3-12-1335/74 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Maili Lokk, Agu Timmi ja Einar Vene Otsuse tegemise aeg ja koht

26. veebruar 2015, Tartu Haldusasja number 3-12-1335 Haldusasi AS Sirje kaebus Maksuja Tolliameti 24. mai 2012. a maksuotsuse nr XXXXXXX tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 17. oktoobri 2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja AS Sirje Vastustaja Maksuja Tolliamet RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 17. oktoobri 2013. a otsus. Teha asjas uus otsus, millega jätta AS Sirje kaebus täielikult rahuldamata.

3. Jätta AS Sirje apellatsioonkaebus rahuldamata.

4. Jätta AS Sirje menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest (kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 30. märts 2015).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti 13. juuli 2012. a maksuotsusega nr XXXXXXX kohustati AS-i Sirje tasuma täiendavalt kokku 77 396,18 eurot käibeja tulumaksu. Maksuotsuse kohaselt ei ole OÜ- de Fan Ehitus, Risalle, Valmereet, Latkal ja Goldwey poolt AS-le Sirje esitatud arvete alusel tehinguid toimunud ning need äriühingud ei ole AS-le Sirje metsaja saematerjali müünud. Seega puudus AS-l Sirje õigus nende arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja arvete alusel tasutu on ettevõtlusega mitteseotud tulu, millelt tuleb tasuda tulumaksu.

2. AS Sirje esitas kaebuse, milles palus maksuotsus tühistada. Kaebaja leidis, et maksuhaldur pole tõendanud kaebaja osalemist maksupettuses või hoolsusnõuete täitmata jätmist. Maksupettuse osas on kaebaja suhtes kriminaalmenetlus lõpetatud.

3. Tartu Halduskohtu otsusega rahuldati kaebus järgmistel põhjendustel.

3.1. Kaebajale on maksukohustus määratud põhjendusel, et ta osales maksupettuses, organiseerides T.V. kontrolli all olnud äriühingutelt (OÜ-d Risalle, Valmereet, Goldwey, Latkal) ning K.J. kontrolli all olnud OÜ-lt Fan Ehitus fiktiivsete arvete väljastamise ja kajastas need kaebaja raamatupidamises, eesmärgiga vähendada kaebaja käibemaksukohustust ja viia ettevõttest raha välja. Maksumenetluses ei kuulatud üle T.V. t ega tema kontrolli all olevate äriühingute juhatuse liikmeid, selle asemel tugines maksuhaldur nende poolt erinevates kriminaalmenetlustes antud ütlustele. Nn variäriühingute juhatuste liikmed ei ole välistanud puidu tegelikku olemasolu. T.V. on öelnud, et raha kaebajale tagasi ei viidud, nende huvi oli puidu vastu. Samuti on ta kinnitanud, et puit oli olemas, see oli saadud metsaomanikelt, kes soovisid seda võõrandada ilma tulumaksu tasumise kohustuseta. T.V. on kinnitanud, et kaebaja ei ole puitu arvetel näidatud äriühingutelt saanud, kuid sellega ei ole kinnitatud, et kaebaja nende osaühingute nimel vormistatud arvete alusel puitu ei saanud. Seega ei kinnita tõendid maksuhalduri kahtlust, et kaebaja ei ole arvetel märgitud puitu reaalselt saanud.

3.2. Laoarvestuse puudumine kaebajal ei tõenda seda, et kaebaja puitu ei saanud. Maksuhaldurile oli esitatud kaebaja tootmisjuhi poolt peetav vihik materjalide koguste kohta.

3.3. Tõendatud pole, et kaebaja juhatuse liige A.T. osales maksupettuses või oli teadlik, et arvetel näidatud osaühingud ei olnud tegelikeks kauba müüjateks. Maksuotsuses ei ole seda kordagi märgitud. Seal on väidetud üksnes seda, et fiktiivsed arved organiseeris kaebaja tootmisjuht A.V. . Ostja töötaja teadmisest ei saa veel teha järeldust, et ostva äriühingu juhatuse liige on teadlik tehingute tegelikest asjaoludest. Oluline pole sealjuures see, kas kaebaja sai sellisest arvete kajastamisest kasu või mitte. Puuduvad tõendid, et maksupettusest oli teadlik kaebaja seaduslik esindaja.

