3-13-1581/50 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht

10. aprill 2015, Tallinn Haldusasja number 3-13-1581 Haldusasi A V i kaebus Maksuja Tolliameti 30. aprilli 2013. a vastutusotsuse nr 13-7/201-10 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 26. veebruari 2014. a otsus Menetlusosalised Kaebaja – A V , esindaja v.adv Indrek Veso Vastustaja – Maksuja Tolliamet, esindaja Jane Rõuk Menetluse alus ringkonnakohtus A V i apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine

18. märts 2015

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada A V i apellatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 26. veebruari 2014. a otsus haldusasjas nr 3-13- 1581 osas, milles halduskohus jättis rahuldamata A V i kaebuse Maksuja Tolliameti 30. aprilli 2013. a vastutusotsuse nr 13-7/201-10 tühistamiseks 485,28 euro suuruse maksusumma ulatuses. 3. Teha selles osas asjas uus otsus, millega rahuldada A V i kaebus osaliselt ning tühistada Maksuja Tolliameti 30. aprilli 2013. a vastutusotsus nr 13-7/201-10 485,28 euro (nelisada kaheksakümmend viis eurot 28 senti) ulatuses. Ülejäänud osas jätta halduskohtu otsus muutmata. 4. Mõista Maksuja Tolliametilt A V i kasuks välja esimese ja teise astme kohtus kantud menetluskulud kokku 40,61 eurot (nelikümmend eurot 61 senti). Ülejäänud osas jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 11. mail 2015 (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse

3-13-1581 2(18) menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskus (LäMTK) kohustas 18.06.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/9627-7 OÜ-d Rumia Invest tasuma täiendavalt 133 200 krooni käibemaksu ja 246 287 krooni tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt seoses äriühingu 2007. aasta juunija juulikuu maksuarvestuses kajastatud OÜ Sharkst nimel väljastatud kolme arvega: 1) 26.06.2007 arve nr 005/1 (kirjeldus „Rõdupiirete paigaldus Sipelga 6“, summa 365 800 krooni, sh käibemaks 55 800 krooni); 2) 29.06.2007 arve nr 006/1 (kirjeldus „zalusiide tugiraamid torudest (100*100*6.0) ja (100*100*3,0)“, summa 212 400 krooni, sh käibemaks 32 400 krooni); 3) 31.07.2007 arve nr 010/2 (kirjeldus „Rõduportede, rõdupiirete ja Prantsuse rõdude kinnitusdetailide valmistamine. XXXXXXXX.“, summa

295 000 krooni, sh käibemaks 45 000 krooni). Maksuhaldur leidis, et OÜ Rumia Invest ja OÜ Sharkst vahelised tehingud olid fiktiivsed, mistõttu puudus OÜ-l Rumia Invest õigus OÜ Sharkst arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning samuti on OÜ Sharkst fiktiivsete arvete alusel tehtud väljamaksed kogusummas 873 200 krooni ettevõtlusega mitteseotud kulud, mis kuuluvad maksustamisele tulumaksuga.

Maksuotsust põhjendati peamiselt järgmiste asjaoludega: – OÜ Sharkst juhatuse liige Indrek Kaarma väitis, et pole kunagi käinud Sipelga 6 objektil, ei tunne A V it ega teisi OÜ-ga Rumia Invest seotud isikuid ega ole OÜ Sharkst nimel sõlminud OÜ-ga Rumia Invest mingisuguseid kokkuleppeid – tema ülesanne olid vaid OÜ Sharkst arvete allkirjastamine, sularaha väljavõtmine ja arvete toimetamine isikutele, kelle soovil neid väljastati; – e-kirjavahetusest Tõnu T ega nähtub, et hinna määras tema, mis lükkab ümber OÜ Rumia Invest väite, et rahalise poole kokklepped sõlmiti I. Kaarmaga, samas ei olnud T. T el volitust OÜ Sharkst esindamiseks, ent OÜ Rumia Invest seda ei kontrollinud; – OÜ-l Rumia Invest ei olnud Sipelga 6 objekti peatöövõtja AS Koger & Partnerid luba OÜ Sharkst kasutamiseks alltöövõtjana, kuigi lepingus oli sellise loa vajadus ette nähtud, samas ei pidanud OÜ Rumia Invest arvestust töötajate tööaja kohta objektide lõikes, ent AS Koger & Partnerid ehituspäevikust nähtuvalt oli OÜ Rumia Invest poolseid töötajaid rõdupiirete paigaldamise ajal vähem, kui OÜ Rumia Invest maksuhaldurile väitis; – OÜ-lt Sharkst rõdupiirete paigaldusteenuse ostmine oli OÜ Rumia Invest jaoks märkimisväärselt kallim, kui oleks olnud sama töö tegemine oma töötajatega; – XXXXXXXX objekti peatöövõtja AS NCC Ehitus andmetel töötasid objektil OÜ Rumia Invest töötajad ning OÜ Rumia Invest alustas töödega 17.07.2007; OÜ-lt Sharkst

3-13-1581 3(18) žalusiide tugiraamide paigaldustööde üleandmine OÜ-le Rumia Invest, mis akteeriti 29.06.2007, ei saanud olla sellel ajal veel võimalik; – erinevalt arvel kajastatust on OÜ Rumia Invest maksumenetluses väitnud, et OÜ-lt Sharkst võeti vastu üksnes tugiraamid, mitte paigaldusteenus, mis on aga ebausutav, kuna samad tugiraamid on OÜ Rumia Invest juba neli päeva varem üle andnud AS-le NCC Ehitus; – XXXXXXXX objektiga seotud kauba kohta on OÜ Rumia Invest väitnud maksumenetluses nii seda, et OÜ Sharkst tegi selle enda materjalist, kui ka seda, et see tehti OÜ Rumia Invest antud materjalist, samas pole tõendatud materjali üleandmine OÜ Rumia Invest poolt OÜ-le Sharkst; – tõendatud ei ole soetatava kauba jooniste või tootespetsifikatsioonide üleandmine OÜ-le Sharkst, samuti pidi OÜ Rumia Invest peatöövõtjaga sõlmitud lepingu kohaselt tagama kvaliteedi, ent ei nõudnud OÜ-lt Sharkst sellekohaseid dokumente; – OÜ Sharkst ei olnud kõnealuses ajal registreeritud majandustegevuse registris, tal ei olnud töötajaid, tema pangakontolt ei nähtu väidetavalt OÜ-le Rumia Invest müüdud kauba valmistamiseks vajaliku materjali eest tasumist, tema arvelduskontodele laekuvad summad võeti välja sularahaautomaatidest.

2. Maksuja Tolliamet (MTA) kohustas 30.04.2013 vastutusotsusega nr 13-7/201-10 A V it tasuma solidaarselt OÜ Rumia Invest maksuvõla 42 222,62 eurot (sh LäMTK 18.06.2010 maksuotsusega määratud põhivõlg 24 253,64 eurot ja perioodi 21.07.2007–30.12.2010 eest nimetatud summalt arvestatud intress 17 483,70 eurot). A. V oli OÜ Rumia Invest juhatuse liige ajavahemikul 19.07.2001–30.12.2010. OÜ-lt Rumia Invest maksuvõla sissenõudmine ei ole olnud tulemuslik, äriühingu majandustegevus on lõppenud ning puudub vara, millele sissenõuet pöörata. A. V oli OÜ Rumia Invest juhatuse liikmena teadlik, et tehinguid OÜ-ga Sharkst tegelikult ei toimunud, ent sellele vaatamata aktsepteeris teadlikult OÜ Sharkst nimel väljastatud fiktiivseid arveid. Kajastades OÜ Sharkst nimel väljastatud arveid OÜ Rumia Invest maksuarvestuses, käitus A. V pahatahtlikult ning põhjustas oma tegevusega OÜ Rumia Invest maksuvõla tekkimise.

3.

A. V esitas vastutusotsuse peale vaide, mille MTA jättis 18.06.2013 vaideotsusega nr 6-1/1516-2 rahuldamata.

4. A V esitas 24.07.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 30.04.2013 vastutusotsuse nr 13-7/201-10 tühistamiseks, leides, et kõik OÜ-lt Sharkst tellitud tööd said tehtud kokkulepitud viisil ning A. V ei ole oma tahtliku tegevusega põhjustanud OÜ Rumia Invest maksuvõlga. OÜ Rumia Invest on pidanud erinevatel objektidel materjalide kasutamise ja kulude kohta asjakohast raamatupidamisarvestust, olenevalt materjalide tegelikust kasutamisest. OÜ Rumia Invest tellis Sipelga 6 objektil OÜ-lt Sharkst rõdupiirete paigaldamise ning alltöövõtja kasutamist on kinnitanud ka peatöövõtja AS Koger & Partnerid. XXXXXXXX objektiga seotud OÜ Sharkst arve esemeks olnud kaubad (žalusiide tugiraamid) andis OÜ Rumia Invest 25.06.2007 üle peatöövõtjale AS NCC Ehitus. Kaebaja sai aru, et temale varasemast tuttav T. T on OÜ Sharkst töötaja ning kuna lepingutingimused räägiti läbi OÜ Sharkst juhatuse liikme I. Kaarmaga, siis on tehingute teine pool tuvastatud piisavalt ja kaebajal ei olnud selles põhjust kahelda. Alltöövõtu kasutamine oli OÜ Rumia Invest jaoks vajalik, sest vastasel korral ei oleks ta suutnud täita lepinguid peatöövõtjatega. Maksuhaldur on põhjendamatult suure tõendusjõu andnud I. Kaarma seletustele, mis on ebausaldusväärsed ja kantud soovist vabaneda isiklikust vastutusest. OÜ-le Rumia Invest maksuotsuse ja A. V ile vastutusotsuse tegemine on karistusliku iseloomuga ning seondub hoopis OÜ Sharkst poolsete maksuõigusrikkumistega. Ajal, kui A. V ettevõtte üle andis, oli OÜ Rumia Invest maksevõimeline ja omas märkimisväärset vara, millest oleks saanud

3-13-1581 4(18) maksuvõla tasuda. Maksuhalduri toimingud maksuvõla OÜ-lt Rumia Invest sissenõudmiseks on olnud ebapiisavad. Vastutusotsus on tehtud pärast maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg-s 1 sätestatud 3-aastase aegumistähtaja möödumist ning 6-aastase aegumistähtaja kohaldamiseks puudub alus.

