3-14-50989/33 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Ruth Plaks ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 2. aprill 2015, Tallinn Haldusasja number 3-14-50989 Haldusasi Planmaster OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 30.04.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/11599-46 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – Planmaster OÜ, volitatud esindajad v.adv Monika Nõlv ja adv Janar Urres Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Anu Toomemägi Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 10. novembri 2014. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Planmaster OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON 1. Jätta Planmaster OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 10. novembri 2014. a otsus haldusasjas nr 3-14-50989 muutmata. 2. Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 4. mail 2015 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-14-50989 2(15)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliameti (MTA) 30.04.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/11599-46 (maksuotsus) vähendati Planmaster OÜ poolt deklareeritud sisendkäibemaksu maksustamisperioodidel 2012. a august kuni november järgmiselt: august 2012. a 518 eurot, september 2012. a 3483,33 eurot, oktoober 2012. a 1358,34 eurot, november 2012. a 10 540 eurot. Ühtlasi vähendati Planmaster OÜ poolt maksustamisperioodil november 2012. a deklareeritud 0%-ga maksustatavat käivet summas 53 500 eurot, sealhulgas kauba ja teenuse ühendusesisest käivet summas 53 500 eurot. Maksuotsusega nõuti tagasi Planmaster OÜ poolt maksustamisperioodidel august–november 2012. a alusetult deklareeritud ning äriühingu ettemaksukontole vabastatud käibemaksu enammakse kokku summas 14 233,25 eurot (sh augustis 2012. a 518 eurot, septembris 2012. a 3483,33 eurot, oktoobris 2012. a 657,29 eurot ja novembris 2012. a 9574,63 eurot). Maksuotsusega määrati tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku 1666,42 eurot. Maksuotsuse kohaselt ei ole kinnitust leidnud Planmaster OÜ poolt perioodil august – november 2012 käibedeklaratsioonidel kajastatud kaupade soetamine Antraks Grupp OÜ-lt 03.08.2012 arve nr 30812 alusel (2 tagarehvi 500/70-24 Mitas ind.tractor TI-05), 28.08.2012 arve nr 28081 alusel (generaator Volvo FM 12, Volvo FM V-rod Lemförder ja Volvo FM 12 Rod end Lemföder), 19.09.2012 arve nr 190912 alusel (pidurisuport Iveco, 4 valuvelge 18´´ ja 4 rehvi Dunlop Crandtrek 285/60/R18), 03.10.2012 arve nr 311012 alusel (murutraktor Swisher ZT2660, V-TWIN OHV 19 kw) ning 12.09.2012 arve nr 120912M alusel (sõiduk Mercedes Benz E 500). Samuti ei ole kinnitust leidnud kaupade soetus Expertus Project OÜ-lt 10.10.2012 arve nr 101012 alusel (rehvid Michelin Agilis, veljed R15, roolilatt MB Vito, rooliv. pump VITO, reaktiivvarras FL6, tugivarras Volvo, veepump Volvo ja aku 115Ah) ja 08.11.2012 arve nr 81112T alusel (sõiduk Toyota Land Cruiser). Kinnitust ei ole leidnud ka Expertus Project OÜ-lt 08.11.2012 arve nr 81112T alusel soetatud sõiduki Toyota Land Cruiser müük Planmaster OÜ 20.11.2012 arve nr 201001 alusel SIA-le Forway. Maksuotsuse kohaselt on maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et Planmaster OÜ on osaline ostu-müügitehingute ahela organiseerimises, milles vahelülidena on kasutatud erinevaid Eesti ja Läti äriühinguid eesmärgiga jätta mulje tegelikult mittetoimunud tehingute aset leidmisest (nn karussellpettus) .

2. Planmaster OÜ palus kaebuses MTA 30.04.2014 maksuotsus nr 12.2-3/11599-46 tühistada. Maksuhaldur on rikkunud maksumenetluse nõudeid ning uurimisprintsiipi, kuna aktsepteeris eelnevalt kaebaja esitatud tagastusnõudeid, lugedes seega tehingute toimumise tõendatuks ning seejärel asus tehingute toimumise osas maksuotsuses vastupidisele seisukohale. Maksumenetluses on jäetud seletused põhjendamatult võtmata Antraks Grupp OÜ uuelt juhatuse liikmelt AB- lt ning OÜ Expertus Project uuelt juhatuse liikmelt NT-lt, samuti ka SIA Forway esindajalt SŠ- lt. JP 21.01.2013 suulistest selgitustest nähtuvalt andis ta kõik ettevõtetega seotud dokumendid müümisel ära uutele juhatuse liikmetele. Maksuhaldur ei ole selgitanud välja kõiki olulisi asjaolusid ega teinud kõike selleks, et küsitleda tehingupartnereid – uutel juhatuse liikmetel võis olla oluline teave tehingute kohta. Puuduvad eeldused maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 kohaldamiseks, kuna maksuhaldur on ebaõigesti leidnud, et tegemist ei olnud reaalsete tehingutega. Maksuhaldur on põhjendanud tehingute näilikkust vaid sõidukite osas, kuid oleks pidanud tuvastama tehingute näilikkuse iga arve puhul eraldi. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, kas pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi (st tehingut tegelikult pole) või varjati koos tegelikku tehingut. Maksuotsus on seega motiveerimata, mistõttu ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Kogutud tõendid ei kinnita Planmaster OÜ osalust

3-14-50989 3(15) maksupettuses. Maksuotsuse lk-del 22-27 toodud järeldused, nagu soetatud kaupade eest tasutud summad võinuks jõuda Planmaster OÜ-le tagasi tehingupartnerite poolt sularahana kontolt väljavõtmise järgselt, on paljasõnalised ja oletuslikud. Maksuhaldur on hinnanud kaupade osas tõendeid ebaõigesti. Järeldused, nagu oleks kaebaja maksudeklaratsioonides sisaldunud valeandmed, on ebaõiged. Kaebajal puudub kohustus kontrollida, kust said tema tehingupartnerid OÜ Antraks Grupp ja Expertus Project OÜ oma kauba ning kas nad järgivad maksuseadusi. Maksuotsuses toodud põhjendustest nähtub, et järeldused on tehtud teiste isikute maksueelise ning näilike tehingute põhjal, maksuhaldur ei ole põhjendanud ega näidanud, kuidas ja millises ulatuses sai kaebaja õigusvastaselt maksueelise. Kui maksukohustuslane pole maksueelist saanud, puudub õiguslik alus maksu määramiseks. Ka ei ole maksuhaldur motiveerinud kaebaja pahausklikkust ja tahtlust. Kauba olemasolus puudub vaidlus. Maksuotsuses ei ole OÜ Planmaster müügitehinguid kahtluse alla seatud (v.a Toyota Land Cruiseri müük arve nr 201001 alusel SIA-le Forway). Jääb arusaamatuks, kuidas saab maksuotsuse lk-del 28-30 välja toodud tehingute seotus JP ettevõtetega välistada kaebaja heausksust. Vastustaja on viidanud, nagu oleks Antraks Grupp OÜ varifirma perioodil, kui selle juhatuse liikmeks oli AB (ja mitte JP), ilma AB-ilt teabe saamiseks pingutusi tegemata. Ka on maksuhaldur väitnud, et asjaolusid ei ole vaja välja selgitada, kuna OÜ-ga Planmaster tegi tehingud varem juhatuse liikmeks olnud JP. Samuti ei ole maksuhaldur teinud tõsiseltvõetavaid pingutusi NT-lt maksuotsuses kajastatud teabe saamiseks, vaid on asunud väitma, et OÜ Expertus Project puhul on tegemist äriühinguga, mis omab nn varifirmale iseloomulikke tunnuseid. Majandusaasta aruanded kinnitavad, et OÜ Expertus Project ja OÜ Antraks Grupp on tegutsevad äriühingud. Isegi, kui tegemist on n-ö varifirmadega, ei saa sellest järeldada kaebaja pahausksust. Maksuhalduri etteheited, nagu oleks JP andnud tehingute kohta üldsõnalisi selgitusi, on põhjendamatud. Olukorras, kus ettevõtja ei soeta kaupa ühelt konkreetselt pikaajaliselt partnerilt, vaid leiab müüja erinevate kuulutuste pinnalt ning müüb selle kohe edasi, on tavapärane, et ostjale ei jää teave seoses kauba müüja ja müügiga meelde. Eeltoodu on veelgi mõistetavam, kui sellelaadseid tehinguid on tehtud suures mahus ning teavet on nõutud 3-5 kuud pärast tehingute tegemist. Asjaolu, et JP mäletab tehinguid OÜ-ga Planmaster paremini, võib olla tingitud sellest, et OÜ-ga Planmaster tehingute tegemine oli sagedane, kuid kaupade soetused Lätist ja Leedust toimusid erinevatelt ettevõtetelt. Asjaolust, et AG ja JP mäletavad toimunut erineva detailsuse astmega, ei saa järeldada asjaolu, et Antraks Grupp OÜ ja OÜ Expertus Project, kelle esindajaks oli JP, ei saanud olla kaupade müüjaks. Alusetud on väited, et kuna pangakontodelt võeti summad sularahana välja, ei ole tehinguid reaalselt toimunud. Planmaster OÜ tasus arved nr 28081 ja 190912 OÜ-le Antraks Grupp ülekandega ning vaid arve nr 30812 eest tasuti sularahas. OÜ Planmaster on olnud heauskne ning täitnud hoolsuskohustust ja tuvastanud tehingu teise poole. Müüjapoolsed võimalikud käibemaksupettused ei saa piirata ostja õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebajal puudus vähimgi kahtlus, et kauba tegelikuks müüjaks võib olla keegi teine. Maksuhalduri viited tehingupartnerite poolt raha edasikandmise asjaoludele ei puuduta OÜ Planmaster kontrollimenetlust ega anna alust sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks. OÜ Planmaster ja tema tehingupartnerid ei ole seotud isikud, raha tagasijõudmine ostjale ei ole toimunud ega tõendatud. Vastustaja etteheited seonduvalt osapoolte tutvusega, millega põhjendatakse kahtlusi tehingute toimumise osas, on meelevaldsed. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et tehingupartnerid oleksid tegutsenud OÜ Planmaster huvides. Maksuhaldur on jätnud arvestamata asjaolu, et maksupettus saab toimuda ka müüja huvides ning antud juhul võivad asjas kogutud tõendid viidata sellele, et tegutsetud võib olla kolmandate isikute huvides. Maksuotsuse tegemine toob kaasa topeltmaksustamise. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine ostjalt on põhjendamatu juhul, kui müüja ei ole maksu tasunud. Ostjal ei ole võimalik