3.4. Samadel põhustel on maksuotsus ebaõige ka tulumaksu määramise osas.

3.5. Kaebaja taotles menetluskulude hüvitamist 31 044 euro ulatuses. Halduskohus leidis, et õigusabikulud on põhjendamatult suured. Samuti leidis halduskohus, et kaebaja kasuks ei kuulu väljamõistmisele esialgse õiguskaitse taotlusel ja sellega seotud määruskaebuste esitamisel tasutud riigilõiv, kuna need jäeti kohtumenetluses rahuldamata. Seetõttu mõistis halduskohus kaebaja kasuks kokku menetluskulu summas 7167,47 eurot.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

4. Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldamata jätta. Apellatsioonkaebuse põhjendused on järgmised.

4.1. Müüjateks ei saanud olla arvetel märgitud osaühingud, kuna tegemist ei olnud reaalselt tegutsevate äriühingutega ja nende juhatuse liikmed möönavad vaid fiktiivsete arvete vormistamist T.V. juhendamisel.

4.2. Tõendatud ei ole ka kauba olemasolu. Metsamaterjali veoselehtedes ja üleandmisevastuvõtmise aktides esitatud andmed on väljamõeldud. Isikud, kelle kinnistutelt puit pärines, ei kinnita puidu müüki varifirmadele. T.V. on kriminaalmenetluses öelnud, et olemasolevad dokumendid hävitati ja tehti uued väljamõeldud andmetega. Variäriühingute juhatuse liikmed on öelnud, et ei ole käinud talunikelt puitu ostmas.

4.3. Variäriühingute arvetel näidatud soetatava puitja saematerjali koguste proportsioon erineb kaebaja tavapärasest soetamisest. Kui muidu on kaebaja soetatud kaubas palki 78% ja saematerjali 21%, siis varifirmadelt soetatud kauba proportsioonid on vastavalt 60% ja 40%. Fiktiivsete arvete väljakirjutamine saematerjali eest vähendab kontrolli võimalust, kuna saematerjali kohta tuleb vormistada ainult saateleht, milles ei pea kajastuma materjali päritolu.

4.4. Puidu olemasolu ei saa tõendada isikute oletustega. Lisaks nähtub variäriühingute juhatuse liikmete ütlustest pigem, et nad ei tea puidu olemasolust midagi.

4.5. Ka T.V. on kriminaalmenetluses üksnes oletanud puidu olemasolu. Tema ütluste järgi ei ole ta puitu näinud, talle üksnes teatati, et firmas on puit, millele on vaja arve koostada. Arvele kantava puidu koguse sai T.V. puidu kokkuostufirmalt. Ise T.V. puitu näinud ega kontrollinud ei ole.

4.6. Ei ole eluliselt usutav, et andmed kauba kohta tulevad ainult ostjalt.

4.7. Kauba mittesaamist kinnitab laoarvestuse esitamata jätmine kaebaja poolt. A.V. üksnes väitis vihiku olemasolu, kuhu märgitakse materjali kogused, kuid maksuhaldur sellega tutvuda ei saanud.

4.8. Saematerjali poleks kaebajal olnud võimalik talunikelt osta ning ka T.V. l ja varifirmadel puudus võimalus palki töödelda.

4.9. Ekslik on halduskohtu seisukoht, et maksupettusest pidi teadma kaebaja juhtorgani liige. Riigikohtu seisukoha järgi piisab sellest, et tehingu tegelikest asjaoludest teab ostva äriühingu töötaja (RKHKo 3-3-1-60-11, p 31).

4.10. T.V. on maksumenetluses kinnitanud, et kaebaja oli teadlik, et tegemist oli fiktiivsete arvetega, mis väljastati T.V. kontrolli all olevate variäriühingute nimel. Ka variäriühingute juhatuse liikmete ütlused kinnitavad, et kokkulepped tegi kaebaja T.V. ga ja et tehinguid tehes oli nendega T.V. alati kaebaja juures kaasas. T.V. on kinnitanud ka, et kaebaja poolt tasutud raha viidi sularahas kaebajale tagasi.

