3-15-110/10 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

Haldusasi nr 3-15-110

K O H T U O T S U S Eesti Vabariigi nimel

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 2. aprill 2015 Tallinn Haldusasja number 3-15-110 Haldusasi T.S. kaebus kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.12.2014 otsuse nr 8-3/8098-1 tühistamiseks ja maksuhalduri kohustamiseks tagastama kaebajale 2005. aasta eest tasutud tulumaksu summas 129 182 eurot Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja T.S., esindaja vandeadvokaat Elvira Tulvik Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister. RESOLUTSIOON Jätta kaebus rahuldamata. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. T.S. päris oma isalt R. S.’lt 12.06.2003 pärimisõiguse tunnistuse järgi 1/2 mõttelist osa kinnistust Tallinnas, xxxxxxxxxx. R. S.’le oli nimetatud kinnistu tagastatud õigusvastaselt võõrandatud maana Tallinna Linnavalitsuse 14.02.1997 korraldusega nr 386-k. 2. 2005 aastal võõrandas T.S. päritud kinnistu, mille eest tasuti talle kahes osas 2005 ja 2006 aastal, kokku 8 750 000 krooni. 3. 2005. aastal esitatud füüsilise isiku tuludeklaratsioonis deklareeris kaebaja tulu summas 875 000 krooni, millelt deklareeris tulumaksu 210 000 krooni ja 2006. aastal 7 875 000 krooni, millelt

2 deklareeris tulumaksu 1 811 259 krooni. Kaebaja juhindus tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 4 p- st 5. 4. Kaebaja taotles 12.02.2014 haldusasjas nr 3-3-1-97-13 tehtud Riigikohtu otsuse järeldustele tuginedes vastustajalt eelnimetatud tulumaksu (2 012 259 krooni (129 182 eurot)) tagastamist. 17.12.2014 otsusega jättis vastustaja aga T.S. taotluse tulumaksu summa tagastamise kohta rahuldamata. KAEBAJA SEISUKOHAD 5. Kaebaja leiab, et tal on õigus saada tagasi 2005 ja 2006 aastal pärandvara müügilt deklareeritud tulumaks, kuna tema hinnangul on selle maksu arvestamise õiguslik alus ära langenud. Riigikohus on andnud TuMS § 15 lg 4 punktile 5 oma õigusliku hinnangu otsuses haldusasjas nr 3-3-1-97-13. Riigikohus asus seisukohale, et võrdse kohtlemise põhimõttest lähtuvalt tuleb pärijat maksustada samamoodi, nagu oleks maksustatud pärandajat, kui too oleks oma eluajal vara võõrandanud. 6. Maksukorralduse seadus (MKS) § 35 sätestab, et kui seadusega on ette nähtud õiglusjärgluse korras õiguste ja kohustuste üleminek ühelt isikult teisele, siis lähevad õiglusjärglasele üle ka kõik MKS § 31 lõikes 1 nimetatud nõuded ja kohustused, välja arvatud sunniraha maksmise kohustus. TuMS § 15 lg 4 p 5 ei sea maksuvabastuse saamist sõltuvusse konkreetsest isikust, vaid lähtub üksnes maa omandamise viisist. Seega rakendub maksuvabastus omandireformi käigus tagastatud maa esmavõõrandamisel. Kuna Riigikohtu suuniste kohaselt ei kujuta pärimine endast võõrandamistehingut, vaid on seadusest tulenev õiglusjärglus, laieneb maksuvabastus isikule, kes omandireformi käigus tagastatud maa esmakordselt võõrandab, ning tegemist ei ole maksuhalduri hinnangul pärandaja isikuga lahutamatult seotud varalise õigusega. 7. Euroopa Liidu toimimise põhimõtete hulka kuulub võrdsus, mis keelab diskrimineerimise võrreldavates olukordades. Erikohtlemine samaväärsetes olukordades on keelatud ka Euroopa Kohtu lahendites Schumacker ning korratud ka pärandvara maksustamise korral lahendites European Commission v Hungary. ja Barbier, kus kohus märgib, et vastavalt direktiivi 88/361 artiklile 1(1) ei tohi liikmesriik seada piiranguid pärandvara maksustamisele, mis võiksid vähendada soovi ja initsiatiivi omandi ostu-müügi tehingu puhul ning rahalise omandi üleminekut teisele isikule. Eelnevast tulenevalt oleks liikmesriigi vastupidine seaduse kohaldamine vastuolus Euroopa Liidu vaba kapitali liikumisega. T.S. tasutud tulumaks kuulub tagastamisele võrdse kohtlemise põhimõtet arvestades. Tulumaksu mahaarvamise keelamine või piiramine ilma õigusliku aluseta rikub tulumaksu neutraalsuse põhimõtet. VASTUSTAJA SEISUKOHT 8. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata. Vastustaja selgitab, et Riigikohtu 12.02.2014 otsusega haldusasjas nr 3-3-1-97-13 ei antud TuMS § 15 lg 4 p-le 5 õiguslikku hinnangut. Riigikohus lahendas otsusega nr 3-3-1-97-13 TuMS § 38 lg 1 kohaldamise võimalust olukorras, kus maksumaksja võõrandab pärimise teel saadud vara. Maksuhaldur leidis nimetatud Riigikohtu lahendit analüüsides, et TuMS § 15 lg 4 p-s 5 sätestatud maksuvabastus laieneb isikutele, kes omandireformi käigus tagastatud maad esmakordselt võõrandavad. Seetõttu on füüsilistel isikutel, kes on deklareerinud kasu omandireformi käigus tagastatud maa müügist, võimalus kolme aasta jooksul deklaratsiooni esitamisest esitada parandusdeklaratsioon. 9. TuMS § 15 lg 1 esimese lause kohaselt kuulub tulumaksuga maksustamisele ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnisasja müügist saadud kasu. Nimetatud tulumaksuseaduse sätete alusel deklareeris kaebaja 2005.a (deklaratsiooni esitamise tähtaeg 31.03.2006) ja 2006.a (esitamise tähtaeg 31.03.2007) tuludeklaratsioonides xxxxxxxx kinnistu võõrandamisest saadud kasu. Kaebaja esitas 11.11.2014 taotluse tulumaksu tagastamiseks ajal, kui 2005.a tuludeklaratsiooni esitamisest oli möödunud üle 8 aasta ja 2006.a tuludeklaratsiooni esitamisest üle 7 aasta. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-91-08 (p 12) märkinud, et „maksumaksjal

3 on õigus aegumistähtaja jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua kuni selles deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuste kohta ei ole tehtud maksuotsust“. Seega on parandusdeklaratsioonide esitamise võimalus piiratud ajalises mõõtmes – deklaratsiooniparandusi saab esitada vaid aegumistähtaja jooksul. MKS § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Seega on parandusdeklaratsioonide esitamine võimalik aja jooksul, mil maksuhaldur saab parandusdeklaratsioonides esitatud andmeid kontrollida ning esitatud andmete ebaõigsuse korral määrata ka maksusumma. Parandusdeklaratsioonide esitamise ajaline piirang teenib põhiseaduse §-s 10 sätestatud õiguskindluse ja õigusrahu põhimõtet. Maksuhalduril ei oleks võimalik tagastusnõude põhjendatust peale aegumistähtaja möödumist kontrollida, sest MKS § 98 lg 4 kohaselt ei või pärast aegumistähtaja möödumist asjas teha maksuotsust või kehtetuks tunnistada selles asjas varem tehtud maksuotsust. 10. Asjas nr 3-3-1-89-06 tehtud Riigikohtu otsuse p. 11 kohaselt eeldab tagastusnõude tuvastamine seda, et maksukohustuslane teeb maksuhaldurile teatavaks andmed enammakse kohta, millest maksuhalduril varem teave puudus. Eelkõige on tegemist juhtumitega, mil maksukohustuslane avastab maksuarvestuses vea ning soovib parandada varem esitatud maksudeklaratsioone. MKS § 33 lõikest 1 tulenev tähtaeg keelab selliste maksudeklaratsioonide parandamise, mille esitamise tähtpäev oli rohkem kui kolm aastat tagasi. KOHTU PÕHJENDUSED 11. Kohus, tutvunud toimiku materjalidega ning hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda. 12. Käesolevas asjas on vaja esmalt tuvastada, kas õigusvastaselt võõrandatud esmamüüjaks võib olla ka isiku, kellele vara tagastati, pärija, ning kas kaebajal oli õigus esitada tulumaksu tagastusnõue MKS § 33 lg 4 alusel maksustamise õigusliku aluse ära langemise tõttu. 13. Riigikohus leidis 12.02.2014 lahendis haldusasjas nr 3-3-1-97-13, et võrdse kohtlemise põhimõttest lähtuvalt tuleb pärijat maksustada samamoodi nagu oleks maksustatud pärandajat, kui too oleks oma eluajal vara võõrandanud, eeldusel, et maksusoodustused, mida pärandaja oleks saanud kasutada, ei olnud lahutamatult pärandaja isikuga seotud. Riigikohus leidis nimetatud lahendis, et sarnaselt pärandajaga saab ka pärija arvata vara müügist saadavalt kasult vara soetusmaksumust, kuid ei saaks müüa pärandaja viimast eluaset maksuvabalt nagu pärandaja ise oma eluaset müüa saanud oleks. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 6 lg 1 näeb ette, et tsiviilõigused ja -kohustused võivad üle minna ühelt isikult teisele (õigusjärglus), kui need ei ole seadusest tulenevalt isikuga lahutamatult seotud. TsÜS § 6 lg 2 kohaselt võib õigusjärgluse aluseks olla tehing või seadus. Pärimise puhul on tegemist seadusest tuleneva õigusjärglusega. Pärimisseaduse (PärS) (kuni 2008.a. kehtinud redaktsioonis) § 2 kohaselt lähevad pärandajalt pärijale üle kõik õigused ja kohustused. Kehtiva PärS § 130 lg 1 kohaselt lähevad pärandi vastuvõtmisega pärijale üle kõik pärandaja õigused ja kohustused, välja arvatud need, mis oma olemuselt on lahutamatult seotud pärandaja isikuga või mis seadusest tulenevalt ei saa ühelt isikult teisele üle minna. Riigikohtu otsuses toodud asjaolusid arvesse võttes tuleb arvestada pärandvara võõrandamisel saadud kasu maksustamisel seda, et pärandamine ei kujuta endast võõrandamist pärandaja jaoks ega ka soetamist pärija jaoks, vaid olemasoleva omandisuhte osaline asendub teise isikuga

4 14. TuMS § 15 lg 4 p 5 kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu omandireformi käigus tagastatud maa võõrandamisest. Vaidlust ei ole selles, et xxxxxx asuv kinnistu oli tagastatud omandireformi käigus kaebaja isale R. S.le. Kui kaebaja isa oleks oma eluajal vaidlusaluse kinnistu võõrandanud, siis ei oleks ta saadud müügitulult tulumaksu pidanud tasuma. TuMS § 15 lg 4 p 5 ei sea maksuvabastuse saamist sõltuvusse konkreetsest isikust, vaid lähtub võõrandamise objektist – kuidas maa omandati ja kas vaidlusalune tehing oli maa esmavõõrandamine peale selle tagastamist. Maksuvabastus rakendub omandireformi käigus tagastatud maa esmavõõrandamisel. TuMS-st ei tulene, et esmavõõrandaja peaks olema sama isik, kellele maa haldusaktiga tagastati. See on TuMS-st tulenev konkreetse varaga (ja mitte isikuga) seotud õigus. Kuna Riigikohus on leidnud eelnimetatud lahendis, et pärimine ei kujuta endast võõrandamist, vaid üldõigusjärgluse alusel ühe isiku teisega asendumist, oli käesoleval juhul TuMS § 15 lg 4 p 5 tähenduses vaidlusaluse kinnistu esmavõõrandajaks T.S.. Seega oli vaidlusaluse kinnistu müük 2005 aastal omandireformi käigus tagastatud maa esmavõõrandamine TuMS § 15 lg 4 p 5 tähenduses. 15. Edasi tõusetub aga küsimus, kas kaebajal on õigus esitada tagastusnõuet olukorras, kus ta esitas deklaratsioonid 2006 ja 2007 aastal ehk 9 ja 8 aastat tagasi. Kohus leiab, et kaebajal sellist õigust ei ole. MKS § 89 lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane enne maksusumma määramise aegumist (§ 98) avastab, et tema või tema nimel esitatud deklaratsioonis esinevad vead või on andmed puudulikud ning seetõttu on deklareeritud maksusumma väiksem maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast maksusummast, teavitab ta sellest viivitamata maksuhaldurit kirjalikult, kui maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole sätestatud teisiti. Antud sättes reguleeritakse olukorda, kus maksumaksja eksituse tõttu on ta deklareerinud maksu vähem kui oleks pidanud ning see säte kohustab teda sellest maksuhaldurit teavitama (eeldusel, et deklareerimisest ei ole möödunud üle kolme aasta, millisel juhul kaebajal deklaratsiooni parandamise kohustust enam ei ole). Riigikohus on aga lahendis nr 3-3-1-91-08 (p 12) märkinud, et „maksumaksjal on õigus aegumistähtaja jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua kuni selles deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuste kohta ei ole tehtud maksuotsust“. Seega olnuks kaebajal õigus muuta tulumaksudeklaratsioone kolm aastat peale nende esitamist. Tagastusnõude esitamise hetkeks 11.11.2014 oli see aeg möödunud. 16. Kaebaja on oma õigustele tuginedes viidanud MKS § 33 lõikele 4, mis käesolevat juhtumit aga ei reguleeri. MKS § 33 lõike 4 kohaselt kui haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise tõttu väheneb maksukohustus või langeb muul viisil ära maksu tasumise õiguslik alus, on maksukohustuslasel õigus sellest tulenev tagastusnõue esitada kolme aasta jooksul. Kaebaja väitel on tal õigus maksudeklaratsioone muuta kolm aastat alates Riigikohtu 12.02.2014 otsusest haldusasjas nr 3-3-1-97-13, mis muutis TuMS tõlgendust pärandvara võõrandamise osas. Kohus märgib, et maksu tasumise aluseks on kas isiku enda esitatud maksudeklaratsioon või maksuhalduri välja antud haldusakt. Käesoleval juhul oli maksu tasumise aluseks isiku enda esitatud maksudeklaratsioon. Seega ei ole seda määratud haldusaktiga ja maksu tasumise alus ei saa olla ära langenud haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise tõttu. MKS § 33 lõike 4 teises pooles mainitud õigusliku aluse äralangemist käesoleval juhul toimunud ei ole. Selline õigusliku aluse äralangemine saaks tulla kõne alla vaid siis, kui mõni maksustamise aluseks olev seadusesäte on tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistatud. Käesoleval juhul seda aga tehtud ei ole. Kui kaebaja oleks deklareerinud sama tulu viimase kolme aasta jooksul ja sooviks nüüd esitada deklaratsiooni parandust selliselt, et tulumaksukohustust ei olegi, oleks tal õigus seda teha. Kuna aga MKS § 98 lg 1 märgitud kolme-aastane maksusumma määramise tähtaeg on möödunud, ei ole tal enam õigust seda teha. 17. Tulenevalt eeltoodust on Maksu- ja Tolliameti 17.12.2014 otsuse nr 8-3/8098-1 õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.

5 18. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja aga menetluskulude väljamõistmist taotlenud ei ole, seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.

Kadriann Ikkonen kohtunik

/allkirjastatud digitaalselt/