3-14-50989 4(15) kontrollida, kas müüja oma maksukohustusi täidab. Isegi juhul, kui tehinguid ei oleks toimunud, peab käibemaksu tasuma isik, kes on arvele käibemaksu märkinud. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla OÜ Antraks Grupp arve nr 310112 alusel soetatud murutraktori müüki 05.10.2012 arve nr 051001 alusel Läti äriühingule SIA Metei. Seega on põhjendamatu seada kahtluse alla murutraktori soetamist. Tavapärane on, et kauba soetaja ei avalikusta tehingupartnerile, kellele ta kauba müüb, kelle käest ta kaupa soetas. Vastasel juhul tekib oht, et tehingupartner soetab kauba samalt ettevõtjalt otse. Seetõttu ei ole üllatav, et kaebajal puudus teave, kust OÜ Antraks Grupp kauba soetas. JP on oma ütlustes toonud murutraktori ostu-müügitehinguga seoses välja mitmeid tehingut iseloomustavaid asjaolusid. Seega ei ole põhjendatud maksuhalduri väited, justkui JP ei oska või ei tea teostatud tehingute kohta selgitusi anda. ERGO Kindlustuse kindlustuspoliis tõendab, et sõiduk Mercedes-Benz E 500 oli soetatud eesmärgiga kasutada seda pikemat aega ning edasimüük ei olnud plaanis. AG-i 20.11.2012 ütlustest nähtuvalt anti sõiduk oktoobrikuust rendile. Maksuhaldur järeldas sellest, et tegelikult sõiduki ostu-müügitehingut ei toimunud. Vastav väide on alusetu ning maksuhaldur on jätnud olulised asjaolud välja selgitamata. Sõiduk anti kasutada JP-le. Maksuhaldur ei selgitanud välja, kas sõiduki eest on tasutud renti maksukontrollist väljapoole jääval perioodil. Sõiduk on edasi müüdud pärast kontrolliperioodi koos käibemaksuga. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamisel on tegemist otseselt topeltmaksustamisega. Maksuhaldur ei ole edasimüügi kohta andmeid kogunud. Etteheide, et sõidukit ei registreeritud liiklusregistris õigeaegselt, on põhjendamatu. Maksuhaldur ei ole JP-le sõiduki liiklusregistrisse registreerimise kohta küsimusi esitanud. Registrikanne ei saa mõjutada OÜ Planmaster õigust sisendkäibemaksu arvestamiseks. Maksuotsuse lk-l 14 tuginetakse põhjendamatult sõiduki müügitehingutega seotud asjaoludele. Ostja ei vastuta sõiduki varasemate ostu-müügitehingute eest. Ostjasse ei puutu asjaolud, kust OÜ Antraks Grupp sõiduki soetas ning kui sagedasti on sõidukit enne seda ostetud ja müüdud. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et OÜ Antraks Grupp või varasemad sõiduki ostu-müügi tehingutes osalejad oleksid tegutsenud OÜ Planmaster huvides. Maksuhaldur on põhjendamatult leidnud, et kaebajal puudub õigus arvestada ja deklareerida arve nr 81112T alusel sisendkäibemaksu, kuna sõidukit Toyota Land Cruiser ei ole soetatud Expertus Project OÜ-lt ega müüdud seda edasi SIA-le Forway. Samuti on põhjendamatud järeldused, nagu ei oleks kaebaja soetanud kaupu arve nr 101012 kohaselt. Maksuotsuses ei ole toodud tõsiseltvõetavaid väiteid tehingu mittetoimumise kinnitamiseks. Sõiduk oli kindlustatud kaebaja poolt, mis tõendab, et algselt ei olnud plaanis sõidukit edasi müüa. Maksuhaldur on täiesti põhjendamatult käsitlenud sõiduki ostmisele ja müümisele eelnevaid ja järgnevaid tehinguid ning pidanud vajalikuks rõhutada nende tehingute jadas toimunud hinna muutust, mis ei puuduta OÜ Planmaster poolt viidatud sõiduki soetamist ega müümist. Tegemist oli algselt avariilise sõidukiga, mistõttu on ka loogiline, et remontides on auto hind tõusnud. JP ei saanud edasimüügi tehingus osaleda, kuna ta ei valda vene keelt. Jääb mõistmatuks, kuidas JP väide, et ta teeb enne kauba üleandmist arve ära, kinnitab, et kõik ostu-müügitehingud vormistati eesmärgiga tekitada käibemaksu enammaks. Maksuhalduri järeldused liikumisahelast SEB Liising AS - IF P ja C Insurance AS - Plusmerk OÜ - UAB AP Transportas - SIA Leving - SIA Diimpex (Edgars Klinsons) - Expertus Project OÜ - Planmaster OÜ - SIA Forway (SŠ) - Exponar OÜ, on põhjendamatud, kuna enamus nimetatutest tegelevad automüügitehingutega. Maksuhalduri järeldused veebiportaal auto24.ee kuulutuse osas on põhjendamatud. Kaebajale oli teada võimalus soetada edasimüügi eesmärgil täiendavalt sarnane Toyota Land Cruiser, mistõttu ta pani üles müügikuulutuse, et selgitada välja, kas sõiduauto osas esineb täiendavat huvi.

3. Tallinna Halduskohus jättis 10.11.2014 otsusega Planmaster OÜ kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda.

3-14-50989 5(15)

Varasem tagastusnõude kontrolli läbimine ei välista hiljem samade tehingute osas uue kontrolli läbiviimist. MKS § 107 lg 4 sätestab, et kui pärast tagastusnõude täitmist selgub, et selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur summa tagasinõudmise kohta otsuse. Otsuse tegemisel juhindutakse maksuotsuse kohta sätestatust. Ka Riigikohus on 30.04.2013 määruse nr 3-3-1-4-13 punktis 18 selgitanud, et tagastusnõude aktsepteerimine ja isegi selle täitmine ei välista edaspidist täielikumat kontrolli ning maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lgs 1 sätestatud tähtaja jooksul.

