3-13-1661/25 · 3-13-1661/25 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Maili Lokk, Tiina Pappel ja Einar Vene Otsuse tegemise aeg ja koht 31. märts 2015, Tartu Haldusasja number 3-13-1661 Haldusasi K.M. kaebus Maksu- ja Tolliameti 3. juuli 2013. a maksuotsuse nr 12.2-5/32449 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 16. detsembri 2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus K.M. apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja K.M. , esindaja v. adv Vahur Krinal Vastustaja Maksu- ja Tolliamet RESOLUTSIOON 1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 16. detsembri 2013. a otsus muutmata. 2. Jätta kaebaja menetluskulud tema enda kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest (kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on seega 30. aprill 2015).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. K.M. esitas 19. novembril 2011 residendist füüsilise isiku 2011. a tuludeklaratsiooni ning deklareeris tuludeklaratsiooni tabelis 8.8 välismaal saadud töötasu summas 30 742 eurot ja kinnipeetud tulumaksu 0 eurot. Väljamakse tegijana on märgitud Soome äriühing XXXXXX . Maksu- ja Tolliameti (MTA) 26. veebruari 2013. a korraldusega nr 9-1.4/1240 kohustati K.M. tuludeklaratsioonis esinevaid puudusi kõrvaldama ning deklareerima välisriigis saadud tulu vormi tabelis 8.1, kuna K.M. ei olnud MTA-le esitanud tõendit selle kohta, et temale välisriigis makstud töötasu oleks maksustatud tulumaksuga. K.M. ei kõrvaldanud deklaratsioonis esinenud puudusi ega esitanud ka nõutavat tõendit selle kohta, et tema töötasu on välisriigis tulumaksuga maksustatud. MTA 3. juuli 2013. a maksuotsusega nr 12.2-5/32449 määrati K.M. le tasumiseks tulumaksu maksustamisperioodil 2011 saadud töötasult 5750,92 eurot.

2. K.M. esitas kaebuse, milles palus maksuotsuse tühistada. Kaebuse kohaselt:

2

2.1. Vastustaja on valesti tõlgendanud tulumaksuseaduse (TuMS) § 13 lg 4. Kaebaja leiab, et tema töötamine välisriigis vastab nimetatud sättele ning ei kuulu seetõttu maksustamisele. Kaebaja on oma tulud Soome Vabariigile esitanud ning nende maksustamisväärtus on null. 2.2. Tulumaks on olemuselt residendi panus ühiskonna toimimisse teatud hüvede saamiseks. Eelkõige hariduse, sisejulgeoleku ja turvalisuse, tervishoiu ning muude hüvede rahastamiseks. Seetõttu ongi seadusandja sätestanud isikutele, kes oma tööülesannete tõttu neid hüvesid piisaval määral ei tarbi, ka maksuvabastuse.

3. Tartu Halduskohtu 16. detsembri 2013. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata järgmistel põhjendustel: 3.1. Asjas ei ole vaidlust selles, et K.M. on Eesti resident, kes viibis töötamise eesmärgil enam kui 183 päeva 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul väljaspool Eestit. Kaebaja tööandjaks oli Soome Vabariigis registreeritud äriühing XXXXXX , kelle väljastatud tõendilt nähtub, et kaebajale makstud töötasult ei ole Soomes tulumaksu tasutud. Tuludeklaratsioonis ei ole kaebaja märkinud, et tema palgatulult oleks tulumaksu kinni peetud. Samas ei ole ta esitanud ka tõendit, mis kinnitaks tulumaksu kinnipidamist Soomes. Kui välisriigis ei ole palgatulu maksustatud, tuleb see TuMS § 13 lg 4 p 2 kohaselt maksustada Eestis. Maksuhaldur on antud asjas märkinud, et kuna Soome äriühingult saadud tulu ei ole Soomes tulumaksuga maksustatud, on alust arvata, et K.M. töötas faktiliselt väljaspool Soome Vabariiki, mistõttu ei ole Soomel maksustamise õigust tulenevalt Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (leping) art 15 lg-st 1. Seega kuulub kaebajale makstud töötasu deklareerimisele tuludeklaratsiooni tabelis 8.1 ja maksustatakse vastavalt TuMS § 12 lg-le 1. 3.2. Kaebuse rahuldamata jätmise tõttu jättis halduskohus kaebaja menetluskulud kaebaja enda kanda.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

4. K. Metsa apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebust põhjendatakse järgnevalt: 4.1. Halduskohus on vääralt tõlgendanud TuMS § 13 lg 4. Kaebaja tulumaksukaardi andmetest nähtub, et isiku tulu on maksustatud 0% maksumääraga. Eristada tuleb mittemaksustatavat tulu ja 0% määraga maksustatavat tulu. Seega on isiku palgatulu maksustatav tulu maksumääraga 0%. Järelikult on täidetud TuMS § 13 lg 4 p-s 2 sätestatud kriteerium ning kaebaja ei pea Eestis välismaal teenitud tulu eest tulumaksu maksma. 4.2. Riigil ei ole eetiline maksustada isikut selle eest, et omamata võimalust siinses majandusruumis teenida elamisväärset tulu ning leides selle välisriigis, tarbimata maksutulude eest pakutavaid teenuseid, maksustada Eesti kodanikku ebaõiglaselt. 4.3. Varasemad maksudeklaratsioonid on kaebaja täitnud maksuameti töötajate abiga. 2013. a muutis vastustaja oma senist praktikat ja leidis, et tegemist on Eestis maksustatava tuluga. Seadusemuudatust tegemata ja isikut teavitamata ei saa haldusorgan oma praktikat muuta ja seeläbi isikut maksuvõlglaseks muuta. 4.4. MTA on maksuotsuse tegemisel jätnud maksustatavalt tulult maha arvamata lähetuse päevarahadena tasutud summad ning sotsiaalkindlustusele tasutud summad, mistõttu määratud maksusumma on igal juhul vale.

5. MTA vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja põhjendatakse seda järgnevalt: 5.1. TuMS § 13 lg 4 p-dest 1 ja 2 tulenevalt välisriigis töötamise eest saadud töötasu ei maksustata ainult juhul, kui isik on viibinud töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul ning nimetatud tulu on välisriigis maksustatav ja see on

3

dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa (ka juhul, kui summa on null). Kuigi kaebaja on viibinud välismaal töötamise eesmärgil vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul, ei ole tema välisriigis teenitud tulult tulumaksu kinni peetud, mistõttu tuleb tema töötasu maksustada Eestis vastavalt TuMS § 13 lg 4 p-le 2. 5.2. Lepingu art 15 lg 1 kohaselt maksustatakse Eesti residendi poolt saadud palka, töötasu ning muid sarnaseid teenistuse eest saadud tasusid ainult Eestis, kui teenistus ei ole toimunud Soomes. Kui teenistus on toimunud Soomes, võidakse sellist teenistuse eest saadud tasu maksustada Soomes. Kuivõrd K.M. töötas kaugsõiduautojuhina väljaspool Soome Vabariiki, puudub alus tema töötasu käsitleda Soomes maksustatava tuluna. 5.3. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi dokumentaalset tõendit, mille kohaselt oli vaidlusalune palk Soomes maksustatavaks tuluks ja millel oleks näidatud tasutud/kinnipeetud tulumaksu summa, mistõttu ei saa lugeda täidetuks TuMS § 13 lg 4 p 2. Asjaolu, et tööandja ei ole tulult tulumaksu ette kinni pidanud, ei tõenda, et tegemist on maksustatava tuluga ja samuti ei tõenda see tulumaksu summat. Kaebaja ei ole esitanud ka ühtegi tõendit, et Soomes saadud tulu on olnud Soomes maksustatav tulu maksumääraga 0%. 5.4. Väited selle kohta, et riigil ei ole eetiline maksustada isikut, kes teenib tulu välisriigis ja ei kasuta teenuseid, mida pakub tema kodakondsusjärgne riik, on antud juhul asjassepuutumatud. 5.5. Asjas ei ole võimalik veenduda selles, milliseid juhiseid väidetavalt maksumaksjale tuludeklaratsioonide esitamisel anti ning kas ja kuidas ta neid järgis. Lisaks on selgusetu ka see, kuidas toimus suhtlemine maksuhalduri ametnikega ning millist informatsiooni kaebaja oma Soomes töötamise ja töötasuga seonduvalt esitas. Kuna kaebaja esitas tuludeklaratsiooni 19. novembril 2012 elektrooniliselt, ei ole usutav ametnike vahetu abi või suunamine selle esitamisel. Olukord, mil maksumaksja saab seadusest valesti aru, ei õigusta seaduse mittejärgimist. Vastustaja hinnangul puudub isikul, kes saab oma töö eest tasu, igasugune mõistlik põhjus eeldada, et saadavalt töötasult ei pea tulumaksu maksma ei Soomes ega ka Eestis. Kui maksumaksja, teades, et Soomes tema tulu ei maksustata, jätab selle maksustatava tulu deklareerimata ka Eestis, on see tema enda vabatahtlikult võetud risk. 5.6. Kaebaja tööandaja väljastatud tõendil on jaotises „Aasta algusest“ päevarahade osas märgitud summaks 0.00. Seega tööandja tõendi kohaselt kaebajale 2011. a päevarahasid ei makstud. Mis puudutab sotsiaalkindlustuse summadega väidetavasse mittearvestamisse, siis maksuotsuse lk-l 3 olevas tabelis pealkirjaga „Tulumaksu määramise metoodika“ kajastuvad ka mahaarvamised Eestis maksustamisele kuuluvast tulust. Lisaks maksuvabale tulule on seal märgitud ka välisriigis tasutud sotsiaalkindlustuse maksud ja maksed kogusummas 1629,42 eurot (töötuskindlustus 184,50 eurot + töötaja pensionikindlustus 1444,92 eurot). Kuna kaebaja ei ole apellatsioonimenetluses esitanud tõendeid väidetavate lähetuste päevarahade saamise kohta ega täpsustanud päevarahade summasid, tuleb kaebaja väidet, et maksuhaldur jättis alusetult mingid summad maksusummat vähendavana arvesse võtmata, pidada paljasõnaliseks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust.

7. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuses esitatud põhjendustega ega pea neid seetõttu vajalikuks korrata (halduskohtumenetluse seadustik – HKMS § 201 lg 4).

8. Sisuliselt korratakse apellatsioonkaebuses juba kaebuses esitatud väiteid, mida halduskohus on oma otsuses analüüsinud. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et tema välismaal teenitud töötasu oleks maksustatud 0% maksumääraga. TuMS § 13 lg 1 alusel on palgatulu reeglina maksustatud, erandi sellest põhimõttest teeb sama sätte lg 4, mis võimaldab jätta Eestis tulumaksuga maksustamata välismaal töötanud isiku palgatulu, kes on viibinud töötamise eesmärgil välisriigis

4

vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul (p 1) ja kelle nimetatud tulu on välisriigis olnud isiku maksustatav tulu ning see on dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa (ka juhul, kui summa on null). Asjas esitatud faktidest nähtub, et kuigi kaebaja viibis töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt TuMS § 13 lg 4 p-s 1 nimetatud ajaperioodi, toimus tema faktiline töö suuremas osas väljaspool Soome Vabariiki, mistõttu vaatamata sellele, et kaebaja tööandja oli Soome äriühing, ei kuulu nimetatud asjaolu tõttu kaebaja töötasu Soomes tulumaksuga maksustamisele. Järelikult on kaebaja teenitud töötasu maksustatav Eestis vastavalt TuMS § 13 lg 4 p-le 2 ning Eesti ja Soome vahel sõlmitud eelnevalt nimetatud lepingu art 15 lg-le 1. See, et Soome Vabariik ei ole kaebaja teenitud töötasu maksustanud, ei tähenda, et kaebaja tulu osas kuuluks kohaldamisele 0% maksumäär, kuna tulumaksuseadusest ja välislepingust ei tulene, et isik pääseks tulumaksu tasumise kohustusest. Nimetatud leping on sõlmitud selleks, et vältida topeltmaksustamist, mitte selleks, et jätta isiku tulu üldse maksustamata. Ühestki õigusaktist ei tulene, et teatud elanikkonnagruppi peaks alusetult teisiti kohtlema ja andma neile ilma ühegi otsese põhjuseta soodustusi. Seetõttu on asjakohatud ka kaebaja väited, millest nähtuvalt ei ole tulumaksuga põhjendatud isikute maksustamine, kes välisriigis töötamise tõttu ei saa kasutada hüvesid, mida rahastatakse tulumaksust laekunud summadest. Maksuvabastuse eesmärk antud juhul on vältida isiku teenitud tulu topeltmaksustamist – kui töötasu on tulumaksuga maksustatud ühes riigis, puudub teises riigis selle maksustamiseks õiguslik alus. Siinkohal ei saa rääkida teatud isikutegrupi tekkest, kelle tulu ei oleks maksustatav mitte üheski riigis.

9. Asjassepuutumatu on kaebaja seisukoht, et vastustaja on oma praktikat muutnud ning jätnud ta sellest ja seadusemuudatusest teavitamata. TuMS § 13 lg 4 kehtib oma praeguses sõnastuses alates 1. jaanuarist 2011 ning samad eeldused tulumaksuga mittemaksustamise osas kehtisid juba alates 1. jaanuarist 2004. Maksukohustuslane ei saa maksukohustusest vabanemiseks viidata haldusorgani võimalikule varasemale väärpraktikale. Kehtiv seadus ei võimalda antud kaasuse kontekstis teistsugusele järeldusele jõuda, mistõttu on vastustaja õiguspäraselt leidnud, et isiku välismaal teenitud tulu kuulub Eestis tulumaksuga maksustamisele. Seda seisukohta ei muuda seegi, kas isik sai tulumaksudeklaratsiooni esitatud ise või kasutas ta selleks vastustaja ametnike abi.

10. Kuna maksuotsusest (vt maksuotsuse lk 3, tl 5) on näha, et maksusumma määramisel on arvestatud erinevaid seadusest tulenevaid mahaarvamisi, sh maksuvaba tulu, välisriigis tasutud sotsiaalkindlustuse maksusid ja makseid, on alusetu ka väide, et maksuotsus kuuluks tühistamisele juba ainuüksi seetõttu, et maksusumma määramisel on nõutavad mahaarvamised jäetud tegemata. Vastustaja on õigustatult viidanud sellele, et kaebaja tööandja väljastatud tõendil ei ole märgitud, et kaebajale oleks vaidlusalusel perioodil päevarahasid makstud (vt tl 34p ja 35) ning kaebaja ei ole oma väite kinnituseks ka ühtegi tõendit esitanud, mistõttu ei saa päevarahasid ka maha arvata.

11. Tulenevalt eelnevalt esitatud seisukohtadest jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 16. detsembri 2013. a otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 ls 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti, mistõttu jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Maili Lokk /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel /allkirjastatud digitaalselt/ Einar Vene