3-13-394/32 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Tiina Pappel, Maili Lokk ja Madis Ernits Otsuse tegemise aeg ja koht 10.04.2015, Tartu Haldusasja number 3-13-394 Haldusasi OÜ Foodtrade kaebus Maksuja Tolliameti (MTA) 04.12.2012. a korralduse nr 12.2-3/4606-35 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 28.06.2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Foodtrade apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ Foodtrade (reg kood 11694394) Lepinguline esindaja v.-adv. Gerly Kask Vastustaja MTA RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 28.06.2013. a otsuse resolutsioon muutmata, täiendades halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.

2. Jätta kaebaja menetluskulud kaebaja enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, st kuni 11.05.2015. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. MTA kontrollib OÜ Spiegel Kaubandus (kuni 22.11.2011 OÜ Spiegel) käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul august – oktoober 2011. Kontrollimenetluses esitatud dokumentide kohaselt müüs OÜ Spiegel Kaubandus kontrollitaval perioodil OÜ-le Vikinghaus suhkrut. OÜ Vikinghaus poolt 25.07.2012 maksuhaldurile antud seletuse kohaselt võttis OÜ Spiegel Kaubandus ühendust OÜ-ga Foodtrade ning edasise kauba ostu-müügi ja selle OÜ Vikinghaus klientideni jõudmisega tegelesid OÜ Foodtrade esindajad, mitte OÜ Vikinghaus esindaja. OÜ Vikinghaus ja OÜ Foodtrade vahel oli sõlmitud vastav koostööleping.

2. OÜ Vikinghaus seletusest tulenevalt pöördus MTA teabe ja dokumentide saamiseks 31.10.2012. a korraldusega nr 12.2-3/4606-28 OÜ Foodtrade poole (tl 33-34). OÜ Foodtrade vastas nimetatud korraldusele 15.11.2012.

3. Maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks andis MTA OÜ-le Foodtrade 04.12.2012 korralduse nr 12.2-3/4606-35 (tl 10-11) kirjaliku teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks. Maksuhaldur kohustas korralduse p-dega 1, 2 ja 4 OÜ-d Foodtrade kui kolmandat isikut vastama hiljemalt 14.12.2012 järgmistele küsimustele:

- Kust kohast pärineb Spiegel Kaubandus OÜ poolt tarnitud ning OÜ Vikinghaus poolt OÜ-le Foodtrade müüdud suhkur? Esitada kauba saatedokumendid ja kauba nõuetele vastavust tõendavad dokumendid.

- Millal tuli sisse OÜ Foodtrade lattu suhkur vastavalt OÜ Spiegel Kaubandus 29.08.2011. a arvele nr 11103? Esitada vastav üleandmise-vastuvõtmise dokument.

- Esitada laoarvestus, mis puudutab suhkru liikumist kontrollitaval perioodil või selle puudumisel jooksev arvestus suhkru ostetud ja müüdud koguste kohta (algjääk, sissetulek, väljaminek ning lõppjääk).

- MTA andis korralduse maksukorralduse seaduse (MKS) § 46, § 61 lg 1 ja lg 3 ning § 62 lg 1 ja lg 3 alusel.

4. 04.01.2013 esitas OÜ Foodtrade 04.12.2012. a korraldusele nr 12.2-3/4606-35 vaide, mille MTA jättis 28.01.2013. a vaideotsusega nr 6-1/1225-2 rahuldamata.

5. 20.02.2013 esitas OÜ Foodtrade halduskohtule hiljem täiendatud kaebuse, milles taotles maksuhalduri 04.12.2012. a korralduse nr 12.2-3/4606-35 osalist (kohustava osa punktid 1, 2 ja 4) tühistamist.

- Kaebaja leidis, et korraldus ei ole vaidlustatud osas õiguspärane ega põhjendatud. Korralduses, millega teavet nõutakse, tuleb märkida ka maksukohustuslase nimi, kelle maksuasjaga seoses teavet vajatakse ning kolmanda isiku poole pöördumise põhjus.

- Enne kolmandalt isikult teabe nõudmist, tuleb pöörduda maksukohustuslase enda poole.

- Korralduse p 4 väljub kontrolliesemest ja viitab sellele, et kontrollitakse OÜ-d Foodtrade.

- Korralduse p-s 1 nõutakse teavet, mis on maksuhaldurile eelnevalt esitatud.

- Korralduse p-s 2 küsitakse dokumenti, mille osas on korraldus põhjendamata ning mida saaks nõuda otse maksumaksjalt. Esitatud küsimuse puhul ei ole mõistetav, mille kohta on teave puudu. Kolmanda isiku poole pöördumine asjas tähendust omavates küsimustes peab olema põhjendatud.

- Kaebaja selgitas juba 15.11.2012 vastuses, et hankija põhist laoarvestust ei peeta, mistõttu ei saaks laoarvestuse esitamine anda maksuhaldurile mingit täiendavat teavet.

6. Vastustaja taotles vastuses kaebuse rahuldamata jätmist (tl 51-53p).

7. Halduskohus jättis 28.06.2013. a otsusega (tl 87-92) kaebuse rahuldamata.

- Käesolevas asjas ei ole välja toodud MKS §-s 64 sätestatud alust kolmanda isiku poolt teabe andmisest keeldumiseks. Vaidlustatud korraldus on piisavalt põhjendatud, miks on käesoleval juhul vajalik teabe saamine kolmandalt isikult ehk OÜ-lt Foodtrade.

- Maksuhaldur oli eelnevalt teabe saamiseks maksukohustuslase poole pöördunud ning nõudnud OÜ-lt Spiegel Kaubandus teavet kontrollitaval maksustamisperioodil teostatud tehingute (ka kõnealuste suhkrutehingute) kohta kahel korral (24.11.2011. a korraldusega nr 12.2.3/4606-3 ja 15.12.2011. a korraldusega nr 12.2-3/4606-4).

- Kuna kaebaja jättis esialgse 31.10.2012. a korralduse osaliselt täitmata, siis tuli maksuhalduril anda uus korraldus 04.12.2012 ning p-ga 1 nõuda dokumente, mis kajastavad kauba liikumist

OÜ Vikinghaus ja kaebaja vahel. OÜ Foodtrade vastas 31.10.2012. a korraldusele, et ei saa kõnealusele küsimusele täies mahus vastata. 31.10.2012. a korraldus sisaldas ka nõuet teatada maksuhaldurile, kellele müüdi/väljastati Vikinghaus OÜ poolt Spiegel Kaubandus OÜ-lt ostetud suhkur ning esitada kõik sellega seonduvad dokumendid. Nimetatud küsimusele vastas kaebaja, et ta ei valda tagantjärele sellist informatsiooni ning koormate sisseostu ja väljamüügi kohta pidas arvestust Vikinghaus OÜ. Vikinghaus OÜ esitas maksuhaldurile 03.12.2012 andmed, et OÜ-lt Spiegel Kaubandus ostetud suhkur oli peaaegu täies ulatuses müüdud OÜ-le Foodtrade.

- Kaevatava korralduse p-s 2 kaebajalt küsitav teave on seotud kontrollitavate tehingutega ning omab tähtsust OÜ Spiegel Kaubandus suhtes läbiviidavas maksumenetluses. Nimetatud küsimus seondub kontrollimenetlusega, mille kohaselt on OÜ Spiegel Kaubandus müünud OÜ-le Vikinghaus suhkrut. Teabe nõudmine kolmandalt isikult on seotud eesmärgiga võrrelda maksukohustuslase poolt esitatud andmeid kolmanda isiku poolt esitatud andmetega (Riigikohtu Halduskolleegiumi lahend 3-3-1-98-10). Käesoleval juhul on maksuhaldur ka eelnevalt maksukohustuslase poole pöördunud teabe saamiseks.

- Kaevatava korralduse p-s 4 nõutav teave on esitada suhkru liikumise laoarvestus või selle puudumisel esitada jooksev arvestus ostetud ja müüdud suhkru koguste kohta. Nõue OÜ Spiegel Kaubandus ja OÜ Vikinghaus vaheliste tehingute kohta suhkru liikumist puudutava laoarvestuse esitamiseks oli maksuhalduri poolt esitatud juba 31.10.2012. a korralduse nr 12.2-3/4606-28 p-s 11. Kaebaja väitest, et kontrollitavate suhkrutehingute kohta eraldi laoarvestust ei peetud, tulenevalt ongi maksuhaldur esitanud 04.12.2012. a korralduse p-s 4 sisalduva nõude, mille eesmärgiks oli kontrollida OÜ Spiegel Kaubandus ja OÜ Vikinghaus vaheliste tehingute toimumist OÜ Foodtrade üldise suhkru liikumise laoarvestuse kaudu.

- Kaebajalt küsitav teave omab otsest tähendust OÜ Spiegel Kaubandus suhtes läbiviidavas maksumenetluses. Maksuhalduril on õigus maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks nõuda samade tehingute kohta teavet nii maksukohustuslaselt kui kolmandalt isikult.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

8. Kaebaja esitas 29.07.2013 halduskohtu otsusele apellatsioonkaebuse (tl 101-108), milles taotleb halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega tühistada MTA 04.12.2012. a korralduse nr 12.2-3/4606-35 p-d 1, 2 ja 4.

- Kaebaja leiab, et otsus rikub oluliselt HKMS § 157 lg-t 1 ja 2, § 165, § 61 lg 1, § 158 lg 1, § 165 lg 1 p 1, 2 ja 4. Samuti on kohus ebaõigesti tõlgendanud materiaalõigust, MKS § 61 ja § 10 lg 3. Halduskohus on rikkunud kaebaja õigust kohtulikule ärakuulamisele (PS § 24 lg 4), kuna kaebuses esitatu ei ole leidnud analüüsimist kohtulahendi tegemisel.

- Kaebaja peab HKMS § 165 nõuetega vastuolus olevaks, et otsuse põhjendavas osas on läbisegi kohtu refereeringute ja seisukohtadega esitatud vastustaja seisukohti, mistõttu kohtuotsuse põhjendused on raskesti hoomatavad ja ei ole jälgitav, millised on kohtu enda seisukohad.

- Otsuses ei ole eristatav, millised on lõppkokkuvõttes kohtulikul uurimisel tõendatuks tunnistatud asjaolud ja tõendid, millele kohus asjaolu tõendatuks tunnistamisel tugines.

- Halduskohus hindas tõendeid vääralt – tõenditest on tehtud nendega mittehaakuvaid järeldusi, tõendeid ei ole hinnatud kogumis ja vastastikuses seoses.

- Kaebaja ei nõustu, et 31.10.2012. a korraldus on osaliselt täitmata. Foodtrade OÜ on vastanud maksuhaldurile põhjalikumalt kui kohtuotsuse põhjendustest nähtub.

- Kuna tegemist on korduva teabe nõudmisega, siis tuleb kordavat nõuet korralduses põhjendada. Kaebaja tugineb Riigikohtu halduskolleegiumi poolt asjas nr 3-3-1-98-10 öeldule (p 16). Vaidlusaluses korralduses on korduva teabe nõudmine põhjendamata.

- Maksuhaldur on esmakordselt alles 28.01.2013. a vaideotsuse nr 6-1/1225-2 põhjendustes ja vastuses kaebusele asunud väitma, et 31.10.2012. a korraldus on osaliselt täitmata. Tegemist on haldusakti väliste uute väidete ja põhjendustega, mida ei saa käsitleda haldusakti enda põhjendustena. Maksuhaldur ei ole ka kaebaja suhtes 31.10.2012. a korralduse väidetavalt osalise täitmata jätmise kohta väljastanud ühtegi haldusakti, mistõttu ei saa väita, et kaebajale oleks pidanud muul viisil olema äratuntav, et korraldus ei olnud varasemalt nõuetekohaselt täidetud, millega kaebaja ei nõustu.

- Foodtrade OÜ on 15.11.2012 vastuse p-s 8 vastanud maksuhalduri nõudele esitada Foodtrade OÜ ja Spiegel Kaubanduse OÜ vaheliste tehinguga seotud üleandmise-vastuvõtmise dokumendid. Kaebaja jaoks on arusaamatu, milliseid dokumente maksuhaldur kaebajalt 04.12.2012. a korralduse p-ga 1 ootab, kuna kaebaja on maksuhaldurile ammendavalt vastanud.

- Kaebaja tugineb Riigikohtu poolt kohtuasjas nr 3-3-1-98-10 p-s 19 märgitule. Vaidlusaluses korralduses ei ole maksuhaldur väitnud, et sooviks on Foodtrade OÜ andmeid võrrelda maksukohustuslase poolt esitatud andmetega. MTA korraldusest ei selgu ka see, et maksuhaldur oleks üldse samade tehingute kohta teavet nõudnud maksukohustuslaselt. Korralduses on vaid üldsõnaliselt märgitud, et OÜ Spiegel Kaubandus poolt maksuhaldurile kontrollimiseks esitatud dokumentide kohaselt on OÜ Spiegel Kaubandus kontrollitaval perioodil müünud suhkrut Vikinghaus OÜ-le. Kaebaja leiab, et samade tehingute kohta eelnev teabe nõudmine maksukohustuslaselt peab üheselt selguma korralduse põhjendusest, sest ainult siis on kontrollitav ja täidetud MKS § 61 lg-st 1 tulenev tingimus.

- Korralduse põhjendused ja korralduse p-s 2 esitatud küsimus ei ole omavahel seostatavad. Arusaamatuks jääb, miks nõutakse kauba sissetuleku kohta Foodtrade OÜ lattu teavet ja kuidas teave seondub asjas tähendust omavate asjaolude kindlakstegemisega. Küsitud on raamatupidamise dokumenti, mille osas puuduvad korralduses põhjendused, miks seda nõutakse kolmandalt isikult, mitte maksumaksjalt. Foodtrade OÜ 15.11.2012 vastuse p-s 8 on kaebaja vastanud maksuhalduri nõudele esitada Foodtrade OÜ ja Spiegel Kaubanduse OÜ vaheliste tehinguga seotud üleandmise-vastuvõtmise dokumendid.

- Kaebaja ei nõustu halduskohtu põhjendustega vaidlusaluse korralduse p 4 osas. Foodtrade OÜ laoarvestus või jooksev arvestus kontrollitaval perioodil soetatud ja edasimüüdud suhkru ning perioodi algja lõppjäägi kohta on teabe nõudmine palju laiemate asjaolude kohta kui vaid tehingud Spiegel Kaubandus OÜ suhkru liikumisega. Kui maksuhalduri eesmärgiks on kontrollida Spiegel Kaubandus OÜ poolt müüdud suhkru liikumist, siis jääb ebaselgeks, miks seda eesmärki ei saa saavutada korralduse p-ga 3.

- Maksuhaldur nõuab Foodtrade OÜ-lt samal eesmärgil sama teavet kahe erineva korralduse punkti alusel. Maksuhalduri tegevus korralduse p-s 4 nimetatud teabe nõudmisel ei ole arvestades ka korralduse p-s 3 nõutud teavet proportsionaalne taotletava eesmärgiga.

9. MTA taotleb vastuses apellatsioonkaebusele (tl 116-119) apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmist.

- Vastustaja hinnangul on halduskohus põhjendatult asunud seisukohale, et OÜ Foodtrade kaebuses on 04.12.2012. a korralduse osalise tühistamise nõue rajatud otsitud põhjustele ning kaebuse rahuldamiseks ja korralduse osaliseks tühistamiseks puudub alus.

- MTA tugineb MKS § 61 lg-le 1. Andmete esitamisest keeldumise alused on sätestatud MKS §-s 64 ja neid vastustaja hinnangul käesolevas asjas ei esine.

- Riigikohtu Halduskolleegium on 24.05.2011 haldusasjas nr 3-3-1-24-11 (p 13) asunud seisukohale, et MKS § 61 lg 1 esimeses lauses on maksuhaldurile antud selgesõnaline volitus nõuda kolmandalt isikult igasugust teavet, mis omab tähendust maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses. Teabe seos läbiviidava maksumenetlusega on sobiv kriteerium kolmandalt isikult nõutava teabe sisuliseks piiritlemiseks.

- Vastavalt vaidlustatud korralduses märgitule kontrollib maksuhaldur OÜ Spiegel Kaubandus käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul august

– oktoober 2011. OÜ Spiegel Kaubandus poolt maksuhaldurile kontrollimiseks esitatud dokumentide kohaselt on OÜ Spiegel Kaubandus kontrollitaval perioodil müünud suhkrut

OÜ-le Vikinghaus. Kontrolli käigus OÜ-lt Vikinghaus saadud teabe kohaselt osales OÜ Foodtrade antud tehingutes vahendajana, samuti selgus, et OÜ Vikinghaus on müünud OÜ-lt Spiegel Kaubandus soetatud suhkru omakorda edasi OÜ-le Foodtrade. Kuna OÜ Spiegel Kaubandus poolt soetatud ning väidetavalt OÜ-le Vikinghaus müüdud suhkur oli jõudnud kaebaja kasutusse, kes sai hiljem ka kauba omanikuks, siis on kaebajalt küsitav teave otseses seoses kontrollitavate tehingutega ning omab tähendust OÜ Spiegel Kaubandus suhtes läbiviidavas maksumenetluses.

- Maksuhalduri poolt 31.10.2013 OÜ-le Foodtrade antud korraldus jäi kaebaja poolt osaliselt täitmata. OÜ Foodtrade vastas 31.10.2012 korraldusele nr 12.2-3/4606-28, et ei saa küsimusele nr 7 täies mahus vastata ning et dokumendid liikusid koormatega kaasa. Küsimusele nr 9 vastas kaebaja, et ta ei valda tagantjärele sellist informatsiooni ning koormate sisseostu ja väljamüügi kohta pidas arvestust OÜ Vikinghaus raamatupidaja. OÜ Vikinghaus esitas aga 03.12.2012 maksuhaldurile andmed selle kohta, et OÜ-lt Spiegel Kaubandus ostetud suhkur oli peaaegu täies ulatuses müüdud OÜ-le Foodtrade. Seega jättis kaebaja 31.10.2012 korralduse osaliselt täitmata ja vaikis sellest, et tema ise oli antud suhkru ostjaks. Samuti jättis kaebaja esitamata ka korralduses nõutud dokumendid. Eelnevast tulenevalt ei saa MTA hinnangul lugeda vaidlusalust küsimust apellandi poolt vastatuks ning küsimuse korduv esitamine oli põhjendatud.

- Kaebajale anti 04.12.2012 täiendav korraldus teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks. Arusaamatuks jääb, millise haldusakti oleks maksuhaldur veel pidanud OÜ-le Foodtrade enne täiendava korralduse tegemist väljastama.

- OÜ Spiegel Kaubandus maksumenetluse käigus selgus, et OÜ Spiegel Kaubandus poolt soetatud ning väidetavalt OÜ-le Vikinghaus müüdud suhkur oli jõudnud apellandi kasutusse, kes sai hiljem ka kauba omanikuks. Samuti on OÜ-ga Vikinghaus sõlmitud koostöölepingu alusel OÜ-lt Spiegel Kaubandus kauba soetamisega tegelikkuses tegelenud OÜ Foodtrade esindajad. Seega on vaidlustatud korralduse p-s 2 kaebajalt küsitav teave otseses seoses kontrollitavate tehingutega ning omab tähendust OÜ Spiegel Kaubandus suhtes läbiviidavas maksumenetluses.

- MKS § 61 lg 1 lauses 1 on maksuhaldurile antud selgesõnaline volitus nõuda kolmandalt isikult igasugust teavet, mis omab tähendust maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses. Selles sätestatud teabe nõudmise eesmärgiga kooskõlas olevaks saab pidada ka teabe küsimist kolmandalt isikult eesmärgiga võrrelda maksukohustuslase esitatud andmeid kolmanda isiku andmetega. MTA tugineb Riigikohtu poolt haldusasjas nr 3-3-1-98-10 (p 19) öeldule, et piiranguga „enne kolmandalt isikult teabe nõudmist tuleb teabe saamiseks pöörduda maksukohustuslase poole“ ei peeta silmas nõuet pöörduda maksukohustuslase poole ükskõik millises küsimuses, vaid seda, et sama teavet, mida nõutakse nn kolmandalt isikult, oleks eelnevalt küsitud maksukohustuslaselt. Piirangu sisuks olevat nõuet, et eelnevalt peab olema teavet nõutud maksukohustuslaselt, ei tule mõista konkreetsete kokkulangevate küsimuste tasandil. Maksuhaldur peab maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks nõudma samade tehingute kohta teavet kõigepealt maksukohustuslaselt. MTA hinnangul nähtub käesoleval juhul maksukohustuslaselt eelnev teabe küsimine kontrollitavate tehingute kohta selgelt korralduse põhjendustest, kus on märgitud, et kontrollitakse OÜ Spiegel Kaubandus käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul august kuni oktoober 2011. Samuti on maksuhaldur viidanud, et OÜ Spiegel Kaubandus on maksuhaldurile esitanud dokumendid selle kohta, et ta müüs kontrollitaval perioodil suhkrut OÜ-le Vikinghaus. Seega on maksuhaldur eelnevalt teabe saamiseks maksukohustuslase poole pöördunud. Teavet, et kõnealuste tehingutega on otseselt seotud OÜ Foodtrade, saigi maksuhaldur maksukohustuslaselt ehk OÜ-lt Spiegel Kaubandus. Nähtuvalt asja materjalidest on maksuhaldur enne OÜ-le Foodtrade vaidlusaluse 04.12.2012. a korralduse (ja ka enne 31.10.2012. a korralduse tegemist) tegemist nõudnud OÜ-lt Spiegel Kaubandus teavet kontrollitaval maksustamisperioodil teostatud tehingute (sh kõnealuste suhkrutehingute)

kohta kahel korral 24.11.2011. a korraldusega nr 12.2.3/4606-3 (tl 57-57p) ja 15.12.2011. a korraldusega nr 12.2-3/4606-4 (tl 58-58p).

- MTA selgitab, et nõue OÜ Spiegel Kaubandus ja OÜ Vikinghaus vaheliste tehingute kohta suhkru liikumist puudutava laoarvestuse esitamiseks oli maksuhalduri poolt esitatud 31.10.2012. a korralduse nr 12.2-3/4606-28 p-s 11. OÜ Foodtrade vastas eelmainitud nõudele, et antud suhkru liikumiste kohta eraldi laoarvestust ei peetud ning et tehingute aluseks oli saateleht-arve ning kauba liikumine. Eeltoodud väitest, et kontrollitavate suhkrutehingute kohta eraldi laoarvestust ei peetud, ajendatult ongi maksuhaldur esitanud 04.12.2012. a korralduse p-s 4 sisalduva nõude, mille eesmärgiks oli kontrollida OÜ Spiegel Kaubandus ja OÜ Vikinghaus vaheliste tehingute toimumist OÜ Foodtrade üldise suhkru liikumise laoarvestuse kaudu. Kontrollitavate tehingute kohta suhkru liikumise laoarvestuse küsimine ei välju kontrolliesemest ning sellega ei kontrollita kaebajat ega tema tehinguid kolmandate isikutega. Kuna OÜ Spiegel Kaubandus poolt müüdud suhkur liikus OÜ Foodtrade lattu, siis on korraldusega nõutud laoarvestus üheks tõendiks, mille alusel on võimalik tõendada kontrollitavate tehingute tegelikku toimumist. Kõike eelnevat arvestades omab kaebajalt küsitav teave otsest tähendust OÜ Spiegel Kaubandus suhtes toimuvas maksumenetluses.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse resolutsioon muutmata, täiendades halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.

11. Esmalt võtab ringkonnakohus seisukoha küsimuses, kas halduskohtu otsus tuleks tühistada ja uueks arutamiseks halduskohtule tagasi saata (I), käsitleb seejärel 04.12.2012. a korraldusega seonduvat (II) ning lahendab lõpuks apellatsioonkaebuse ja menetluskulude küsimuse (III).

I

12. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et halduskohtu otsuse põhjendavas osas on läbisegi kohtu refereeringute ja seisukohtadega esitatud vastustaja seisukohti, mistõttu on kohtuotsuse põhjendused raskesti hoomatavad. Siiski leiab ringkonnakohus, et tähelepanelikul lugemisel on otsusest võimalik aru saada, millised on kohtu seisukohad. Samuti ei nõustu ringkonnakohus sellega, et halduskohtu otsuses on kaebaja väited jäänud olulises osas käsitlemata, ega sellega, et halduskohus on tuginenud tõenditele, mida asjas ei uuritud.

13. HKMS § 165 lg 1 p 4 järgi tuleb otsuse põhjendavas osas märkida põhjendused, miks kohus ei nõustu menetlusosaliste väidetega ning sama sätte p 6 kohaselt peab otsuse põhjendav osa kajastama ka kohtu järeldusi. HKMS § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele.

14. HKMS § 199 lg 2 p 2 annab ringkonnakohtule õiguse apellatsioonkaebuse ja selle vastuväidete põhjendustest olenemata kohtulahendi tühistada ja saata asja uueks arutamiseks halduskohtule, kui otsust ei ole seaduse kohaselt olulises ulatuses põhjendatud ja ringkonnakohtul ei ole võimalik puudust kõrvaldada. Vaatamata sellele, et halduskohtu otsusele võib ette heita iseseisvate järelduste esitamise puudulikkust ning vastustaja seisukohtade kopeerimist oma lahendisse, ei too see antud juhul kaasa halduskohtu otsuse tühistamist ja selle tagasisaatmist halduskohtusse asja uueks arutamiseks. HKMS § 199 lg 2 p 2 kohaldamine eeldab, et halduskohtu otsuses oleks olulises osas kaebuses esitatud väited käsitlemata jäetud. Vastustaja seisukohtade põhjenduste ületoomisega otsusesse on halduskohus sisuliselt andnud vastuse ka kõikidele kaebuses esitatud väidetele. See, et antud juhul on halduskohus piirdunud peamiselt vastustaja seisukohtade esitamisega, ei päädi ilmtingimata HKMS § 199 lg 2 p-s 2 kirjeldatud õiguslike järelmitega, kuna ringkonnakohtul on käesoleval juhul võimalik esinevad puudused kõrvaldada.

II

15. Maksuhaldur nimetas 04.12.2012. a korralduses nr 12.2-3/4606-35 selle alustena MKS § 46, § 61 lg 1 ja lg 3 ning § 62 lg 1 ja lg 3. MKS § 61 lg 1 sätestab: „Maksuhalduril on õigus nõuda kolmandatelt isikutelt, sealhulgas krediidiasutustelt, teavet maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks. Eelnimetatud isikud on kohustatud andmeid esitama, välja arvatud juhul, kui neil on seaduse alusel õigus tõendite ja andmete esitamisest keelduda. Vajaduse korral võib maksuhaldur kohustada kolmandat isikut teabe andmiseks ilmuma maksuhalduri poolt määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse.“ MKS § 61 lg 3 kohaselt annab maksuhaldur kolmandalt isikult teabe nõudmiseks MKS §-s 46 sätestatud nõuetele vastava korralduse, kuhu märgitakse ka selle maksukohustuslase nimi või muud identifitseerimist võimaldavad andmed, kelle maksuasjaga seoses teavet kogutakse, ning kolmanda isiku poole pöördumise põhjus; kui isikut kohustatakse ütluste andmiseks maksuhalduri juurde ilmuma, märgitakse korraldusse ka ilmumise aeg ja koht; isik võib taotleda korralduses antud kohustuse täitmise tähtaja pikendamist vastavalt MKS §-s 50 sätestatule. MKS § 62 lg 1 järgi on maksuhalduril õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist; kolmandatelt isikutelt asjade ja dokumentide nõudmise korral kehtib MKS § 61 lg-s 2 sätestatud piirang. MKS § 62 lg 3 määrab kindlaks korralduse täitmise koha ning MKS § 46 sätestab formaalsed nõuded maksuhalduri haldusaktidele. Ringkonnakohus kujundab järgnevalt seiskoha 04.12.2012. a korralduse nr 12.2-3/4606-35 formaalse ja materiaalse õiguspärasuse osas.

16. Ringkonnakohtu arvates on maksuhaldur vaidlustatud korralduses täitnud haldusakti põhjendamise üldnõuded. Korralduses on viide selle andmise õiguslikule alusele (MKS § 61 lg-d 1 ja 3) ning piisavalt on selgitatud ka korralduse andmise faktilist alust. Kaebaja poole pöördumise ja temalt teabe nõudmise põhjusena on korralduses viidatud MTA poolt läbi viidavale kontrollimenetlusele OÜ Spiegel Kaubandus käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse osas ajavahemikul august – oktoober 2011. Samuti on põhjenduses kirjeldatud, millistel asjaoludel MTA kaebaja poole pöördub, ning osutatud võimalikule vastuolule kaebaja ja Vikinghaus OÜ seniste ütluste vahel. Sellega on MTA piisavalt selgelt kirjeldanud maksumenetluses selgunud uusi asjaolud, mis tingivad vajaduse saada täiendavat ja täpsemat teavet kaebajalt.

17. Ringkonnakohus leiab, et arvestades vaidlustatud korralduses esitatud asjaolusid, oli maksuhalduri nõue esitada andmed ja kirjalikud vastused õiguspärane. Poolte vahel puudub vaidlus küsimuses, et Foodtrade OÜ on kolmas isik MKS § 61 lg 1 mõttes, ning ringkonnakohus leiab, et 04.12.2012. a korralduse p-des 1, 2 ja 4 küsitud teave kujutab endast maksumenetluses tähendust omavaid asjaolusid sama sätte mõttes. Samuti leiab ringkonnakohus, et maksuhaldur on teistkordselt nõude esitamist piisavalt põhjendanud ja puudub mõistlik põhjus kahelda esitatud põhjenduste paikapidavuses. MKS § 61 ei keela nõuda teavet vajadusel teistkordselt. Ringkonnakohus nõustub Riigikohtuga, et „korduva nõude puhul suureneb maksuhalduri põhjendamiskohustus. Maksuhaldur peab korralduses esitama asjaolud, mis õigustavad korduvat nõuet MKS § 10 lg 3 kontekstis. Selle sätte kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi (RKHKo 30.03.2011, 3-3-1-98-10, p 16).“ Ringkonnakohus leiab, et vaidlustatud korralduse puhul on Riigikohtu sisustatud põhjendamisnõue täidetud. MTA ei pea korduva nõude põhjendamiseks ilmtingimata sõnaselgelt välja ütlema, et tegemist on korduva nõudega, vaid piisavaks tuleb pidada, et MTA on korralduse põhjenduses andmete esitamise nõude põhjendatust kaaludes ka varasemat andmete esitamist sisuliselt arvesse võtnud. Seda on MTA teinud, mainides nii 31.10.2012. a korraldust nr 12.2-3/4606-28 kui ka refereerides kaebaja 15.11.2012 esitatud vastust.

18. Ringkonnakohus leiab, et MTA ei ole 04.12.2012. a korraldust andes eksinud ka MKS § 61 lg 2 vastu. MKS § 61 lg-s 2 on sätestatud piirav tingimus sama paragrahvi lg 1 alusel teabe nõudmiseks, kohustades maksuhaldurit pöörduma enne kolmandalt isikult teabe nõudmist teabe saamiseks maksukohustuslase poole, välja arvatud juhul, kui maksuhalduril puuduvad andmed maksukohustuslase eluvõi asukoha kohta, maksukohustuslane ei ole maksuhaldurile teadaoleval aadressil kättesaadav või takistab maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamist ning MKS § 72 lg 5 p-s 6 sätestatud juhul.

Käesoleval juhul ei esine ühtegi erandit, mis lubaks pöörduda otse kolmanda isiku poole. Seega tuleb kontrollida, kas MKS § 61 lg-s 2 sätestatud tingimus on täidetud. Riigikohus on märkinud: „Piiranguga „enne kolmandalt isikult teabe nõudmist tuleb teabe saamiseks pöörduda maksukohustuslase poole“ ei peeta silmas nõuet pöörduda maksukohustuslase poole ükskõik millises küsimuses, vaid seda, et sama teavet, mida nõutakse nn kolmandalt isikult, oleks eelnevalt küsitud maksukohustuslaselt. [...] Piirangu sisuks olevat nõuet, et eelnevalt peab olema teavet nõutud maksukohustuslaselt, ei tule mõista konkreetsete kokkulangevate küsimuste tasandil.

Maksuhaldur peab maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks nõudma samade tehingute kohta teavet kõigepealt maksukohustuslaselt“ (RKHKo 30.03.2011, 3-3-1-98-10, p 19). Ringkonnakohus leiab, et Riigikohtu poolt antud tõlgendus puudutab teavet, mis on eelduslikult olemas nii maksukohustuslasel kui kolmandal isikul. Kui on tegemist kontrollimenetlusega seotud infoga, mis oma olemuselt saab kas kinnitada või ümber lükata seni maksumenetluses kogutud teavet ning mis puudutab kauba või raha liikumist kolmanda isiku enda sfääris, mistõttu ei saa seda maksukohustuslasel olemas olla, siis puudub ringkonnakohtu arvates ka mõistlik põhjus nõuda maksuhaldurilt üritada seda teavet maksukohustuslaselt eelnevalt välja nõuda.

Määravaks on niisiis, kas on eelnevalt kogutud infot samade tehingute kohta. Ringkonnakohus leiab, et maksuhaldur on piisavalt selgitanud, et ta üritas eelnevalt koguda teavet samade tehingute kohta. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et käesoleval juhul on maksukohustuslaselt eelnevalt teavet küsitud. Vaidlusaluse korralduse põhjendustes on maksuhaldur viidanud sellele, et OÜ Spiegel Kaubandus on maksuhaldurile esitanud dokumendid selle kohta, et ta müüs kontrollitaval perioodil suhkrut OÜ-le Vikinghaus. Teavet, et kõnealuste tehingutega on otseselt seotud OÜ Foodtrade, saigi maksuhaldur maksukohustuslaselt ehk OÜ-lt Spiegel Kaubandus.

Nähtuvalt asja materjalidest on maksuhaldur enne OÜ-le Foodtrade vaidlusaluse 04.12.2012. a korralduse (ja ka enne 31.10.2012. a korralduse tegemist) tegemist nõudnud OÜ-lt Spiegel Kaubandus teavet kontrollitaval maksustamisperioodil teostatud tehingute (sh kõnealuste suhkrutehingute) kohta kahel korral 24.11.2011. a korraldusega nr 12.2.3/4606-3 (tl 57-57p) ja 15.12.2011. a korraldusega nr 12.2-3/4606-4 (tl 58-58p). Sellest tulenevalt ei ole maksuhaldur eksinud MKS § 61 lg 2 vastu.

19. Eelnevast tulenevalt on MTA 04.12.2012. a korraldus nr 12.2-3/4606-35 õiguspärane. Järgnevalt võtab ringkonnakohus seisukoha kaebaja poolt apellatsioonkaebuses esitatud väidete kohta.

20. Kaebaja ei nõustu, et 31.10.2012 korraldus on osaliselt täitmata. Ringkonnakohus leiab, et 31.10.2013. a korralduse täitmise määr ei mängi käesoleva vaidluse lahendamisel lõppastmes rolli, vaid oluline on, kas teabe nõudmise eeldused, sealhulgas korduva teabe nõudmise põhjendamiskohustus on MTA poolt täidetud. Need nõuded on käesoleval juhul, nagu eelnevalt kindlaks tehtud, täidetud. Ringkonnakohus juhib täiendavalt kaebaja tähelepanu sellele, et MTA on selgitanud 28.01.2013. a vaideotsuses nr 6-1/1225-2 (tl 21-22), vastuses kaebusele (tl 52p-53) ja vastuses apellatsioonkaebusele (tl 117p), mis osas oli 31.10.2012. a korraldus jäänud täitmata. Ringkonnakohus ei kahtle nende selgituste paikapidavuses. Kaebaja väide, et ta on vastanud maksuhaldurile põhjalikumalt kui kohtuotsuse põhjendustest nähtub, on paljasõnaline.

21. Edasi väidab kaebaja, et maksuhaldur on esmakordselt alles 28.01.2013. a vaideotsuse põhjendustes ja vastuses kaebusele asunud väitma, et 31.10.2012. a korraldus on osaliselt täitmata. Tegemist olevat haldusakti väliste uute väidete ja põhjendustega, mida ei saa käsitleda haldusakti enda põhjendustena. Maksuhaldur ei ole ka kaebaja suhtes 31.10.2012. a korralduse väidetavalt osalise täitmata jätmise kohta väljastanud ühtegi haldusakti, mistõttu ei saa väita, et kaebajale oleks pidanud muul viisil olema äratuntav, et korraldus ei olnud varasemalt nõuetekohaselt täidetud. Ringkonnakohus kordab, et 31.10.2013. a korralduse täitmise määr ei mängi käesoleva vaidluse lahendamisel lõppastmes rolli, vaid oluline on, kas teabe nõudmise eeldused, sealhulgas korduva teabe nõudmise põhjendamiskohustus on MTA poolt täidetud. Seetõttu ei ole oluline, et MTA tugines 31.10.2012. a korralduse osalisele täitmata jätmisele esimest korda alles vaideotsuse põhjendustes. Samuti ei ole MTA-l kohustust väljastada teabe nõudmise täitmata jätmise korral selle adressaadile enne täiendava teabe nõudmise esitamist mingi muu haldusakt.

22. Kaebaja väitel on tema jaoks arusaamatu, milliseid dokumente maksuhaldur kaebajalt 04.12.2012. a korralduse p-ga 1 ootab, kuna ta on juba esitanud Foodtrade OÜ ja Spiegel Kaubanduse OÜ vaheliste tehinguga seotud üleandmise-vastuvõtmise dokumendid. Ringkonnakohus selgitab, et 04.12.2012. a korralduse p 1 järgi tuleb MTA-le esitada kauba saatedokumendid ja kauba nõuetele vastavust tõendavad dokumendid. Saatedokument on kaubandustegevuse seaduse § 8 lg 1 kohaselt kaubaga kaasas olev dokument, mis võimaldab kaupa identifitseerida ja millel on raamatupidamise seadusega algdokumendile kehtestatud rekvisiidid. Seda on maksuhaldur ka 04.12.2012. a korralduse p-s 1 selgitanud. Toote nõuetele vastavuse seaduse § 12 lg 2 p 3 järgi on levitaja ohu vältimiseks muu hulgas kohustatud hoidma toote päritolu väljaselgitamiseks vajalikku dokumentatsiooni. Kaebaja ei ole esitanud maksuhaldurile kauba saatedokumente ega päritolu väljaselgitamiseks vajalikku dokumentatsiooni, vaid üksnes kauba üleandmise-vastuvõtmise dokumendid. Foodtrade OÜ on lisategevusalana toiduainete ostu ja müügiga tegelev äriühing, mistõttu peab ta teadma, mida kujutavad endast MTA poolt nõutud dokumendid. MTA on 04.12.2012. a korralduse p-ga 1 küsinud kaebajalt dokumentatsiooni, mis tal seaduse järgi peab olemas olema.

23. Kaebaja väitel ei ole korralduse põhjendused ja korralduse p-s 2 esitatud küsimus omavahel seostatavad. Ringkonnakohus sellega ei nõustu. Korralduse põhjenduses on MTA märkinud, et maksuhaldurile esitatud dokumentide hulgas puudus vastuvõtmis-üleandmisakt kogusele 72 tonni (OÜ Spiegel Kaubandus 29.08.2011 arve 11103). Sellest tulenevalt nõudiski MTA kaebajalt teavet, millal tuli sisse OÜ Foodtrade lattu suhkur vastavalt OÜ Spiegel Kaubandus 29.08.2011. a arvele nr 11103, ning kohustas kaebajat esitama vastav üleandmise-vastuvõtmise dokument.

24. Edasi vaidleb kaebaja vastu halduskohtu põhjendustele korralduse p 4 osas, leides et Foodtrade OÜ laoarvestus või jooksev arvestus kontrollitaval perioodil soetatud ja edasimüüdud suhkru ning perioodi algja lõppjäägi kohta on teabe nõudmine palju laiemate asjaolude kohta kui vaid tehingud Spiegel Kaubandus OÜ suhkru liikumisega. Ringkonnakohus ei jaga kaebaja arvamust. Korralduse p-ga 4 küsis MTA kaebajalt tema laoarvestust, mis puudutab suhkru liikumist kontrollitaval perioodil, või selle puudumisel jooksvat arvestust suhkru ostetud ja müüdud koguste kohta (algjääk, sissetulek, väljaminek ning lõppjääk). Seda küsis MTA sellepärast, et kaebaja teatas oma varasemas vastuses MTA-le, et eraldi laoarvestust Vikinghaus OÜ poolt OÜ-lt Spiegel Kaubandus ostetud suhkru liikumise kohta ei ole peetud. Kuna eraldi laoarvestust ei peetud, on põhjendatud tutvuda kogu laoarvestusega, sest tervikliku dokumentatsiooniga tutvumine võimaldab eelduslikult kindlaks teha konkreetses maksumenetluses vajalikud andmed.

25. Lõpuks märgib ringkonnakohus, et ei nõustu kaebaja etteheitega, et MTA nõudis temalt ebaproportsionaalselt palju informatsiooni. Ringkonnakohus leiab, et nõutud teabe hulk on kooskõlas taotletava eesmärgiga: see puudutab Spiegel Kaubandus OÜ suhtes läbi viidavat kontrollimenetlust ning seda kogutakse võimaldamaks kõrvutada Foodtrade OÜ poolt esitatavaid andmeid maksumenetluse käigus seni kogutud andmetega. Kõik andmed puudutavad väidetavaid tehinguid suhkruga Spiegel Kaubanduse OÜ, OÜ Vikinghaus ja OÜ Foodtrade vahel. MTA on jäänud talle seadusega antud volituse raamidesse.

26. Kaebaja tühistamisnõue ei kuulu seetõttu rahuldamisele.

III

27. Eelnevast tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata, kuid halduskohtu otsuse põhjendusi tuleb täiendada käesoleva otsuse põhjendustega.

28. HKMS § 108 lg 1 ls 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja menetluskulud jäävad seega kaebaja enda kanda. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, et ole selles osas vajalik seisukohta kujundada.

Tiina Pappel Maili Lokk Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/