3-13-2169/54 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Oliver Kask (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Villem Lapi-

maa

Otsuse tegemise aeg ja koht

26. veebruar 2015, Tallinn

Haldusasja number

3-13-2169

Haldusasi

AS Tallink Duty Free kaebus Maksu- ja Tolliameti

13.09.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/7672-19 tühistamise

nõudes

Menetlusosalised

Kaebaja – AS Tallink Duty Free, volitatud esindaja van-

deadvokaat Helmut Pikmets

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Pille Lehis

Vaidlustatud kohtulahendid

Tallinna Halduskohtu 02.05.2014 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

AS Tallink Duty Free apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

11.02.2015

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS Tallink Duty Free apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

02.05.2014 otsus haldusasjas nr 3-13-2169 muutmata.

2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 30.03.2015, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimeta-

misest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS

§ 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vas-

tasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigi-

kohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja

3-13-2169

2(16)

kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja

tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige

esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. AS Tallink Duty Free käitab seitset Sadama Marketi nimelist müügikohta, mis asuvad Tal-

linna Sadama D-terminalis või selle vahetus läheduses väljaspool piletikontrolli ning piiri- ja

tollikontrolli tsooni. Lisaks neile käitab AS Tallink Duty Free müügikohta Preorder Netshop,

mille teeninduspunkt asub Tallinna Sadamas pärast piletikontrolli ning piiri- ja tollikontrolli

tsooni. AS-le Tallink Duty Free on väljastatud aktsiisilao tegevusluba.

2. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 13.09.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/7672-19 AS

Tallink Duty Free tasuma 2012. a I kvartalis käideldud pakenditelt 62 031,90 eurot pakendiakt-

siisi. Maksuotsus tugineb kokkuvõtvalt järgmistele asjaoludele ja seisukohtadele:

-

AS Tallink Duty Free on pakendiseaduse (PakS) mõistes pakendiettevõtja, kes ei olnud

kontrollitaval perioodil oma pakendiettevõtja kohustusi kirjaliku lepinguga ühelegi taaskasutu-

sorganisatsioonile (TKO) üle andnud.

-

AS Tallink Duty Free ei kogunud ega taaskasutanud oma aktsiisilaost enda müügikohta-

desse lähetatud ja seega Eestis turule lastud kauba pakendeid.

-

Pakendatud kauba Eestist väljaviimiseks ei saa lugeda seda, kui reisijast tarbija ostab sa-

dama territooriumil olevast müügikohast kauba ning läheb sellega laevale, kuna müügikoha

asukohast tulenevalt on tegemist Eestis turule lastud kaubaga.

-

Aktsiisilaost Sadama Marketi müügikohtadesse lähetatud kaupade pakendite liik ja mass

määrati järgmiselt: AS Tallink Duty Free laoarvestuse andmetel aktsiislaost lähetatud kaubaar-

tiklite järgi leiti erinevate jookide pakendite kogused tükkides ning fikseeriti nende materjali

liik, seejärel leiti analoogsete kaupade pakendite ülekaalumisel ühe ühiku kaal ning pakendite

kogumassi saamiseks korrutati pakendite kogus tükkides ühiku kaaluga.

-

AS-l Tallink Duty Free tekkis aktsiisimaksukohustus vaid teistest liikmesriikidest soetatud

pakenditelt, mille kogus tehti kindlaks selliselt, et esmalt leiti aktsiisilattu sissetulnud kaubast

teiste liikmesriikide kauba protsentuaalne osatähtsus selle jagamisel lattu vastuvõetud üldkogu-

sega (tooteliikide kaupa) ning seejärel leiti maksustatav pakendite kogus kaebaja müügikohta-

desse lähetatud pakendite kogumassi korrutamisel vastava osatähtsuse protsendiga.

-

AS Tallink Duty Free ei taaskasutanud enda poolt Eestis turule lastud pakendijäätmeid,

seega tekkis aktsiisimaksukohustus PakS §-s 36 sätestatud määra täies ulatuses.

3. AS Tallink Duty Free esitas 14.10.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles

MTA 13.09.2013 maksuotsuse tühistamist. Lisaks leidis kaebaja, et vastuolu tõttu Eesti Vaba-

riigi põhiseadusega (PS) tuleks kaebuse lahendamisel jätta kohaldamata pakendiaktsiisi seaduse

(PakAS) § 4 lg 2 ja keskkonnaministri 12.10.2005 määrus nr 63 „Pakendimaterjali määramise

kord“ (määrus 2005/63), samuti PakAS § 4 lg 1 ja PakAS lisa ning PakAS § 7 lg 2 osas, milles

see kehtestab erinevad maksustamisperioodid sõltuvalt sellest, kas pakendiettevõtja on liitunud

TKO-ga, ja viimaks ka PakAS § 111 lg 11.

1) Maksuotsust on ebapiisavalt põhjendatud osas, mis puudutab kohustuste üle andmist

TKO-le. Kaebaja sõlmis MTÜ-ga Eesti Pakendiringlus lepingu 20.03.2012, mis nähtub nii le-

pingule kantud kuupäevast kui ka lepingu numbrist. MTÜ Eesti Pakendiringlus esitas kaebaja

eest pakendiregistrile aruande kogu kontrollitava perioodi eest. Isegi kui eelviidatud leping

oleks sõlmitud aprillis 2012, poleks see täiendava maksu määramise aluseks, sest PakS § 16 lg

2 ei keela PakS-st tulenevate kohustuste tagasiulatuvat üleandmist.

3-13-2169

3(16)

2) Maksuotsus on vastuolus õiguskindluse põhimõttega ning keeluga seada isik vaidlustamise

tulemusena halvemasse olukorda, kui ta oli enne vaidlustamist (reformatio in peius). Esimene

kontrollakt, kus leiti, et Preorder Netshopi kaudu müüdud pakendid aktsiisiga maksustamisele

ei kuulu, on käsitletav maksukorralduse seaduse (MKS) § 81 lg-s 4 nimetatud teatena maksu-

kohustuse mittemääramise kohta. Kaebaja kahjuks seisukoha muutmise aluseks olevaks uueks

asjaoluks ei saa olla teise ametkonna (Keskkonnaministeeriumi) seadusetõlgendus.

3) Kaebajale laieneb PakAS § 8 lg 2 p-s 4 sätestatud aktsiisivabastus, kuna vaidlusalused pa-

kendid on viidud Eestist välja teistesse Euroopa Liidu (EL) liikmesriikidesse. Maksuhaldur on

rikkunud ärakuulamisõigust ja uurimispõhimõtet seoses keeldumisega kogumast kaebaja poolt

osundatud tõendeid Sadama Marketi müügikohtade kaudu pakendite toimetamise kohta Eestist

teise liikmesriiki. Valdav osa Sadama Marketi kaubaladude kaudu realiseeritud toodetest

viiakse reisijate poolt käsipagasina Eestist välja, mida kinnitavad muu hulgas Sadama Marketi

kaupade müügil teostatud reisidokumentide kontrollide tulemused, samuti ka ostetavate kau-

pade kogused. Sadama Marketi kaubaladude müügikäive on otseses sõltuvuses Tallinna Sada-

mast väljuvate laevade väljumisaegadega.

4) Maksuhaldur on vääralt kohaldanud PakAS § 6, mis ei seosta pakendiaktsiisi maksmise

kohustuse tekkimist pakendite lähetamisega aktsiisilaost. Pakendite lähetamisel kaebaja aktsii-

silaost kaebaja enda müügikohtadesse ei toimunud veel kaupade turule laskmist. Sadama Mar-

keti müügikohtade puhul võib teoreetiliselt oletada, et mõni üksik pudel õlut võib olla tarbitud

reisija poolt enne laevale minekut Sadama territooriumil. Preorder Netshopi puhul on see aga

välistatud.

5) PakAS § 4 lg 2 ja määruse 2005/63 § 1 lg 3 ja § 2 on vastuolus PS §-ga 113, kuna mak-

suobjekt on määratletud täitevvõimu poolt, mis on aga tulenevalt Riigikohtu otsusest nr 3-4-1-

18-07 lubamatu. Lisaks on eelviidatud normid vastuolus PS § 94 lg-ga 2, sest määruse andmise

aluseks olev delegatsiooninorm ei sätesta volituste ulatust (Riigikohtu otsus nr 3-4-1-8-02).

Määruse 2005/63 § 1 lg 3 ja § 2 on vastuolus PS § 3 lg-s 1 sätestatud seaduslikkuse põhimõttega,

kuna neis sisalduv regulatsioon väljub volitusnormi piiridest – nimetatud normides määratle-

takse sisuliselt maksuobjekt. Eelviidatud normide põhiseadusevastasust süvendab see, et regu-

latsioon on ebaselge (PS § 13 lg 2) ega haaku PakAS ja PakS regulatsiooniga: määruses ja

seadustes nimetatud pakendimaterjalide liigid on erinevad ning puitu ei ole määruses paken-

diaktsiisi objektina sätestatud, samas osad selle §-s 2 toodud maksuobjektidest (keraamika ja

muu materjal, v.a puit) ei ole tegelikkuses pakendiaktsiisiga maksustatavad.

6) PS-ga on vastuolus ka PakAS § 4 lg 1 ja PakAS lisa kohaldamine, kuna see rikub ebapro-

portsionaalselt ettevõtlusvabadust ja omandipõhiõigust. Pakendiaktsiisi kehtestamise eesmär-

giks oli kaitsta keskkonda kasutatud pakenditest tekkiva reostuse eest, samuti äratada pakendi

tootjas, kasutajas ja importijas huvi pakendit taaskasutada, et vabaneda aktsiisi maksmisest (Rii-

gikohtu otsus nr 3-4-1-18-07). Kehtestatud pakendiaktsiisi määrade suurus ei ole selle eesmärgi

saavutamiseks vajalik ega mõõdukas. Kuna PakAS lisas toodud aktsiisimäärad ei ole isikute

motiveerimiseks vajalikud, siis sisuliselt on need karistuslikud meetmed. Lisaks ei ole vaidlu-

salused aktsiisimäärad mõõdukad ka seetõttu, et erinevate aktsiisimäärade omavaheline suhe ei

peegelda erinevate materjalide taaskasutuse turuhindu.