5. Maksuja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Seda, et OÜ Sharkst tegeles üksnes arvete esitamisega, kinnitavad lisaks kaudsetele asjaoludele (töötajate puudumine, peaaegu kogu laekuva raha sularahas väljavõtmine) I. Kaarma seletused, millest saab järeldada, et fiktiivsete arvete alusel OÜ-le Sharkst üle kantud raha jõudis tagasi OÜ-sse Rumia Invest (s.o OÜ-d Sharkst kasutati kui nn arvevabrikut). I. Kaarma seletuste usaldusväärsuses ei ole põhjust kahelda. Kuna OÜ Sharkst kustutati äriregistrist 14.09.2009 ehk enne I. Kaarma poolt maksuhaldurile seletuste andmist (s.o tema suhtes vastutusotsuse koostamine ei olnud enam võimalik) ning maksuhaldur selgitas talle ka vaikimisprivileegi kasutamise võimalust, siis ei saa väita, et isiku seletused oleksid kantud enda vastutusest vabastamise soovist. Ka A. V ei ole osanud I. Kaarmat ühegi tehinguga seostada, mis oleks ebatõenäoline, kui nende vahel olnuks tõepoolest mingit sisulist suhtlemist tööde teostamise teemadel. Kaebaja teadlikkust arvevabriku teenuse kasutamisest kinnitavad lisaks vastuolud A. V i seletustes ja OÜ Rumia Invest dokumentides.

6. Tallinna Halduskohus jättis 26.02.2014 otsusega A. V i kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Maksuhaldur on nõuetekohaselt tuvastanud nii OÜ Rumia Invest maksuvõla tekkimise kui ka asjaolud, mis kinnitavad A. V i vastutuskohustust OÜ Rumia Invest maksuvõla eest.

OÜ Rumia Invest maksuvõlg on tuvastatud LäMTK 18.06.2010 maksuotsusega. Vaidlust ei ole selles, et 2007. a juunis-juulis olid OÜ Rumia Invest ja OÜ Sharkst registreeritud käibemaksukohustuslastena, ega selleski, et OÜ Sharkst arvetel nimetatud kaubad ja teenused on OÜ Rumia Invest edasi müünud AS-le Koger & Partnerid ning AS-le NCC Ehitus. OÜ Sharkst arved on formaalselt nõuetekohased, kuid ei kajasta tegelikke majanduslikke sooritusi või kajastavad neid valesti, mistõttu ei vasta arved raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 ps 3 ja käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. MKS § 83 lg 4 ja § 84 alusel on maksuhalduril õigus arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud vastavuses selle tegelikule majanduslikule sisule. Maksuhaldur on vastutusotsuses ja maksuotsuses põhjendatult tuvastanud OÜ Rumia Invest maksuvõla olemasolu, tulenevalt asjaolust, et OÜ Rumia Invest ja OÜ Sharkst vahelisi tehinguid ei ole toimunud ning A. V kui OÜ Rumia Invest ainus juhatuse liige oli sellest teadlik. OÜ Sharkst arvetel nimetatud kaupade ja teenuste edasimüük ei välista ka tulumaksukohustust, sest pole võimalik tuvastada, kas või kui palju kulutati OÜ-le Sharkst välja makstud rahast tegelikult AS-le Koger & Partnerid edasi müüdud paigaldusteenuse osutamisele ning AS-le NCC Ehitus edasi müüdud kaupade hankimisele või tootmisele. Kaebaja vastuväited vastutusotsuse aluseks olevatele asjaoludele on jäänud üksnes paljasõnalisteks ja kordavad seisukohti, mille maksuhaldur on juba ümber lükanud (MKS §

150 lg 1).

OÜ Rumia Invest ja OÜ Sharkst vahel tehingute mittetoimumist kinnitab eeskätt OÜ Sharkst seadusliku esindaja I. Kaarma seletus, mille kohaselt tegeles äriühing üksnes arvete väljastamisega. Tehingu teise poole esindaja kinnitus, et tehinguid tegelikult ei toimunud, ning igasuguste objektiivsete tõendite puudumine, mis annaks alust sellise ütluse õigsuses kahelda, toetab maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et arved on vormistatud maksupettuse toimepanemise eesmärgil. Sellises olukorras ei ole alust eeldada arve saanud maksukohustuslase heausksust ning kaebaja vastuolulised seletused ei ole usaldusväärsed. OÜ

3-13-1581 5(18) Rumia Invest kontrollimenetluses 19.01.2010 väitis A. V , et suhtles OÜ-st Sharkst arvatavasti I. Kaarmaga ega maininud kordagi T. T e tegevust. Samas ei tundnud A. V fotolt

I. Kaarmat ära, mis veenab, et reaalselt nende vahel kokkuleppeid ei sõlmitud. Esmasel seletusel väitis kaebaja samuti, et Sipelga 6 objektil olid olid materjal ja mehhanismid OÜ Rumia Invest poolt, kuid hiljem on ta asunud väitma, et kraanad ja tõstukid olid OÜ Sharkst poolt. Kaebaja on oma seletusi muutnud ka objektil töötanud meeste arvu osas (algselt nimetas 3-4 meest, kuid hiljem märkis, et see ei hõlmanud abitöölisi) ega ole osanud nimeliselt neist ühtegi välja tuua. XXXXXXXX objekti osas selgitas A. V 19.01.2010 seletustes, et OÜ Sharkst 29.06.2007 arve sisuks oli ka paigaldus, kuid hiljem väitis, et OÜ Sharkst paigaldusteenust siiski ei osutanud. A. V i seletuste oluliste detailide tagantjärele muutmine seab hiljem antud seletuste usaldusväärsuse õigustatult kahtluse alla. Vastuolud on liialt suured, et neid saaks pidada juhuslikeks eksimusteks.

Kaebaja on põhjendamatult keskendunud T. T e rollile seoses OÜ Sharkst arvetel näidatud kaupade ja teenustega. Maksuhaldur on möönnud võimalust, et T. T võis OÜ-le Rumia Invest teatud mahus kõnealuseid teenuseid osutada ja kaupu müüa, kuid see ei kinnita kuidagi tehingute toimumist OÜ-ga Sharkst. Kaebajal ei olnud ühtki mõistlikku põhjust arvata, et T. T tegutseb volituse alusel OÜ Sharkst nimel, kuid ta ei ole astunud ka mingeid täiendavaid samme T. T e väidetava esindusõiguse kontrollimiseks. Kaebaja vastupidised väited on paljasõnalised ja vastuolus I. Kaarma seletustega, et ta ei ole OÜ Sharkst esindamiseks kellelegi volitust andnud, ei tunne T. T e ega ole käinud Sipelga 6 objektil. T. T e esindusõigust ei saanud kaebaja tuletada pelgalt arvete esitamisest OÜ Sharkst nimel ja nende tasumisest OÜ Sharkst pangakontole. Maksuhaldur on piisavalt tõendanud, et OÜ Sharkst oli nn arvevabrik, kellel puudus tegelik võimekus arvetel näidatud teenuseid osutada. Asjakohatu on arutlus selle üle, millises vormis peavad ettevõtjad tehingute tingimused fikseerima ning kas või mil määral peaks ettevõtja dokumenteerima ja säilitama lepingueelsete läbirääkimiste kulgu, tehingu teise poole tuvastamist või tehingu täitmist kajastavaid fakte (nt materjali üleandmist). Kui maksukohustuslane selliseid andmeid ei talleta, riskib ta aga sellega, et jääb maksuvõi vastutusotsuse vaidlustamisel hätta MKS § 150 lg-st 1 tuleneva tõendamiskoormuse täitmisega. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud annavad alust põhjendatud kahtluseks, et OÜ Rumia Invest osales maksupettuses.

Eraldiseisvat tähtsust ei oma, kas OÜ Rumia Invest pidas materjalija laoarvestust nõuetekohaselt või mitte. Määrav on see, et kaebaja ei ole senini näidanud, kuidas saaks OÜ Rumia Invest materjalija laoarvestuse põhjal tuvastada, millal ja kust mingi konkreetne materjal soetati ning ka sellest materjalist kaupade valmistamist või selle materjali objektidele paigaldamist. Praegusel juhul tuleks tõendada, et materjal anti üle OÜ-le Sharkst, mistõttu ei oma tähtsust, et OÜ Rumia Invest töötajad võisid materjali väljastada T. T ele. Ainetu on ka arutlus Sipelga 6 objekti rõdupiirete pikkuse ja projekti tasuvuse üle, sest AS Koger & Partnerid poolt maksuhaldurile antud seletuste ekslikkus selles osas ei anna kuidagi alust järeldada, et nende paigaldamise teenus soetati OÜ-lt Sharkst. Küsimus sellest, kas ettevõtja peaks pidama töötajate arvestust objektide, töölõikude, ülesannete ja päevade kaupa, on iseenesest teisejärguline, kuid see võimaldanuks kaebaja väiteid kontrollida, mis on praegusel juhul võimatu. Vaidlusaluste rõdupiirete OÜ Ergomer Ehitus poolt valmistamine või mittevalmistamine ei kinnita nende paigaldamist OÜ Sharkst poolt. Samuti ei kinnita AS-le NCC Ehitus edasi müüdud toodete soetamist OÜ-lt Sharkst see, kas kaebaja tellis nende detailide töötlemise AS-lt Galv-Est või mitte. OÜ Sharkst poolt tööde teostamist ei tõenda seegi, et AS Koger & Partnerid on kinnitanud, et OÜ Rumia Invest teavitas peatöövõtjat objektil paigaldustöid tegevatest võõrastest töömeestest. OÜ Sharkst 29.06.2007 arvel ja üleandmise-vastuvõtmise aktil tehingu eseme erinev kajastamine süvendab kahtlust, et dokumendid ei kajasta tegelikult toimunud tehingut. OÜ Rumia Invest hankis AS-le NCC

3-13-1581 6(18) Ehitus üle antud detailid mingil muul moel, valmistades need ise või soetades mõne teise isiku, mitte OÜ Sharkst käest.

OÜ Sharkst arvete alusel tehtud väljamaksed on põhjendatult maksustatud ka tulumaksuga. Maksuhaldur peaks kaaluma hindamise teel maksustamist üksnes siis, kui on mõistlik põhjus arvata, et arve on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11). Käesoleval juhul sellist olukorda ei esine. OÜ Rumia Invest materjalija tööajaarvestus ei võimalda kontrollida, millise osa AS-le NCC Ehitus ja AS-le Koger & Partnerid tehtud töödest tegid ära OÜ Rumia Invest oma töötajad (sh võimalikud deklareerimata töötajad). Pole võimalik tuvastada, mis eesmärgil on OÜ-le Sharkst rahaülekanded tehtud ja kuidas seda raha edaspidi kasutati. Seega ei ole tõendatud väljamaksete seos OÜ Rumia Invest ettevõtlusega.

OÜ Rumia Invest maksuvõlg tekkis ajal, mil A. V oli selle äriühingu juhatuse liige ehk isik, kelle ülesanne oli korraldada OÜ Rumia Invest majandustegevus selliselt, et maksukohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Kaebaja puhul seisneb MKS §-s 8 sätestatud kohustuste rikkumine esiteks selles, et ta ei korraldanud 2007. a juunis ja juulis OÜ Rumia Invest käibeja tulumaksuarvestust nõuetekohaselt, mille tulemusena arvestati OÜ Rumia Invest käibedeklaratsioonide esitamisel sisendkäibemaksu selleks kõlbmatute arvete alusel ning vähendati seeläbi lubamatult tasumisele kuuluva käibemaksu summat (ehk tasuti käibemaksu seaduses sätestatust vähem). Teiseks seisnes rikkumine fiktiivsete arvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemises, mis tõi kaasa selle, et OÜ-st Rumia Invest viidi ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel välja raha, mida oleks olnud võimalik kasutada maksukohustuste täitmisel, jättes seejuures deklareerimata ettevõtlusega mitte seotud väljamaksetega kaasneva tulumaksukohustuse. OÜ Rumia Invest maksuvõla tekkimine oli põhjuslikus seoses A. V i tahtliku tegevusega fiktiivsete arvete kasutamisel raamatupidamisarvestuses ja nende alusel ettevõttest raha välja viimisel. Maksuhaldur on oma seisukohta vastutusotsuses piisavalt põhjendanud ning kinnitust ei ole leidnud kaebaja väide tegutsemisest heas usus. Puudub igasugune põhjus eeldada üksnes kaebaja hooletust. Ka juhul, kui juhatuse liige on maksuarvestuses kajastanud kontrollimata õigsusega (s.o suvalisi) andmeid, tuleks juhatuse liikme tegevus(etus) kvalifitseerida tahtlusena võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 tähenduses. Antud juhul kinnitab tõendite kogum aga veendumust, et A. V teadis, et OÜ Sharkst ei müünud OÜ-le Rumia Invest kaupu ega teenuseid. Peatöövõtjatele edasi müüdud tööd tegi OÜ Rumia Invest kas ise või kasutas selleks tundmatute isikute abi. Neil asjaoludel on vastutusotsuse tegemisel õigustatud ka kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine.

Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole teinud OÜ-lt Rumia Invest maksuvõla sissenõudmiseks piisavaid pingutusi. Maksuhaldur on vastutusotsuses (lk 7-9) põhjendanud, et OÜ-l Rumia Invest ei ole mingit vara, millele saaks sissenõuet pöörata. Vastutusotsuse tegemist ei välista see, et ariühingu bilansis kajastuvad põhivarana masinad ja seadmed või käibevarane nõuded kolmandate isikute vastu. Vastutusotsusest nähtuvalt on OÜ Rumia Invest majandustegevus lõppenud ja bilansis kajastatud põhivara asukoht ei ole teada. MKS § 96 lg 5 kohaselt eeldab vastutusotsuse tegemine vaid MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil (st varale sissenõude pööramisega) sissenõudmise alustamist ning kolme kuu jooksul tulemuse mittesaavutamist, mis on antud juhul täidetud. Asjassepuutumatu on väide, et A. V i lahkumise hetkel oli OÜ-l Rumia Invest maksuvõla tasumiseks vara piisavalt, sest kaebaja vastuskohustus ei tulene mitte OÜ Rumia Invest suhtes tehtud maksuotsuse täitmata jätmisest, vaid sellest, et maksuvõlg tekkis A. V i poolt MKS §-s 8 sätestatud kohustuste rikkumise tõttu. OÜ Rumia Invest seaduslike esindajate hilisem tegevus ei muuda nimetatud maksuvõla tekkimise asjaolusid ega kaebaja vastutuskohustust.

3-13-1581 7(18)

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

7. A V palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada ja menetluskulud jätta vastustaja kanda.

Materjali soetamine. Maksuhaldur on põhjendamatult heitnud OÜ-le Rumia Invest ette ebausaldusväärse arvestuse pidamist töös olnud objektide tarvis soetatud materjali kulu kohta (s.o osa kuludest on kajastatud objektipõhiselt, osa kantakse otse kuludesse, enda tootmistsehhis valminud toodangu osas puudub arvestus). Kõik arved on OÜ Rumia Invest raamatupidamises kajastatud õigesti ja lõppastmes objektipõhiselt. OÜ Sharkst 26.06.2007 ja 31.07.2007 arvete alusel tehtud paigaldustöid (kokku 310 000 krooni ilma käibemaksuta) ei saanudki materjalide arvestuses kajastada, sest tegemist oli teenuse osutamisega. OÜ Rumia Invest ei saanud ega pidanud materjalina arvele võtma ka OÜ Sharkst 29.06.2007 arve alusel soetatud žalusiide tugiraame, sest need valmistati OÜ Sharkst materjalist ning neid ei toodud OÜ Rumia Invest lattu, vaid viidi otse XXXXXXXX objektile. Materjalide kontol on kajastatud vaid see materjal, mille realiseerimine ei toimunud samal kuul. Samal kuul realiseeritud toodangu materjal ja akteeritud alltöövõtt kanti otse kuludesse.

Tööde teostamine Sipelga 6 objektil. OÜ-lt Sharkst rõdupiirete paigalduse tellimise tingis asjaolu, et OÜ Rumia Invest oli võtnud ette rohkem töid, kui suutis oma jõududega ära teha. Selleks pöörduti äriühingule varasemast tuttava T. T e poole, kes selgitas, et töid teostab OÜ Sharkst ja leping tuleb sõlmida I. Kaarmaga. A. V kohtus T. T e ja I. Kaarmaga Sipelga 6 objektil, mida on kinnitanud ka Siim S oma 26.07.2012 seletuses maksuhaldurile. OÜ Rumia Invest teatas Sipelga 6 objekti alltöövõtja kasutamisest AS-le Koger & Partnerid suuliselt, mida peatöövõtja on ka kinnitanud. A. V ei saanud kuidagi teada, et OÜ Sharkst ei ole tööde tegelik teostaja. Rõdupiirete ja klaaside paigaldamine toimus 11.06.2007–29.06.2007 ning selleks kasutas OÜ Sharkst tõstukeid ja kraanat. Maksuhalduri viidatud tasuvuse arvestus lähtub ekslikust eeldusest, et Sipelga 6 objekti metallkonstruktsioonid valmistas OÜ Ergomer Ehitus, kuid tegelikkuses on OÜ Ergomer Ehitus arved materjalikulu tabelis õigesti märgitud XXXXXXXX objekti kuluks.

Tööde teostamine XXXXXXXX objektil. OÜ Sharkst 29.06.2007 arve kajastab tegelikkuses üksnes žalusiide tugiraamide tarnimist, mitte paigaldamist. Tegemist oli A. V i eksimusega. Maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ-l Rumia Invest ei olnud laos sellises mõõdus materjali (kanttoru), millest tal olnuks võimalik žalusiide tugiraamid ise valmistada. Eelnimetatud töö tegi OÜ Sharkst oma materjalist ja tarnis tugiraamid otse XXXXXXXX objektile. Maksuhalduri viidatud AS Galv-Est arvetel kajastatud tsinkimine ei puuduta suuri konstruktsioone (tugiposte, tugiraame), vaid kinnitusdetaile. Joonised žalusiide tugiraamide valmistamiseks andis S. S üle T. T ele. Nagu AS NCC Ehitus on maksuhaldurile selgitanud, alustaski OÜ Rumia Invest pärast žalusiide tugiraamide üleandmist (25.06.2007) paigaldustöödega alles 17.07.2007.

OÜ Sharkst 31.07.2007 arve alusel soetas OÜ Rumia Invest rõduportede, rõdupiirete ja prantsuse rõdude kinnitusdetailide valmistamise, mille OÜ Sharkst tegi OÜ Rumia Invest materjalist, mille OÜ Rumia Invest töötajad S. S ja O Š andsid üle T. T ele isiklikult. Samas ei ole S. S poolt maksumenetluses antud ütlustele vastutusotsuses ega kohtuotsuses isegi viidatud. Maksuhaldur oleks pidanud kuulama O. Š i ja S. S üle ka vastutusotsuse koostamise menetluses ning seda tegemata jättes rikkus vastustaja uurimispõhimõtet. Sisulist tähtsust ei oma asjaolu, et A. V ei mäletanud seletuste andmisel, kust sai OÜ Sharkst materjali

3-13-1581 8(18) XXXXXXXX rõduportede, rõdupiirete ja prantsuse rõdude kinnitusdetailide valmistamiseks, sest materjali andis T. T ele üle S. S . OÜ Rumia Invest on T. T e esindusõigust piisavalt kontrollinud ning kuna tööde tegemise tingimused räägiti läbi I. Kaarma ja T. T ega, võis ta eeldada, et T. T on OÜ Sharkst töötaja või justnimelt selle äriühingu volituse alusel tegutsev isik (mh järeldub see T. T e 17.07.2007 e-kirjast). Halduskohus ei ole kaalunudki võimalust, et T. T tegi töid OÜ Sharkst heaks. Maksukohustuslaselt ei saa nõuda müüja kontrollimist ebamõistlikus ulatuses. OÜ Sharkst oli käibemaksukohustuslane ja arved olid korrektselt vormistatud. OÜ Sharkst osutumist arvevabrikuks ei saanud A. V tehingute toimumisel kuidagi eeldada, sest kokkulepitud tööd said tehtud. Tõendatud ei ole OÜ Rumia Invest ega

A. V i pahausksust. OÜ Sharkst maksupettusi ei saa kanda üle OÜ-ga Rumia Invest tehtud tehingutele.

Tõendite ebaõige hindamine. Halduskohus on alusetult omistanud OÜ Sharkst endise juhatuse liikme I. Kaarma ebaloogilistele ja vastuolulistele ütlustele suurema tõendusjõu, kui teistele kogutud tõenditele, mis kinnitavad A. V i heausksust OÜ-ga Sharkst tehingute tegemisel. Maksuhaldur näitas 03.11.2009 I. Kaarmale tema nime ja kontaktidega OÜ Sharkst visiitkaarti, mida I. Kaarma pole enda omaks tunnistanud, kuid mis on täiesti ebausutav. Äärmiselt ebausutav on ka I. Kaarma seletus, et ta tegutses Edmunds L e juhiste kohaselt, kes sai OÜ Sharkst juhatuse liikmeks 18.02.2008 ning oli vaidlusalusel perioodil kõigest 22- aastane (s.o sündinud 1985. aastal, samas kui I. Kaarma ise on sündinud 1973. aastal). I. Kaarma on soovinud maksuhaldurile antud ütlustega ise vastutusest vabaneda. Kohus on jätnud hindamata ka S. S 26.07.2012 seletused maksuhaldurile, milles isik kinnitas I. Kaarmaga kohtumist Sipelga 6 objektil.

Vastutuskohustuse suurus. Maksuhaldur ja kohus on jätnud tuvastamata OÜ Rumia Invest poolt OÜ-lt Sharkst soetatud ja peatöövõtjatele edasi müüdud kaupade ja teenuste väärtuse ning luges alusetult väljamaksed tervikuna ettevõtlusega mitteseotuteks. OÜ Rumia Invest ei ole peatöövõtjatele edasi müüdud kaupu ja teenuseid saanud tasuta, vaid on nende eest tasunud OÜ Sharkst arvetel näidatud summad. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et OÜ Rumia Invest sai vaidlusalustel arvetel kajastatud kaubad ja teenused mujalt kui OÜ Sharkst käest. Vastutusotsus on seetõttu ilmselgelt karistusliku iseloomuga. A. V i töösuhe OÜ-ga Rumia Invest lõppes 06.01.2011. OÜ Rumia Ehitus uue osaniku OÜ Unit Ehitus juhatuse liige Mart Udu on andnud maksuhaldurile valeütlusi. A. V lahkumisel jäid kõik seadmed ja muu vara OÜ-le Rumia Invest. Äriühing oli sel ajal maksevõimeline ja omas märkimisväärset vara, millest saanuks maksuvõla tasuda. OÜ Rumia Invest osa müügilepingus (29.11.2010) sisaldus ka ostja kinnitus, et ta on teadlik maksunõudest ja selle üle toimuvast vaidlusest. Maksuhaldur on sissenõudmismenetluse viinud läbi puudulikult, jättes kontrollimata, kus võiksid asuda 26.11.2010 bilansis kajastatud varad, mille arvelt saanuks maksuvõlga sisse nõuda. Kuna tegemist on siiski äriühingu maksuvõlaga, on õigusvastane nõuda seda sisse endiselt juhatuse liikmelt, ilma et maksuhaldur oleks eelnevalt ammendanud võimalused rahuldada maksuvõlg maksukohustuslase vara arvelt. Halduskohus ei ole hinnanud, millises summas pidanuks A. V i vastutuskohustust vähendama seoses maksuhalduri poolt kohtutäituri vahendusel 07.02.2012 müüdud OÜ-le Rumia Invest kuulunud sõidukiga Mercedes-Benz Vito 112 CDI (registreerimismärk XXXXX).

Aegumine. A. V ile tehtud vastutusotsus on MKS § 98 lg 1 kohaselt aegunud, sest see on tehtud pärast 3-aastase tähtaja möödumist ning kaebaja poolset teadlikku fiktiivsete arvete kasutamist maksuarvestuses (s.o tahtlikku rikkumist) ei ole tõendatud, mistõttu ei ole 6- aastane aegumistähtaeg kohaldatav. A. V uskus OÜ Sharkst arvete kajastamisel, et tööde teostajaks oli T. T läbi OÜ Sharkst. Kaebaja heausksust kinnitavad T. T e 17.07.2007 e-kiri ja S. S 26.07.2012 seletused.

3-13-1581 9(18)

8. Maksuja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Kuna apellatsioonkaebus kordab paljuski kaebuses esitatud seisukohti, ei pea maksuhaldur vajalikuks varasemaid vastuväiteid üle korrata. Halduskohus on hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja kohtuotsuses oma seisukohti piisavalt põhjendanud. Kohtu järeldused põhinevad OÜ Rumia Invest suhtes läbiviidud maksumenetluses tuvastatud asjaoludel ja kogutud tõenditel, mis on koos maksuhalduri hinnanguga toodud välja maksuotsuse p-des 2.2 ja 4 ning vastutusotsuse p-des

1.2 ja 4. Põhjendatud ei ole apellandi väide, et kui töid teostas T. T ja arved tõi I. Kaarma, siis pidid tehingud toimuma OÜ-ga Sharkst, sest I. Kaarma tegelik osavõtt läbirääkimistest ja

T. T ele esindusvolituse andmine ei ole kinnitust leidnud. OÜ Rumia Invest ei ole ka I. Kaarma isikut kohtumisel tuvastanud (vt rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse § 13 lg 1 p 1). Maksuhaldur ja kohus on põhjendatult pidanud I. Kaarma seletusi A. V i väidetest usaldusväärsemaks. OÜ Rumia Invest endise töötaja S. S seletused kohtumisest I. Kaarmaga on vastuolus I. Kaarma seletustega. Arvestades, et I. Kaarma on käinud üle andmas OÜ Sharkst nimel väljastatud arveid ja raha, ei saa välistada, et S. S ongi I. Kaarmat mingis olukorras näinud. See ei tõenda siiski vaidlusalustel arvetel kajastatud tehingute toimumist OÜ-ga Sharkst. Tehingute mittetoimumist kinnitavad ka muud asjad kogutud tõendid. Võttes arvesse I. Kaarma kinnitust, et OÜ-le Sharkst üle kantud raha liikus koos arvega tagasi OÜ- sse Rumia Invest, ei saanud tehingu tegelikud asjaolud olla OÜ-le Rumia Invest ja selle juhatuse liikmele A. V ile teadmata.

Tulumaksu määramine OÜ-le Sharkst tehtud väljamaksetelt tervikuna oli põhjendatud ning soetatud teenuste väärtuse tuvastamine ei olnud antud juhul vajalik. Rõdupiirete paigaldus ning rõduportede, -piirete ja prantsuse rõdude valmistamine (tellija materjalist) olid mõlemal juhul teenused. Žalusiide tugiraamide osas ei olnud maksuhalduril aga võimalik usaldusväärselt tuvastada, kas tegemist on ainult teenuse ostu-müügiga või sisaldas see ka kaupa, sest nimetatud asjaolu ei ole korrektselt dokumenteeritud. Arvelt ei nähtunud, kas tegemist on tarne või paigaldusega, kuid teostatud tööde akti kohaselt oli tegemist üksnes paigaldusega. Samas ühtisid arvel ja aktil kajastatud summad mistõttu asus maksuhaldur põhjendatult seisukohale, et tegemist oli üksnes paigaldusteenusega, mis ei sisaldanud kauba tarnet. Sellest tulenevalt on OÜ Sharkst arvete alusel tehtud väljamaksed seotud üksnes teenuste, mitte kauba soetamisega. Teenuseid osutanud isik ei olnud aga usaldusväärselt tuvastatav ning OÜ Rumia Invest materjalija tööajaarvestus ei võimaldanud kontrollida, millises osas tegi äriühing töid ise ja millises ulatuses osteti teenust tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Seega puudus maksuhalduril võimalus määrata tulumaks hindamise teel.

Vastutusotsuse õiguspärasuse seisukohalt ei oma tähtsust, kas OÜ Rumia Invest A. V i poolt üleandmise ajal olnuks äriühingul vara maksuvõla tasumiseks. Maksuhalduril ei ole olnud võimalik tuvastada OÜ Rumia Invest vara asukohta, mistõttu ei ole äriühingu maksuvõla katteks raha laekunud. OÜ-le Rumia Invest kuulunud sõidukit Mercedes-Benz Vito 112 CDI ei võõrandatud maksuhalduri sissenõude katteks, mistõttu ei ole äriühingu maksuvõlg ka vähenenud. Vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud ja vastutusotsus on õiguspärane.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus on osaliselt põhjendatud, kuid tuleb põhiosas jätta siiski rahuldamata. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub enamiku halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea seetõttu vajalikuks neid kõiki üle korrata.

3-13-1581 10(18) 10. Esmalt tuleb märkida, et MTA 30.04.2013 vastutusotsusega (I kd, tl 72-99) A. V ile tasumiseks määratud maksuvõla summa (42 222,62 eurot, sh põhivõlg 24 738,92 eurot) ei ühti vastutusotsuse aluseks oleva LäMTK 18.06.2010 maksuotsusega (I kd, tl 25-55) OÜ-le Rumia Invest tasumiseks määratud maksusumma (24 253,64 eurot) ja sellelt perioodi 21.07.2007–31.12.2010 eest arvestatud intressi (17 483,70 eurot) koondsummaga (41 737,34 eurot). Samas viidatakse vaidlusaluses vastutusotsuses (lk 14, lk 27) üheselt, et selle andmise aluseks on olnud üksnes LäMTK 18.06.2010 maksuotsus ja sellega seonduvad intressid. Vastustaja on 20.03.2015 vastuses ringkonnakohtu nõudele nõustunud, et vastutusotsusega määratud maksuvõla arvutamisel on ekslikult võetud aluseks kogu OÜ Rumia Invest põhivõlg, ehkki tegelikkuses vastutab A. V kokku üksnes 41 737,34 euro ulatuses. Eeltoodut arvestades tuleb A. V i kaebus HKMS § 159 lg 1 alusel osaliselt rahuldada ja vaidlustatud vastutusotsus menetlusosaliste muudest väidetest sõltumata tühistada osas, milles A. V it on kohustatud tasuma OÜ Rumia Invest maksuvõlga 485,28 euro ulatuses.

11. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.

Nimetatud sätetest tulenevalt on maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemise aluseks olevaid tingimusi kohtupraktikas piiritletud järgmiselt (nt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16- 12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 ap-d „e“-„i“): 1) kehtiva maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest (s.o maksukohustuse tekkimise hetke arvestamine; isiku funktsioon ja pädevus äriühingus); 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud; 4) MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmine; 5) vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (vt ka Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 28).

Äriühingu seadusliku esindaja vastutust äriühingu maksukohustuse eest (MKS § 40 lg 1) ja vastutusotsuse tegemist (MKS § 96) on põhjalikult käsitletud mitmetes lahendites: nt Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13 (p 12); 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13 (p-d 11- 16); 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12 (p-d 10-11, 14 ja 20); 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15). Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt äriühingu maksuvõla sissenõudmisel on Riigikohtu praktika kohaselt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (s.o rikutud peab olema nimelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi – vt lahend nr 3-3-1-37-13, p 17); 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

3-13-1581 11(18) Seejuures on Riigikohus selgitanud, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb tuvastada eraldi, mistõttu on põhjendatud vastutusotsuse tegemine vaid selle juhatuse liikme osas, kelle käitumises on tuvastatud MKS § 8 lg-s 1 nimetatud rikkumine, süü vastutuse kohaldamiseks nõutavas vormis ning põhjuslik seos selle teo ja tekkinud tagajärje (maksude maksmata jätmine) vahel (vt lahend nr 3-3-1-37-13, p 27). Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või muudel põhjustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha (vt lahendid nr 3-3-1-37-13, p-d 20 ja 22; nr 3- 3-1-17-13, p 18). Süü vormide („tahtlus“ ja „raske hooletus“) sisustamisel on Riigikohtu hinnangul (vt lahend nr 3-3-1-23-12, p 14; samuti Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43- 14, p 15) võimalik lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 regulatsioonist (alates 01.07.2013 näeb sama ette MKS § 40 lg 4), rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (vt lahendid nr 3-3-1-43-14, p 18; nr 3-3-1-37-13, p 24).

12. Vaidlust ei ole selles, et A. V oli OÜ Rumia Invest juhatuse liige perioodil 19.07.2001– 31.12.2010. Vastutusotsusega on A. V it kohustatud tasuma äriühingu maksuvõlga seonduvalt maksustamisperioodidega juuni-juuli 2007, mil kaebaja oli OÜ Rumia Invest juhatuse ainsaks liikmeks. Äriühingu seaduslik esindaja saab tekkinud maksuvõla eest vastutada üksnes ulatuses, milles temal lasus MKS § 8 lg-st 1 tulenev kohustus tagada äriühingu maksuõiguslike kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Seejuures tuleb rõhutada, et MKS § 8 lg 1 ei kohusta juriidilise isiku seaduslikku esindajat tagama mitte pelgalt maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõla täitmist, vaid esmajoones just äriühingu majandustegevusega seotud n-ö igapäevaste MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste (nt deklareerimiskohustuse) tähtaegset ning täielikku täitmist. Maksuvõlg tekib hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse (vt Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p 16). Vastutuse esinemise seisukohalt on seega oluline, et isiku volitused seadusliku esindajana kehtisid maksukohustuse täitmise tähtaja saabumise hetkel (nt vastava maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeval). MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi juhatuse liikmele maksunõude esitamiseks ei oma iseseisvat tähtsust, millal äriühingu maksuvõlg kindlaks tehti ja kas äriühing oli sel ajal võimeline maksuvõlga tasuma või mitte. Kuivõrd praegusel juhul oli A. V kõigi vaidlusaluste tehingute tegemise ja deklareerimise ajal äriühingu ainus juhatuse liige, siis oli tema ka MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustatud isikuks.

Äriühingu maksevõimetuks muutumise aeg ja põhjused omaksid tähtsust vaid juhul, kui maksuhaldur oleks A. V i suhtes esitanud deliktiõigusel põhineva kahju hüvitamise nõude (s.o tulenevalt riigi maksunõude täielikult või osaliselt väärtusetuks muutumisest seoses äriühingu maksevõime vähenemisega – nt Riigikohtu 16.10.2014 otsus nr 3-1-1-48-14, p-d 65, 69; 28.01.2008 otsus nr 3-1-1-60-07, p-d 46-48). Käesoleval juhul sellise kahjunõudega tegemist ei ole, vaid MKS § 40 lg 1 näeb ette kolmanda isiku vastutuse võõra maksukohustuse eest, mille alusel esitab maksuhaldur seaduses sätestatud tingimuste esinemise korral vastutusotsusega juhatuse liikme või äriühingu maksuvõla eest maksukohustuslasega

3-13-1581 12(18) solidaarselt vastutava muu isiku suhtes olemuselt avalik-õigusliku maksunõude, mitte aga tsiviilõigusliku kahjunõude (nt lahendid nr 3-1-1-48-14, p 65; nr 3-1-1-60-07, p 38). Seega on maksuhaldur apellandi suhtes vastutusotsuse koostamisega esitanud maksukohustuslase endisele juhatuse liikmele seaduse alusel vastavasisulise avalik-õigusliku maksunõude (aktsessoorne ja solidaarne kõrvalkohustus – vt Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p 9), mille sisuliseks aluseks on juhatuse liikme MKS § 8 lg-st 1 tulenev vältav kohustus tagada esindatava vara arvel maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine.

Maksukohustuslasest äriühingu maksevõime omab tähtsust üksnes MKS § 96 lg-s 5 sätestatud ulatuses (s.o seoses vastutusotsuse tegemise eeldusega, et maksuvõla sissenõudmine äriühingult ei ole mõistliku aja jooksul õnnestunud), kuid oluline ei ole, kas juhatuse liikme äriühingust lahkudes või mingil muul ajahetkel oli äriühingul teoreetiliselt piisavalt vara, et tuvastatud maksuvõlga tasuda. Juhatuse liikmele tuleneb MKS § 8 lg-st 1 kohustus tegutseda viisil, et äriühingul maksuvõlgasid üldse ei tekigi ning juba ainuüksi selle kohustuse tahtlik või raskest hooletusest toimunud rikkumine toob kaasa solidaarvastutuse selle tulemusena tekkinud maksuvõla eest.

13.

A. V i MKS § 40 lg-st 1 tulenevat vastutust äriühingu maksuvõla eest ei saa kuidagi mõjutada ka varasemate ja hilisemate osanike või juhatuse liikmete kokkulepped (olenemata nende sõlmimise vormist). Sellised kokkulepped omavad tähendust üksnes lepinguosaliste omavahelistes suhetes, kuid ei takista vastutusotsuse koostamist isiku suhtes, kes seaduse järgi maksuvõla tasumise eest vastutab. Seetõttu ei oma asja lahendamisel mingit tähtsust, et OÜ Rumia Invest osa 29.11.2010 müügilepingu (I kd, tl 108-123) p-de 1.5.3 ja 1.6.3 kohaselt oli ostja äriühingu maksuvõlgadest teadlik.

14. Ringkonnakohtu hinnangul on käesoleval juhul formaalsed eeldused A. V i suhtes vastutusotsuse koostamiseks olnud täidetud. Apellant oli kontrollitud maksustamisperioodidel äriühingu seaduslik esindaja, MTA 30.04.2013 vastutusotsuse tegemise ajal oli OÜ Rumia Invest suhtes tehtud LäMTK 18.06.2010 maksuotsus kehtiv (äriühingu 14.07.2010 kaebus maksuotsuse tühistamiseks jäeti Tallinna Halduskohtu 16.02.2012 määrusega nr 3-10-1856 läbi vaatamata ja kohtumäärus jõustus 26.03.2012) ning äriühing oli jätkuvalt õigusvõimeline. Äriregistri teabesüsteemist nähtuvalt kustutati OÜ Rumia Invest registrist 05.05.2014 ehk alles pärast vastutusotsuse tegemist. Maksuhaldur on tõendanud OÜ Rumia Invest maksuvõla sissenõudmiseks vajalike toimingute tegemist ja nende mittetulemuslikkust. MKS § 128 lg-st

1 tulenevalt on maksuhaldur küll kohustatud maksukohustuslase poolt tasumata maksuvõla sisse nõudma, ent MKS § 96 lg 5 teise lause kohaselt on vastutusotsuse tegemise eelduseks siiski üksnes tingimus, et maksuhaldur on maksukohustuslase suhtes sissenõudmist alustanud, kuid kolme kuu jooksul ei ole õnnestunud võlga sisse nõuda. Seega ei eelda vastutusotsuse tegemine, et maksuhaldur oleks eelnevalt ammendanud kõik mõeldavad võimalused maksukohustuslaselt endalt maksuvõla sissenõudmiseks või selle võimalikkuse tagamiseks.

Apellandi viidatud OÜ-le Rumia Invest kuulunud sõiduki Mercedes-Benz Vito 112 CDI (reg.nr 061 ARS) kohtutäituri vahendusel 07.02.2012 toimunud müügi kohta on maksuhaldur esitanud kohtutäitur Kaire Põltsi 18.03.2015 kinnituse, et sõiduki müügist saadud summad ei ole läinud MTA nõude katteks, ning 20.03.2015 täiendava selgituse, mille kohaselt ei ole maksuhaldur vastutusotsuse aluseks olevat LäMTK 18.06.2010 maksuotsust kohtutäiturile täitmiseks saatnud, vaid alustas selles osas sissenõudmist ise. Vastustaja hinnangul kinnitab vastutusotsuse tegemise eelduste täidetust muu hulgas asjaolu, et vastutusotsuses viidatud 21.01.2013 seisuga samuti OÜ Rumia Invest põhivõlas (vt vastutusotsuse lk 2) kajastunud 23.12.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/1599-24 määratud maksusumma sissenõudmine ei olnud

3-13-1581 13(18) vastutusotsuse koostamise ajaks (30.04.2013) õnnestunud ka kohtutäituri vahendusel. Kohtutäiturite ja Pankrotihaldurite Koja 08.05.2014 e-kirjast nähtuvalt oli nimetatud maksuotsuse osas täitemenetlust alustatud juba 19.05.2011.

Vastutusotsuse lk 8-9 kajastatud sissenõudmistoimingute hulgas on maksuhaldur toonud välja, et 02.05.2012 arestiti OÜ Rumia Invest arvelduskontod Nordea Bank Finland Plc Eesti filiaalis ja AS-s SEB Pank summas 24 253,64 eurot ehk LäMTK 18.06.2010 maksuotsusega tuvastatud põhivõla ulatuses, kuid kontode jääk oli 0 eurot ja mingeid rahalisi laekumisi ei ole arestimise tagajärjel toimunud. Samuti on maksuhaldur selgitanud oma ebaõnnestunud püüdeid leida OÜ Rumia Invest muud vara, millele olnuks võimalik sissenõuet pöörata. Eeltoodut arvestades alustas maksuhaldur 02.05.2012 sissenõudmist sellel ajal kehtinud MKS § 130 lg 1 p-s 6 sätestatud viisil ning kuivõrd 30.04.2013 vastutusotsuse tegemise ajaks oli sissenõudmise algusest möödunud oluliselt rohkem kui kolm kuud, oli MKS § 96 lg 5 teises lauses toodud tingimus vastutusotsuse tegemiseks täidetud.

15. Vaidlust ei ole selles, et OÜ Rumia Invest raamatupidamises kajastatud kolmel OÜ Sharkst 2007. a juuni-juuli arvel märgitud kaubad / teenused on OÜ Rumia Invest müünud edasi AS-le Koger & Partnerid (Sipelga 6 objekt) ja AS-le NCC Ehitus (XXXXXXXX objekt) ning arved on formaalselt nõuetekohased. Maksuhaldur on aga leidnud, et tegemist on nn võltsarvetega, mis ei kajasta reaalseid majandustehinguid ja OÜ Rumia Invest pole OÜ-lt Sharkst arvetel näidatud kaupu / teenuseid saanud, vaid on arvetel märgitud tööd teinud ise oma töötajatega (OÜ-l Rumia Invest oli vastutusotsuse kohaselt 2007. aastal keskmiselt 14 töötajat) või soetanud vastavad kaubad / teenused tundmatutelt kolmandatelt isikutelt.

OÜ-l Rumia Invest puuduvad igasugused dokumentaalsed tõendid, et A. V ile varasemast tuttaval T. T el (kes oli OÜ HelosRem ainuosanik ja ainus juhatuse liige ning on maksuhalduri andmetel surnud 2008. aastal) oleksid olnud volitused OÜ Sharkst esindamiseks või oleks I. Kaarmaga tööde teostamise osas tegelikkuses mingeid kokkuleppeid sõlmitud. Maksumenetluses 19.01.2010 seletusi andes ei tuvastanud A. V esitatud fotolt I. Kaarmat (II kd, tl 12-14). T. T e 17.07.2007 e-kiri (I kd, tl 143; II kd, tl 15) ei saa kuidagi kinnitada tema volitusi OÜ Sharkst esindamiseks. I. Kaarma ei teadnud OÜ-st Rumia Invest,

A. V ist ega S. S st midagi ning eitas Sipelga 6 ja XXXXXXXX objektidel tööde teostamise võimalust (II kd, tl 29). Arvetele lisatud tööde üleandmise-vastuvõtmise aktidel ei ole T. T e ega I. Kaarma allkirju, vaid need on tööde üleandja nimel allkirjastanud tuvastamata isik (teatavat visuaalset sarnasust arvestades võib olla aktidel püütud teha järele I. Kaarma allkirja). Aktide usaldusväärsuses tekitavad täiendavat kahtlust ka neis läbivalt esinevad ühesugused vormistuslikud vead (nt OÜ Sharkst ühe arveldusarve numbri taha on märgitud väär panga nimetus). Äriühingult ei ole nõutud tehingupartneri kontrollimist ebamõistlikus ulatuses. Praegusel juhul puuduvad igasugused tõendid, et OÜ Rumia Invest oleks üldse mingilgi viisil OÜ-d Sharkst väidetavalt esindanud isikute isikusamasust ja esindusõigust kontrollinud.

Ainuüksi tehingu teist poolt iseloomustavatest asjaoludest ei saa küll järeldada tehingute tegelikku mittetoimumist, kuid see ei tähenda, et tehingupartnerit iseloomustavad asjaolud ei omaks üldse tähtsust. Näiteks saab neil andmetel olla vähemasti abistav tähendus tehingute osapoolte esitatud väidete elulise usutavuse hindamisel. Olukorras, kus aga ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelik majandustegevus puudub, pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla teenuse osutajaks ega kauba tegelikuks müüjaks ning esitatud arvel puudub sellel näidatud majanduslik sisu. Kui ostja kajastab oma maksuarvestuses teadlikult tehingu kohta esitatud ja tema maksukohustust vähendavat võltsdokumenti, on tegemist ostja pahausksusega. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei

3-13-1581 14(18) laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses (nt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p-d 22-23). Käesoleval juhul on maksuhaldur põhjendatult järeldanud, et OÜ Rumia Invest osales teadlikult maksupettuses, mitte ei arvanud heauskselt, et tööd teostas OÜ Sharkst.

16. Sipelga 6 objekt – OÜ Sharkst 26.06.2007 arve nr 005/1 (I kd, tl 127; II kd, tl 6) ja 26.06.2007 tööde üleandmise-vastuvõtmise akt (I kd, tl 128; II kd, tl 7). Nimetatud objektil on OÜ-lt Sharkst arve ja akti kohaselt tellitud rõdupiirete ja piirdeklaaside paigaldustöid. A. V i seletused on olnud vastuolulised paigaldamiseks kasutatud tehnika osas, sest maksumenetluses ta selgitas, et kogu materjal ja mehhanismid olid OÜ Rumia Invest enda poolt (vt 19.01.2010 seletus – II kd, tl 12 pöördel), kuid hiljem asus väitma, et tõstuki ja kraana hankis siiski OÜ Sharkst. OÜ Rumia Invest maksuotsuses on põhjendatult viidatud, et väidetavalt soetatud teenuse mahtu (3-4 töömeest kokku 15 päeva jooksul) arvestades on teenuse eest OÜ-le Sharkst tasutud summa (310 000 krooni + KM) majanduslikult täiesti ebamõistlik (5167 krooni töömehe kohta päevas), ületades kordades kulusid, mis OÜ-l Rumia Invest olnuks tarvis teha ise vajaliku tööjõu palkamiseks. A. V i seletustest nähtuvalt ei olnud tegemist ka eriettevalmistust nõudvate töödega. Seejuures on maksuhaldur õigesti lähtunud eeldusest, et Sipelga 6 objektile paigaldatud rõdupiirded valmistas OÜ Ergomer Ehitus, kuigi OÜ Rumia Invest materjaliarvestuses (II kd, tl 42) on neid kajastatud XXXXXXXX objekti kuluna. Maksuotsuses on asjakohaselt viidatud, et OÜ Ergomer Ehitus 30.05.2007 arvele nr 0018 (II kd, tl 20) ja 31.05.2007 nr 0019 (II kd, tl 19) on A. V omakäeliselt lisanud kommentaari „(Sipelga 6)“ ning sellist märkust tuleb pidada usaldusväärsemaks kui tema hilisemaid vastupidiseid väiteid. Olenemata sellest, et AS Koger & Partnerid projektijuht on kinnitanud (II kd, tl 18), et teadis objektil ka teiste isikute töötamisest peale OÜ Rumia Invest enda töötajate, ei kajastu täiendav tööjõud ehitustööde päevikus ning igal juhul ei ole peatöövõtja viidanud, et töid oleks teinud OÜ Sharkst. Tuvastatud asjaolude pinnalt on usutav, et paigaldustöid tegid OÜ Rumia Invest enda töötajad või tundmatud füüsilised isikud, kellel puudus reaalne seos OÜ-ga Sharkst.

17. XXXXXXXX objekt – OÜ Sharkst 29.06.2007 arve nr 006/1 (I kd, tl 129; II kd, tl 8) ja 29.06.2007 tööde üleandmise-vastuvõtmise akt (I kd, tl 130; II kd, tl 9) ning OÜ Sharkst 31.07.2007 arve nr 010/2 (I kd, tl 131; II kd, tl 10) ja 31.07.2007 tööde üleandmisevastuvõtmise akt (I kd, tl 132; II kd, tl 11). Maksuhaldur on põhjendatult järeldanud, et OÜ Sharkst arvete alusel ei ole kaupa liikunud. Teostatud tööde aktide kohaselt oli tegemist üksnes metallkonstruktsioonide valmistamise ja paigaldamise teenustega ning sellele viitab ka kõigi arvete päises paiknevas täpsustuste lahtris sisalduv märge: „Viide: Teenus“. Kuivõrd OÜ-l Rumia Invest puudus üheselt mõistetav materjaliarvestus, siis ei ole alust omistada määravat tähtsust väitele, et žalusiide tugiraamide valmistamine ei saanud toimuda OÜ Rumia Invest materjalist, sest vastavas mõõdus materjali tema laoarvestuses ei kajastu. Maksuhalduri hinnang on kooskõlas ka A. V i 06.01.2010 seletusega (II kd, tl 45 pöördel), mille kohaselt koostati aktid ainult tööde, mitte aga kaupade üleandmise-vastuvõtmise kohta. Lisaks on T. T 17.07.2007 e-kirjas välistanud tööde teostamise enda hangitavast materjalist. Samas ei ole OÜ Sharkst poolt teenuste osutamine üldse tõendatud. Puuduvad igasugused dokumendid või kanded T. T ele materjali väljastamise kohta, mida ei saa tehingute mahtu arvestades pidada tavapäraseks. Kogutud tõendite põhjal on tõenäoline, et XXXXXXXX objektile paigaldatud konstruktsioonid valmistati OÜ Rumia Invest enda materjalist ja tema kontrolli all ning kuigi toodete valmistamise ja paigaldamisega võisid tegeleda ka muud isikud peale OÜ Rumia Invest enda töötajate, ei ole usutavalt tuvastatud, et neil olnuks tegelik seos OÜ-ga Sharkst.

18. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole omistanud I. Kaarma seletustele põhjendamatult suurt kaalu, vaid hindasid need asjas kogutud muude tõenditega kooskõlas olevateks.

3-13-1581 15(18) Olukorras, kus I. Kaarma oli OÜ-s Sharkst pelgalt nn tankistiks, ei saa pidada ebausutavaks, et tema teadmata võib olla tellitud tema nimega visiitkaarte. Seda enam, et visiitkaardil (II kd, tl 33) märgitud kontakttelefon ei ühti ühegi OÜ Sharkst arvel märgitud, I. Kaarma nimetatud või OÜ Sharkst registriandmetes kajastunud telefoninumbriga. E. L seonduvad asjaolud (isiku vanus ja tema hilisem asumine OÜ Sharkst juhatuse liikmeks) ei anna samuti alust kahelda I. Kaarma ütluste tõelevastavuses. I. Kaarma sai oma ülesannete täitmise eest E. L elt tasu, mistõttu ei saa olla midagi ebatavalist selles, et ta täitis endast noorema isiku korraldusi. Asjaolu, et E. L asus pärast I. Kaarmat ise OÜ Sharkst juhatuse liikmeks, võib viidata üksnes sellele, et tema ei olnud kas OÜ Sharkst lõplikuks kasusaajaks või oli ta veendunud, et Läti kodanikuna on tema vastutuse realiseerumise võimalus väike. S. S 26.07.2012 seletus (II kd, tl 59 pöördel) ja tema poolt ringkonnakohtu 18.03.2015 istungil antud üldsõnalised ütlused ei lükka ümber maksuhalduri hinnangut, et nii A. V kui ka S. S võisid arvete üleandmisega seoses I. Kaarmaga kohtuda, kuid muid tõendeid arvestades pole tõenäoline, et temaga oleks peetud sisulisi läbirääkimisi arvetel kajastatud tehingute osas.

19. Kokkuvõtlikult nõustub ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtuga, et OÜ Rumia Ehitus ei ole tegelikkuses OÜ-lt Sharkst metallkonstruktsioonide valmistamise ja paigaldamise teenuseid soetanud ning selle äriühingu nimel koostatud dokumentidel puudus reaalne majanduslik sisu, kuid OÜ Rumia Ehitus kasutas neid sellele vaatamata teadlikult oma maksuarvestuses eesmärgiga maksukohustust vähendada. Kui ostja teadis või pidi teadma, et arvel on müüjana märgitud variisik, kes tegelikult teenust ei osutanud, siis toob see kaasa tulumaksu määramise tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p-d 25, 28). Maksuhaldur ongi OÜ Sharkst arvete alusel tehtud väljamaksete tulumaksuga maksustamisel tuginenud nimetatud sättele ja tulumaksu määramine on seega toimunud õiguspäraselt.

Riigikohus on selgitanud, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit, mis tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt osanikele dividendi maksmiseks, töötajatele või juhatuse liikmetele töötasu maksmiseks). Seejuures juhul, kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Tuleb arvestada, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 18; 11.12.2014 otsus nr 3-3-1-61-14, p 18; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1- 60-11, p-d 32-33).

Kuivõrd OÜ Sharkst arvetel ei kajastu teenuste tegelik osutaja, siis ei vasta need KMS § 37 lg

7 p 2 nõuetele ning KMS § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 kohaselt ei saa vastavate arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Sellest tulenevalt on maksuhaldur õiguspäraselt välistanud ka nimetatud arvete alusel OÜ Rumia Ehitus poolt sisendkäibemaksu mahaarvamise ja OÜ Rumia Ehitus maksuvõlg on kindlaks tehtud õigesti.

20.

A. V ile vastutusotsuse tegemine ei olnud MKS § 98 lg 1 kohaselt aegunud, sest maksuhaldur on asjakohaselt põhjendanud, miks kuulub praegusel juhul kohaldamisele kuueaastane aegumistähtaeg. Olukorras, kus A. V ei teinud OÜ Rumia Invest juhatuse liikmena midagi selleks, et tuvastada T. T e volitus OÜ Sharkst esindamiseks ning I. Kaarmaga tehingute tegemises kokkuleppimine ei ole leidnud kinnitust, ei ole alust pidada apellanti heauskseks, vaid asjas kogutud tõendid osutavad hoopis OÜ Rumia Invest tahtlikule

3-13-1581 16(18) osalemisele maksupettuses. Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad, sest sellises olukorras seaduslik esindaja mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise (vt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 15). Maksuhaldur on A. V i tahtlust vastutusotsuse p-s 4 käsitlenud piisava põhjalikkusega ning ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtu otsuse p-des 43-46 toodud seisukohtadega.

Aegumist puudutavate väidete osas märgib ringkonnakohus täiendavalt, et MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral kohaldamisele kuuluva maksusumma määramise aegumistähtaja 01.07.2013 toimunud lühendamine varasemalt kuuelt aastalt viiele aastale ei oma tagasiulatuvat jõudu ning kuivõrd praeguses asjas vaidlustatud vastutusotsus on tehtud 30.04.2013 ehk kuueaastase aegumistähtaja kehtivusajal, siis ei mõjuta vastav muudatus käesoleva haldusasja lahendamist. Haldusakt peab olema kooskõlas selle andmise hetkel kehtiva õigusega (vt haldusmenetluse seaduse § 54). Maksusumma määramise aegumistähtaja regulatsiooni puhul ei ole võimalik rakendada karistusõiguslikke põhimõtteid vastutust kergendava või muul viisil isiku olukorda leevendava seaduse tagasiulatuva jõu kohta, sest erinevalt karistusseadustiku § 5 lg-s 2 sätestatust, puudub MKS-s asjakohane eriregulatsioon ning olukordade sisuline erinevus ei võimalda lähtuda ka seaduse analoogiast. Isegi kui selline analoogia oleks võimalik, ei mõjutaks see praeguse asja lahendamist. Nimelt peatus maksusumma määramise aegumine MKS § 99 lg 1 p-st 2 tulenevalt OÜ Rumia Invest poolt maksuotsuse peale 14.07.2010 kaebuse esitamisel ning peatumine kestis kuni kaebuse läbi vaatamata jätmise määruse jõustumiseni 26.03.2012 (vt täiendavalt Riigikohtu 09.06.2014 määrus nr 3-3-1-24-14, p 11.1.3). Seega ei olnuks MTA 30.04.2013 vastutusotsuse tegemise ajaks möödunud ka viieaastane aegumistähtaeg.

21. Käesoleval juhul hõlmab vastutusotsus lisaks LäMTK 18.06.2010 maksuotsusega kindlaks tehtud OÜ Rumia Invest põhivõlale (24 253,64 eurot) ka sellelt arvestatud intressi kuni A. V i juhatuse liikme volituste lõppemiseni 31.12.2010. Vastutusotsuse p-st 5 (lk 15) nähtuvalt on OÜ-le Rumia Invest koostatud 07.03.2013 intressinõue nr 13-13/29974 kogusummas 25 795,64 eurot. Maksuhaldur leiab, et kuivõrd OÜ Rumia Invest maksuvõlg tekkis A. V i süülise tegevuse tagajärjel, vastutab apellant ka nimetatud summalt perioodil 21.07.2007–31.12.2010 arvestatud intressi eest summas 17 483,70 eurot. Äriühingu juhatuse liikmelt on vastutusotsusega võimalik nõuda ka maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata maksusummalt arvestatud intresside tasumist, sest MKS § 8 lg-s 1 viidatud seadusliku esindaja kohustused hõlmavad muu hulgas MKS § 31 lg 1 p-s 5 nimetatud kõrvalkohustusi ning MKS §-st 32 tulenevalt koosneb maksuvõlg nii tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummast kui ka sellelt arvestatud intressist. MKS § 115 lg 4 näeb samuti selgelt ette, et intressinõude võib esitada muu hulgas vastutusotsuses. Ringkonnakohus on seisukohal, et A. V ilt on õiguspäraselt nõutud ka maksuvõlalt arvestatud intressi tasumist.

Kuigi vastutusotsusest ei nähtu OÜ-le Rumia Invest esitatud intressinõude sundtäitmiseks toimingute tegemist, ei mõjuta see A. V ile koostatud vastutusotsuse õiguspärasust. MKS § 96 lg 5 teise lause eesmärk on tagada, et äriühingu seaduslik esindaja vastutaks äriühingu maksuvõla eest tõepoolest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline maksuvõlga tasuma. Seetõttu juhul, kui eelnevalt on tuvastatud maksusumma või selle osa äriühingult sissenõudmise võimatus, ei ole vaja alustada eraldi sissenõudmismenetlust intressinõude sissenõudmise võimatuse tuvastamiseks. MKS § 96 lg-s 5 sätestatud tingimus nõuab sisuliselt üksnes maksukohustuslase enda poolt maksuvõla tasumise võimaluste väljaselgitamist, mitte

3-13-1581 17(18) formaalsete sissenõudmismenetluste läbiviimist (vt ka Tartu Ringkonnakohtu 17.10.2014 otsus nr 3-13-1565, p 16).

22. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 3 alusel rahuldab ringkonnakohus A. V i apellatsioonkaebuse osaliselt ja tühistab Tallinna Halduskohtu 26.02.2014 otsuse 485,28 euro suurust nõuet puudutavas osas. Vastavas ulatuses teeb ringkonnakohus asjas ise uue otsuse, millega rahuldab A. V i kaebuse osaliselt ja tühistab MTA 30.04.2013 vastutusotsuse kaebajale tasumiseks määratud 485,28 euro osas. Muus osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

23. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et A. V taotles esimese astme kohtus menetluskulude väljamõistmist kogusummas 1773 eurot (sh riigilõiv kaebuselt ja esialgse õiguskaitse taotluselt kokku 765 eurot ning õigusabikulud 1008 eurot – I kd, tl 144; II kd, tl 78-81; II kd, tl 86-87). Apellatsiooniastmes on A. V kandnud menetluskulusid kokku 3270 eurot (sh riigilõiv 750 eurot ja õigusabikulud 2520 eurot – II kd, tl 131). Menetluskulude kandmine ja nende seos käesoleva haldusasja menetlemisega on nõuetekohaselt tõendatud.

Kohtupraktikast tulenevalt ei saa põhjendatud menetluskulud apellatsiooniastmes olla üldjuhul suuremad kui esimese astme kohtus (vt Riigikohtu 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-62-14, p 29; 11.12.2014 otsus nr 3-3-1-61-14, p 30; 28.10.2014 otsus nr 3-3-1-46-14, p 20). Praeguses asjas ei esine selliseid erandlikke asjaolusid, mis õigustaksid apellatsiooniastmes 2,5 korda suuremate õigusabikulude väljamõistmist kui esimese astme kohtus. Nii esimese kui ka teise astme kohtus toimus suuline menetlus, samuti esitas kaebaja taotlused täiendavate tõendite kogumiseks juba halduskohtule. Neil asjaoludel loeb ringkonnakohus apellandi õigusabikulud põhjendatuks samas mahus esimese astme kohtus kantud õigusabikuludega (1008 eurot). Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et ekslik on vastustaja seisukoht, et HKMS § 109 lg 1 ei võimalda üldse välja mõista kohtuistungiks valmistumise kulusid, vaid üksnes kohtuistungil osalemise kulusid. On ilmne, et kohtuistungiks valmistumine toimub või lõpeb üsna vahetult enne kohtuistungi toimumist. Seetõttu oleks istungiks valmistumise ja istungil osalemise kulude väljamõistmise taotluste ja kuludokumentide esitamiseks erinevate tähtaegade seadmine kunstlik ega vastaks HKMS § 109 lg 1 teise lause kehtestamise eesmärgile (s.o vabastada menetlusosalised kulude prognoosi põhjal ette tasumise kohustusest).

Eeltoodust tulenevalt on A. V i vajalikud ja põhjendatud menetluskulud esimese ja teise astme kohtus olnud kokku 3531 eurot (sh riigilõiv 1515 eurot). Rahanõuete puhul tähendab menetluskulude jagamine proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega menetluskulude jagamist vastavalt teiselt poolelt väljamõistetava summa suurusele võrreldes nõutud summaga (vt Riigikohtu 03.03.2014 otsus nr 3-3-1-64-13, p 51). Vaidlusaluse vastutusotsusega A. V ile tasumiseks määratud summa suurus on praegusel juhul 42 222,62 eurot ning ringkonnakohus rahuldab kaebuse 485,28 euro osas ehk 1,15%. Sellest lähtudes tuleb MTA-lt A. V i kasuks mõista välja 1,15% apellandi vajalikest ja põhjendatud menetluskuludest, seega 40,61 eurot (3531 eurot × 0,0115 = 40,61). Ülejäänud osas jäävad A. V i menetluskulud tema enda kanda.

3-13-1581 18(18) Maksuja Tolliamet ei ole esimese ega teise astme kohtus menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Villem Lapimaa /allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe /allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets