3-13-337/44 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Maili Lokk ja Einar Vene Otsuse tegemise aeg ja koht

31. märts 2015, Tartu Haldusasja number 3-13-337 Haldusasi Prestigio Trade OÜ kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 16. novembri 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/6045-20 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 7. juuni 2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Prestigio Trade OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja Prestigio Trade OÜ, esindaja v. adv Rene Varul Vastustaja Maksuja Tolliamet RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 7. juuni 2013. a otsus muutmata.

2. Jätta apellandi menetluskulud tema enda kanda.

3. Jätta rahuldamata apellandi taotlus asjas istungi korraldamiseks. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest (kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on seega 30. aprill 2015).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet (MTA) kontrollis 10. veebruari 2012. a korralduse nr 12.2-3/6045-12 alusel Prestigio Trade OÜ käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil 2011. a detsember. MTA 16. novembri 2012. a maksuotsusega nr 12.2-3/6045-20 vähendati Prestigio Trade OÜ poolt maksustamisperioodil 2011. a detsember deklareeritud sisendkäibemaksu summas 51 785,15 eurot, jäeti rahuldamata maksustamisperioodi 2011. a detsember tagastusnõue summas 35 540,80 eurot ning määrati täiendavalt tasumisele kuuluvat käibemaksu maksustamisperioodi detsember 2011 eest summas 16 244,35 eurot. Maksuotsuses leiti, et Prestigio Trade OÜ ja OÜ Prestigio vahel ei ole arvetel nr P79 ja nr P80 kirjeldatud tehinguid tegelikult toimunud. Prestigio Trade OÜ esitas maksuotsusele vaide, mis jäeti MTA

15. jaanuari 2013. a vaideotsusega nr 6-1/1203-2 rahuldamata.

2. Prestigio Trade OÜ esitas Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palus maksuotsuse tühistada. Kaebuse kohaselt:

2.1. Käesoleval juhul on tegemist topeltmaksustamisega, kuna sisendkäibemaksuna ei ole lubatud maha arvata summat, mille kaebaja on OÜ-le Prestigio tasunud ning enda sisendkäibemaksuna arvestanud. Kui riigil on nõue samade käibemaksude osas müüja OÜ Prestigio vastu, peab ta järelikult müüke kehtivateks ega saa takistada ostjal sisendkäibemaksu maha arvamast. Lisaks on OÜ Prestigio (praegune ärinimi TTKK Invest Group Estonia OÜ) juhatuse liige tasunud maksuhaldurile 10 000 eurot maksuvõlgnevuse katteks, mis tähendab, et vähenenud on kaebaja ja OÜ Prestigio müükidest tekkinud OÜ Prestigio käibemaksuvõlgnevus.

2.2. Vaideotsusega on muudetud maksuotsuses väljendatud seisukohti. Vaideotsuses on leitud, et põhistamata on seisukoht, et OÜ Prestigio ei omanud reaalset majandustegevust. Sealjuures on nenditud, et saeraam töötas siiski 2011. a detsembris ning kauba eest sularahas tasumist saab pidada aktsepteeritavaks.

2.3. Arvetel nr P79 ja nr P80 kirjeldatud tehingud on reaalselt toimunud. Maksuotsusest ei nähtu, et kahtluse alla oleks seatud kauba olemasolu ja selle vedu. Maksuhaldur on nõustunud sellega, et 2012. a jaanuaris on kaebaja OÜ-lt Prestigio materjali juurde ostnud, pidades samas 2011. a detsembris tehtud tehinguid näilikeks. Maksuhalduri väide, et OÜ Prestigio tegevus ei olnud tulemile suunatud, on põhjendamata. Alusetu on väide, et OÜ Prestigio ainuke klient oli Prestigio Trade OÜ.

3. Tartu Halduskohtu 7. juuni 2013. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata järgmistel põhjendustel:

3.1. Halduskohus nõustus vastustajaga, et arvetel nr P79 ja nr P80 märgitud tehinguid ei ole Prestigio Trade OÜ ja OÜ Prestigio vahel toimunud. Tegemist on näilike tehingutega, mille eesmärgiks oli üksnes sisendkäibemaksu suurendamine. Nimetatud arvete alusel soetas kaebaja OÜ-lt Prestigio materjali kogumaksumusega summas 310 710,90 eurot, milles sisaldub käibemaks summas 51 785,15 eurot. Maksuhaldur leidis, et materjali müük perioodil jaanuar kuni aprill 2012 ei kata ära osaühingu 2011. a detsembris materjali soetusele tehtud kulutusi ning kaebaja on teinud lisaks 2011. a detsembris soetatud materjalile kulutusi ka perioodil, mil kaebajal oli väidetavalt suures koguses materjali laos müügiootel.

3.2. Maksuotsuses sedastatud järgnevad asjaolud viitavad sellele, et nimetatud äriühingud on olnud väga tihedalt seotud. Nimelt registreeriti Prestigio Trade OÜ äriregistris 10. septembril 2010, st pärast OÜ-s Prestigio kontrolli alustamist 3. septembril 2010. Enamus OÜ Prestigio klientidest läks üle Prestigio Trade OÜ-sse. Mõlema äriühingu juriidiline aadress oli Turu 37, Tartu. OÜ Prestigio rentis Prestigio Trade OÜ-lt Peetri kinnistul asuvaid ruume ja saekaatrit. Äriühingud olid seotud ka isikute kaudu. OÜ Prestigio kustutati käibemaksukohustuslaste registrist alates 20. maist 2012 käibemaksuseaduse (KMS) § 22 lg 31 alusel, kuna ta ei suutnud tõendada ettevõtlusega tegelemist.

3.3. Äriühingu saatelehtedelt ja müügiarvetelt nähtuv ei lange kokku, samuti on vastuolulised ka äriühinguga seotud isikute ütlused. Prestigio Trade OÜ on arveldanud sularahas ning pangakontolt on raha koheselt välja võetud. Samuti on äriühingu juhatuse liige esitanud maksuhalduri teenindusletti kassaorderi originaalid, mida ei peeta tavapäraseks, mistõttu on alust eeldada, et need on vormistatud tagantjärele maksuhaldurile esitamiseks.

3.4. Halduskohus nõustus maksuhalduri seisukohaga, et kuna saekaatri tootmisvõimsus ühes kuus on 200 tm, ei ole OÜ Prestigio müüdud materjal koguseliselt usutav. Lisaks on äriühingu töötaja Mait Leppeniti ütlustega tõendatud, et saekaater ei töötanud 2011. a detsembris. Seega ei saanud Prestigio Trade OÜ soetada arvetel märgitud kogustes puitu.

3.5. Antud asjas ei ole tegemist topeltmaksustamisega, kuna tõendatud on, et OÜ Prestigio jättis 2011. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis deklareeritud käibemaksu riigieelarvesse tasumata.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

4. Prestigio Trade OÜ apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebust põhjendatakse järgnevalt:

4.1. Tegemist on topeltmaksustamisega. Kui maksuhalduril on maksunõue samade käibemaksude osas müüja OÜ Prestigio suhtes, peab ta müüke kehtivateks ja ei saa takistada ostjal sisendkäibemaksu maha arvamast. Maksuhaldur ja OÜ Prestigio endine juhatuse liige A.H. on sõlminud lepingu, mille p-de 1.1. ja 1.2. kohaselt on viimane tasunud maksuhaldurile 10 000 eurot OÜ Prestigio (uue ärinimega TTKK Invest Group Estonia OÜ) maksuvõlgnevuse katteks.

4.2. Halduskohus ei ole andnud hinnangut kaebaja väidetele, mille kohaselt on maksuhaldur andnud kauba müükidele kaks vastandlikku tõlgendust. Ühelt poolt peetakse kauba müüke reaalseteks, mida kinnitab käibemaksunõue OÜ Prestigio suhtes, teisalt peetakse Prestigio Trade OÜ oste näilikeks, mida kinnitavad maksuotsuses esitatud järeldused. Maksuja vaideotsus on vastukäivad, mistõttu tulnuks maksuotsus maksuhalduri poolt kehtetuks tunnistada ning seejärel uus koostada.

4.3. Halduskohtu otsuses ei ole selgelt eristatavad kohtu enda põhjendused, mistõttu ei ole kohtulikku kontrolli nõuetekohaselt teostatud. Kohus on eiranud vahetu uurimise põhimõtet ka sellega, kui jättis rahuldamata kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks. Asjakohatu oli taotluse rahuldamata jätmisel viidata sellele, et A.H. ja J.H. on saanud oma seletused anda juba maksumenetluse käigus.

4.4. Arvete nr P79 ja nr P80 alusel sooritatud tehingud on reaalselt toimunud. Maksuhaldur väljendas maksumenetluse jooksul korduvalt, et arve nr P79 osas probleeme ei esine, kuna selliselt on toimunud saematerjali müügid poolte vahel juba 2010. a-st ja nimetatud arve alusel müüdi kogu kaup tuvastatud lõppostjatele 2011. a detsembris. Kauba edasimüümiseks on OÜ Prestigio tellinud ka veoteenuse, mille eest ta on panga kaudu tasunud. Ka halduskohus on nõustunud, et arvel nr P79 oleva kauba kirjeldus on korrektne. Problemaatiliseks on halduskohus pidanud seda, et kuna saeraam väidetavalt 2011. a detsembris ei töötanud, ei saanud OÜ Prestigio ka vastavas koguses materjali müüa. Samas on halduskohus tähelepanuta jätnud, et vaideotsuses on korrigeeritud maksuotsuse seisukohti ning leitud, et maksuhaldur ei ole välja selgitanud kõiki asjaolusid, mis seonduvad saeraami töötamise/mittetöötamisega 2011. detsembris, mistõttu ei saa tõsikindlalt väita, et saeraam nimetatud perioodil siiski ei töötanud. Kaebajale teadaolevalt on saeraami tootmisvõimsus ühes kuus ületanud ka 750 tm. Maksuhalduri varasemast 30. detsembri 2012. a maksuotsusest tulenevalt on kindlaks tehtud, et saeraam suudab töötada kuus võimsusega 803 tm. Halduskohus on M.L. väiteid tsiteerinud valikuliselt. Kontrollaktis väitis M.L. , et saekaatri läbilaskevõime on 30 tm kahe vahetuse peale, millest järeldub, et 21 tööpäeva kahes vahetuses annab tulemuseks 630 tm kuus. Kaebaja peab vajalikuks märkida, et näiteks 2012. a jaanuaris OÜ- lt Prestigio soetatud materjali müüki peab maksuhaldur reaalseks, kuigi ka kuu varem toimus müük samadel asjaoludel.

4.5. Arve nr P80 puhul ei ole ei halduskohus ega ka maksuhaldur arvestanud sellega, et selle arve alusel müüdi terve OÜ Prestigio ladu Prestigio Trade OÜ omandisse. Ladu koosnes aga ümarmaterjalist (palgid) ja osaliselt juba valmissaetud saematerjalist, samuti puidujäätmetest. Müügiarvel nr P80 on olemasolev ümarmaterjal fikseeritud tulevase saematerjali ja saagimisel tekkivate puidujäätmetena. Eelneva tingis kokkulepe, mille kohaselt OÜ Prestigio kohustus olemasoleva ümarmaterjali saematerjaliks töötlema, nagu ta on seda teinud juba 2010. a-st saati. Seega on arvel nr P80 fikseeritud hindade sees juba OÜ Prestigio osutatav lõikusteenus, Prestigio Trade OÜ maksis selles osas OÜ-le Prestigio ette ära. Ümarmaterjal sai seega Prestigio Trade OÜ omandisse ning ta hakkas järgnevate kuude jooksul tellima OÜ-lt Prestigio selle ümarmaterjali lõikusteenust, mille eest oli arve nr P80 sees juba makstud. Kuna arve nr P80 puhul on olemasolev ümarmaterjal fikseeritud tulevase saematerjalina ja tulevane saematerjal omakorda jooksvates meetrites, ei rakendu sellisel juhul metsamaterjali müügi eeskirjad. Pooled ei pidanud otstarbekaks vormistada kõigepealt ümarmaterjali müügiarveid ja seejärel veel sama materjali lõikusteenuse arveid, kuna neid tehinguid oli võimalik kajastada ühel arvel.

4.6. Kaebaja ei nõustu halduskohtu ja maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja materjali müük perioodil jaanuar kuni aprill 2012 ei kata ära ettevõtte 2011. a detsembris materjali soetusega seotud kulusid. Ebaõige on seisukoht, et kaebaja oli OÜ Prestigio ainus klient, see väide lükati ümber juba vaideotsuses.

4.7. Halduskohus ei võtnud asjas seisukohta, et kui tegemist oli varjatud tehingutega, siis milliseid tegelikult toimunud tehinguid nendega varjati. Kaebaja ei ole maksupettuses osalenud, nagu väidab vastustaja.

5. Maksuhalduri vastuses palutakse apellatsioonkaebus rahuldamata jätta ja põhjendatakse seda järgnevalt:

5.1. Halduskohus ei ole kohtuotsuse tegemisel menetlusnorme rikkunud. Otsus on põhjendatud. Kohus on oma seisukohti selgesõnaliselt väljendanud, tuues ära eelnevalt maksuotsuses avaldatud seisukohad. On selgelt arusaadav, et otsuses väljendas halduskohus enda seisukohti ning need ühtisid maksuhalduri omadega.

5.2. OÜ Prestigio on jätnud 2011. a detsembri käibedeklaratsioonis deklareeritud käibemaksu riigieelarvesse tasumata ja seega on igal juhul topeltmaksustamine välistatud. Majanduslikku sisu mitteomavale tehingule ei saa majandusliku soorituse kuvandit tekitada see, kui tehingu teine pool on (alusetult) riigile käibemaksu üle kandnud või tasaarvestanud selle teiste nõuetega (maksukorralduse seadus – MKS § 105). Maksustamise aluseks on käibe tegelik toimumine, mitte arvel näidatud, kuid poolte vahel mitte toimunud tehingute alusel käibemaksu riigile ülekandmine. Kuna OÜ Prestigio õigusjärglasel TTKK InvestGroup Estonia OÜ-l on 23. augusti 2012. a seisuga maksuvõlg 302 621,18 eurot, siis isegi juhul, kui maksuhalduri kontole on laekunud 10 000 eurot, läheb see varasemate kohustuste, mitte käesoleval juhul vaidluse all olevast tehingust tulenevate kohustuste katteks.

5.3. Vaidlustatud maksuotsus ja vaideotsuse ei ole erineva sisuga. Kuigi vaideotsuses on nenditud, et maksuotsust oleks võinud enam põhjendada, nt saeraami ja elektriarvetega seonduva osas, ei järeldu sellest asjaolust, et vaideotsuse tegija oleks asunud teistsugusele lõppjäreldusele kui maksuhaldur maksuotsuses.

5.4. Üldjuhul ei ole samaliigilise kauba edasimüügil võimalik tõendada, et see kaup on sama, mis on kajastatud vaidlusalustel ostuarvetel, samas ei muuda isegi kauba olemasolu vastustaja seisukohta käibemaksu määramise osas, sest ikka on teadmata, kas võimalik müüja oli tehingute ajal käibemaksukohustuslane või mitte või kas müüja võis olla eraisik.

5.5. Kuna M.L. ütluste kohaselt hakkas saeraam tööle alles 25. jaanuaril 2012, on asjakohatud kaebaja väited saeraami tootmisvõimsuse kohta.

5.6. Soetamisel tasumisele kuuluva sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on sõltuvuses nõuetekohase arve olemasolust, kuid sellise regulatsiooni eelduseks ja eesmärgiks on arvele märgitud andmete vastavus tegelikule tehingu sisule. Kui kaupa või teenust ei ole reaalselt saadud või arvele märgitud müüja ei ole tegelik müüja, ei ole tegemist nõuetekohase dokumendiga soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamiseks.

5.7. Vastustaja on seisukohal, et kaebaja laoarvestus materjali liikumise osas ei kajasta reaalseid tehinguid. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi usaldusväärset tõendit ümarpuidu soetamise tõendamiseks. See võib olla tingitud sellest, et arvel märgitud kaupa ei ole üldse ostetud või soovist varjata tegelikku müüjat. Vastustaja on jätkuvalt seisukohal, et arvetel märgitud kauba eest ei ole Prestigio Trade OÜ OÜ-le Prestigio sularahas ja nõuete loovutamise kaudu tasunud. Kokkulepped, mis kaebaja hinnangul tõendavad kauba eest tasumist, on vastustaja hinnangul sõlmitud tagantjärele, et veenda maksuhaldurit kauba ja teenuse eest tasumises ning põhjendada sellega ka tehingute toimumist.

5.8. Käesoleval juhul ei ole müüja arvetel näidatud käibemaksu riigieelarvesse tasunud ning ka ostja ei ole kauba eest müüjale tasumist usaldusväärsete tõenditega kinnitanud. Prestigio Trade

OÜ pahatahtlikkust näitab ka väidetav kassast sularahas väljamaksete vormistamine OÜ Prestigio pangaarvete arestimise tõttu.

5.9. OÜ Prestigio ei ole majanduslikes tehingutes käitunud mõistlikult. Nimelt ei ole eluliselt usutav, et mõistlikult käituv äriühing müüks kaupa ja osutaks teenust allahindlusega, sellele lisaks võtaks enda kanda ka kauba kohale toimetamise kulud, samas kui tal endal on suured maksuvõlad. Kuna äriühingud on A.H. kaudu seotud, oli just niisugune tegutsemine võimalik ning see tõi kasu Prestigio Trade OÜ-le. Ka muud äriühinguid iseloomustavad faktid viitavad äriühingute tihedale seotusele – sama juriidiline aadress, äriühingu klientide üleminek teise jne. Asjas kogutud tõenditest järeldub, et tegemist on maksupettusega.

5.10. Kuna tegemist oli üksikjuhtumi kontrolliga, mille eesmärgiks oli kontrollida maksustamisperioodi detsember 2011 ning maksuhaldur ei pidanudki võtma seisukohta tehingute osas, mis on tehtud väljaspool maksustamisperioodi, on asjakohatud kaebaja väited, mis ei puuduta kontrollitavat perioodi. Samuti ei muuda kaebaja väide, et ta on ka varasemalt nii tegutsenud, arveid nõuetekohasteks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust.

Esmalt lahendab ringkonnakohus küsimused, mis puudutavad väidetavaid menetlusõiguse rikkumisi ning ühtlasi võtab ringkonnakohus seisukoha ka taotluse osas vaadata apellatsioonkaebus läbi istungil (I). Seejärel annab ringkonnakohus hinnangu asjaoludele, mis puudutavad vaidlusalust maksuotsust (II).

I

7. Apellatsioonkaebuses on leitud, et halduskohus on otsuse tegemisel rikkunud oluliselt menetlusõiguse norme. Kaebaja hinnangul on halduskohtu otsus motiveerimata, kohtu seisukohad ei ole eristatavad vastustaja omadest. Lisaks nähtub apellatsioonist, et kaebaja heidab halduskohtule ette ka A.H. ja J.H. tunnistajatena ülekuulamata jätmist.

8. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 1 p 4 järgi tuleb otsuse põhjendavas osas märkida põhjendused, miks kohus ei nõustu menetlusosaliste väidetega ning sama sätte p 6 kohaselt peab otsuse põhjendav osa kajastama ka kohtu järeldusi. HKMS § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele.

Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et halduskohtu otsuse põhjendus koosneb erinevatest tsitaatidest ja refereeringutest, mille alusmaterjaliks on nii maksuotsus, vaideotsus kui ka vastustaja halduskohtule esitatud vastuses esitatud seisukohad. Kohtu enda järeldusi ja seisukohavõtte on otsuse põhjendustes minimaalselt ja nende eristamine vastustaja seisukohtadest keeruline.

HKMS § 199 lg 2 p 2 annab ringkonnakohtule õiguse apellatsioonkaebuse ja selle vastuväidete põhjendustest olenemata kohtulahendi tühistada ja saata asja uueks arutamiseks halduskohtule, kui otsust ei ole seaduse kohaselt olulises ulatuses põhjendatud ja ringkonnakohtul ei ole võimalik puudust kõrvaldada. Vaatamata sellele, et halduskohtu otsusele võib ette heita iseseisvate järelduste esitamise puudulikkust ning vastustaja seisukohtade kopeerimist oma lahendisse, ei too see antud juhul kaasa halduskohtu otsuse tühistamist ja selle tagasisaatmist halduskohtusse asja uueks arutamiseks. HKMS § 199 lg 2 p 2 kohaldamine eeldab, et halduskohtu otsuses oleks olulises osas kaebuses esitatud väited käsitlemata jäetud. Maksuja vaideotsuses esitatud põhjenduste ületoomisega otsusesse on halduskohus sisuliselt andnud vastuse ka kõikidele kaebuses esitatud väidetele. See, et antud juhul on kohus piirdunud peamiselt vastustaja seisukohtade esitamisega, ei päädi ilmtingimata HKMS § 199 lg 2 p-s 2 kirjeldatud õiguslike järelmitega.

9. Halduskohtu istungil jäeti rahuldamata taotlus A.H. tunnistajana ülekuulamiseks ja J.H. vande all ülekuulamiseks. Ringkonnakohus siin taolist menetluslikku eksimust ei näe, mis tooks kaasa halduskohtu otsuse tühistamise. Halduskohtule esitatud taotlusest nähtuvalt on kaebaja esindaja ülekuulamise vajadust motiveerinud sellega, et nimetatud isikud saavad anda ütlusi, mis puudutavad maksuotsuses vaadeldavaid tehinguid (vt R. Varuli Tartu Halduskohtule 9. mail 2013 elektrooniliselt edastatud taotlus, II kd, tl 46). Halduskohtumenetluses on tõendina arvestatud nimetatud isikute maksumenetluses antud seletusi. Vastavas menetluses kogutud tõendeid on võimalik võtta arvesse ka kohtumenetluses (HKMS § 65 lg 1). Kui kohus võtab nimetatud tõendi vastu, võib menetlusosaline taotleda, et kohus kuulaks tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või seletusi nimetatud tõend sisaldab. Kohus võib sellise taotluse jätta rahuldamata üksnes HKMS § 62 lg 3 p-s 2 või lg-s 4 sätestatud juhul (HKMS § 65 lg 2). Kuigi halduskohus jättis kaebaja esindaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks rahuldamata põhjusel, et taotlus oli põhjendamata ning J.H. sai istungil seletusi anda äriühingu seadusliku esindajana, ei näe ringkonnakohus siin eksimust menetlusnormide suhtes. Nimetatud keeldumise põhjendust võib tõlgendada kui HKMS § 62 lg 3 p 2 viimasest osas sätestatut, st tõendi kogumiseks minev ajaja muu kulu ei ole vastavuses saadava tõendi tähtsusega. Teisalt on usutav, et soov kuulata äriühinguga seotud isikud tehingu asjaolude osas üle ka halduskohtumenetluse käigus, on kantud tahtest muuta haldusmenetluses antud ütlusi. Sellisele järeldusele võimaldab jõuda seegi, et haldusmenetluse ja kohtumenetluse vahele on jäänud pikem ajaperiood, mis võimaldab asjaosalistel kohtule antavad ütlused omavahel eelnevalt läbi arutada ning kalduda kõrvale sellest, mida räägiti maksumenetluses. Ringkonnakohtul ei ole alust kahelda selles, et maksumenetluse käigus A.H. lt ja J.H. lt saadud seletused on saadud õiguspäraselt. Pigem on hetkel kahtlus selles, et kohtumenetluse käigus on isikute sooviks olnud oma ütlusi muuta ning neid vastavalt asjaoludele kohandada. Ringkonnakohus märgib, et kuigi kaebaja esindaja taotlust ei rahuldatud, sai J.H. sisuliselt võimaluse kohtuistungil oma seisukohti avaldada. Ühtlasi ei avaldanud J.H. asjaolusid, mis jäänuksid maksumenetluses ilmsiks tulemata.

10. Siinkohal võtab ringkonnakohus seisukoha kaebaja taotluse osas vaadata asi apellatsioonimenetluses läbi istungil. Ringkonnakohtu hinnangul on vaatamata mõningatele maksumenetluses aset leidnud minetustele võimalik käesolev haldusasi ära lahendada ka asjas istungit korraldamata, kuna asjaolud on ringkonnakohtu arvates piisavalt selged. Lisaks on asja läbivaatamine põhjendatud ka menetlusökonoomia põhimõttest juhindumisega. Ilmselt tooks asjas istungi korraldamine kaasa menetluse ajalise venimise ning tähendaks täiendavat ressursikulu nii kohtule kui ka menetlusosalistele. Seda enam, et kaebajat kohtumenetluses esitanud vandeadvokaat ei ole põhjendanud, mida täiendavat annaks juurde asjas istungi korraldamine asja lahendamise tulemi seisukohalt ning palutud ei ole ka isikute tunnistajatena ülekuulamist. Võib olla tõenäoline, et kuna maksumenetluse algusest on möödunud võrdlemisi palju aega, on moondunud ka isikute mälu tehingute tegelikke asjaolusid puudutavas osas ning suureneb võimalus, et isikud asuvad tahtmatult või tahtlikult muutma enda varasemaid seisukohti, et viia neid enam kooskõlla nendega, mis on neile teatavaks saanud nii maksukui ka kohtumenetluse käigus.

II

11. Vaidlusaluses maksuotsuses leiti, et arvetel nr P79 ja nr P80 (vt tl 165 ja 165p) näidatud tehingud on fiktiivsed, mistõttu ei ole ostjal õigust nende arvete alusel sisendkäibemaksu summas

51 810,75 eurot maha arvata. Maksumenetluse käigus ei ole kauba olemasolu kahtluse alla seatud, kuid on leitud, et arvetel märgitud kauba müüjaks ei ole OÜ Prestigio, vaid tundmatu kolmas isik.

Maksuotsusest nähtuvalt on maksuotsuse tegemisel tuginetud peamiselt järgnevatele tõenditele ja asjas tuvastamist leidnud asjaoludele.

Maksuhaldur on pidanud oluliseks, et 2010. aastal pärast seda, kui alustati kontrolli OÜ-s Prestigo, loodi Prestigio Trade OÜ, kuhu viidi üle osa tegevusest, millega varasemalt tegeles OÜ Prestigio. Nimetatud äriühingud on maksuhalduri hinnangul seotud isikute kaudu, seosele viitab ka OÜ Prestigio klientide üleminek Prestigio Trade OÜ-sse ning asjaolu, et OÜ-de juriidiline aadress langeb kokku. Maksuhaldur on tehingute reaalse toimumise arvetel näidatud kujul seadnud kahtluse alla, kuna saatelehtedel ja arvetel kajastatu ei lange kokku laoarvestusega. Prestigio Trade OÜ on kasutanud erinevatel dokumentidel ka erinevaid mõõtühikuid müüdud materjali koguse arvestamiseks – tihumeeter või jooksev meeter. Lisaks on maksumenetluses antud ütlustest võimalik järeldada, et tegelikkuses tegeles nii Prestigio Trade OÜ kui ka OÜ Prestigio juhtimisega A.H. . Tehingute näilikkusele viitab seegi, et kaebaja on materjali soetamisel saanud müüjalt soodustust ning lisanud hiljem ostetud materjalile juurdehindluse protsendi (arve nr P79 puhul 2% ja arve nr P80 puhul 2,5%). Sellega seonduvalt on OÜ Prestigio võtnud Prestigio Trade OÜ-le kaupa müües ka kauba kohaletoimetamise kulud enda kanda, kuigi OÜ-l Prestigio on maksuvõlad. Sellist käitumist ei saa aga äritegevuses pidada tavapäraseks.

12. Ringkonnakohus nõustub, et väljatoodud asjaolud annavad alust kahelda selles, kas tehingud toimusid viisil, nagu tehingutega seotud dokumentatsioonist nähtub. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur andnud eelnevalt väljatoodud asjaoludele õige hinnangu.

13. Teisalt on maksumenetluses ebaselgeks jäänud järgnevad asjaolud: saeraami töötamine 2011. a detsembris ning OÜ Prestigio Trade reaalse majandustegevuse mitteomamine/omamine.

Saekaatri töötaja M.L. väitis vaatluse (vt 22. märtsi 2012. a vaatluse protokolli lk 3, I kd, tl 175p) käigus, et 2011. a detsembris saekaatris praktiliselt ei töötatud ning tööle hakati alles 25. jaanuaril 2012. Esitatud väite ümberlükkamiseks on kaebaja maksumenetluses esitanud Eesti Energia AS arve (I kd, tl 84p), mis näitab elektrienergia tarbimist XXXXXXX vallas XXXXXXX asuval kinnistul 2011. a detsembris. Maksuotsuses on leitud, et saeraami töötamine selle arve alusel ei ole saekaatris tõendatud, kuna arvelt ei nähtu, milline oli konkreetne elektritarbija.

Vaideotsuses on asutud seisukohale, et maksuhalduril oleks olnud võimalus arvet täpsustada ning lisateabe kogumata jätmise tõttu ei saa tõsikindlalt väita, et saeraam 2011. a detsembris ei töötanud. Vaideotsuses nimetatud asjaolule antud hinnangust ei saa aga ka tõsikindlalt järeldada, et saeraam 2011. a detsembris töötas. Olukorras, kus asjaolu tõendamiseks on esitatud kaks vastandlikku tõendit, millel ühe puhul ei ole kindlaks tehtud, kas tõendil esitatu vastab ka tegelikkusele ning samas ringkonnakohtu hinnangul ei ole teise tõendi usaldusväärsuses alust kahelda, on usutav, et saeraam detsembris tõepoolest valdavalt ei töötanud.

Ka kaebaja kohtule esitatud tõendis, millest nähtuvalt on M.L.

13. veebruaril 2013 (vt I kd, tl 61) kirjeldanud tehingutega seonduvaid asjaolusid, et ole ta proovinud muuta oma seisukohta selle osas, et saekaater suurema osa detsembrist ei töötanud ning tööd alustati uuesti alles jaanuari lõpus. Juhul kui leida, et saekaatri töötamise osas detsembris 2011 on alust kahelda, ei oma tähtsust seegi, milline on saekaatri tegelik tootmisvõimsus. Kuna nii arve nr P79 kui arve nr P80 on vormistatud 30. detsembri 2011. a seisuga, ei ole usutav, et arvetel märgitud kogused suudeti valmis toota detsembrikuu jooksul, kui saeraam praktiliselt ei töötanud.

Seetõttu on ringkonnakohtu arvates kummaline seegi, et arvestades arvete koostamise kuupäevi, oleks arve nr P79 alusel soetatud kauba edasimüük lõpptarbijale võimalik detsembrikuu sees. Kaebaja on halduskohtule esitanud mitmeid saatelehti ja veoteenuse eest tasumist tõendavaid arveid (vt I kd, tl 48–59), kuid nendel kajastuvad kuupäevad langevad detsembri algusesse ja keskpaika, 31. detsembril ei ole kaebaja aga tehinguid teinud. Ei ole usutav, et arve koostatakse päevi hiljem, kui toimub arve alusel soetatud materjali ost ja selle edasimüük.

Ühtlasi torkab nimetatud arvetelt silma seegi, et kuigi arved on koostatud ühel kuupäeval, on nendel märgitud kaubakogused erinevates mõõtühikutes – arvel nr P79 on kogused näidatud tihumeetrites, seevastu arvel nr P80 jooksvates meetrites. Saematerjali koguste kajastamisel erinevate mõõtühikute kasutamine ei ole reeglina otstarbekas, kuna erinevate mõõtühikutega arveldamine võib muuta müüdud kauba koguste ja laoseisu arvestamise keerulisemaks.

14. Lisaks võib tõepoolest näha vastuolu selles, et vastustaja ei ole võtnud selget seisukohta OÜ Prestigio majandustegevuse osas. OÜ Prestigio kontoväljavõtetelt (vt II kd, tl 11–28) on näha, et talle on olnud erinevatelt äriühingutel erinevate arvete alusel laekumisi. See viitaks sellele, et osaühing on majandustegevusega tegelenud. Samas ei saa ainult puhtalt arvete tasumiste ja pangakontole laekunud summadest järeldada seda, kas majandustegevus oli ka reaalne ja mis valdkonnas isik tegelikult tegutses. Ühtlasi ei kõrvalda võimalik äritegevus asjas kogutud tõendite valguses kahtlust selle osas, et arvetel näidatud tehinguid nimetatud äriühingute vahel 2011. a detsembris ei toimunud.

15. Ringkonnakohus leiab, et mitte igasugune vastuolu esinemine ei tähenda maksuotsuse tühistamist. Taolisel juhul tuleb tõendid, mille osas on vastuolud ilmnenud, hetkeks kõrvale jätta ning vaadata, kas ülejäänud tõendid oma kogumis annavad tulemuse, mille kohaselt kaebajale käibemaksu juurdemääramine toimus õiguspäraselt. Seetõttu ei tingi maksuja vaideotsuses esitatu kohatine vastuolulisus veel teistsuguse lahendi tegemist.

16. Kuigi vaideotsuses on nenditud, et arve nr P79 kirjeldust võib viite tõttu saatelehtedele pidada nõuetekohaseks, ei too kirjelduse nõuetekohasus kaasa veel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Selleks peab arvel olema märgitud ka õige müüja. Antud asjas on aga kogutud tõendite pinnalt kaheldav, et OÜ Prestigio sai olla saematerjali müüjaks ka selle arve alusel. Taaskord viitab tehingu võimatusele asjaolu, et saekaater detsembris 2011 praktiliselt ei töötanud. Alust tehingute toimumises kahelda annab seegi, et vaadates OÜ Prestigio kontoväljavõtteid, on pärast väidetavalt arve nr P79 eest tasumist toimunud hulgaliselt sularahaväljavõtteid (vt nt II kd, tl 16 ja 16p), kus alati on ühe korraga välja võetud 750 eurot. Asjaolu, et raha liigub äriühinguteni, kus see sularahas kohe välja võetakse, on üheks iseloomustavaks tunnuseks olukorrale, kus tehinguid tegelikult toimunud ei ole. Lisaks on varasemate arvete tasumine toimunud alati ülekannetega, kuid arve nr P79 puhul toimus see osaliselt ka sularahas ning maksuhalduri kogutud informatsiooni põhjal ei ole selle arve alusel soetatud materjali eest siiani tervet summat ära tasutud (vt ka I kd, tl 144). Samuti ei ole kaebaja suutnud ära näidata, et tasutud oleks ka arve nr P80 eest. Lisaks on Prestigio Trade OÜ jätnud veenvalt tõendamata, et tasumised sularahas oleks üldse toimunud. See, et osaühinguga seotud isikud on sõlminud lepingud (vt I kd, tl 85–86), kus nõuete loovutamise kaudu on justkui ostetud kauba eest tasutud, ei tähenda ringkonnakohtu arvates veel arvete tasumist. Nimelt oli mainitud lepingute sõlmimise ajal osaühingu suhtes juba kontrolli alustatud, mistõttu on usutav, et vastavaid samme astuti vaid selleks, et luua tõendid, mis mingilgi kujul kinnitaksid tehingute toimumist. Ringkonnakohtu hinnangul viitab kaebaja äris mitte just kõige tavapärasemale käitumisele seegi, et arvete eest pangaülekande abil tasudes ei ole märgitud, millise arve eest tasumine toimub. Tavapäraselt aga pannakse tasumisel detailselt kirja see, millise arve eest tasutakse, seda eriti juhul, kui äriühingute vahelised tehingud on regulaarsed.

17. Kuna tegemist oli antud juhul üksikjuhtumi kontrolliga, ei saa vastustajale teha etteheiteid selle osas, et kontrollitud ei ole varasematel perioodidel analoogsetel asjaoludel tehtud tehinguid ning samas on arvesse võetud tehinguid, mis jäävad kontrollitavast perioodist väljapoole. Seetõttu on asjakohatu ka kaebaja väide, et taoliselt on OÜ-d toiminud juba 2010. a-st saati. Iseenesest ei tähenda ringkonnakohtu arvates see, et maksuhaldur on kaebaja soetatud materjali hulka arvanud ka arve nr P14 (tl 83) alusel soetatu, seda, et maksuhaldur oleks tõsikindlal seisukohal selles, et nimetatud tehing ka toimus ning järelikult peaks olema toimunud ka samadel asjaoludel tehtud tehingud kuu varasemalt. Nimelt on kaebaja väitnud, et talle on arusaamatu, et maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud kuu hiljem samadel asjaoludel toimunud tehinguid. Arve nr P14 on üks tõend paljude seast ning sellega arvestamisest ei järeldu, et nii varasemalt kui hilisemalt toimunud tehingute osas oleks kõik korrektselt vormistatud. Maksukohustuslaste majandustegevust kontrollides ei ole maksuhalduril kohustust kontrollida kõiki maksukohustuslase tehinguid üksikasjalikult ja järjepidevalt. Kontroll toimub reeglina pisteliselt ja teatud perioodide osas.

18. Arvega nr P80 (I kd, tl 165p) seonduvalt märgib ringkonnakohus järgnevat. Nimetatud arve alusel müüs OÜ Prestigio väidetavalt oma lao kaebajale. Arvelt nähtub, et jooksvates meetrites on müüdud prussi, lauda ning puidu jäätmeid. Nimetatud kaubaartiklite ette on märgitud ka ladu. Kaebaja on selgitanud, et kuigi arvel kajastati töödeldud materjal ning tegelikkuses osteti ümarmaterjali, töötles OÜ Prestigio ümarmaterjali hiljem ümber ning seetõttu oli otstarbetu koostada mitut arvet. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et arvetel tegelikkusele mittevastava näitamine tekitab kahtlust selles, kas tehing toimus just sedasi, nagu arvelt nähtub. Kui äriühing ostab teiselt äriühingult kaupa, näidatakse tavapärases äritegevuses reeglina arvel seda, mida osteti, mitte seda, mis ostetust lõpptulemusena saada võib. Ühtlasi tekitab lao müügi võimalikkuses kahtlusi see, et OÜ Prestigio töötaja M.L. sõnutsi ei olnud tema tööandjal ladu (vt 22. märtsi 2012. a vaatluse protokolli lk 3, I kd, tl 175p ). Ka O.T. maksuhaldurile antud seletustest selgub, et OÜ Prestigio tootis saematerjali vastavalt tellimusele ning saematerjali laos ei hoidnud (vt 12. aprillil 2012 antud seletuste protokolli lk 3, II kd, tl 10). Lao mittetekkimine aga välistab lao müügi võimaluse. Lisaks ei müüdud viimati mainitud isiku seletuste kohaselt 2011. a detsembris kaebajale ümarmaterjali, müügiobjektiks oli saematerjal. Ringkonnakohtul ei ole alust nimetatud isikute ütlustes kahelda.

19. Kuna tegemist on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguspärasust puudutava vaidlusega, tekib küsimus topeltmaksutamisest. Nimetatud asjaolule on viidanud ka kaebaja. Ringkonnakohus nõustub siinkohal vastustajaga, et kui OÜ Prestigio, kes kaebaja väidete kohaselt talle kaupa müüs, on jätnud 2011. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis deklareeritud käibemaksu riigieelarvesse tasumata, ei saa väita, et tegemist oleks topeltmaksustamise olukorraga. Kui leida, et kaebajale on kaupa müüdud ning kaebaja on ka kauba saanud, siis mahaarvamisel tuleb ikkagi lähtuda müüki kajastavatest dokumentides, kui need dokumendid on aga puudulikud ning neil näidatu ei vasta tegelikkusele, ei saa ka sisendkäibemaksu mahaarvamiseks sel alusel õigust tekkida. Maksukohustuslane ei saa panna end soodsamasse positsiooni tegelikkusele mittevastavaid arveid esitades ja näilikke tehinguid tehes ning hiljem sel alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Ka KMS § 31 lg-st 1 tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peab olema arve, mis vastab KMS § 37 nõuetele. Kahtlemata on sellise arve nõuetele vastavuse eelduseks ka selle reaalsus ehk see peab kajastama tehinguid, mis tõepoolest leidsid aset arvel märgitud osapoolte vahel vastavatel asjaoludel.

20. H.H. ja MTA vahel on sõlmitud leping (I kd, tl 46 ja 47), mille kohaselt on A.H. võtnud enda kanda solidaarselt TTKK Invest Group Estonia OÜ-ga (endine ärinimi OÜ Prestigio) vastutuse tasuda maksuvõla täitmise eest 10 000 eurot. Kohustuse enda kanda võtmisest ei tulene topeltmaksustamise situatsiooni, sest nagu vastustaja on õigesti märkinud, kuuluvad igal juhul esmajärjekorras tasumisele kohustused, mis on ajaliselt varem tekkinud (MKS § 105 lg 6).

21. Kaebaja on apellatsioonis halduskohtule ette heitnud, et kohtuotsuses ei ole ära näidatud, milliseid tehinguid sooviti antud juhul varjata. Nentimaks, et arvetel näidatud tehinguid ei ole reaalselt toimunud, ei pea maksuotsuses ära näitama, milliseid tehinguid varjati ja kes olid tegelikult tehingu poolteks. Piisab, kui maksumenetluses kogutud tõendite põhjal on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et arvetel märgitud tehinguid ei saanud tegelikkuses esinevate asjaolude tõttu toimuda. Nii maksukui vaideotsusest tulenevalt ei ole kahtluse alla seatud seda, et kaebaja ise müüs saematerjali edasi. Ka seda on jaatatud, et kaebaja on saematerjali saanud, kuid küsitav on, kas seda tegi arvetel müüjaks märgitud OÜ Prestigio. Olukorras, kus kahtluse alla on pandud tehingu teise osapoole isik, ei pea maksuhaldur välja selgitama, kes oli tegelik müüja. Sel juhul on arusaadav, et kaupa müüs tuvastamata kolmas isik, kelle osas tuleb eeldada, et ta ei ole käibemaksukohustuslane. Sisendkäibemaksu saab aga ainult sel juhul maha arvata, kui müüja on registreeritud käibemaksukohustuslane.

22. Asjas esitatud tõenditest järeldub, et ostja pahausksust tehingu tegelike asjaolude teadmisel ei saa kahtluse alla seada. Kuna sisuliselt oli A.H. tehingute sooritamise ajal tegev mõlemas äriühingus ning tema koordineeris tehingute toimumisega seotud asju põhimõtteliselt ainuisikuliselt, sai ta tehinguga seonduva vormistada selliselt, et jääks mulje, nagu Prestigio Trade OÜ oleks arvete nr P79 ja nr P80 alusel OÜ-lt Prestigio kaupa soetanud. Sellega lõi ta olukorra, kus kaebajale tekitati kunstlikult võimalus saada tagasi kauba soetamiselt käibemaksu. Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et asjaoludest lähtuvalt esineb põhjendatud kahtlus selles, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Riigikohtu praktikast tulenevalt ei ole maksuhalduril vaja tuvastada maksupettuse toimepanemist, piisab vaid sellest, kui ära näidata põhjendatud kahtlus. Selle äranäitamisel läheb tõendamiskoormis MKS § 150 lg 1 alusel üle maksukohustuslasele (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 17. märtsi 2015. a otsus nr 3-3-1-76-14, p 19; 4. juuni 2013. a otsus nr 3-3-1-15-13, p 9 ja 10 ning 13 ja 14). Kaebaja ei ole antud juhul suutnud esitada tõendeid, mis lükkaksid ümber maksumenetluses tehtud järeldusi ja asjaolu, et maksumenetluse käigus kogutud tõendid viitavad maksupettuses osalemisele.

23. Tulenevalt eelnevalt esitatud asjaoludest jääb apellatsioonkaebus rahuldamata. HKMS § 108 lg 1 ls 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seetõttu jäävad apellandi menetluskulud tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ Maili Lokk /allkirjastatud digitaalselt/ Einar Vene