7) PS §-st 12 tuleneva võrdse kohtlemise põhimõttega on vastuolus PakAS § 7 lg 2, eristades

maksustamisperioode sõltuvalt sellest, kas pakendiettevõtja on oma kohustused TKO-le üle

andnud või mitte. TKO-ga liitumata pakendiettevõtjal ja TKO-l on pakendite kogumis- ja taas-

kasutussüsteemis sisuliselt samasugused ülesanded, ent erinevate pikkusega maksustamispe-

rioodide kehtestamisega koheldakse neid põhjendamatult erinevalt.

3-13-2169

4(16)

8) PakAS § 111 lg 11 riivab ebaproportsionaalselt pakendiettevõtjate ettevõtlusvabadust ja

omandiõigust, keelates korrigeerida pakendiaktsiisikohustust vastavalt pakendite kogumis- ja

taaskasutamiskohustuse tegelikule täitmisele, olukorras, kus see ei ole PakAS § 111 lg-s 11 keh-

testamise eesmärkidega õigustatud. PakAS § 111 muutmisel, millega vastav keeld kehtestati, ei

ole arvestatud Riigikohtu poolt kohtuasjas nr 3-3-1-82-08 tehtud otsuses võetud seisukohtadega

kohustuste tagasiulatuva üleandmise võimalikkuse kohta.

4. Maksu- ja Tolliamet palus jätta AS Tallink Duty Free kaebus rahuldamata.

1) Kaebajal oli kontrolliperioodil sõlmitud leping vaid OÜ-ga Eesti Pandipakend, sest MTÜ-

ga Eesti Pakendiringlus sõlmitud lepingu kohta on kaebaja juhatuse liige kinnitanud, et see sõl-

miti 26.04.2012 ehk pärast kontrollitavat perioodi. Kaebaja ja OÜ Eesti Pandipakend vaheline

leping reguleerib ja saabki reguleerida üksnes pandiga tagatud pakendite taaskasutust ning üks-

nes selliste pakendite osas saab olla ja on antud pakendiettevõtja kohustused üle OÜ-le Eesti

Pandipakend, muude pakendite osas (nt viina jms alkohoolsete jookide pakend, millele ei laiene

tagatisraha), sõltumata nende alaliigist, kaebaja oma kohustusi TKO-le üle andnud polnud.

2) Kaebaja argumentatsioon õiguskindluse printsiibi rikkumisest tugineb valele eeldusele, et

kontrollakt on kontrollimenetlust lõpetavaks haldusaktiks. Reformatio in peius põhimõte ei ko-

haldu maksumenetluses ning MKS §-d 101-103 ja § 81 lg 4 puudutavad maksuotsuse muutmist

ja kehtetuks tunnistamist, ent ei puuduta kontrollakti muutmist, sest kontrollaktiga ei määrata

kindlaks maksukohustust. Kõnealusel juhul on maksuhaldur teinud kaebajale uue kontrollakti

ja võimaldanud esitada sellele oma vastuväited, mitte pole väljastanud ilma ärakuulamisõigust

tagamata maksuotsust suuremale summale võrreldes kontrollaktiga.

3) Vastustaja möönab, et esialgses kontrollaktis jõudis maksuhaldur seisukohale, et Preorder

Netshop müügisüsteemis realiseeritud kaupade pakendid on võimalik PakS § 16 lg 4 alusel

turule lastud pakendimassi hulgast maha arvata. Hilisemas kontrollaktis lähtus maksuhaldur

Keskkonnaministeeriumi tõlgendusest, et ka PakS § 16 lg 4 alusel saab turule lastud pakendi-

massist maha arvata üksnes sellised pakendid, mis on Eestist välja viidud ekspordi mõistes st

majandustegevuse raames juriidiliste või füüsiliste isikute poolt ning mille kohta on esitada

nõuetekohased dokumendid (deklaratsioonid). Kaebaja suhtes ei ole toimunud revisjoni, mis-

tõttu ei ole esialgne kontrollakt revisjoniakt. Vastustaja küsis Keskkonnaministeeriumilt seisu-

kohta PakS § 16 lg 4 tõlgendamise kohta, mitte maksuvabastust sisaldavate PakAS normide

kohta. Maksuvabastust sisaldava PakAS § 8 lg 2 p 4 osas on maksuhaldur järjekindlalt seisuko-

hal olnud, et selles sätestatud maksuvabastus kaebajale ei laiene.

4) Maksustamine peab olema ühetaoline, seega on asjakohatu kaebaja etteheide, et maksuot-

suse tegemisel pole arvestatud kaebaja erilise olukorraga. Kaebaja näib arvavat, et maksuhaldur

pidanuks sisuliselt jälitama kauba liikumist, et tuvastada kas ja millises mahus see reaalselt Eesti

territooriumilt väljub. Sadama Marketi seitse müügikohta asuvad enne piletikontrolli ning neile

on ligipääs kellel tahes ning kaubaga võib liikuda kuhu tahes. Asjaolu, et laevade väljumise

aegadel müük aktiviseerub, on loomulik, ent tõenäoline on, et sama toimub nt Norde Centrumi

Rimis ja seal asuvates teistes alkoholikauplustes.

5) Kuivõrd kaebaja müügikohad asuvad Tallinna sadama territooriumil, kust lastakse kauba

pakendid Eesti turule, siis tuleb kaebajal Eestis turule lastud pakenditelt tasuda pakendiaktsiis.

Ainuüksi võimalus, et kauba omandanud ostjad lähevad nendega teise liikmesriiki, ei anna

kauba pakendile pakendiaktsiisi vabastust. Isikuks, kellele laieneb maksuvabastus, saab olla pa-

kendiettevõtja (aktsiisimaksja) ning seega saab PakAS § 8 lg 2 p-s 4 sätestatud maksuvabastus

laieneda üksnes pakendiettevõtjale, kes ise toimetab (lähetab) pakendi Eestist teise liikmesriiki.

3-13-2169

5(16)

6) PakAS § 8 lg 2 p 4 tõlgendamisel on oluline vahet teha, kas pakendatud kauba teise liik-

mesriiki toimetamine toimub enne kauba Eestis turule laskmist või pärast seda ning kes on

kauba teise liikmesriiki viia – kas pakendiettevõtja (kaebaja) või tarbija. Vaidlusalusel juhul

soetab tarbija kauba Eestist, kusjuures Preorder Netshopi puhul on ostja vaba valik, kas ta viib

kauba ise laevaga üle nt auto pagasiruumis või saab selle kätte sihtsadamas, ent selline tarbija

eest kauba transporditeenuse osutamist ei saa võrdsustada kauba toimetamisega Eestist teise

liikmesriiki PakAS § 8 lg 2 p 4 tähenduses. PakAS § 8 lg 2 p 4 räägib maksuvabastusest, mis

rakendub, kui pakendiettevõtja lähetab kauba teise liikmesriiki ühes vastava saatedokumentat-

siooni vormistamise kohustusega.

7) Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et pakendiaktsiisi tasumise kohustus ei saanud

tekkida kauba lähetamisel laost (PakAS § 6 lg-d 2 ja 3). Aktsiisi tasumise kohustust ei teki

lähetamisel juhul, kui pakendiettevõtja on täitnud oma taaskasutamise kohustused, mida aga

kaebaja teinud ei ole, sest mandril asuvatesse kauplustesse lähetatud ja seega Eestis turule lastud

kauba pakendeid kaebaja ei kogunud, taaskasutanud ega kohustanud seda tegema ka ühtegi

TKO-d. Pakendiaktsiisi näol on tegemist ühetasandilise maksuga – selle maksmise kohustus

tekib kauba esmakordsel tarbimisse lubamisel ning selle maksmise kohustus on Eestis paken-

datud kauba puhul seega ainult ettevõtjal, kes selle esimesena turul kättesaadavaks teeb. Jae-

müügi korras tarbijatele müüdava kauba näol on tegemist Eestis juba turule lastud kaubaga,

mille puhul ei ole jaemüügiga tegeleval ettevõtjal pealegi reeglina võimalik kindlaks teha ja

dokumentaalselt tõendada, kas tema kaupluses sisseoste tegevad kliendid tarbivad ostetud

kaupa Eestis või plaanivad selle Eestist välja viia.

8) Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohtadega asjakohaste normide PS-vastasuse osas. Pa-

kendiaktsiisi objekt on määratletud PakAS § 2 ja PakS § 2 kaudu ning keskkonnaministri mää-

ruses üksnes täpsustatakse ja selgitatakse pakendi mõistet, mis on PS § 113 kohaselt lubatud.

Samuti on seadusega sätestatud maksumäärad. Määrusega 2005/63 ei ole seaduses sätestatud

maksukohustust suurendatud ega maksusoodustust kitsendatud. Määrus 2005/63 ei kahjusta

normiadressaati, vaid selgitab materjali valikut olukorras, kus toote pakend ei koosne ühest ma-

terjalist, vaid esineb kombineeritud kujul, mis võib tekitada segadust pakendi materjali liigita-

misel pakendiaktsiisi määramiseks.

9) Ka PakAS lisas toodud aktsiisimäärad ei ole PS-ga vastuolus. Aktsiisitasud on küll märga-

tavalt kõrgemad, kui tasud TKO-dele olukorras, kus isik annab oma kohustused üle, ent just

sellised aktsiisimäärad motiveerivadki isikuid TKO-dega liituma ning see on ka pakendiaktsiisi

eesmärk. TKO-d on ellu kutsutud kui professionaalsed ettevõtjad pakendite taaskasutamise kor-

raldamiseks, nende üle teostatakse tõhusamat kontrolli, neil on kõrgendatud aruandluskohustus

jne.

10) TKO-ga liitumata pakendiettevõtjatele TKO-ga võrreldes lühema maksustamisperioodi

kehtestamise eesmärgiks on parema kontrolli tagamine ettevõtjate üle, kes ei soovi TKO-ga

liituda ja võivad aasta lõpuks taaskasutuse määrasid täitmata ja/või pakendiaktsiisi tasumata

jätta. Kvartaalne maksustamisperiood ja sellega kaasnev parem ülevaade ettevõtjate tegevusest

aitab vältida olukordi, kus pakendiettevõtjad asutatakse n.ö riiulifirmadena, kes juhul, kui akt-

siisiga maksustamise periood oleks kalendriaasta pikkune, võiksid end aasta lõpuks likvideerida

ja seeläbi pakendiaktsiisi maksmist vältida, millist riski TKO puhul ei ole.

11) Kui pakendi taaskasutamise lepinguid sõlmitakse tagasiulatuvalt perioodi eest, mille täh-

taeg on juba möödunud, ei ole maksuhalduril võimalik tuvastada, kas tegemist oli tahtliku mak-

supettusega või lubatava tagantjärele sõlmitava lepinguga. Lepingute tagantjärgi sõlmimise õi-

gus muudaks pakendiaktsiisi regulatsiooni sisutühjaks.

3-13-2169

6(16)

5. Tallinna Halduskohus rahuldas 02.05.2014 otsusega AS Tallink Duty Free kaebuse ning

tühistas MTA 13.09.2013 maksuotsuse.

1) PakAS § 6 lg-tes 2 ja 3 sätestatuga on vastuolus maksuhalduri seisukoht, et aktsiisi tasumise

kohustus tekkis kaebajal seoses pakendatud kaupade lähetamisega oma laost oma müügikohta-

desse. See, et kaebaja hoidis vaidlusaluseid kaupu enne kauplustesse saatmist aktsiisilaos, ei

oma antud juhul tähendust, sest PakAS ei sea pakendiaktsiisi tasumise kohustuse tekkimist sõl-

tuvusse pakendatud kauba välja viimisega aktsiisilaost. Kuna käesoleval juhul ei kujuta kaebaja

poolt kauba lähetamine kauba võõrandamist ega omatarbeks kasutusse võtmist, siis ei saa akt-

siisikohustuse tekkimist kindlaks määrata kaebaja laost tema enda müügikohtadesse lähetatud

pakendite massi alusel. Seega on vaidlustatud maksuotsuses maksubaas tuvastatud valesti.

Maksuhaldur ei ole tuvastanud kaebaja poolt müüdud pakendite massi. Maksuotsus kuulub eel-

toodust tulenevalt tühistamisele. Samas on oluline võtta seisukoht ka muude vaidlusküsimuste

osas.

2) PakS § 16 lg 4 ja PakAS § 8 lg 2 p 4 vahekorra osas tuleb tähele panna, et sellest, kas

pakendiettevõtja on konkreetse pakendiliigi osas taaskasutuse määra täitnud, sõltub PakAS § 8

lg-s 1 nimetatud aktsiisivabastuse kohaldatavus. Kui kohaldub PakAS § 8 lg 1, ei ole põhjust

arutada enam PakAS § 8 lg-s 2 sätestatud aktsiisvabastuste kohaldamist. Käesoleval juhul aga

ei saa PakAS § 8 lg-s 1 nimetatud aktsiisivabastus kõne alla tulla, sest kontrollitaval perioodil

kaebaja enda poolt turule lastud pakendeid ei taaskasutanud ning taaskasutamise määr oli seega

null, sõltumata sellest kui suur oli turule lastud pakendite mass PakS tähenduses.

PakAS § 8 lg 2 p 4 kohaselt on aktsiisist täielikult vabastatud pakend, mis toimetatakse Eestist

teise liikmesriiki. Teise liikmesriiki toimetamise mõiste sisustamisel tuleks lähtuda sellest, et

maksustamise aluseks saab põhimõtteliselt olla maksukohustuslase enda tegevus või staatus.

Pakendiaktsiisi tasumise kohustus tuleneb PakAS § 6 lg 2 kohaselt kaebaja poolt pakendatud

kauba müümise faktist. Kaebaja poolt aktsiisi tasumise kohustuse aluseks olev teokoosseis on

täidetud, kui kaebaja on kliendile müüdud pakendi kliendile lähetanud või kättesaadavaks tei-

nud. Pärast seda aset leidvad sündmused ei saa olla maksuvabastuse aluseks. Seetõttu ei saa

PakAS § 8 lg 2 p 4 kohaldamisele tulla juhul, kui kaebaja kauplusest pakendatud kauba ostnud

klient viib selle endaga kaasa teise liikmesriiki.

Majandusliku tõlgendamise põhimõte ei tähenda seda, et konkreetse maksuõigusnormi kohal-

damist saaks vältida üksnes argumendil, et normi kohaldamine ei näi maksu eesmärgiga koos-

kõlas olevat, nagu kaebaja seda teinud on. Sellest, et pakendiaktsiisi kehtestamise primaarne

eesmärk on keskkonnakaitseline ning piiratud põhimõtteliselt Eesti territooriumiga, ei tulene

võimalust PakAS § 8 lg 2 p 4 kohaldamiseks kaebaja klientuuri iseärasuste tõttu. Põhimõtteliselt

on tõepoolest usutav, et valdav osa Sadama Marketi kauplustest ostetud pakendatud kaubast

viiakse ostjate pagasina Eestist välja, samas on Sadama Marketi kauplused avatud kõigile ning

sealt kauba soetamise tingimuseks ei ole selle kauba Eestist mujale viimine.

3) Olukord on aga teistsugune Preorder Netshopis müüdud kauba puhul. Kaebaja selgituse

kohaselt on tegemist müügikohaga, mis paikneb sadamas pärast piletikontrollitsooni. Preorder

Netshopi kaudu saavad kliendid tellida kaupa interneti teel, ent saavad soetatud kauba kätte kas

Tallinnast väljuval laeval, sadamas pärast piletikontrolli asuvas klienditeeninduspunktis või

sihtsadamas. Preorder Netshopi kaudu müüakse kaupa vaid Tallinnast lahkuvatel reisidel. Vas-

tustaja ei ole kaebaja neile selgitustele vastu vaielnud. Pakendiaktsiisi ja PakAS § 8 lg 2 p 4

eesmärki silmas pidades ei saa siinkohal määravat tähendust omistada sellele, et käibemaksu-

seaduse tähenduses on tegemist Eestis toimunud käibega, samuti ei ole oluline see, et kauba

3-13-2169

7(16)

omandiõigus (ja teatud juhtudel ka otsene valdus) on ostjale üle antud enne kui kaup Eesti rii-

gipiiri ületab. Olulisem on, et kaebaja kui pakendiettevõtja on ehitanud füüsiliselt müügisüs-

teemi, mille sisuks on see, et selle kaudu müüdud kaup viiakse Eestist välja.

4) Õigustatuks ei saa pidada kaebaja etteheidet, et maksuhaldur ei kogunud tõendeid, mis kin-

nitaksid, et Sadama Marketist kaupu soetanud kliendid viisid selle kauba valdavalt Eestist välja.

See, mida Sadama Marketi kliendid soetatud kaubaga tegid, ei mõjuta kaebaja maksukohustust,

sest oli täielikult väljaspool kaebaja voli ja kaebaja ei saanud seda kuidagi mõjutada, erinevalt

Preorder Netshopi kaudu müüdud kaubast. Liiati ei tuleks kaebaja poolt nimetatud sadama ter-

ritooriumi videosalvestised või Sadama Marketi klientide isikuandmed kõne alla kauba Eestist

välja viimise dokumentaalsete tõenditena PakS § 16 lg 4 tähenduses.

Kaebajal on õigus, et ainsaks võimalikuks tõendiks pakendatud teise liikmesriiki toimetamise

kohta ei ole laevakapteni allkirjastatud saateleht. Nimetatud dokument puudutab tõepoolest vaid

laevale tarbimiseks ja kaasamüümiseks viidud varusid. Samuti pole käesoleval juhul põhjust

rääkida kauba toimetamise vormistamisest ekspordideklaratsioonidel, sest kõne alla pole eks-

port, vaid toimetamine teise liikmesriiki EL tollipiiri sees.

5) Vastustaja leiab õigesti, et kaebaja ja MTÜ Eesti Pakendiringlus vahel sõlmitud leping ei

mõjuta kaebaja aktsiisikohustust. Kaebaja väide, et leping on sõlmitud 2012. a märtsis, ei ole

tõsiseltvõetav kaebaja juhatuse liikme poolt maksuhaldurile antud seletuse valguses, et tegeli-

kult sõlmiti leping 26.04.2012. Ka kohtumenetluses pole kaebaja esitanud põhjust, miks oleks

tema juhatuse liige pidanud maksuhaldurile selgitusi andes selles osas eksima. PakAS § 111 lg

11 ei ole pakendiaktsiisi tasumisega seotud kohutuste üle andmine TKO-le võimalik tagasiula-

tuvalt. PakAS § 7 lg 2 kohaselt on maksustamisperioodiks kvartal ning PakAS § 8 lg-s 1 sätes-

tatud aktsiisivabastus tekib sama paragrahvi lg 11 kohaselt vaid juhul, kui taaskasutamise mää-

rad on täidetud maksustamisperioodi jooksul.

6) Kaebaja on põhimõtteliselt vääral seisukohal maksuhalduri 08.10.2012 kontrollakti õigus-

liku tähenduse osas. Kontrollakt ei ole haldusakt ning sellega ei määrata kindlaks maksukohus-

tust, seega ei saa see rikkuda kaebaja õigusi ega tekitada õiguskindlust. Kaebaja toodud paralleel

MKS § 81 lg-ga 4 on meelevaldne. Kaebaja tuginemine reformatio in peius põhimõttele pole

samuti asjakohane. Maksuõiguses kohaldub see põhimõte sel määral, et maksukohustuslase

poolt maksuotsuse peale esitatud vaiet läbi vaadates ei saa vaideorgan (või kaebuse põhjal ko-

hus) teha otsust, millega maksukohustust suurendatakse.

7) Kaebaja taotlus erinevate normide PS-ga vastuolus olevaks tunnistamiseks tuleb rahulda-

mata jätta juba seetõttu, et need normid pole asjassepuutuvad, sest kaebus tuleks rahuldada sõl-

tumata sellest, kas need normid kehtivad või mitte (vrd Riigikohtu otsus nr 3-4-1-5-02).

8) Nõustuda ei saa seisukohaga, et PakAS § 4 lg 2 ning selle alusel antud määrus 2005/63 on

vastuolus PS-ga. Maksustatava pakendi liigid on kehtestatud PakAS lisas. Määrus 2005/63 üks-

nes täpsustab aktsiisi objekti ehk annab tõlgendusjuhised. Määruse 2005/63 põhiseadusevasta-

sus saaks käesoleva vaidluse kontekstis kõne alla tulla vaid juhul, kui poolte vahel oleks vaidlus

selles, kas mingi kaebaja poolt turule lastud pakend on mõnest PakAS lisas nimetatud materja-

list. Sellist vaidlust poolte vahel pole. Samas on aktsiisi objekt piisavalt selgelt määratletud

PakS-s ja selle lisas. Isegi juhul kui määrus 2005/63 ei kehtiks, ei muudaks see pakendite mak-

sustamise seisukohast midagi – vaidluse korral, kas mingisugune pakend on klaasist või ei ole,

tuleks sel juhul kasutada tavapäraseid tõlgendusmeetodeid, muuhulgas pöörduda EL Nõukogu

määruse (EMÜ) nr 2658/87 (määrus 2658/87) tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühtse tol-

litariifistiku kohta poole. See regulatsioon ei sisalda õigusselgusetust. Kõnealune normistik eri-

neb ka põhimõtteliselt Riigikohtu poolt kohtuasjas nr 3-4-1-18-07 käsitletud juhtumist. Kaebaja

ei ole väitnud, et maksuotsusega aktsiisi esemeks loetud klaasist pudelid ei olnud klaasist või

3-13-2169

8(16)

metallpakendid metallist. Olulist segadust ei saa tekitada ka see, et määrus 2005/63 ei defineeri

täpsemalt puitu kui pakendiliiki või et seal on määratletud pakendi liigina keraamika, mis Pa-

kAS kohaselt aktsiisiobjektiks ei ole.

9) Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga PakAS § 4 lg 1 ja PakAS lisa põhiseadusevastasuse

kohta. Sisuliselt leiab kaebaja, et kehtestatud aktsiisimäärad on liiga kõrged. Kaebaja seisukoht,

et pakendiaktsiisi kehtestamise eesmärk on eeskätt keskkonnakaitseline, on õige. Samas on sea-

dusandja valinud selle eesmärgi saavutamiseks paljude erinevate vahendite (näiteks karista-

mine, sunniraha) hulgast aktsiisi kui fiskaalse meetme. Aktsiiside nagu ka muude maksude ees-

märk on alati ka riigile finantstulu saamine. Ei seadusest, PS-st ega maksuõiguse teooriast ei

tulene, et aktsiisimäär peaks olema selline, mis on eesmärgi saavutamiseks vähim vajalik. Sa-

muti on seaduses kehtestatud võimalus pakendiaktsiisiga seotud maksukoormust vähendada,

ühinedes TKO-ga. Maksumäära vastuolu PS §-dega 11, 32 ja 33 tuleks kõne alla juhul, kui

maksu määr on selline, mis moonutab maksukohustuslase nende põhiõiguste iseloomu (nt kon-

fiskeeriva iseloomuga omandimaksud). Pakendiaktsiisil sellist mõju ei ole.

10) Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga, et PakAS § 7 lg 2 on vastuolus võrdse kohtlemise

põhimõttega. Võrdse kohtlemise põhimõte eeldab võrdsete võrdset kohtlemist ega keela eba-

võrdselt kohelda ebavõrdseid. PakAS § 7 lg-s 2 on erinevad maksustamisperioodid kehtestatud

neile pakendiettevõtjatele, kes täidavad pakendite taaskasutamise kohustust ja sellega seotud

aktsiisikohustust ise ning neile, kelle eest täidavad neid kohustusi TKO-d. Pakendikäitluse loo-

gikast tulenevalt on mõistetav ja legitiimne seadusandja soov mõjutada pakendiettevõtjaid lii-

tuma TKO-dega. On ilmne, et TKO-de kaudu on pakendite kogumine ja taaskasutamine tõhu-

sam, TKO on ise huvitatud pakendite kogumisest ning TKO-de arv saab igal juhul olla võrdle-

misi piiratud (arvestades üleriigilise kogumisvõrgustiku nõuet). See õigustab ka soodustingi-

muste loomist maksustamisel, sh pikemat maksustamisperioodi. Igal pakendiettevõtjal on

võimalus liituda TKO-ga. Antud juhul tingib kaebaja ebasoodsama positsiooni pelgalt see, et

kaebaja ise ei ole kasutanud võimalust luua endale parem positsioon.

11) Eeltoodud põhjustel ei saa nõustuda ka PakS § 111 lg 11 keelu põhiseadusevastasusega. Mis

puudutab kaebaja viidet Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-82-08, siis selles otsuses esitatud

järeldused pakendiaktsiisi loogika ja eesmärkide kohta ei ole kohaldatavad olukorras, kus sea-

dusesse on lisatud norm (PakAS § 111 lg 11), mis sõnaselgelt välistab kohustuse tagasiulatuva

üleandmise. PakAS § 111 lg 11 puudumine pigem soodustas pakendiaktsiisi arvestamise ja ta-

sumise kohustusest kõrvalehoidumist, kuna see soodustas olukorda, kus pakendiettevõtja jättis

oma kohustused täitmata, lootes et maksuhaldur seda ei avasta, samas kui maksuhalduri poolt

sellele tähelepanu pööramisel oleks olnud võimalik sõlmida TKO-ga leping tagantjärele.

12) Kaebaja on esitanud taotluse 750 euro suuruse riigilõivu ning 34 376,8 euro suuruse õigu-

sabikulu väljamõistmiseks. Täies ulatuses on põhjendatud kuluks riigilõiv. Kaebaja õigusabi-

kulu on ebamõistlikult suur. Kaebaja on väga palju ressurssi pühendanud taotlustele ja seisu-

kohtadele, millega kohus ei nõustu ja/või mille esitamine polnud vajalik (taotlused normide PS-

ga vastuolus olevaks tunnistamiseks, etteheited seoses tõendite kogumisega, maksuhaldurile

tehtud menetluslikud etteheited). Selliste taotluste ja seisukohtade kujundamisega seotud kulu

ei saa pidada HKMS § 109 lg 6 mõistes põhjendatud ja vajalikuks. Käesolevat asja tuleb hinnata

keskmise keerukusega maksuvaidlusena. Õiguslik raamistik ei ole ülemäära mahukas ning

vaidlusaluste asjaolude osas pole poolte vahel märkimisväärset vaidlust tõendite hindamise kü-

simuses. Õigusabikulu peab ühtlasi olema mõistlikus tasakaalus vaidlusaluse väärtusega. Selle

osas tuleb siiski märkida, et käesoleval juhul oli tegemist põhimõttelise vaidlusega, mis kaud-

semalt võib puudutada kaebaja majandustegevust ka tulevastel maksustamisperioodidel (kuigi

kaebaja on hilisematel perioodidel sõlminud lepingu kohustuste üle andmiseks TKO-le). Arve-

telt spetsifikatsioonidelt nähtuvalt on õigusabi osutatud 195,1 advokaadi töötunni ulatuses, mis

3-13-2169

9(16)

vastab täistööajale taandades 24 tööpäevale ehk veidi vähem kui viiele töönädalale. Selline kulu

on arutult suur. Arvestades vaidluse keerukust ja mahukust ning küsimuse olulisust kaebaja

jaoks on põhjendatud õigusabikuluks 6000 eurot.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. AS Tallink Duty Free 02.06.2014 apellatsioonkaebuses palutakse muuta halduskohtu ot-

suse p-des 36-39, 41-43, 45, 48-52 esitatud põhjendusi vastavalt kaebaja argumentidele, samuti

tühistada kohtuotsuse resolutsiooni p 2 ja teha menetluskulude väljamõistmise osas uus otsus,

rahuldades kaebaja poolt halduskohtus esitatud taotlus täies ulatuses.

1) Maksuvabastuse kohaldamise küsimuses Sadama Marketi poodide suhtes ei ole kaebaja

nõus, et PakS § 16 lg 4 alusel ei saa Sadama Marketi kauplustes müüdud kaupade pakendeid

lugeda Eestist väljaviiduks ja seega jätta neid maksustamata. PakS § 16 lg 4 on iseseisev norm,

mille kohaldamine ei sõltu PakAS § 8 lg-s 1 sätestatud eelduste täitmisest, st PakS § 16 lg 4

puhul ei oma tähendust see, kas kauba väljaviimine toimub pakendiettevõtja võimu all või seda

teeb pakendiettevõtja klient. PakS normide tõlgendamisel tuleb arvestada PakS eesmärkidega.

PakS eesmärgid ei ole praktiliselt saavutatavad selliste pakendite suhtes, mis on Eestist välja

viidud. Seega kogumis- ja taaskasutamiskohustusest vabanemiseks peab PakS § 16 lg 4 kohaselt

tõendama vaid seda fakti, et pakendid on Eestist välja viidud (kas pakendiettevõtja enda või

tema klientide poolt). Halduskohtu hinnangul on usutav, et valdav osa Sadama Marketi kaup-

lustest ostetud pakendatud kaubast viiakse ostjate pagasina Eestist ära.

2) Lisaks eeltoodud (PakS § 16 lg 4 kohaldamise) materiaalõiguslikule aspektile vaidlustab

kaebaja kohtuotsuse põhjendused Sadama Marketi poodide suhtes ka PakAS § 8 lg 2 p 4 kohal-

damise menetlusõiguslikust seisukohast. PakAS § 8 lg 2 p 4 sätestatud maksuvabastus peab

olema kohaldatav ka Sadama Marketi poodide suhtes. Halduskohus eksis, lahendades Sadama

Marketi müügikohtade suhtes maksuvabastuse kohaldamise küsimust Preorder Netshopist eri-

nevalt, kuna Sadama Marketi poodide müügisüsteemi funktsioneerimine ei olnud käesolevas

maksuasjas üldse uuritud. Analoogiliselt Preorder Netshopiga saab tõendite alusel veenduda

selles, et ka Sadama Marketi poodide puhul toimib müügisüsteem selliselt, et kaupu soetavad

isikud, kellel on laevapilet Tallinnast väljuvale laevale. Seega Sadama Marketi poodide osas

tõendeid (milliseid maksuhaldur ei kogunud) uurimata asus halduskohus ennatlikule seisuko-

hale.

3) Vastustaja ei ole maksumenetluse käigus ja maksuotsuses kontrollinud ega tuvastanud

MTÜ-ga Eesti Pakendiringlus lepingu sõlmimise ja täitmise asjaolusid. Maksuotsuse vastava-

sisulise järelduse aluseks on vaid kaebaja juhatuse liikme ekslik seletus, mille väiteid maksuhal-

dur ei kontrollinud. Lisaks nähtub kaebaja poolt esitatud lepingu esilehe koopialt, et leping oli

sõlmitud 20.03.2012, mitte 23.03.2012, nagu väidab vastustaja vastuses kaebusele. Vastustaja

viited 23.03.2012 kuupäevale on märk sellest, et maksuhaldur ei tegelenud lepingu sõlmimise

asjaolude tuvastamisega. Lepingu sõlmimisega seotud asjaolude väljaselgitamata jätmine on

maksuotsuse tühistamise iseseisvaks aluseks, mida halduskohus pidi kontrollima. Halduskohus

ei saanud tuvastada lepingu väidetavat tagasiulatuvat sõlmimist olukorras, kus maksuhaldur ei

ole seda maksuotsuses teinud.

4) Materiaalõiguse kohaldamise küsimuses leidis halduskohus, et PakAS § 111 lg 11 kohaselt

ei ole pakendiaktsiisi tasumisega seotud kohustuste üleandmine TKO-le võimalik tagasiulatu-

valt. Pakendiettevõtja kohustuste üleandmine lepingu alusel ei ole seotud PakAS § 8 lõikes 1

sätestatud aktsiisivabastuse kohaldamisega. Aktsiisi tasumise kohustus on kogumis- ja taaska-

sutamiskohustuse suhtes sekundaarne kohustus ja realiseerub alles siis, kui primaarne kohustus

(kogumis- ja taaskasutamiskohustus) jääb täitmata. Seejuures on halduskohtu järeldus põhimõt-

3-13-2169

10(16)

teliselt vale, kuna PakAS § 8 lg-st 1 tulenev pakendiaktsiisivabastus ja pakendiettevõtja kohus-

tuste üleandmine lepingu alusel on materiaalõiguslikult erinevad instituudid. Kui pakendiette-

võtja on tagasiulatuvalt üle andnud kogumis- ja taaskasutamiskohustuse TKO-le, kes hakkab

vastutama selle täitmise eest, siis sellega muutub kogumis- ja taaskasutamiskohustuse subjekt.

Kui nõustuda maksuhalduri ja halduskohtu (ebaõige) järeldusega, et leping MTÜ-ga Eesti Pa-

kendiringlus oli sõlmitud tagasiulatuvalt, siis tähendaks see käesoleva kaasuse valguses seda,

et 2012. a esimese kvartali kogumis- ja taaskasutamiskohustuste täitmise eest vastutaks taga-

siulatuvalt MTÜ Eesti Pakendiringlus.

5) Kaebaja 10.03.2014 taotlus oli põhjendatud ja vajalik, samuti on õiged ka 10.03.2014 taot-

luses esitatud argumendid maksuotsuse aluseks oleva regulatsiooni PS vastasuse kohta.

Tõepoolest ei ole menetlusosaliste vahel vaidlust selles, kas mingi kaebaja poolt turule lastud

pakend on mõnest PakAS lisas nimetatud materjalist. Selle põhjuseks on eelkõige asjaolu, et

maksuotsuses ei ole vastustaja kontrollinud ega tuvastanud, millisesse määruses 2658/87 nime-

tatud kaubanomenklatuuri kuuluvad maksuotsuse alusel maksustatud kaubad. Seega ei ole mak-

suotsuses üldse kontrollitud maksuobjekti maksustatavate pakendite osas. Juba sel põhjusel pidi

halduskohus maksuotsuse tühistama.

Samas vaidluse puudumine maksustatud pakendite kvalifitseerimise küsimuses ei välista ise-

enesest PakAS § 4 lg 2 ning selle alusel antud määruse 2005/63 põhiseaduspärasuse kontrolli.

Seda eelkõige põhjusel, et määrus 2005/63 on põhiseadusevastaselt kehtestanud maksuobjekti,

ning juhul, kui määrus 2005/63 ei kehtiks, poleks ka maksuobjekti ning maksuhaldur, maksu-

kohustuslane ega ka kohus poleks teadnud, millist määruses 2658/87 nimetatud klaasi või me-

talli alaliiki tuleks lugeda maksustatavaks. Halduskohus andis ebaõige hinnangu PakAS § 4 lg

2 ning selle alusel antud määruse 2005/63 vastavusele PS §-le 3, § 94 lg-le 2 ja §-le 113.

Pakendiaktsiis on kehtestatud keskkonnakaitselise meetmena, mille eesmärk on sätestatud Eu-

roopa Parlamendi ja nõukogu direktiivis 94/62/EÜ (direktiiv 94/62/EÜ). Liikmesriikidele fi-

nantstulu saamise eesmärkide saavutamist ei ole direktiiviga ette nähtud. Ka riigi poolt kogu-

tava pakendiaktsiisi kogumise statistika näitab, et pakendiaktsiisil ei ole praktilist finantstulu

toovat eesmärki. Seega on väär halduskohtu järeldus, et aktsiisimäär ei pea olema selline, mis

on eesmärgi saavutamiseks vähim vajalik. Keskkonnakaitselise meetmena kehtestatud paken-

diaktsiis allub proportsionaalsuse põhimõttele ja selle suhtes ei saa lähtuda klassikaliste mak-

sude kehtestamise reeglitest.

Halduskohus ei ole sisuliselt hinnanud 10.03.2014 taotluses esitatud põhjendusi, miks taaska-

sutuskohustuse täitmise kontrolli tõhusus ei erine pakendiettevõtjate ja TKO-de puhul, mistõttu

ei ole õigustatud ka erineva maksustamisperioodi kehtestamine.

Halduskohus ei arvestanud oma hinnangus PakAS § 111 lg 11 põhiseaduspärasusele asjaoluga,

et pakendiaktsiisi mõte on motiveerida pakendiettevõtjat pakendeid kokku koguma, soodusta-

des seeläbi pakendite kordus- ja taaskasutust (PakS § 19), ja selle eesmärgi efektiivsema saavu-

tamise jaoks liituma TKO-ga (aktsiisimäärad nende rahalises väljenduses on kõrgemad kui

TKO-de hinnad). Seega on kohatu rääkida sellest, et PakAS § 111 lg 11 regulatsioon on suunatud

sellele, et takistada pakendiettevõtjatel liituda TKO-dega pakendite taaskasutamise korraldami-

seks. Pakendiaktsiisi keskkonnakaitseline eesmärk realiseerub siis, kui pakendeid reaalselt ko-

gutakse ja taaskasutatakse, ja võimalus sõlmida leping tagantjärgi on selle eesmärgiga kooskõ-

las. PakAS § 111 lg 11 keeld on vastuolus direktiivi 94/62/EÜ eesmärkidega. Halduskohtu loo-

gika lepingute tagasiulatuva sõlmimise küsimuses on vastuolus maksuõiguse põhimõtetega,

milliste kohaselt ei tohi maksul olla karistavat eesmärki.

3-13-2169

11(16)

6) Õiglase kohtumenetluse seisukohalt ei ole aktsepteeritav olukord, kus õigusabikulude väl-

jamõistmise ulatust piiratakse sõltuvalt kohtuotsuse argumentatsioonist, hindamata konkreet-

sete menetlustoimingute vajalikkust ja põhjendatust. Asjaolu, et halduskohus ei nõustunud kae-

baja argumentidega, ei anna alust väita, et maksuotsuse aluseks olevate normide põhiseadus-

likkuse analüüs ja vastava taotluse esitamine ei olnud käesolevas asjas vajalik ega põhjendatud.

Õigusabikulud, mis on seotud tõendite kogumise küsimuse esiletoomisega, on samuti vajalikud

ja põhjendatud, ja nende tekkimist on põhjustanud eelkõige maksuotsuse puudulik argumentat-

sioon tõendamiseseme asjaolude osas.

Halduskohtu poolt nimetatud taotluste ja seisukohtade kujundamisega seotud õigusabikulu on

oluliselt väiksem, kui halduskohtu poolt vähendatud õigusabikulu maht. Halduskohus asus sei-

sukohale, et 195 advokaadi töötunni asemel on põhjendatud töömahuks ca 35 töötundi (6000

eurot). Samas ei sisalda vaidlustatud kohtuotsus ebavajalike ja põhjendamatute õigusabikulude

analüüsi.

Käesoleva vaidluse keerukuse hindamisel tuleb arvesse võtta seda, et normide tõlgenduse osas,

millistele on rajatud maksuotsus, ei ole ühetähenduslikku kohtupraktikat, mistõttu kaebaja sei-

sukohtade kujundamine eeldas peale normide põhiseaduslikkuse aspekti hindamist ka PakS ja

PakAS regulatsiooni kehtestamisega seotud küsimuste väljaselgitamist. Maksuotsuse ebaõige

ja eksitava argumentatsiooni ümberlükkamiseks oli vajalik ja põhjendatud kulutada aega vas-

tuargumentide kujundamiseks.

Halduskohus selgitas menetlusosalistele tõendamiseseme asjaolusid ja tõendamiskoormise ja-

gamisega seonduvat käesolevas vaidluses 20.02.2014. Kuni vastustaja seisukoha väljaselgita-

miseni ja tõendamiseseme asjaolude selgitamiseni menetlusosalistele pidi kaebaja tegelema

tõendite kogumist puudutavate küsimustega.

7. Maksu- ja Tolliameti 04.07.2014 vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahulda-

mata.

1) Apellatsioonkaebuse menetlemiseks puudub alus, kuna kaebaja pole põhjendanud, kuidas

omavad kohtuotsuse põhjendused iseseisvat mõju tema õigustele ja kohustustele. Kohus peaks

hindama, kas esinevad sellised (erandlikud) asjaolud, mis võimaldavad üksnes kohtuotsuse põh-

jendusi vaidlustada. Kaebaja ei ole põhjendanud, kuidas omavad kohtuotsuse põhjendused ise-

seisvat mõju tema õigustele ja kohustustele. Juhul, kui ringkonnakohus leiab, et esineb alus

apellatsioonkaebuse menetlemiseks HKMS § 180 lg 1 alusel, vaidleb vastustaja sellele vastu.

2) Halduskohus ei ole asunud seisukohale, et PakS § 16 lg 4 kohaldamine on seotud PakAS §

8 lg-s 1 sätestatud aktsiisivabastuse kohaldamisega. Halduskohus on öelnud, et selleks, et saaks

rääkida PakAS §-s 8 sätestatud pakendiaktsiisivabastustest, tuleb tuginedes PakS §-le 16 kind-

laks teha, kas ja millises määras on pakendiettevõtja täitnud taaskasutamise sihtarve. PakAS §

8 lg-s 1 sätestatud aktsiisivabastus kaebaja puhul kõne alla ei tule, seega saab hinnata üksnes

seda, kas võiks kohalduda mõni PakAS § 8 lg-s 2 sätestatud aktsiisivabastustest. Arusaadavalt

tuleb aga enne teha kindlaks turule lastud pakendi mass. Selleks tuleb pöörduda PakS § 16

poole. Kuna PakS § 16 lg 4 ja PakAS § 8 lg 2 p 4 esemeks on samad pakendid, tuleb PakS § 16

lg-s 4 sätestatut arvestada ka PakAS § 8 lg 2 p 4 tõlgendamisel. See tähendab seda, et PakAS §

8 lg 2 p-s 4 sätestatud maksuvabastuse aluseks peavad olema tõendid, et kaup on Eestist toime-

tatud teise liikmesriiki. Tõsi, PakAS ei sätesta täpsemalt, kuidas teise liikmesriiki toimetamist

mõista. Selle mõiste sisustamisel tuleks lähtuda sellest, et maksustamise aluseks saab põhimõt-

teliselt olla maksukohustuslase enda tegevus või staatus. Nii halduskohtu kui vastustaja mõtte-

käiku toetab ka PakS § 91, mille kohaselt on pakendatud kauba turule laskmine pakendatud

kauba esmakordne kättesaadavaks tegemine Eestis levitamiseks või kasutamiseks.

3-13-2169

12(16)

3) Kaebaja etteheide vastustajale, et viimane pole püüdnudki selgeks teha, milline on Sadama

Marketite müügisüsteem, pole asjakohane, sest selleks puudus vajadus. Sadama Marketi müü-

gikohad on tavalised kauplused, mis lihtsalt asetsevad Tallinna sadama territooriumil või selle

vahetus läheduses nagu nt ka Norde Centrumis asuv Rimi jm kauplused. Meelevaldne on kae-

baja väide, et vastustaja pole seadnud kahtluse alla asjaolu, et kaebaja poolt realiseeritud paken-

did on faktiliselt toimetatud teise liikmesriiki. Nii esimeses kontrollaktis, maksuotsuses esime-

sest kontrollakti mainides, kui ka Keskkonnaministeeriumile edastatud kirjas rääkis maksuhal-

dur üheselt mõistetavalt üksnes Preorder Netshopist.

4) Tuleb möönda, et vastustaja on maininud kaebaja ja MTÜ Pakendiringlus vahel sõlmitud

lepingu kuupäevana 23.03.2012. Ent vaidlus ei ole selles, kas leping sõlmiti 20.03 või 23.03

(viimane neist kuupäevadest on vastustaja eksimus kaebusele esitatud vastuses), vaid vaidlus

on selles, kas leping on sõlmitud märtsis või 26.04.2012, nagu on kinnitanud kaebaja juhatuse

liige maksuhaldurile selgitusi andes. Pole mingit alust väita, et isik oleks eksinud, ja sellisele

väitele on kaebaja tuginenud alles apellatsioonkaebuses. Kuna maksuhaldur kontrollis kaebaja

poolt pakendiaktsiisi arvutamise ning maksmise õigsust perioodil jaanuar kuni märts 2012, siis

nimetatud leping kontrolliperioodi mõjutada ei saa. Aktsiisimaksja ei saa tagasiulatuvalt üle

anda selliseid kohustusi lepingu sõlmimisele eelnenud maksustamisperioodi eest, mille täitmise

tähtaeg on möödas, sõltumata sellest, kas pooled on lepingust tulenevad kohustused täitnud.

5) Vastustaja on väljendanud enda seisukohti sätete põhiseadusevastasuse küsimuses

07.04.2014 kohtukõne teesides ja jääb seal väljendatu juurde, nõustudes ühtlasi halduskohtu

argumentatsiooniga.

6) Kaebaja õigusabi kulu oli kahtlusteta põhjendamatult suur. Tõendite hulga poolest ei ole

tegemist mahuka vaidlusega. Tegemist ei ole märkimisväärselt keeruka vaidlusega, vaid pigem

põhimõttelise õiguslikku laadi vaidlusega. See, et normide osas, millele on rajatud maksuotsus,

pole seni ühetähenduslikku kohtupraktikat, ei muuda vaidlust iseenesest keskmisest keeruka-

maks. Ei saa eeldada, et iga normi osas eksisteerib juba olemasolev kohtupraktika ning prakti-

seeriv jurist puutub igapäevaselt kokku sellega, et mingile normi tõlgendus kohtu tasandilt puu-

dub. Ka Riigikohus on asjas nr 3-2-1-43-10 öelnud, et vaidluse keerukust ei kinnita üksnes see,

kui kohtumenetluses on vaja uurida erinevaid seadusi, seletuskirju ja kohtupraktikat, kuna see

on tavapärane tegevus kohtumenetluses. Menetluskulud moodustavad üle poole vaidlustatud

maksusummast. Nimetatud fakt ilmestab menetluskulude suuruse ebamõistlikkust. Lisaks il-

mestab seda järgnev: näiteks on peetud büroosiseseid nõupidamisi ca 24 tunni ulatuses, mak-

suotsusega tutvutud 7,8 tundi, kliendiga peetud nõupidamisi 8,9 tunni ulatuses, vastustaja vas-

tusega tutvutud 10 tundi, kaebuse koostamisele on kulunud 27 tundi ning lisaks kaebuse täien-

duse koostamisele 22,8 tundi, kohtukõne teesidele on kulunud 48,4 tundi, taotluse koostamisele

sh tõendite esitamise küsimuse jms analüüsimisele 10,2 tundi, erinevat kohtupraktikat on ana-

lüüsitud 32,4 tundi ja kohtuga peetud kirjavahetust 2 tundi. Ehkki kohtumenetluses osales esin-

dajana üksnes vandeadvokaat H. Pikmets, siis kulude aruandest nähtuvalt on lisaks asjaga tege-

lenud S. Jegorov ja V. Shipilov, kelle seos kohtuasjaga on selgusetu. Kliendiga e-kirjavahetuse,

telefonikõnede pidamise ja büroosisese nõupidamise kulude osas puudub põhjalik spetsifikat-

sioon ning selliste kulude ulatus ei ole kontrollitav. Ebaselge on ka arvel nr 131777 märgitud

kulurida „teenusega seotud kulu“ summas 750 eurot. Halduskohus on nõuetekohaselt põhjen-

danud menetluskulude väljamõistmist 6000 euro ulatuses.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsuse põhjenduste vaidlustamine ilma resolutsiooni

vaidlustamata on käesoleval juhul põhjendatud. Sarnaselt kohtuasjas nr 3-3-1-76-09 (p-d 17-

18) käsitletud olukorrale on võimalik, et samale isikule (kaebaja) koostatakse maksumääramise

3-13-2169

13(16)

üldtähtaja kestel (MKS § 98 lg 1) sama maksustamisperioodi (2012. a I kv) ja samade mak-

subaasi algandmete alusel (aktsiisilaost Sadama Marketi kauplustesse lähetatud ja seal müüdud

pakendite mass) uus maksuotsus. Selliseks eelduseks annab aluse halduskohtu otsuse käsitlus,

mis sisuliselt luges pakendiaktsiisi määramise kaebajale materiaalõiguslikult õiguspäraseks (kui

maksuhaldur tuvastab korrektse maksubaasi). Suure tõenäosusega kaasneks uue maksuotsuse

koostamisega ka uus kohtuvaidlus, mis käsitleks muu hulgas maksu määramise materiaalõigus-

likku lubatavust, st samu vaidlusküsimusi, mille osas on halduskohus käesolevas asjas võtnud

seisukoha. Järelikult omavad halduskohtu otsuse põhjendused käesoleval juhul iseseisvat mõju

kaebaja õigustele ja kohustustele HKMS § 180 lg 1 tähenduses.

9. Esitatud apellatsioonkaebus ei anna alust halduskohtu otsuse põhjenduste muutmiseks

vaidlustatud osas. Ringkonnakohus nõustub Sadama Marketi müügikohtade osas väljendatud

halduskohtu seisukohtadega, lisades vastusena apellatsioonkaebusele järgmist.

10. PakAS § 6 lg 2 kohaselt maksustatakse aktsiisiga Eestis turule lastud kauba pakend. PakS

§ 16 lg 4 sätestab, et turule lastud kauba pakendi massi hulka ei arvata Eestist välja viidud kauba

pakendi massi. PakAS § 8 lg 2 p 4 sätestab, et aktsiisist on täielikult vabastatud pakend, mis

toimetatakse Eestist teise liikmesriiki. Nimetatud sätetest nähtub, et PakS § 16 lg 4 ja PakAS §

8 lg 2 p 4 näevad sisuliselt ette erandid PakAS § 6 lg-s 2 sätestatud üldisest aktsiisikohustusest.

11. Ringkonnakohus ei nõustu sarnaselt halduskohtule kaebaja käsitlusega, et maksukohustus-

lase (pakendiettevõtja) poolt pakendatud kauba võõrandamine Eestis kolmandale isikule, kes

ostab selle (tõenäoliselt) eesmärgiga toimetada see Eestist välja, vastab PakS § 16 lg-le 4 ja

PakAS § 8 lg 2 p-le 4.

Pakendite osas kehtestatud õiguslik regulatsioon (kogumis- ja taaskasutamiskohustus, aktsiisi

tasumise kohustus) on eelkõige ettevõtjat ehk pakendi turule laskjat koormav. See põhimõte

säilib ka pakendite toimetamisel ühest liikmesriigist teise, st kohustatud isik (pakendiettevõtja)

vabaneb enda kohustustest juhul, kui need on üle läinud teisele pakendiettevõtjale ja see on

kontrollitav. Vastasel juhul tekib olukord, et teatud pakendite eest ei ole vastutav ükski EL pa-

kendiettevõtja. Seega ei saa olla jäätmekäitluse põhimõtetega vastavuses olukord, et pakendiet-

tevõtja vabaneb pakendijäätmete käitlemisega seotud kohustustest seoses lõpptarbijale paken-

datud kauba müümisega ja sõltuvalt sellest, mida lõpptarbija pakendiga eeldatavalt ette võtab.

12. Eeltoodud käsitlus on vastavuses ohtlike jäätmete riikidevahelise veo ja nende kõrvalda-

mise kontrolli Baseli konventsiooniga, samuti EL Nõukogu määrusega (EMÜ) nr 259/93 jäät-

mesaadetiste järelevalve ja kontrolli kohta Euroopa Ühenduses, ühendusse sisseveo ning ühen-

dusest väljaveo korral. Samuti juhinduvad sellest PakAS ja PakS.

PakAS § 8 lg 2 p 4 sõnakasutust „toimetatakse Eestist teise liikmesriiki“ on põhjendatud sisus-

tada koostoimes PakAS (kuni 27.05.2014 kehtinud redaktsioonis) §-ga 1, § 2 p-ga 22 ja § 5 lg-

ga 4. Viimati nimetatud sätetest tuleneb, et pakendiaktsiisiga maksustatakse muu hulgas ühen-

dusesisene pakendi soetamine, s.o pakendi Eestisse toimetamine teisest liikmesriigist ettevõt-

luse eesmärgil. PakAS § 8 lg 2 p 4 reguleerib vastupidist olukorda, s.o aktsiisiga ei maksustata

pakendi väljaviimist Eestist teise liikmesriiki ettevõtluse eesmärgil. Vastav regulatsioon tugineb

kokkuvõtvalt põhimõttele, et maksu tuleb maksta liikmesriigis, kus toimub kauba ja selle pa-

kendi võõrandamine tarbijale või omatarbeks kasutusele võtmine. Käesoleval juhul toimus

kauba tarbijale võõrandamine Eestis, st kaebaja ei võõrandanud seda ettevõtluse raames teise

liikmesriiki, ja seetõttu PakAS § 8 lg 2 p 4 kaebaja suhtes ei rakendu.

Analoogselt ei rakendu kaebaja suhtes PakS § 16 lg 4. Kaebaja sisustab seejuures kitsendavalt

PakS olemust, leides et PakS eesmärgid ei ole praktiliselt saavutatavad selliste pakendite suhtes,

3-13-2169

14(16)

mis on Eestist välja viidud. PakS eesmärgiks on muu hulgas EL ühtse jäätmepoliitika elluvii-

mine. Seega ei ole Eesti pakendiettevõtja kohustuste vähendamise seisukohast määrav üksnes

pakendite Eestist välja toimetamine, vaid ka asjaolu, et vastavas osas kanduksid kohustused üle

teisele isikule teises liikmesriigis.

13. Aktsiis on oma olemuselt objektiivne maks ehk reaalmaks. See tähendab, et maks on seotud

mingi esemega (kaup) ning maksukohustus ei sõltu eseme omaniku või müüja omadustest. Kõik

Eestis müüdavad kaubad tuleb maksustada ühtemoodi, sõltumata müüja ettevõtlusvormist.

Seega ei saa kauba müüja aktsiiskohustus sõltuda sellest, milline on tema müügikoha asukoht,

klientuuri spetsiifika vms. Kui maksukohustuslane tunneb, et reaalmaks on tema tegevuse eri-

pära ja maksu eesmärki arvestades ebaõiglane (st tema tegevuse eripära on lähedane ettevõtlus-

vormile, millega maksukohustust ei kaasne), tuleb kaaluda ettevõtlusvormi kujundamist tege-

liku sisuga vastavaks. Vastupidine käsitlus tähendaks sisuliselt, et ükskõik millises Eesti piir-

konnas asuv kauplus (rääkimata Tallinnas sadama piirkonnas asuvatest või muudest turistide

seas populaarsetest kauplustest) võiks hakata erinevatele tõenditele tuginedes „jälitama“ võõ-

randatud pakendi liikumist Eesti piirini ja taotlema sellega erandi rakendumist aktsiisikohustuse

osas. See ei saa olla PakS ja PakAS eesmärgiks.

14. Lähtudes eeltoodust on põhjendatud seostada PakS § 16 lg 4 sõnakasutust „Eestist välja

viidud“ ja PakAS § 8 lg 2 p 4 sõnakasutust „toimetatakse Eestist teise liikmesriiki“ maksuko-

hustuslase (kauba turule laskja) tegevuse või staatusega ning halduskohus on põhjendatult leid-

nud, et pärast kaebaja poolt tarbijale müüdud kauba lähetamist või kättesaadavaks tegemist aset

leidvad sündmused ei saa olla maksuvabastuse aluseks. Eelnevast tulenevalt ei oma ühtlasi mää-

ravat tähendust kaebaja tõstatud küsimused kolmandate isikute poolt Sadama Marketi poodidest

soetatud pakendite Eestist välja viimise tõendamise võimaluste osas.

15. Oluline on seejuures ka asjaolu, et aktsiis on kaudne maks sarnaselt käibemaksule, st mak-

sukoormust kannab lõpptarbija, mitte kauba müüja (kauba müüja on maksukoguja). Seega saab

üksnes tinglikult rääkida aktsiisikohustuse ebaõiglusest kauba võõrandaja puhul. Isegi kui

müüja ei ole arvestanud aktsiisi osana kauba maksumusest (näiteks ebaõige ettekujutuse tõttu

maksukohustuse olemasolust), siis kuulub see ettevõtja äritegevuse korralduse ja äririski vald-

konda. Odavam hind võib kahtlemata meelitada kaupa soetama ka kliente, kes tarbivad seda

siseriiklikult (kaebaja Sadama Marketi kauplused on avatud kõigile, sealt kauba soetamise tin-

gimuseks ei ole selle Eestist välja viimine ning kauplus kliente ei erista sõltuvalt kauba tarbi-

mise kohast).

16. PakAS § 111 lg 11 osas leiab kaebaja, et kuigi aktsiisi tasumise kohustust ei saa vastava

sätte alusel tagasiulatuvalt üle anda, saab siiski tagasiulatuvalt üle anda pakendiettevõtja kohus-

tuse pakendite ja pakendijäätmete kogumiseks ja taaskasutamiseks (PakS § 16 lg 2), mis muu-

dab tagasiulatuvalt ka aktsiisikohustuse subjekti. Ringkonnakohus sellise käsitlusega ei nõustu.

PakAS § 111 lg-st 11 tulenev keeld anda tagasiulatuvalt üle PakAS-ga sätestatud kohustused

hõlmab endas ka keeldu maksukohustuse subjekti tagasiulatuvaks muutmiseks. Isegi kui pooled

on tsiviilõiguslikult sellise lepingu sõlminud, ei vabasta see pakendiettevõtjat PakAS § 5 alusel

tekkivast aktsiisikohustusest.

Eelnevast tulenevalt ei oma iseseisvat tähendust ka lepingu sõlmimisega seotud asjaolude väl-

jaselgitamise küsimus. Ringkonnakohus ei nõustu seisukohaga, et kaebaja ja MTÜ Eesti Paken-

diringlus vahelise lepingu sõlmimisega seotud asjaolud on jäänud välja selgitamata ja see on

maksuotsuse iseseisvaks tühistamise aluseks. Kaebaja seaduslik esindaja ei nimetanud maksu-

menetluses lepingu sõlmimise kuupäevana lepingule märgitust erinevat kuupäeva põhjusel, et

tal ei olnud võimalik seda lepingust kontrollida, vaid juhatuse liige kinnitas justnimelt asjaolu,

et leping sõlmiti tegelikkuses 26.04.2012, mitte ajal, mis on kirjas lepingul (A. Pärna seletuste

3-13-2169

15(16)

protokoll – I kd, tl 85). Kaebaja ei ole arusaadavalt selgitanud, millest pidi maksuhaldur järel-

dama, et selline seletus on ekslik või ebausaldusväärne. Seega ei ole tuvastatud asjaolusid, mis

annaksid aluse hinnata maksuhalduri tegevuse kaebaja juhatuse liikme seletustest lähtumisel

õigusvastaseks, sealjuures sellisel määral õigusvastaseks, mis annaks iseseisva aluse maksuot-

suse tühistamiseks.

Ringkonnakohtu istungil selgitas kaebaja, et lepingu sõlmimist lepingule märgitud kuupäeval

kinnitavad lepingu lisad ja pakendiregistri andmed perioodi 01.01.2012-31.12.2012 osas. Ring-

konnakohus sellise järeldusega ei nõustu. Lepingu lisa 1 kajastab jäätmete kogumise ja taaska-

sutamise tariife, mis lepingu sõlmimise aega ei selgita. Lepingu lisa 2 on MTÜ Eesti Pakendi-

ringlus aruandevorm, kuhu on märgitud aruandeperioodi 01.01.2012-31.03.2012 jäätmemahud.

Vastav periood viitab pigem, et lisa 2 on koostatud pärast 31.03.2012, seega ei saa lisa 2 kinni-

tada lepingu sõlmimist märtsis 2012. a (lepingu p 2.2.1. ütleb, et pakendiettevõtja peab esitama

iga kvartali 5-ks kuupäevaks aruande eelmise kvartali kohta). Pakendiregistrisse tuleb kalend-

riaasta andmed esitada järgneva aasta 30. juuniks (pakendiregistri põhimääruse § 12 lg 1). Jä-

relikult ei saa ka 2013. a pakendiregistrile esitatud andmed tõendada, kas leping TKO-ga sõlmiti

faktiliselt 2012. a I kvartalis või tagasiulatuvalt 2012. a II kvartalis. Lepingu tagasiulatuvat sõl-

mimist võib seejuures pidada nii kaebajale kui TKO-le majanduslikult kasulikuks, seega ei saa

lepingu poolte kinnitust antud küsimuses pidada kahtlusteta usaldusväärseks.

17. PakAS § 111 lg-s 11 sisalduv keeld ei ole vastuolus direktiivi 94/62/EÜ eesmärkidega. Le-

pingute tagantjärele sõlmimise võimalus tähendaks mitte üksnes võimalust hoiduda aktsiisi ar-

vestamise ja tasumise kohustusest, nagu märkis halduskohus, vaid hoiduda laiemalt pakendite

ja pakendijäätmete kogumise ja taaskasutamise kohustuste täitmisest (PakS § 16). Nimelt oleks

järelevalveorganite poolt vastavate kohustuste rikkumise tuvastamisel võimalik sõlmida

TKO-ga leping tagantjärele ja lugeda sellega reaalajas täitmata jäänud kostused tagasiulatuvalt

täidetuks. Selline võimalus hoiduda negatiivseid tagajärgi kartmata kohustuste (sh keskkonna-

kaitseliste kohustuste) täitmisest kuni rikkumise avastamiseni, ei ole ringkonnakohtu hinnangul

vastavuses direktiivi 94/62/EÜ eesmärkidega. Põhiseaduslikkuse küsimuses nõustub ringkon-

nakohus halduskohtu põhjendustega, et Riigikohtu otsusest kohtuasjas nr 3-3-1-82-08 ei saa

tuletada PakAS § 111 lg 11 ebaproportsionaalset riivet pakendiettevõtjate ettevõtlusvabadusele

ja omandiõigusele.

18. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et kuna liikmesriikidele finantstulu saa-

mise eesmärkide saavutamist ei ole direktiiviga 94/62/EÜ ette nähtud, on väär halduskohtu jä-

reldus, mille kohaselt ei pea aktsiisimäär olema selline, mis on eesmärgi saavutamiseks vähim

vajalik. Meetmed EL direktiiviga ettenähtud eesmärkide saavutamiseks on liikmesriigi otsus-

tada ning pakendiaktsiis ühe meetmena ei ole direktiiviga 94/62/EÜ vastuolus. Aktsiisi puhul

võib regulatiivset (sh karistusliku iseloomuga) funktsiooni pidada seejuures isegi olulisemaks

fiskaalsest iseloomust, kuid ühegi aktsiisi puhul ei saa väita, et tal fiskaalne element täielikult

puuduks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et puudub alus väita, nagu muudaksid keh-

testatud aktsiisimäärad kaebaja ettevõtlusega tegelemise võimatuks või omandi väärtusetuks.

Seejuures on seaduses kehtestatud võimalus pakendiaktsiisiga seotud maksukoormust vähen-

dada, ühinedes TKO-ga. Pakendiaktsiis peab ühelt poolt motiveerima TKO-dega liitumist ja

teistpidi tagama fiskaalset eesmärki, muu hulgas aktsiisivaba taaskasutuse määra mittetäitmi-

sega seonduvate keskkonnamõjude leevendamiseks. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kehtes-

tatud aktsiisimäär nende eesmärkidega ilmselges vastuolus.

19. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu käsitlusega seonduvalt erinevate maksustamispe-

rioodidega pakendiettevõtjate ja TKO-de puhul (PakAS § 7 lg 2). Sarnastes oludes olevate isi-

kute ebavõrdsest kohtlemisest ei saa rääkida olukorras, kus igal pakendiettevõtjal on võimalik

teha valik TKO-ga liitumise ja iseseisvalt vastavate kohustuste täitmise vahel. Seejuures puudub

3-13-2169

16(16)

alus asuda seisukohale, et TKO-ga liitumine oleks ettevõtja jaoks koormavam valik. Soodsama

keskkonna loomine TKO-ga liitumise valiku kasuks ongi seejuures vastava regulatsiooni üheks

eesmärgiks (mis on kooskõlas ka direktiivi 94/62/EÜ eesmärkidega).

20. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et PakAS § 4 lg 2 (kehtis kuni 27.05.2014) alusel

antud määrusega 2005/63 oli kehtestatud maksuobjekt. Ringkonnakohus leiab sarnaselt haldus-

kohtule, et maksustatava pakendi liigid on kehtestatud PakAS lisas (pakendi liigid on regulee-

ritud PakS §-ga 3) ning määrus 2005/63 täpsustab seda. PakAS ei volitanud kehtestama määru-

sega maksustatava pakendi liike, vaid nimetas need (maksuobjekti) ise. PakaAS-st nähtub sea-

dusandja tahe, millised materjalid lugeda aktsiisiga maksutatavaks (klaas, metall, paber ja kar-

tong). Üldiste materjaliliikide puhul ei ole tegemist selliste määratlemata õigusmõistetega, mis

ei võimaldaks neid täiendavate määratlusteta omavahel ja muudest materjalidest eristada. Voli-

tusnormist (PakAS § 4 lg 2) ei saa järeldada, et seadusandja oleks soovinud konkreetsete ma-

terjaliliikide raames osad sellest materjalist valmistatud pakendid aktsiisikohustuse alt vabas-

tada (jätta valik keskkonnaministrile). Seega ei tähendaks määruse 2005/63 puudumine mak-

suobjekti puudumist, vaid lähtuda tuleks PakAS üldisest määratlusest. Kaebaja ei ole esitanud

argumentatsiooni, et maksuotsuse aluseks olevad pakendid ei oleks valmistatud PakAS lisas

määratletud materjalist (klaas, metall, paber ja kartong) või esineks selles osas arvestatav eba-

selgus või mitmetimõistetavus. Seega ei ole kaebaja esile toonud, kuidas PakAS § 4 lg 2 ja

määrus 2005/63 rikuvad kaebaja õigusi pakendi määratlusest tuleneva aktsiisikohustuse kon-

tekstis. Sellest tulenevalt ei ole kaebaja ühtlasi piisavalt põhjendanud PakAS § 4 lg 2 ja määruse

2005/63 asjassepuutuvust põhiseaduslikkuse järelevalve algatamise seisukohast.

21. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega kaebaja õigusabikulude põhjenda-

tuse osas. HKMS § 109 lg 6 alusel ei saa nõutavaks pidada esindaja iga üksiku tegevuse ja

töötunni põhjendatuse analüüsimist kohtu poolt. Õigusabikulude vajalikkuse ja põhjendatuse

hindamisel on muu hulgas võimalik lähtuda õigusabi kogumahust ja -maksumusest, arvestades

vaidluse keerukust ning menetluskulude väljamõistmise praktikat. Käesoleval juhul vastavad

halduskohtu poolt väljamõistetud kulud vaidluse mahule ja keerukusele.

Konkreetse maksuliigiga ja maksumenetlusega, samuti maksumenetluse adressaadi ja tema et-

tevõtlusvormiga on otsesemalt või kaudsemalt seostatav suur hulk õiguse allikaid ja tõlgendus-

võimalusi. See ei tähenda aga, et vastaval põhjendusel esineks alus eeldada kohtuvaidluse teise

poole piiramatut kohustust vastavad menetluskulud hüvitada (isegi kui kulusid kandnud pool

on sellises mahus esindaja töömahtu ja tasu aktsepteerinud).

22. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kae-

baja menetluskulud (apellatsioonimenetluses riigilõiv 750 eurot ja esindajate kulu 5649,60 eu-

rot, kulu on kantud) HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude

väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel

tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

/allkirjastatud digitaalselt/

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

Kaire Pikamäe

Villem Lapimaa