Maksuhalduri põhjendustest nähtub, et maksuhaldur on selgesõnaliselt tuginenud nii MKS § 83 lg-le 4 (maksuotsuse lk 33) kui ka asjaolule, et tehinguid ei ole tegelikult toimunud. Maksuhaldur on maksuotsuse lk-del 31-32 tehingu näilikkust pikalt selgitanud ja põhjendanud, et antud juhul ei olnud poolte eesmärgiks mitte sõidukite ost-müük, vaid tekitada näilike ostumüügi tehingute jada Eesti ja Läti äriühingutega, mille eesmärgiks oli saada maksueelis ilma, et reaalset tehingut arvel kajastatud äriühingute vahel oleks toimunud. Ka muude kaupade osas on maksuhaldur selgelt tuginenud tehingute mittetoimumisele (maksuotsuse lk 22, p 1.4.2). Maksuotsuses ei ole kordagi tuginetud mõne muu tehingu varjamisele ja ka kaebaja ei väida, et näiliku tehingu või ostu-müügi tehingu asemel toimus tema ning Antraks Grupp OÜ või Expertus Project OÜ vahel mõni muu, varjatud tehing.

Maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad. Maksupettuste varjatud iseloomu arvestades on maksupettuse olemasolu võimalik tuvastada üksnes kaudsete tõendite kogumis ja neid vastastikku analüüsides. Olukorras, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kellel tuleb esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13). Maksupettuse korral ei ole kaebaja heausksuse, teadmise ega hoolsuskohustuse täitmise tuvastamine oluline, sest maksupettus saab olla toime pandud üksnes teadlikult ja tahtlikult, mitte heauskselt või hooletusest. Kuna maksuotsuses on tuginetud kaebaja osalemisele maksupettuses, ei ole oluline tuvastada, kas kaebajal oleks sisendkäibemaksu maha arvestamise õigus, kui kaebaja oleks olnud heauskne.

Maksuotsuse kohaselt seisneb maksueelis selles, et kaebajal oli võimalik näilike tehingute alusel deklareerida enammakstud käibemaksu, samas kui tehingu teised pooled jätsid tehingutelt tasumisele kuulunud käibemaksu riigile tasumata (maksuotsuse lk 31).

Õigusaktid ei kohusta koguma juba haldusorgani käsutuses olevat tõendit iga maksumenetluse tarvis algallikalt uuesti, vaid maksuhaldur võib kasutada juba varasemast tema käsutuses olevaid tõendeid. Sealjuures tuleb maksukohustuslasele tagada soovi korral tõenditega tutvumise võimalus. Kaebaja ei ole viidanud sellele, et talle ei ole AP (Helmond OÜ) ütlustega või käibemaksu tagastusnõuete kontrollide käigus kogutud tõenditega võimaldatud tutvuda. Samuti ei ole kaebaja vaidlustanud maksuhalduri järeldust, et AG, AP ja JP on omavahel pikaajalised tuttavad, kes teevad tehinguid samade Läti äriühingutega.

Kaebaja on tuginenud sellele, et tõendamiskoormus ei ole talle üle läinud, kuna maksuotsus ei ole piisavalt põhjendatud. Ainuüksi asjaolu, et kaebaja kontrollakti ja maksuotsuse põhjendustega ei nõustu, ei tähenda seda, et need oleksid põhjendamata. Kontrollakti ja maksuotsuse põhjendused on piisavalt arusaadavad ja seostatud, et keskmisel mõistlikul maksukohustuslasel on võimalik aru saada, miks on talle maksupettuse toimepanemist ette

3-14-50989 6(15) heidetud ja millistele tõenditele ja asjaoludele on maksuhaldur tuginenud. Eelkõige on maksukohustuslase kohustuseks esitada need asjaolud ja tõendid, mis seonduvad otseselt kaebaja tegevuse või kavatsustega (edasine äriplaan, kaupadega sõlmitud tehingud ja raha liikumine, oma tegevuse põhjendamine) ja mida maksuhalduril ei ole ilma maksukohustuslase poolt esitatava teabeta tõenäoliselt võimalik teada saada.

Enamik maksuhalduri väljatoodud asjaoludest Mercedes-Benz E 500 soetamisega seonduvalt (sõiduki liikumine mitme äriühingu vahel ja sõiduki registreerimine müüja poolt vaid üheks päevaks) ei kinnita eraldiseisvalt kaebaja osalust võimaliku maksupettuse toimepanemises. Küll aga kinnitavad otsesemalt kaebaja võimalikku osalust maksupettuses asjaolud, et Antraks Grupp OÜ juhatuse liige JP jätkas sõiduki kasutamist ka pärast selle müüki kaebajale ja sõidukit kasutas muu isik peale kaebaja ajavahemikul 20.-23.09.2012 ja sõiduki kasutamise alust ei ole maksumenetluses selgitatud. Tõendeid sõiduki rendile andmise kohta ei ole kaebaja eriarvamusega koos ega kohtumenetluses esitatud. Kaebaja väide sõiduki rendi kohta tuleb jätta kõrvale tõendamatuse ja alles kohtumenetluses esitamise tõttu. Kaebaja on rikkunud kaasaaitamiskohustust ja MKS § 150 lg-st 1 tulenevat tõendamiskohustust.

Kaebaja väited ja tõendid sõiduki Mercedes-Benz E 500 edasimüügi ja kindlustamise kohta on esitatud alles kohtumenetluses. Maksumenetluses ei ole kaebaja vastavaid väiteid ega tõendeid esitanud, kuigi kaebajale pidi juba kontrollaktist olema arusaadav, et maksuhaldur kahtlustab kaebaja osalemist maksupettuses ning tehinguid sõidukiga ei ole tegelikult toimunud. Eeltoodust tulenevalt ei ole vastustajal olnud maksumenetluses võimalik kaebaja väiteid kontrollida ega neile vastata. Kaebaja on rikkunud kaasaaitamiskohustust ja jätnud maksumenetluses maksuhalduri põhjendatud kahtluse ümber lükkamata. Nii andmed sõiduki Mercedes-Benz E 500 kindlustamise kui ka edasimüümise kohta pidid olema kaebaja käsutuses juba eriarvamuse esitamise ajal. Ühtlasi on nimetatud tõendid vastuolus kaebaja teiste väidetega. Kindlustuspoliisi kohaselt, mis on väljastatud 07.11.2012, on sõiduki kasutusalaks tavakasutus ja lisatingimuste kohaselt ei tohi sõidukit rendile anda, v.a juhul kui kasutusalaks on valitud lühirendi sõiduk (kd I tl 73 pöördel). Kaebaja enda väitel oli sõiduk renditud JP-le alates oktoobrikuust ning maksumenetluses on ka tuvastatud, et JP on saanud sõidukit juhtides trahvi kindlustuspoliisi kehtivuse ajal 30.11.2012 ja 04.12.2012. Kohus jätab kaebaja kohtumenetluses esitatud tõendid sõiduki kindlustamise ja edasimüügi kohta kaebaja väidete kontrollimisel kõrvale, kuna kohus ei saa neid MKS § 120 lg 1 p 2 alusel kaebaja maksukohustuse vähendamisel arvestada. Seega on kaebaja jätnud ümber lükkamata maksuhalduri kahtluse maksupettuse toimepanemise kohta. Olukorras, kus kaebaja on kaebuses tuginenud käibe tekkimisel KMS § 11 lg-le 4 ja samas ka sõiduki edasimüümisele 07.02.2013, pidi kaebaja renditulu saama ja deklareerima hiljemalt eriarvamuse esitamise ajaks, kuid vastavaid andmeid ei ole maksumenetluses esitatud. Sellega on üheselt ümber lükatud kaebaja väide sõiduki Mercedes-Benz E 500 rentimise kohta.

AB-i (Antraks Grupp OÜ uus juhatuse liige alates 27.09.2012) ülekuulamata jätmine oli maksuotsuses toodud põhjendustel õige. Kuna maksuhaldur ei ole tuginenud tehingute puudulikule dokumenteerimisele ja AB ei olnud ise tehingu poole esindaja tehingu tegemise ajal, ei ole arusaadav, milliseid ütluseid tehingute kohta peaks isik oskama anda. Ka äriühingu varifirma tunnustele vastamise osas on maksuhaldur tuginenud eelkõige tunnustele, mis tekkisid JP juhatuse liikmeks olemise ajal (vt maksuotsuse lk 3).

Arvestades nii AG-i pikaajalist tutvust JP-ga, seda, et JP jätkas pärast väidetavalt kaebaja poolt sõiduki omandamist selle kasutamist ja AG-i ja JP varasema tegevuse iseloomu (vt maksuotsuse p 1.5.1), on kaebaja osalemine maksupettuses teadlikult oma juhatuse liikme kaudu eluliselt usutav. Maksupettuse toimepanemist eriliselt kinnitavaks asjaoluks ei ole see, et sõiduk

3-14-50989 7(15) registreeriti ARKis ainult üheks päevaks, arvestades registrikande informatiivset iseloomu. See asjaolu ei kinnita maksupettuse toimumist ega lükka seda ka ümber, mistõttu ei ole vaja peatuda ka küsimusel, kas selle asjaolu kohta oleks pidanud küsima JP-lt täiendavaid selgitusi. Maksupettuse toimepanek on eluliselt usutavalt tõendatud ja kaebaja ei ole täitnud oma tõendamiskoormist ega ole maksumenetluses esitanud ega tõendanud eelkõige enda otseses mõjusfääris olevaid asjaolusid, mis võiksid tuua kaasa maksukohustuse vähendamise.

Maksuhaldur ei ole seadnud sõiduki Toyota Land Cruiser soetamist kahtluse alla oluliste dokumentide või kinnituste puudumise tõttu, vaid seetõttu, et viidatud sõiduk on liikunud vormistatud dokumentide kohaselt erinevate äriühingute vahel korduvalt ühe kuu jooksul Eestist Lätti ja vastupidi (vt maksuotsuse lk 12), mis viitab karussellpettusele; sõiduki hind on tõusnud lühikese aja jooksul rohkem kui 50%; sõiduki eest on tasutud sularahas; JP on osalenud sama karusselltehingu etappides korduvalt.

Kaebaja on kohtumenetluses esitanud väite, et sõiduk on kindlustatud (kd I, tl 65). Eriarvamuses kaebaja vastavat väidet koos tõenditega esitanud ei ole. Seetõttu ei saa selle põhjenduse esitamine kohtumenetluses mõjutada haldusakti õiguspärasust selle andmise aja seisuga, sest maksuotsuses ei ole vastustajal olnud võimalik kaebaja esitatud uut asjaolu arvestada. Arvestades arve kaebajale väljastamise kuupäeva – 09.11.2012 – pidi kaebajale sõiduki kindlustamine olema teada juba eriarvamuse esitamise ajal 07.03.2014. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks tal ei olnud võimalik seda tõendit varem esitada. Eeltoodust tulenevalt tuleb tõend jätta MKS § 102 lg 1 p 2 ja HKMS § 62 lg 2 alusel kõrvale.

Maksuhaldur on maksuotsuse lk-l 19 selgitanud, et on sõiduki olulist hinnatõusu arvestanud alates ajast, kui sõiduk oli juba korras ehk alates septembrist 2012. Maksuhalduri seisukoht on loogiline ja arusaadav. Olukorras, kus sõiduk on juba korda tehtud, sh JP ütluste järgi juba Leedus, siis on korda tehtud sõiduki hinna oluline kasv lühikese aja jooksul üks maksupettuse toimumise kahtlust kinnitav asjaolu. Majanduslikult ei ole usutav, et pärast avariilise sõiduki korda tegemist müüakse seda esmalt jätkuvalt avariilise sõiduki, mitte korda tehtud sõidukile iseloomuliku hinnaga.

Kaebaja leiab, et maksumenetluses on jäetud üle kuulamata Expertus Project OÜ uus juhatuse liige alates 03.12.2012, NT, kellel võiks olla dokumentide üleandmise tõttu tehingute kohta olulist teavet. Kuna maksuhaldur ei ole tuginenud tehingute puudulikule dokumenteerimisele ja NT ei olnud ise tehingu poole esindaja tehingu tegemise ajal, ei ole arusaadav, milliseid ütluseid tehingute kohta peaks isik oskama anda. Ka äriühingu varifirma tunnustele vastamise osas on maksuhaldur tuginenud eelkõige tunnustele, mis tekkisid JP juhatuse liikmeks olemise ajal (vt maksuotsuse lk 4). Asjaolu, et Expertus Project OÜ võis olla tegutsev äriühing 2010. aastal, ei lükka ümber maksuhalduri kahtlusi varifirmana tegutsemise kohta 2012. aastal.

Maksuhaldur leiab, et kaebaja ei müünud Läti äriühingule SIA Forway 20.11.2012 arve nr 201101 (kd I tl 66) alusel edasi sõidukit Toyota Land Cruiser. Sõiduki eest on tasutud kaebaja arvelduskontole. Sõiduki liikumist Lätti tõendab CMR (kd I, tl 66 pöördel). Maksuhalduril puuduvad andmed, et tehingu teine pool SŠ isikus kinnitaks tehingu toimumist, kuid maksuhaldur ei ole sellelt isikult maksumenetluses ka selgitusi küsinud. Kaebaja on esitanud kohtumenetluses SŠ notariaalse kinnituskirja tehingute toimumise kohta (kd I, tl 107), kus on täiendavalt kirjeldatud nii sõiduki soetamise kui ka tasumise asjaolud. Arvestades Riigikohtu praktikat, mille kohaselt piirdub isiku võimalus tehingut tõendada teise poole kinnitusega selle küsimisel (vt kohtuotsuse punkt 14) ja maksuhaldur ei ole tehingu teiselt poolelt selgitusi küsinud, samuti ei ole tehingu teiselt poolelt kinnituste küsimine ilmtingimata kaebaja mõjusfääris juba maksumenetluses, on tõend lubatav.

3-14-50989 8(15)

Maksuhaldur leiab, et tehingut ei ole toiminud põhjustel, et kaebaja väited ostja leidmise kohta müügiportaalis avaldatud kuulutuse kaudu on vastuolus müügiportaalis automüügi kuulutuse avaldamise ajaga, sest kuulutust muudeti pärast sõiduki müüki ja ei ole usutav, et sõiduk ei leidnud varem tunduvalt soodsama hinnaga ostjat (vt kd II, tl 55 ja 61); sõiduk vahetas uuesti omanikku 20 tunni jooksul ja sõiduki soetamisvõimalusest teadasaamine müügiportaali kaudu on mitteusutav; JP osales sõiduki edasimüügil SIA-lt Forway Exponar OÜ-le. Õige on maksuhalduri järeldus, et on olemas põhjendatud kahtlus kaebaja osalemises maksupettuses. Kaebaja ei ole maksumenetluses ümber lükanud ka otseselt kaebaja mõjusfääris olevat asjaolu seoses kuulutuste müügiportaali lisamisega. Arvestades nii AG-i pikaajalist tutvust JP-ga, kuulutuse müügiportaali lisamisega seotud vastuolusid ja AG-i ja JP varasema tegevuse iseloomu (vt maksuotsuse p 1.5.1), on kaebaja osalemine maksupettuses teadlikult oma juhatuse liikme kaudu eluliselt usutav.

Kaebaja on kohtumenetluses asunud väitma, et pani Toyota Land Cruiseri kuulutuse üles seetõttu, et talle oli teada võimalus soetada sarnane sõiduk. See asjaolu on esmakordselt välja toodud alles kohtumenetluses ning seega ei olnud maksuhalduril seda maksuotsuse koostamisel ilmselgelt võimalik arvestada. Eriarvamuses on kaebaja välja toonud maksuhalduri järelduse, et kuulutus on üles pandud maksuhalduri eksitamiseks, ja oma hinnangu, et sellest ei saa teha järeldust, et sõidukit ei müüdud. Olukorras, kus kaebajale oli selge maksuhalduri järeldus kuulutuste kohta, oli kaebajal kohustus avaldada enda maksukohustuse vähendamiseks maksuhaldurile teadmata asjaolud juba maksumenetluses. Ilmselgelt, kui kaebajal selline kavatsus tegelikult oli, siis oleks tal olnud võimalik seda ka eriarvamuses avaldada ja võimaluse korral ka tõendada. Eeltoodust tulenevalt tuleb jätta kaebaja väide kui hilinenult esitatu kõrvale, kuna see ei saa mõjutada maksuotsuse õiguspärasust selle andmise aja seisuga.

Kaebaja on JP osalemise SIA Forway ja Exponar OÜ vahel tehingu tegemisel seadnud kahtluse alla, kuna JP ei oska vene keelt. See väide on paljasõnaline ja tõendamata. Arvestades asjaolu, et JP on ise andnud selgitusi Läti äriühingutega tehingute tegemise kohta, tuleneb sellest, et tal on teadmised ja oskused vormistada tehinguid ka siis, kui osapoolteks ei ole üksnes Eesti äriühingud.

Õige on maksuhalduri järeldus, et kuulutuse puudumisega on seatud kahtluse alla Antraks Grupp OÜ 03.08.2012 arvel nr 30812, 28.08.2012 arvel nr 280812, 19.09.2012 arvel nr 190912, 03.10.2012 arvel nr 310112 ja Expertus Project OÜ 10.10.2012 arvel nr 101012 nimetatud kaupade tegelik olemasolu. Arvestades kaupade väidetavat soetamist teadmata isikutelt Antraks Grupp OÜ poolt Lätist või Leedust, kauba müüki kaebajale ja 5 päeva jooksul kauba tagasimüüki uuesti Lätti, on maksuhaldur põhjendatult seadnud kahtluse alla kauba soetamise. Arvestades seda, et kauba liikumist väidetavalt tõendab üksnes raha liikumine tehingujadas osalejate vahel, võib sisuliselt olla tegemist sarnase, kuid väiksemas mastaabis karussellpettusega, kui on kirjeldatud sõidukite osas. Kaebaja väide, et juhatuse liige AG ise pani kuulutuse üles, on paljasõnaline ja tõendamata, samuti ei ole sellele asjaolule viidanud AG varem ütlusi andes või kaebaja eriarvamuses. Samuti ei ole kaebaja põhjendanud, miks oleks tema juhatuse liige pidanud kuulutuse üles panema oma kulul ilma seda teenust kaebaja raamatupidamises kajastamata, kui teiste kuulutuste avaldamine kaebaja raamatupidamisest nähtub.

Kaebaja on liigset tähelepanu pööranud maksuhalduri oletusele, et raha jõudis temale tagasi. Peamiseks ja tõendatud asjaoluks tuleb pidada seda, et tehingud on tehtud sularahas või on ülekannetega tehingute puhul võetud saadu sularahas peagi välja. Kuigi sularahas arveldamine on õiguslikult lubatav, võib suure summa tasumine sularahas olla üheks tõendiks selle kohta, et

3-14-50989 9(15) tehing on fiktiivne. Sellisel juhul on maksuametil võimalik tõendeid kogumis hinnates tuvastada tehingu mittetoimumine ning seega ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumine.

Nõustuda ei saa sellega, et JP mittemäletamist ostutehingutest ja samas kaebajaga tehingute tegemise mäletamist võib selgitada asjaoluga, et JP on kaebaja pikaajaline partner. Maksuhaldur on maksuotsuse lk-l 25 selgitanud, et kaebajale müüdud kaup moodustas üksnes 0,4% Antraks Grupp OÜ kogu deklareeritud müügist. Arvestades seda asjaolu ja et JP oli Antraks Grupp OÜ ning Expertus Project OÜ juhatuse liige üksnes kaks kuud, ei ole selline seletus kaebajaga tehtud tehingute mäletamise ja nendele eelnenud tehingute mittemäletamise kohta eluliselt usutavad. Kaebaja on Expertus Project OÜ-ga väidetavalt teinud üksnes kolm tehingut, mistõttu ei saa teda nimetada pikaajaliseks tehingupartneriks. Maksuhaldur ei ole niivõrd võrrelnud JP ütluseid teiste isikute ütlustega, vaid JP ütlustega teiste tehingute kohta (kd II, tl 31 jj).

Kaebaja õiguste kaitse määr ei vähene seetõttu, et maksuhaldur ei ole pidanud vajalikuks korduvaid asjaolusid iga vaidlusaluse tehingu juures uuesti korrata. Tehingute grupeerimine kokku ja nende ühiste tunnuste alusel maksupettuse tuvastamine ei ole õigusvastane.

Kaebaja leiab, et maksueelis on tuvastatud üksnes sõidukite osas. Kokkuvõttes tuvastatud asjaoludele (maksuotsuse lk 30, p 2) on esmalt põhjalikult käsitletud sõidukitega seonduvat sisendkäibemaksu ja maksueelist ja vastavaid põhimõtteid kuni maksuotsuse lk 33, kus on lühidalt selgitatud ka muude kaupade tehingute näilikkust, ilma maksueelise ja sisendkäibemaksu osas eelnevale viitamata või seda kordamata. Nimetatud puudus ei too kaasa maksuotsuse tühistamist. Ka puudulikult põhjendatud haldusakt tuleb jätta tühistamata, kui on ilmselge, et haldusorgan peaks vaidlustatud haldusakti uuesti välja andma. Kuna nii sõidukite kui ka muude kaupade osas on maksuhaldur tuginenud sellele, et kaebaja ei soetanud kaupu Antraks Grupp OÜ-lt või Expertus Project OÜ-lt, tuleneb sellest, et maksuhalduri analüüs maksueelise ja sisendkäibemaksu tagasinõudmise õiguse puudumise kohta on lisaks sõidukitele kohaldatav ka teistele kaupadele. Seetõttu saaks maksuhalduri poolt puuduse kõrvaldamine seisneda muu hulgas selles, et ta viitab maksuotsuse lk 33 lõpus, et jääb näiliku maksueelise osas eelnevalt sõidukite kohta avaldatud seisukohale. Eeltoodust tulenevalt ei ole vajalik ainuüksi sellise viite puudumise tõttu maksuotsust tühistada.

Maksuotsuse resolutsioon on kokkuvõttes õiguspärane ning maksuotsuse tühistamine ei saaks tuua kaasa teistsuguse maksuotsuse tegemist. Vaatamata sellele, et kaebajal oli maksumenetluses õigusteadmistega esindaja, on kaebaja jätnud olulises osas täitmata kaasaaitamiskohustuse ja esitamata enda käsutuses olevad asjaolud ja tõendid, mis võiksid maksukohustust vähendada. Arvestades, et kohus kontrollib maksuotsust selle andmise aja seisuga, ei saa kaebaja välja toodud uued väited ja tõendid, mida maksuhaldur ei teadnud ega pidanudki teadma või välja selgitama, tingida maksuotsuse tühistamist.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 4. OÜ Planmaster palub apellatsioonkaebuses kohtuotsus tühistada ja kaebus rahuldada.

Kohtuotsus ei ole seaduslik ja põhjendatud. Kohus on jõudnud ebaõigele seisukohale tagastusnõude aktsepteerimise osas, samuti lubamatute tõendite ja maksumenetluse nõuete rikkumise osas.

Kohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 83 lg-t 4. Tehingu näilikkust ei ole maksuotsuses põhjendatud. Samuti ei ole põhjendatud maksueelist. Apellant jääb halduskohtule esitatud kaebuse p-de 2.3.1 ja 2.3.2. juurde. Maksuotsus tuleb tühistada ainuüksi seetõttu, et

3-14-50989 10(15) maksuhaldur ei ole sõnaselgelt põhjendanud, kas pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi (tehingut tegelikult pole) või varjati koos tegelikku tehingut. Puudub alus väita, et pooled on kokku leppinud õiguslike tagajärgede mittesaabumise. Kuigi ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust, st et kahe ettevõtja vaheline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks. Kuna arvel märgitud isik peab tasuma käibemaksu, on käibemaksu täiendav määramine eesmärgipäratu ka juhul, kui tehingud oleksid olnud näilikud. Sõltumata asjaolust, kas tegemist oli teeseldud või varjatud tehinguga, tekib müüjal maksustatav käive ja sellelt käibelt käibemaksu tasumise kohustus. Nimetatud kohustusele korrespondeerub ostja õigus sisendkäibemaks maha arvata. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamisel tekib käibemaksu kumulatsioon.

Maksuhaldur ei ole põhjendanud maksueelist. Apellant jääb halduskohtule esitatud kaebuse p. 2.3.3. juurde. Apellant rõhutab, et tehingute kajastamine ühendusesiseste tehingutena ja rakendades neile 0% maksumäära ei ole vastuolus seadusega. Ühendusesiseste tehingute puhul toimub pöördmaksustamine, mis ei tähenda, et käibemaks oleks tavalisest määrast väiksem. Maksuotsuse käsitlusega piiratakse isiku ettevõtlusvabadust.

Maksuhaldur on tehingu mittetoimumise tõendamisel tuginenud vaid tehingu teise poole iseloomustusele ning jätnud arvestamata asjaolu, et juhul, kui ka oli mingi maksupettus, kui väljatoodud tehinguahelates on keegi n-öö karusellpettuse skeemi kasutanud (kaebuse esitajal selline teave puudub ja kaebaja pole sellega seotud), siis see võib olla võimalik ka ainuüksi müüja poolt (vt kaebuse p-d. 2.6 ja 2.7). Kohus ei ole selle kaebaja väite kohta seisukohta võtnud, millega on rikkunud HKMS 165 lg 1 p 4.

JP osalemine või mitteosalemine SIA Forway ja Exponar OÜ tehingutes ei puuduta kaebajat. Maksude tasumata jätmine on käsitletav riigile kahju tekitamisena, kuid käesoleval juhul on maksuhaldur vaid ühelt juriidiliselt isikult maksukohustuse teisele üle kandnud. Maksustatud on ebaõiget isikut. Juhul, kui maksuhalduri väited on tõesed, tuleb maksustada JP-ga seotud ettevõtteid. Maksupettuse kahtlus on paljasõnaline, kuna tugineb ainuüksi väljaspool konkreetseid tehinguid jäävatele asjaoludele. Ainuüksi paljasõnalise maksupettuse kahtlusega ei saa maksu määrata, kui puuduvad reaalsed tõendid karusellpettuse organiseerimise või selles osalemise kohta. Ostja ei vastuta sõidukite varasemate ostu-müügi tehingute eest. Ostjasse ei puutu asjaolud, kust tehinguparterid sõiduki soetasid ning kui sagedasti on sõidukit enne seda ostetud ja müüdud.

Kohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 150 lg 1 ja § 102 lg 1 p 2 ning ebaõigesti leidnud, et kohtumenetluses esitatud tõendid tuleb jätta arvestamata. Enne maksuotsuse andmist ei saanud ega pidanud kaebaja maksuhalduri väiteid ümber lükkama ega täiendavaid tõendeid esitama. Maksukohustuslase tõendamiskoormus tekkis maksuotsuse andmisega. Käesoleval juhul ei kohaldu esitatud tõendite osas MKS § 102 lg 1 p 1, sest vaidemenetlust ei ole toimunud, kaebaja on pöördunud peale maksuotsuse andmist otse kohtusse. Seega toimub kohtumenetluses tõendite hindamine ning kohus peab tõendeid kõrvutama ning põhjendama ebausaldusväärsete tõendite arvestamata jätmist. Kaebaja on kaasaaitamiskohustuse täitnud ning sellises olukorras ei saa kohtumenetluses esitatud tõendeid pidada sellisteks, mida oleks pidanud esitama juba maksumenetluses ning mille esitamata jätmine on olnud tingitud tahtlusest või hooletusest. Kaebaja ei pidanud eriarvamuse esitamise ajal aru saama, et ta peab kõik võimalikud tõendid kohe esitama. Kaebajal oli põhjendatud ootus, et maksu ei määratagi.

Kohus on ebaõigesti hinnanud tõendeid. Kohus on küll SŠ notariaalset kinnituskirja pidanud lubatavaks tõendiks, kuid ei ole tõendit hinnanud koos teiste tõenditega. Kohus ei põhjenda, miks ta esitatud tõendit tehingu toimumise kinnitamiseks ei arvesta.

3-14-50989 11(15)

Kohus on jätnud kaebaja tõendid arvestamata, kuid ebaõigesti leidnud, et eeltoodu ei tähenda, et kohus ei võiks tõendeid arvestada kaebaja teiste väidete ümberlükkamisel. Seega on kaebaja esitatud tõendeid tõlgendatud tema vastu. Kohus on ise asunud maksu määramist motiveerima, mis on lubamatu.

Kohus tugineb ebaõigesti sellele, et kindlustuspoliisi kohaselt, mis on väljastatud 07.11.2012, on sõiduki kasutusalaks tavakasutus ja lisatingimuste kohaselt ei tohi sõidukit rendile anda, v.a juhul kui kasutusalaks on valitud lühirendi sõiduk. Üldiselt teadaolevalt on tavakindlustus odavam ning seega ettevõtjale kasulikum. Kui ettevõtja rikub muudest õigusaktidest tulenevaid nõudeid, ei saa see olla maksu määramise aluseks.

Täiesti põhjendamatu on tuginemine sõiduki hinnatõusule (kohtuotsuse p 16.3). Toyota Land Cruiser on ostetud Expertus Project OÜ-lt summaga 52 700 eurot ning müüdud äriühingule SIA Forway hinnaga 53 500 eurot. See, mis on toimunud tehingute jadas enne soetamist OÜ Planmaster poolt, ei puutu käesolevasse vaidlusesse. OÜ-lt Antraks Grupp soetati Mercedes Benz E 500 hinnaga 14 500 eurot + käibemaks ning müüdi edasi 07.02.2013 hinnaga 16 000 eurot + käibemaks. Kohus on alusetult jätnud selle tõendi arvestamata.

Kohus ei ole võtnud seisukohta kaebuse p 2.6.2.4 osas. Maksuotsuse lk-l 27 viitab maksuhaldur OÜ Planmaster eelmisele maksuotsusele ning juhatuse liikme teise äriühingu OÜ Esteimer Grupp maksuotsusele. Mõlemas asjas on kohtuvaidlus pooleli. Samuti on oluline, et kuigi pahausksusele viidatakse, ei ole süütegusid menetletud väärteoega kriminaalasjas. Eeltoodust järeldub üheselt, et ostja (OÜ Planmaster) pahausksusele viitavad asjaolud puuduvad.

Mõlemad sõidukid on tegelikult olemas. Samuti puudub vaidlus muude kaupade olemasolu osas. OÜ Planmaster on ostetud kaubad edasi müünud. Kaebaja esitas ka sõiduki Mercedes Benz E 500 edasimüügi tõendamiseks arve, mis tõendab, et müük on toimunud koos käibemaksuga. Seega on sama sõiduki soetamisel sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamisel tegemist topeltmaksustamisega. OÜ-lt Antraks Grupp soetatud kauba osas tuginetakse edasimüügi asjaoludele. Täiesti põhjendamatud on etteheited Läti äriühingutele edasimüügi osas. Need asjaolud ei puuduta OÜ-lt Antraks Grupp kaupade soetamist. OÜ-lt Antraks Grupp soetatud kaupu ei müüdud edasi ainult Läti äriühingutele, vaid ka OÜ-le Esteimer Grupp. Maksuhaldur ei ole edasimüüki kahtluse alla seadnud, edasimüügi tehingutelt pole käibemaksu korrigeeritud. Expertus Project OÜ-lt soetatud muude kaupade (v.a sõiduauto) edasimüügis ei ole kaheldud. Oluline on ka see, et tulumaksu ettevõtlusega seotud kulult ei ole maksuhaldur määranud. See kinnitab, et kauba olemasolus tegelikult kahtlust ei ole.

Kuna Antraks Grupp OÜ suhtes ei ole maksukontrolli läbi viidud, ei saa ette heita müügi ja soetuse deklareerimist samas suurusjärgus. Puuduvad tõendid selle kohta, et Antraks Grupp OÜ ei ole OÜ-le Planmaster müüdud kaupasid deklareeritud ega makse tasutud. Deklareerimist ja tasumist tuleb eeldada, kui vastupidist ei ole tõendatud. Seega on riigile tekitatud kahju tõendamata. Asjaolu, et Expertus Project OÜ ei ole esitanud oktoober ja november 2012 maksudeklaratsioone, ei võta talt ära kohustust arvel märgitud käibemaksu tasuda. Samuti ei saa kuidagi olla OÜ Planmaster vastutav selle ees, et Expertus Project OÜ pole maksuhaldurile kättesaadav. Oluline on, et JP on kinnitanud tehingute toimumist. Maksuhalduril on võimalik maksuvõlg Expertus Project OÜ-lt ja Antraks Grupp OÜ-lt sisse nõuda, võimalik on ka juhatuse vastutus. Sellises olukorras, kus esinevad kahtlused müüjas ning müüja tõttu või tema eelmistes tehingujadades, on õigusvastane keelata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamist.

3-14-50989 12(15) 5. Maksuja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. MTA nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning jääb varem avaldatud seisukohtade juurde. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Kuna apellant on apellatsioonkaebuses valdavalt korranud juba halduskohtule esitatud kaebuses toodud väiteid, märgib ringkonnakohus, HKMS § 201 lg-st 4 juhindudes, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata. 7. Vaidlustatud maksuotsuses on vastustaja asunud seisukohale, et kaebaja ei ole soetanud Antraks Grupp OÜ-lt ning Expertus Project OÜ-lt viimaste poolt väljastatud arvetel näidatud sõidukeid ja muud kaupa, reaalselt majandustehinguid Antraks Grupp OÜ-ga ning Expertus Project OÜ-ga ei toimunud ning vormistatud tehingute tegelikuks eesmärgiks oli maksupettuste toimepanemine (nn karussellpettus), mille tulemusel tekitada läbi alusetu sisendkäibemaksu deklareerimise enammakse, et see siis riigilt tagasi nõuda. 8. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks KMS § 29 lg 3 p 1 alusel ja KMS § 31 lg-s 1 sätestatud tingimustel on oluline välja selgitada, kas kaup või teenus tegelikult soetati teiselt registreeritud maksukohustuslaselt, kas soetatav kaup või teenus on ettevõtluses kasutatav ning kas kauba või teenuse saamist kinnitab arve, mis vastab KMS § 37 lg 7 nõuetele. Sealjuures on Riigikohus korduvalt märkinud, et ainuüksi arvete nõuetekohasus ei kinnita tehingute toimumist (vt nt Riigikohtu 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09, p 10). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu 24.01.2011 otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p‑d 10, 11 ja 13 ning seal toodud viited). Sealjuures ei pea maksuhaldur maksuotsuse tegemiseks tuvastama maksupettuse toimepanemist ja maksukohustuslase osalemist selles. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (vt Riigikohtu 11.06.2014 otsus nr 3-3-1-65-14, p 9, Riigikohtu 05.06. 2014 otsus asjas nr 3-3-1-33-14, p 11). 9. Eelnevast tulenevalt tuli maksuhalduril maksuotsuses esitada maksukohustuse tekkimise õiguslik alus, näidata, mille alusel ta jõudis järeldusele, et tehinguid kaebaja ja Antraks Grupp OÜ ning Expertus Project OÜ vahel tegelikult ei toimunud ning kogutud tõenditele tuginedes põhjendada kahtlust, et kaebaja oli teadlik, et Antraks Grupp OÜ ning Expertus Project OÜ ei olnud kauba tegelikud müüjad. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuotsuses need nõuded täidetud. Maksuotsuses on märgitud, milliste KMS rikkumiste (maksuotsuse p 2.1) tõttu on maks määratud, ära on toodud maksu määramise õiguslik alus (MKS § 92 lg 1 p-d 2 ja 3). Maksuotsuses on märgitud asjaolud ja tõendid, millele tuginedes maksuhaldur leiab, et vaidlusaluseid tehinguid Planmaster OÜ ning Antraks Grupp OÜ ja Expertus Project OÜ vahel ei toimunud. Maksuhaldur on maksuotsuse p-s 1 (I kd, tl 39 pöördel–53 pöördel) ning ka kontrollakti p‑s 1 (I kd, tl 139 pöördel–152) üksikasjalikult kirjeldanud asjaolusid, millele tuginedes ta sellisele järeldusele jõudis. Maksuotsuses viidatakse otseselt sellele, et Planmaster OÜ, Antraks Grupp OÜ ning Expertus Project OÜ on osalised ostu-müügitehingute ahela organiseerimises, püüdes jätta mulje tegelikkuses mittetoimunud tehingute asetleidmisest, st viidatud äriühingute käitumine viitab maksupettuste toimepanemisele (maksuotsuse p 2, I kd, tl 54; kontrollakti p 2, I kd, tl 152 pöördel). Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et

3-14-50989 13(15) maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kahtlust, et Planmaster OÜ osales maksupettuses, mistõttu ei saa rääkida Planmaster OÜ-st kui heausksest ostjast. Maksuotsuses loetletud asjaoludest tehtud järeldused annavad piisavalt alust kahtluseks, et vaidlusaluseid tehinguid ei toimunud ning Planmaster OÜ juhatuse liige AG pidi sellest olema teadlik. Seega tõendamiskoormus osas, et maksusumma määrati valesti, on kaebajal, kuid ta ei ole seda põhjendatud kahtlust maksuega kohtumenetluses kummutanud. 10. Ringkonnakohus nõustub vastustaja ning halduskohtuga, et tagastusnõude rahuldamine ei määra siduvalt kindlaks lõplikku maksukohustust ning juhul, kui pärast tagastusnõude täitmist selgub, et selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur summa tagasinõudmise kohta otsuse (MKS § 107 lg 4). Otsuse tegemisel juhindutakse maksuotsuse kohta sätestatust. Maksukohustus tuleb lõplikult kindlaks määrata MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja jooksul ja maksuhaldur võib seda teha ka pärast tagastusnõude rahuldamist (vt Riigikohtu 30.04.2013 määrus nr 3-3-1-4-13, p 18; Riigikohtu 07.04.2008 otsus nr 3-3-1-8-08, p 10). 11. Apellant on leidnud, et maksuotsuses on järeldused tehtud teistes kontrollides (AP-i poolt Helmond OÜ kontrolli käigus 14.11.2011 antud seletus, maksuhalduri poolt läbiviidud käibemaksu tagastusnõuete kontroll) kogutud tõenditele tuginedes, kõik konkreetsesse tehingusse puutuvad asjaolud tuleb aga tuvastada samas menetluses. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et õigusaktid ei kohusta koguma juba haldusorgani käsutuses olevat tõendit iga maksumenetluse tarvis algallikalt uuesti, vaid maksuhaldur võib kasutada juba varasemast tema käsutuses olevaid tõendeid, tagades maksukohustuslasele soovi korral tõenditega tutvumise võimaluse. Kaebaja ei ole vaidlustanud maksuhalduri järeldust, et AG, AP ja JP on pikaajalised tuttavad, kes teevad tehinguid samade Läti äriühingutega. See aga oli põhjus, miks vastustaja viitas maksuotsuses AP-i poolt 14.11.2011 antud seletustele. On ilmselge, et tagastusnõude kontrolli all on maksuotsuses silmas peetud kaebaja enda suhtes läbiviidud tagastusnõuete kontrolle. 12. Ringkonnakohus ei nõustu apellandiga, et tehingute näilikkust ei ole maksuotsuses põhjendatud ega ole eristatud, kas tehingut ei olegi toimunud või on sellega varjatud teist tehingut. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksuhalduri põhjendustest nähtub, et maksuhaldur on tuginenud MKS § 83 lg-le 4, leides, et tehinguid ei ole tegelikult toimunud nii sõidukite kui ka muu kauba osas. Maksuhaldur on oma järeldusi ka piisavalt põhjalikult motiveerinud. Ringkonnakohus ei nõustu apellandi seisukohaga, et ka näilike tehingute puhul tekib ostjal õigus tehingult sisendkäibemaks maha arvata, sest vastasel juhul tekib käibemaksu kumulatsioon ja toimub topeltmaksustamine. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu osundusega, et kuna maksuotsuses on tuginetud kaebaja osalemisele maksupettuses, ei ole oluline tuvastada, kas kaebajal oleks sisendkäibemaksu maha arvestamise õigus, kui kaebaja oleks olnud heauskne (kohtuotsuse p 11). Halduskohus on asjakohaselt viidanud ka Riigikohtu 11.01.2012 otsusele 3-3-1-46-11, milles on leitud, et ostjal ei ole näiliku tehingu alusel müüjal tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (otsuse p 21). Apellant on esitanud ka väite, et maksuhaldur oleks pidanud tuvastama tehingu näilikkuse iga arve kohta eraldi. Ringkonnakohus leiab, et maksuhaldur ongi seda maksuotsuses teinud ning on iga arve puhul välja toonud põhjendused, miks ta kahtleb arvete vastavuses tegelikkusele. Põhjendatud on halduskohtu osundus, et menetlusökonoomiliselt ei ole takistatud, et maksuhaldur kirjeldab tehingute toimumises kahtlust äratavaid asjaolusid koos ega korda seda iga arve puhul eraldi. 13. Ringkonnakohus ei nõustu apellandiga, et maksuhaldur ei ole põhjendanud maksueelis saamist. Apellant on esitanud väite, et maksueelis on tuvastatud üksnes sõidukite osas. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksuhaldur on maksueelist maksuotsuses põhjalikult käsitlenud (maksuotsuse p 2, lk 30-33) ning maksuotsusest tuleneb arusaadavalt, et

3-14-50989 14(15) maksuhalduri analüüs maksueelise ja sisendkäibemaksu tagasinõudmise õiguse puudumise kohta on lisaks sõidukitele kohaldatav ka teistele kaupadele. 14. Apellant leiab, et kohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 150 lg-t 1 ja § 102 lg 1 p 2 ning vääralt leidnud, et kohtumenetluses esitatud tõendid tuleb jätta arvestamata ning et enne maksuotsuse andmist ei saanud ega pidanud kaebaja maksuhalduri väiteid ümber lükkama ega täiendavaid tõendeid esitama. Ringkonnakohus selle väitega ei nõustu. Maksukohustuslane on MKS §-st 56 tulenevalt kohustatud teatama maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis võivad omada maksustamise seisukohast tähtsust. MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksukohustuslane ei saa maksuhalduri põhjendatud kahtlust maksupettuse toimumise kohta enda valitud ajal asuda ümber lükkama, vaid viidatud MKS sätetest tulenevalt peab isik seda tegema maksumenetluses. Sellist lähenemist toetab ka Riigikohtu praktika (vt Riigikohtu 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32- 09, p 27). Kaebajale esitati 19.02.2014 kontrollakt, mille järgselt pidi ta aru saama, et maksuhaldur asub vaidlusaluseid tehinguid maksustama. Hiljemalt kontrollakti saamise järgselt oli kaebajal võimalik esitada kõik oma väiteid tõendavad dokumendid. 15. Apellandi etteheited maksuhalduri ning halduskohtu poolt uurimispõhimõtte rikkumise kohta ei ole põhjendatud. Maksuhaldur on maksumenetluses vaidlusaluste tehingu kohta dokumentide ja seletuste saamiseks pöördunud nii apellandi kui ka temaga väidetavalt tehinguid teinud Antraks Grupp OÜ ja Expertus Project OÜ osaniku ja juhatuse liikme JP poole, samuti taotlenud rahvusvahelise päringu raames infot tehingu ahelas osalenud Läti äriühingute kohta (maksuotsuse lk 27-28). Saadud seletusi ja kogutud dokumente on maksuotsuse tegemisel arvestatud. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur kasutanud MKS-s sätestatud võimalusi vaidlusaluste tehingute kohta täiendavate tõendite hankimiseks. Ringkonnakohus nõustub vastustaja ja halduskohtu põhjendustega selles, et antud maksuasjas puudus iseenesest vajadus võtta seletused Antraks Grupp OÜ uuelt juhatuse liikmelt AB-ilt ning OÜ Expertus Project uuelt juhatuse liikmelt NT-lt. Samas, nähtuvalt maksuotsusest (lk 3 ja lk 4) on maksuhaldur proovinud ka nendega kontakti saada, kuid nii Antraks Grupp OÜ kui ka Expertus Project OÜ oma registrijärgsel aadressil ei tegutse. 16. Ringkonnakohus juhib tähelepanu sellele, et ka maksukohustuslane peab ise korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad. Jättes dokumenteerimata sõiduki Mercedes-Benz E 500 rendile andmise JP-le, võttis kaebaja endale riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib tema väidete tõendamine olla raskendatud. Tehingute dokumenteerimata jätmine toob endaga kaasa maksukohustuslase tõendamiskoormuse suurenemise, mitte aga maksuhalduri uurimiskoormuse suurenemise. Alusetu on apellandi etteheide, et halduskohus on rikkunud uurimispõhimõtet. Olukorras, kus kaebaja rikkus maksumenetluses kaasaaitamiskohustust ja on jätnud esitamata oma mõjusfääris olevad tõendid, mis tema positsioone kinnitavad, ning kus maksuhaldur samas järgis uurimispõhimõtet, ei pidanud kohus omal algatusel asuma koguma väidetavaid täiendavaid tõendeid. Põhjendamatud on ka etteheited, et maksuhaldur ning kohus ei täitnud selgitamiskohustust. Selgitamiskohustuse täitmine on oluline eelkõige siis, kui kaebaja ei kasuta kvalifitseeritud õigusabi. Praeguses asjas on kaebajat maksumenetluses ning kohtumenetluses algusest peale esindanud advokaat, kelle puhul võib eeldada piisavaid teadmisi menetluslikes küsimustes.

3-14-50989 15(15) 17. Ringkonnakohus ei nõustu apellandiga ka selles, et halduskohus ei hinnanud kogutud tõendeid nõuetekohaselt. Halduskohus käsitles ning hindas maksuja kohtumenetluses kogutud ja esitatud dokumentaalseid tõendeid, esitades oma põhjendused nii nende arvestamise kui ka mittearvestamise kohta. Asjaolu, et kaebaja kohtu järeldustega ei nõustu, ei näita seda, et halduskohus ei hinnanud tõendeid nõuetekohaselt. Ringkonnakohus nõustub apellandiga selles, et kui halduskohus tunnistas SŠ notariaalse kinnituskirja sõiduki Toyota Land Cruiser omandamise kohta SIA-le Forway (I kd, lk 107 ja pöördel) lubatavaks tõendiks, siis oleks tulnud seda tõendit hinnata koos teiste tõenditega. Ringkonnakohus leiab, et see menetlusõiguslik minetus ei too aga endaga kaasa halduskohtu otsuse tühistamist. Ringkonnakohus leiab, et SŠ notariaalne kinnitus tehingu toimumisest kaebaja ja SIA Forway vahel ei hajuta faktiliste asjaolude pinnalt tekkinud maksuhalduri kahtlust, et sõiduki Toyota Land Cruiser müüki kaebajalt SIA-le Forway ei ole toimunud. Nimelt on maksuhaldur maksuotsuses põhjaliku analüüsi tulemusel leidnud (maksuotsuse lk 14-17), et sõiduki müügi faktilised asjaolud (müügikuulutuste avaldamine, lühikese aja jooksul korduvalt toimunud ostumüügitehingud Eesti ja Läti äriühingute vahel, sõiduki müügiahela lõpus olnud Exponar OÜ esindajate selgitused) ei klapi kaebaja esitatud versiooniga. SŠ kinnituse usaldusväärsust kahandab ka asjaolu, et nimetatud isik on esindanud erinevaid Läti äriühinguid, kelle osalemist maksupettuses koos kaebajaga maksuhaldur kahtlustab. 18. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb OÜ Planmaster apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 19.05.2014 otsus muutmata. 19. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus jätab apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Maksuja Tolliamet ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets