721/11 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS

Tartu kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number

3-14-52721

Otsuse kuupäev

23. aprill 2015

Kohtunik

Tanel Saar

Kohtuasi

Mantra Mets OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 9. oktoobri 2014

korralduse nr 12.2-3/026788-1 ja 30. oktoobri 2014 korralduse nr

12.2-3/026788-2 õigusvastasuse tuvastamiseks

Asja läbivaatamine

kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Resolutsioon

Kaebaja – Mantra Mets OÜ

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet

1. Rahuldada Mantra Mets OÜ kaebus osaliselt.

Tuvastada Maksu- ja Tolliameti 9. oktoobri 2014

korralduse nr 12.2-3/026788-1 õigusvastasus.

2. Ülejäänud osas jätta kaebus rahuldamata.

3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Mantra Mets OÜ

kasuks menetluskulude katteks välja seitse eurot 50

senti. Ülejäänud osas jätta menetluskulud poolte endi

kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu

Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse esitamise

viimane päev on 25. mai 2015. Apellatsioonkaebus võidakse

lahendada kirjalikus menetluses, kui kaebuses ei taotleta selle

lahendamist istungil.

Asjaolud ja menetluse käik

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) andis 9. oktoobril 2014 Mantra Mets OÜ-le korralduse nr 12.2-

3/026788-1 vaatluse läbiviimiseks ja dokumentide esitamiseks seoses käibe arvestamise ja

deklareerimisega perioodil september 2014, kuigi käibemaksu deklareerimise tähtpäev ei olnud veel

saabunud. 30. oktoobril 2014 andis MTA Mantra Mets OÜ-le korralduse nr 12.2-3/026788-2

dokumentide esitamiseks seoses sama maksustamisperioodi kontrollimisega.

2. Mantra Mets OÜ esitas 6. novembril 2014 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 9. oktoobri 2014

korralduse nr 12.2-3/026788-1 ja 30. oktoobri 2014 korralduse nr 12.2-3/026788-2 tühistamiseks.

3. Tartu Halduskohus võttis 13. novembril 2014 Mantra Mets OÜ kaebuse menetlusse ning andis

MTA-le tähtaja kaebusele vastamiseks.

4. 28. novembril 2014 esitas Mantra Mets OÜ asjas täiendavaid tõendeid.

5. MTA esitas 4. detsembril 2014 kirjaliku vastuse kaebusele, milles paluti jätta kaebus 9. oktoobri

2014 korralduse osas läbi vaatamata ning ülejäänud osas rahuldamata.

6. Tartu Halduskohus selgitas 7. jaanuari 2015 kirjaga kaebajale menetluslikku olukorda asjas ning

palus kaebajal võtta seisukoht, kas vaidlustatud käskkirjad omavad veel kaebaja õigustele mõju.

Mantra Mets OÜ esitas seisukoha 16. jaanuaril 2015.

7. 12. veebruari 2015 kirjas kaebajale selgitas kohus võimalust tuvastamiskaebusele üle minna.

8. Mantra Mets OÜ esitas 20. veebruaril 2015 avalduse kaebuse muutmiseks ehk

tuvastamiskaebusele üle minemiseks.

9. Tartu Halduskohus aktsepteeris kaebuse muutmist 16. märtsi 2015 määrusega, määras asja

läbivaatamisele kirjalikus menetluses, andis asjas menetlusdokumentide esitamiseks tähtaja kuni

10. aprillini 2015 ning teatas, et kohtuotsus tehakse asjas teatavaks 23. aprillil 2015.

10. Mantra Mets OÜ esitas 18. märtsil 2015 menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid.

11. MTA esitas 2. aprillil 2015 täiendavad seisukohad.

Kaebuse põhjendused

12. Kaebuse kohaselt ei ole MTA haldusaktid põhjendatud. MTA on andnud haldusaktid, soovides

kontrollida maksustamisperioodi, mille deklareerimise tähtpäev ei olnud veel saabunud, kuna

maksuhalduri hinnangul esineb äriühingu tegevusvaldkonnast tulenevalt suur tõenäosus, et

tegelikku müügikäivet varjatakse. Sellist põhjendust ei saa lugeda piisavaks. Riigikohtu

halduskolleegium on asjas nr 3-3-1-46-14 leidnud, et MTA peab maksudeklaratsioonile eelnevat

kontrolli põhjendama ja see saab toimuda vaid erandina. Maksuhaldur ei ole ümber lükanud üldist

seadusest tulenevat eeldust, et maksuhaldur saab käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust

kontrollida ka pärast maksudeklaratsiooni esitamist. Üldist põhjendust, et tagantjärele ei ole teatud

asjaolusid võimalik kindlaks teha, ei saa käsitada erilise asjaoluna, mis lubaks käibemaksuseaduse

(KMS) § 27 lõikest 1 tulenevast üldpõhimõttest kõrvale kalduda.

13. 16. jaanuari 2015 avalduses selgitab Mantra Mets OÜ, et MTA on äriühingut kontrollinud alates

tegevuse algusest märtsis 2014 ning ettevõttel ei jää enam aega oma asjadega tegelemiseks. MTA

kontrollis ka novembrit 2014 ning see menetlus on lõpetatud, kuna vigu ei leitud.

14. 20. veebruari 2015 avalduses märgib kaebaja, et soovib MTA korralduste õigusvastasuse

tuvastamist seoses ettevõttele tekitatud rahalise ja moraalse kahjuga. Kaebaja palub anda hinnangu

ka sellele, et MTA töötajad viibisid 9. oktoobril 2014 Kriisa talu ruumides ilma omaniku

juuresolekuta. Ühtlasi selgitas kaebaja, et kontroll asjas lõpetati MTA 27. jaanuari 2015 otsusega nr

12.2-3/026788-5.

Vastustaja vastuväited

15. MTA on seisukohal, et Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-46-14 esitatud lõppjäreldus ei kuulu

käesoleval juhul rakendamisele, kuna seal oli vaidluse objektiks reaalajas läbiviidav maksumenetlus

ning kontrollitav maksustamisperiood ei olnud läbi. Käesoleval juhul alustas maksuhaldur kontrolli

möödunud maksustamisperioodi osas. Seadusandja poolt etteteatamata vaatluse tegemise

võimaldamine aitab maksuhalduril koguda sellist teavet, mida tavapäraste menetlustoimingutega ei

ole võimalik koguda. Sageli ei täida mitme kuu tagust perioodi puudutavatel objektidel või mitmeid

kuid tagasi toimunud asjaolude osas läbi viidud vaatlus oma eesmärki, kuna sellisel juhul

jäädvustatakse hetkeolukord, mis tihtipeale ei oma seost kontrollitava perioodiga. Maksuhaldur on

läbiviidavate menetlustoimingute vajadust põhistanud. Alustades kontrollimenetlust alles pärast

deklaratsiooni esitamise tähtaega, ei ole võimalik tuvastada, kas ja kui palju sularaha mingil

konkreetsel hetkel kassas oli. Deklaratsiooni esitamise järgselt on maksukohustuslasel võimalik viia

arvepidamine vastavusse maksuarvestuses kajastatud dokumentidega. MTA märgib, et saab aru, et

maksukohustuslane tõenäoliselt sooviks, et teda üldse ei kontrollitaks, mis annab alust arvata, et tal

ei ole maksuarvestusega kõik korras.

16. 30. oktoobri 2014 korralduse osas märgib MTA, et tegemist on korraldusega, millega nõutakse

teavet ja dokumente maksustamisperioodi kohta, mille kohta deklaratsiooni esitamise kohustuse

tähtaeg on möödas. Seega on tegemist õiguspärase ja korrektse haldusaktiga maksumenetluses teabe

ja dokumentide nõudmiseks maksustamisperioodi osas, mille kohta maksukohustuslane on esitanud

deklaratsiooni.

17. 2. aprilli 2015 avalduses on MTA seisukohal, et tuvastamisnõude menetlemiseks ei piisa ainult

väitest võimaliku kahjunõude esitamise kohta, kuna hüvitamisnõude esmaseks eelduseks on kahju

tekkimine hüvitise nõudjal. Maksusaladuse tõttu ei saa MTA tegevus kaasa tuua klientide usalduse

kaotust. Hoolsalt käituva raamatupidamiskohustuslase jaoks ei saa olla probleem maksumenetluses

nõutava

teabe

ja

dokumentide

esitamine.

See

tähendab

omakorda,

et

normaalse

majandustegevusega tegelevas äriühingus ei tohiks maksuhalduri korraldused tootmisseisakut

tekitada ega ka seetõttu mingit kahju tekitada. Ühtlasi märgib MTA, et kaebaja taotlus

menetluskulude välja mõistmiseks tuleb jätta rahuldamata, kuna tõendatud ei ole, et

menetluskuludena esitatud arved oleks tasutud või et need oleks seotud käesoleva

kohtumenetlusega.

Kohtu seisukoht

18. Vaidlust ei ole selles, et 9. oktoobri 2014 korraldusega nr 12.2-3/026788-1 alustas MTA Mantra

Mets OÜ suhtes maksustamisperioodi september 2014 käibemaksu arvestamise ja deklareerimise

õigsuse kontrolli. Vaidlust ei ole ka selles, et kaebajal oli kohustus esitada 2014. aasta septembri

käibedeklaratsioon 20. oktoobriks 2014 (KMS § 27 lg 1 ls 2).

Seega alustas maksuhaldur kaebaja käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrolli

enne kontrollitava maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamise tähtpäeva saabumist.

9. oktoobri 2014 korraldusega kohustati Mantra Mets OÜ-d võimaldama maksuhalduril viia läbi

vaatlus kaebaja tegevuskohas ning esitama korralduses nimetatud teave ja dokumendid kaebaja

2014. aasta septembri käibe arvestamise ja käibemaksu tasumise õigsuse kontrollimiseks.

19. 28. oktoobri 2014 otsuses asjas nr 3-3-1-46-14 on Riigikohus selgitanud, et Maksukorralduse

seadus ei sea piiranguid maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude kontrollimisele enne

deklaratsiooni esitamise tähtpäeva. Sellist keeldu ei tulene ka maksukorralduse seaduse üldisest

mõttest ega seadusesätete omavahelistest seostest. (otsuse p 10)

Kolleegiumi hinnangul on olemas õiguslik alus üksikjuhtumi kontrolliks ka siis, kui

maksudeklaratsiooni esitamise ega maksu tasumise kohustus ei ole veel tekkinud. Siiski asus

kolleegium seisukohale, et teabe nõudmine sellise kontrollimenetluse raames peab olema veenvalt

põhjendatud ning saab toimuda vaid erandina. (otsuse p 13)

Tulenevalt

proportsionaalsuse

põhimõttest

võib

maksuhaldur

nõuda

teavet

enne

maksudeklaratsiooni esitamist vaid siis, kui see on alanud maksumenetluses maksude arvestuse ja

tasumise õigsuse kontrollimiseks vajalik. Maksuhaldur peab seega põhjendama, millised on need

erilised asjaolud, mis ei võimalda tõendeid koguda ja maksuarvestuse õigsust kontrollida

tavapärases korras, st pärast maksudeklaratsiooni esitamist. (otsuse p 14)

20. Kohus ei nõustu siinjuures vastustaja seisukohaga, et viidatud lahendis esitatud seisukohad ei

ole käesolevas asjas kohaldatavad, kuna maksumenetluse asjaolud ei kattu. Kuigi viidatud asjas

toimus üksikjuhtumi kontroll maksustamisperioodi suhtes, mis ei olnud veel lõppenud, siis mõlemal

juhul on kaebajalt nõutud kaasaitamiskohustuse täitmist enne kontrollitava maksustamisperioodi

kohta käibedeklaratsiooni esitamise tähtpäeva saabumist.

Kohus leiab, et ka juhul, kui maksustamisperiood on lõppenud, aga käibedeklaratsiooni esitamise

tähtaeg ei ole veel saabunud, on maksuhalduril maksude õigsuse kontrollimisel maksukorralduse

seaduse (MKS) § 10 lg-st 3, koostoimes sama seaduses § 16 lg 2 ls-s 1 sätestatud

põhjendamiskohustusega, tulenev kohustus osutada nendele asjaoludele, mille tõttu käibe ja sellelt

maksude arvestamise õigsuse kontrollimine ja vastavate tõendite kogumine tavapärases korras

pärast käibedeklaratsiooni esitamist ei ole võimalik.

Tulenevalt MKS § 61 lg-st 1 ja § 62 lg-st 1 on maksuhalduril õigus nõuda maksumenetluses

tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt teavet ja dokumentide

esitamist. MKS § 72 lg 1 annab maksuhalduri ametnikule õiguse vaatluse läbiviimiseks siseneda

maatükile, ehitistesse ja ruumidesse, kus toimub maksukohustuslase majandus- või kutsetegevus.

Kuigi säte ei sea vaatluse läbiviimist otsesõnu sõltuvusse maksumenetluses tähendust omavate

asjaolude kindlakstegemise eesmärgiga, saab sellist seost siiski järeldada maksumenetluses tõendite

kogumise üldisest eesmärgist. Järeldust vaatluse lubatusest üksnes maksumenetluses tähendust

omavate asjaolude kindlakstegemisest toetab asjaolu, et maksukohustuslase valduses olevale

maatükile, ehitisse või ruumidesse sisenemine riivab olulisel määral isiku ettevõtlusvabadust,

mistõttu ei oleks põhjendatud maksuhalduri õigus vaatluse läbiviimiseks laiemal alusel võrreldes

maksukohustuslaselt teabe ja dokumentide nõudmisega.

21. 9. oktoobri 2014 korralduses on maksuhaldur põhjendanud maksumenetluses tõendite kogumist

enne käibedeklaratsiooni esitamise tähtpäeva saabumises sellega, et kaebaja tegevusvaldkonna tõttu

on maksuhalduri hinnangul suur tõenäosus, et tegelikku sularaha müügikäivet varjatakse.

Tavapäraselt ei vormistata selles osas sularahakäibe kohta dokumentatsiooni, mistõttu oleks

raskendatud kontrollitaval perioodil deklareeritud maksude õigsusele objektiivse hinnangu

andmine.

Kohus on seisukohal, et toodud põhjendus on üldine ja oleks sellisena kohaldatav kõigile

maksukohustuslastele, kelle käibest vähemalt osa moodustab sularahakäive. Esitatud põhjenduse

aktsepteerimisel ei oleks tegemist erandiga maksude arvestuse ja tasumise õigsuse kontrollile pärast

käibedeklaratsiooni esitamist, vaid sisuliselt legitimeeritaks deklaratsiooni esitamisele eelnev

tõendite kogumine maksumenetluses üldnormina. Maksuhaldur ei ole esile toonud ühtegi asjaolu,

mille tõttu just kaebaja suhtes on vajalik tõendite ennetav kogumine. Maksuhalduri hinnang

sularahakäibe varjamise ja dokumentatsiooni puudulikkuse kohta on oletuslik ega seondu kaebaja

majandustegevuse või maksumenetluses ilmnenud asjaoludega.

Kohus osutab siinjuures veel sellele, et korralduse põhjendus on ka vastuoluline. Selles viidatakse

sellele, et pärast maksustamisperioodi lõppemist ei ole võimalik saada teavet maksustamisperioodil

toimunud sularahakäibe kohta, kui seda pole nõuetekohaselt dokumenteeritud. Samas on kaevatava

korraldusega samuti otsustatud tõendite kogumine pärast kontrollitava maksustamisperioodi

lõppemist. Korraldusest ei ilmne, et pärast maksustamisperioodi lõppemist maksumenetluses

tähendust omavate asjaolude kindlakstegemisel oleks kvalitatiivne erinevus sõltuvalt sellest, kas

tõendeid kogutakse 9. päeval pärast maksustamisperioodi lõppemist või pärast maksudeklaratsiooni

esitamist.

Seetõttu leiab kohus, et MTA 9. oktoobri 2014 korraldus nr 12.2-3/026788-1 on põhjendamisveaga

ja sel põhjusel õigusvastane.

22. Kohus ei nõustu vastustajaga selles, et korralduse vaidlustamine tuvastamiskaebusega oleks

lubamatu kaebeõiguse piirangu tõttu. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 45 lg 2 ls-te 2

ja 3 järgi ei välista võimalus esitada hüvitamiskaebus õigust esitada tuvastamiskaebus sellise

haldusakti või toimingu õigusvastasuse kindlakstegemiseks, millega võidi kahju tekitada. Hilisema

hüvitamiskaebuse esitamise kavatsus ei anna õigust tuvastamiskaebuse esitamiseks, kui

hüvitamiskaebus oleks ilmselgelt perspektiivitu.

Olukorras, kus vastustaja on kaevatava korralduse alusel maksukohustuslase asukohas läbi viinud

vaatluse ei saa välistada, et isikule on tekkinud varaline kahju näiteks majandustegevuse ajutise

takistuse tõttu. Kahju tekkimise ja selle vastustaja korralduse alusel toimunud tegevuse seose

selgitamiseks on vajalik täiendavate tõendite kogumine. Sel põhjusel ei saa kohus asuda

seisukohale, et hüvitamiskaebus oleks ilmselgelt perspektiivitu.

Samas osutab kohus, et kaevatav korraldus ei saanud kaebajale kui juriidilisele isikule mittevaralist

kahju tekitada, kuna mittevaraline kahju hõlmab eelkõige kahjustatud isiku füüsilist ja hingelist valu

ning kannatusi (VÕS § 128 lg 5) ega ole seega omistatav juriidilisele isikule kui õiguslikule

abstraktsioonile.

23. Maksuhalduri 30. oktoobri 2014 korraldusega nr 12.2-3/026788-2 kohustati kaebajat esitama

samas maksumenetluses täiendavalt 2014 aasta septembri kohta ostu- ja müügiarved, pangakontode

väljavõtted, pearaamat ja käibeandmik ning nende olemasolul kaardimaksete saatmisaruanded ja

muud dokumendid.

Korralduse andmise ajaks oli septembri käibedeklaratsiooni esitamise tähtaeg möödunud ning

vastavalt oli tegemist tavapärase maksukontrolliga. Kaebaja ei ole kahtluse alla seadnud, et

korraldusega nõutud dokumendid võisid olla vajalikud maksumenetluses tähendust omavate

asjaolude kindlakstegemiseks. Üldkorras toimuva kontrolli raames ei olnud MTA kohustatud

täiendavalt põhjendama dokumentide esitamise kohustuse panemist kaebajale vaatamata sellele, et

maksumenetlust oli alustatud enne käibedeklaratsiooni esitamise tähtaega. Vastupidine seisukoht

tooks kaasa olukorra, kus tõendite kogumine põhjendamatult enne käibedeklaratsiooni esitamise

tähtaega, tooks kaasa maksukohustuse kontrollimise võimatuse ega oleks seega kooskõlas

seaduslikkuse põhimõttega.

Kaebaja ei ole väitnud ka seda, et korralduse täitmine oleks olnud kaebajale eriliselt töömahukas

või muul põhjusel ebaproportsionaalselt koormav. Silmas pidades seaduses sätestatud

raamatupidamisarvestuse ja arvestuse pidamise (MKS § 57) ning dokumentide säilitamise (MKS §

58) kohustust, samuti maksukohustuslase kaasaitamiskohustust ei nähtu ka kohtule asjaolusid, mis

viitaksid korralduses nõutu ülemäärasusele. Seetõttu on kohus seisukohal, et 30. oktoobri 2014

korraldus nr 12.2-3/026788-2 on õiguspärane.

Nendel asjaoludel on kohus seiskohal, et 30. oktoobri 2014 korraldusega tekitatud kahju hüvitamise

nõue oleks ilmselgelt perspektiivitu ning vastavalt puudub kaebajal HKMS § 45 lg 2 järgi

kaebeõigus korralduse vaidlustamiseks tuvastamiskaebusega.

24. Eeltoodu alusel tuleb kaebus rahuldada osaliselt.

Kohus tuvastab MTA 9. oktoobri 2014 korralduse nr 12.2-3/026788-1 õigusvastasuse. Ülejäänud

osas jääb kaebus rahuldamata kaebeõiguse puudumise tõttu.

25. OÜ Mantra Mets on taotlenud menetluskulude väljamõistmist vastustajalt. Kaebuse esitamisel

on OÜ Mantra Mets tasunud riigilõivu 15 eurot. Kuna kaebus on rahuldatud ühe korralduse

õigusvastasuse tuvastamise nõudes ja teise osas jäetud rahuldamata, siis vastavalt HKMS § 108 lg-

le 2 ja § 109 lg-le 2 tuleb MTA-lt Mantra Mets OÜ kasuks riigilõivu katteks välja mõista seitse

eurot 50 senti.

26. Lisaks palub kaebaja MTA-lt välja mõista õigusabikulu vastavalt Lillo ja Lõhmus

advokaadibüroo 31. oktoobri 2014 arvele nr 10567 (tl 63) ja 30. novembri 2014 arvele nr 10626 (tl

61). HKMS § 101 lg 1 kohaselt menetluskulud on menetlusosaliste kohtukulud ja kohtuvälised

kulud. Kohtuvälised kulud on muu hulgas menetlusosaliste esindajate kulud. Õigusabikulusid

menetluskulude iseseisva liigina seadus ei nimeta. Käesolevas asjas on kohtule esitatud

menetlusdokumendid allkirjastanud kaebaja seaduslik esindaja. Advokaadibüroo Lillo ja Lõhmus

advokaadid ei ole kaebaja nimel kohtule menetlusdokumente esitanud.

Riigikohus on 22. oktoobri 2012 otsuses asjas nr 3-3-1-46-12 selgitanud (p 33), et esindus tähendab

esindaja menetluses osalemist ja esindatava nimel tegutsemist.

Kui õigusabiteenuse osutaja ei ole kohtumenetluses osalenud, ei ole teenuse eest tasutu

menetluskulu halduskohtumenetluse seaduse tähenduses. Vastavalt ei ole selle kulu väljamõistmine

vastaspoolelt võimalik tulenevalt HKMS §-dest 108 ja 109. Käesolevas asjas ei oleks alust

õigusabikulu vastustajalt välja mõista ka juhul, kui lugeda kulu menetluskuluks, kuna kaebaja

esitatud dokumentidest ei nähtu arvel kajastatud summade tasumist.

Vastustaja ei ole esitanud kohtule menetluskulude nimekirja ega kuludokumente. Seetõttu vastavalt

HKMS § 109 lg 1 ls-le 3 kaebajalt vastustaja kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta ja ülejäänud

osas jäävad menetluskulud poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Tanel Saar

kohtunik