4.11. T.V. t ja mitut varifirmade juhatuse liiget on kriminaalkorras karistatud maksupettusele kaasaaitamise eest, mis seisnes selles, et erinevatel äriühingutel, sh kaebajal, võimaldati erinevate dokumentide esitamisega deklareerida alusetult soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu. Seega aitas T.V. maksupettusi toime panna juriidilistel isikutel, mitte füüsilistel isikutel (talunikel). Füüsilistel isikutel oleks puudunud ka huvi arvetele käibemaksu lisamiseks.

4.12. Asjaolu, et kaebaja suhtes kriminaalasi lõpetati, ei välista tema maksukohustust.

5. AS Sirje vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja põhjendatakse seda järgnevalt:

5.1. Nn variäriühingud omasid reaalset majandustegevust (ostsid talunikelt ja vahendajatelt puitu kokku ja müüsid edasi tootjatele ning töötlesid ka ise kasvavat metsa) ning vajalikku tööjõudu ja tehnikat.

5.2. Puitmaterjali olemasolu on tõendatud. T.V. on kinnitanud halduskohtumenetluses, et puitmaterjal oli alati olemas ja et temaga võtsid ühendust metsaomanikud, kes soovisid puitu võõrandada nii, et nad tulumaksu maksma ei peaks. Seda on kinnitanud ka variäriühingute juhatuste liikmed oma hilisemates ütlustes.

5.3. On tavapärane, et puidu kokkuostmisel selgub puidu täpne kogus alles kokkuostja juurde toimetatud puidu ülemõõtmisel.

5.3. Laoarvestus ei puudunud kaebajal täielikult. Tunnistaja A.V. selgitas, et see oli olemas, küsimus, kas seda nimetada vihikuks või laoarvestuseks, ei ole oluline.

5.4. Raha ei viidud kaebajale tagasi ja seega ei osalenud kaebaja töötaja A.V. ka maksupettuses.

5.5. Kaebaja ei ole mingeid fiktiivseid arveid tellinud. Tehingu tegemise juures viibis alati ka nn variäriühingu juhatuse liige, mitte T.V. üksinda. Kui kaebaja oleks maksupettuses osalenud, siis oleks T.V. võinud müügitehinguks vajalikud dokumendid varifirmade juhatuse liikmetel lasta eelnevalt kodus valmis teha ja nende igakordseks kontorisse tulekuks polnud mingit vajadust.

5.6. T.V. ütlustest pole võimalik teha järeldust, et raha viidi kaebajale tagasi. T.V. huvi oli nii kriminaalkui haldusasjas ütlusi andes see, et vältida puitu müünud ja tulumaksukohustust vältida soovinud füüsiliste isikute avaldamist, sest see oleks neile isikutele võinud kaasa tagantjärgi maksukohustuse.

5.7. Kriminaalmenetluses omaks võetud asjaolud ei vastanud tõele, kuna süüdimõistetud nõustusid enda süüdimõistmisega seetõttu, et neile pakuti leebemat karistust.

5.8. Maksuhaldur ei ole tõendanud maksupettuse toimepanemist ja selles osas on kaebaja suhtes kriminaalmenetlus lõpetatud.

6. AS Sirje apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus osas, milles jäeti rahuldamata kaebaja taotlus menetluskulude hüvitamiseks rahuldamata ja palutakse selles osas uue otsusega taotlus rahuldada.

7. Maksuhalduri vastuses apellatsioonkaebusele palutakse kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata jätta.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Rahuldamisele kuulub maksuhalduri apellatsioonkaebus. Ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse ning jätab AS Sirje kaebuse rahuldamata. Kuna halduskohtu otsus tühistatakse, jääb AS Sirje poolt menetluskulude jaotuse vaidlustamiseks esitatud apellatsioonkaebus rahuldamata.

9. Tulenevalt AS Sirje esindaja poolt apellatsioonimenetluses kasutatud terminivalikust selgitab ringkonnakohus kõigepealt järgmist. Kuna tegemist on halduskohtumenetlusega, siis tuleb menetlusdokumentides kasutada halduskohtumenetluse seadustikus (HKMS) sätestatud termineid. Vastustaja all mõeldakse halduskohtumenetluses üksnes haldusorganit, kelle haldusakti või toiminguga seonduvalt on kaebus esitatud (HKMS § 17) ning selle poole staatus vastustajana ei muutu üheski kohtuastmes. Apellatsioonimenetluses ei muutu kaebaja vastustajaks. Apellatsioonkaebusele vastu vaidlevat poolt nimetab halduskohtumenetluse seadustik hoopiski apellatsioonimenetluse vastaspooleks (vt nt HKMS § 188 lg 1 p 1). Menetlusdokumendid, kus on termini „vastustaja“ all mõeldud mitte vastustajat, vaid kaebajat kui apellatsioonimenetluse vastaspoolt, on raskesti mõistetavad.

10. Keskne küsimus, millest sõltub kaebuse rahuldamine, on see, kas arvetel näidatud puitmaterjal müüdi kaebajale tõepoolest arvetel näidatud äriühingute poolt või mitte, ning kas viimasel juhul oli kaebaja sellest teadlik. Ehkki maksuotsuses heitis maksuhaldur kaebajale ette maksupettuses osalemist, põhjendas ta sealsamas oma seisukohta ka hinnanguga, et fiktiivsete arvete väljastamine toimus kaebaja initsiatiivil ja teadmisel (maksuotsuse lk 14). Seetõttu ei ole ringkonnakohtu arvates maksuotsuse kehtimajäämiseks oluline mitte niivõrd küsimus, kas kaebaja tegevus on kvalifitseeritav maksupettusena, kuivõrd see, kas kaebaja oli tehingute näilikkuse puhul teadlik tehingute tegelikest asjaoludest.

Seetõttu pole asjas oluline ka see, et kriminaalmenetlus, kus kaebaja oli kahtlustatav maksupettuses, lõpetati. Kriminaalmenetluse lõpetamine ei välista maksuotsuse tegemist, kuna kriminaalja haldusmenetluses on süüdimõistva kohtuotsuse ja maksuotsuse tegemise eelduseks erinevad asjaolud (nt pole maksuotsuse puhul vajalik tuvastada ega määratleda isiku süüd).

Samuti märgib ringkonnakohus, et lõppkokkuvõttes ei ole vahet, kas isiku käitumist, kes kasutab raamatupidamisarvestuses teadlikult fiktiivseid dokumente maksueelise saamise eesmärgil, nimetada maksupettuseks, käitumiseks teadlikuna tehingute tegelikest asjaoludest või hoopis mingil kolmandal moel.

Eelneva põhjal leiab ringkonnakohus, et asjas on vajalik tuvastada eeskätt see, kas tehingud on toimunud arvetel näidatud viisil, ning kui tehingud sellisel viisil ei toimunud, siis kas kaebaja oli sellest teadlik või pidi sellest teadlik olema. Vastates ka viimasele küsimusele jaatavalt, saab asuda seisukohale, et maksuotsus on õiguspärane.

11. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur asunud põhjendatult seisukohale, et tehingud ei toimunud arvetel näidatud viisil (st kaup ei laekunud muuhulgas arvetel näidatud äriühingutelt) ning kaebaja pidi sellest teadlik olema. Eeskätt kinnitavad seda kriminaalmenetluses kahtlustatavana üle kuulatud T.V. ütlused, kes on kinnitanud, et värbas OÜ-dele Risalle, Valmereet, Latkal ja Goldwey juhatuse liikmed ja volitatud isikud ning et talle helistas dokumente vajava ettevõtte esindaja, kes teatas, et laoplatsil on kogus puitu, millele on vaja vormistada dokumendid. Puiduga kaasasolevad dokumendid hävitati ja vormistati uued dokumendid enda kontrolli all olevate äriühingute esindajate nimel. Variäriühingute arvetele kantud raha võeti sularahas välja ja T.V. andis selle tagasi tellimuse esitanud ettevõtte esindajale, kes omakorda andis raha puidu tegelikele omanikele, kes olid tavaliselt talunikud. Sisuliselt sama on T.V. korranud ka konkreetselt seoses kaebajaga seotud tehingutega, märkides sealjuures, et kaebaja ei saanud materjali arvetel näidatud variäriühingutelt, ja et see võis olla pärit talunikelt (maksuotsuse lk 7, maksutoimiku l 67p). Ka OÜ Fan Ehitus juhatuse liige tunnistas kriminaalasjas sarnaseid asjaolusid (vt kriminaalmenetluse ülekuulamise protokolli, kd I, tl 43). Selle äriühinguga seotud tegevust organiseerinud K.J. üle kuulata ei õnnestunud (maksuotsuse lk 8).

12. Seega nähtub neist ütlustest selgelt sisendkäibemaksu alusetule mahaarvamisele suunatud käitumismuster nii kaebaja kui tehingutes müüjana näidatud äriühingute poolt. On tõsi, et hiljem, erinevates haldusasjades peetud kohtuistungitel, on tunnistajana üle kuulatud T.V. oma ütlusi muutnud ja asunud väitma seda, et läbi tema kontrolli all olevate äriühingute vormistati puidu müük hoopis seetõttu, et metsaomanikud ei soovinud makse maksta (vt nt kd IV, tl 176). Ka käesolevas asjas peetud istungil kinnitas T.V. , et tegutses talunike huvides, et initsiatiiv läbi tema kontrolli all olevate äriühingute müümiseks tuli neilt, ning et ta ei mäleta kaebajaga seotud tehinguid (kd V, tl 5-5p). Sellega püütakse näidata, justkui pärinenuks puit talunikelt, et see müüdi läbi nn variäriühingute, ning et kaebaja oli sealjuures heauskne ostja.

Kõrvutades neid ütlusi aga varasemalt kriminaalmenetluses antud ütlustega, leiab ringkonnakohus, et usaldusväärsemaks tuleb pidada varasemalt antud ütlusi. Esiteks on varasemad ütlused paremini kokkusobivad ülejäänud maksuja kriminaalmenetluses ülekuulatud isikute ütlustega ja muude asjas tuvastatud asjaoludega. Nimelt kinnitasid T.V. ütlustega kokkusobivat versiooni toimunust ka variäriühingute juhatuste liikmed (maksuotsuse lk 4-6). Nad kõik kinnitasid, et variäriühingute eesmärk oli fiktiivsete arvete väljastamine teistele äriühingutele (sama ütles tollal ka T.V. ), mitte aga füüsilistest isikutest metsaomanike metsamaterjali müümine metsaomanike tulumaksukohustusest vabastamise eesmärgil. Seega olid kriminaalmenetluses nii T.V. kui tema kontrollitud äriühingute esindajate ütlused valdavalt kokkulangevad. Ringkonnakohus ei näe põhjust, miks lugeda usaldusväärsemaks viis aastat hiljem halduskohtu istungil antud T.V. ütlusi, kus esitatakse toimunust vastupidine versioon. Pigem on alust arvata, et T.V. ütlused hilisemates halduskohtumenetlustes ei ole usaldusväärsed ning on kallutatud soovist vabastada kaebajat maksukohustusest.

13. Samuti märgib ringkonnakohus, et T.V. on kriminaalmenetluses süüdi mõistetud kriminaalmenetluses varasemalt tuvastatud asjaoludel. Ringkonnakohus ei näe alust, miks asuda neid tuvastatud asjaolusid ümber hindama halduskohtumenetluses pelgalt selle põhjal, et T.V. andis halduskohtumenetluses teistsuguseid ütlusi. Väide, et T.V. ja teised süüdimõistetud nõustusid süüdimõistmisega leebema karistuse pakkumise tõttu, on ringkonnakohtu arvates meelevaldne. Võimatu on näha põhjust, miks isik, kes tegelikult kriminaalkorras karistataval viisil käitunud ei ole, võiks nõustuda enda süüdimõistmisega.

14. Lisaks osundab ringkonnakohus, et kui T.V. hilisem versioon sündmustest oleks paikapidav, siis ei ole usutavat selgitust sellele, miks ei esitanud ta seda kohe kriminaalmenetluses. Väide, et T.V. soovis vältida puitud müünud ja tulumaksukohustust vältida soovinud isikute avaldamist seetõttu, et see oleks neile isikutele toonud kaasa maksukohustuse tagantjärgi (vt vastust apellatsioonkaebusele), ei ole usutav. See ei selgita, miks T.V. soovis neile isikutele maksukohustuse hilisemat saabumist vältida. T.V. le ei oleks sellest saabunud mingit negatiivset tagajärge, pigem vastupidi, ei ole välistatud, et siis ei oleks T.V. t kriminaalkorras kas üldse, või siis võimalik et mitte sellises määras karistatud.

15. Ka ei ole kaebaja esitanud ringkonnakohtu hinnangul mõistlikku põhjendust sellele, miks pidid väidetavalt metsamaterjali tulumaksukohustuse vältimise eesmärgil äriühingute kaudu müünud füüsilised isikud kajastama arvetel käibemaksu.

16. Kaudselt kinnitab maksuhalduri versiooni toimunust ka asjaolu, et kaebaja ei ole esitanud maksuhaldurile mingisugust laoarvestust. Väited, et kaebaja töötajal A.V. il oli vihik, kuhu tehti kaupa puudutavad märked, on jäänud paljasõnaliseks, sest maksuhaldurile väidetavat vihikut ei esitatud (maksuotsuse lk 13). Laoarvestuse esitamata jätmiseks (ükskõik mis viisil) puudub mõistlik põhjendus, kui kaebaja oleks tehingutes käitunud heauskselt. Küll aga on mõistetav laoarvestuse esitamata jätmine olukorras, kus maksuhalduri eest soovitakse tehingute tegelikku sisu ja kaubamahtu varjata.

17. Eelneva tõttu ei loe ringkonnakohus T.V. poolt hilisemas halduskohtumenetluses antud ütlusi usutavaks ning lähtub tema poolt varasemas kriminaalmenetluses antud ütlustest, mis sobituvad paremini teiste asjas kogutud tõenditega ning on koostoimes muude asjaoludega eluliselt usutavamad kui hiljem kohtumenetluses esitatud versioon. Seega kinnitavad eelkirjeldatud tõendid ja asjaolud selgelt maksuhalduri versiooni toimunust – et variäriühingud esitasid kaebajale fiktiivseid arveid, et kaup ei tulnud tegelikult arvetel näidatud äriühingutelt. Ning kuna arved esitati kaebajale tema enda tellimusel, siis oli kaebaja ka tehingute tegelikest asjaoludest teadlik.

18. Ehkki eeltoodu kinnitab piisavalt kindlalt, et kaebaja oli tehingute tegelikust sisust ja tegelikest asjaoludest teadlik, on vajalik lahendada ka küsimus, kas selleks, et pidada juriidilist isikut maksuõigussuhtes pahauskselt käitunuks, peab tehingute tegelikest asjaoludest olema teadlik juriidilise isiku juhtorgan või piisab, kui sellest oli teadlik juriidilise isiku töötaja. Nimelt nähtub halduskohtu otsusest, et halduskohus on pidanud tähtsaks seda, et tõendatud pole, et kaebaja juhatuse liige A.T. oli teadlik, et arvetel näidatud müüjad pole tegelikeks müüjateks. Halduskohtu jaoks ei olnud piisav maksuotsuses esitatu, kus oli välja toodud, et fiktiivsete arvete esitamise organiseeris kaebaja tootmisjuht A.V. . Halduskohus ei pidanud oluliseks seda, kas kaebaja sai fiktiivsete arvete kajastamisest kasu või mitte.

Ringkonnakohus selle seisukohaga ei nõustu. Esiteks märgib ringkonnakohus, et halduskohtu loogika, et alati tuleb tuvastada konkreetselt juhtorgani liikme teadlikkus maksuõigussuhtes õigusvastaselt käitumisest, loob pahausklikele ostjatele väga lihtsa võimaluse vastutusest vabanemisest – piisab vaid sellest, kui jäetakse mulje, et fiktiivsete arvete alusel kauba ostmise taga oli vaid äriühingu töötaja, mitte juhatuse liige. Sellise näivuse loomine on lihtne. Kuid eeskätt peab ringkonnakohus oluliseks seda, et niisugusel juhul saab fiktiivsete arvete kasutamisest kasu eeskätt äriühing, sest temal tekib õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Samuti avab see võimaluse raha ettevõtlusest maksuvabalt väljaviimiseks. Selline käitumine ei saa olla pelgalt äriühingu töötaja huvides, sest iseseisvalt, ilma juhatuse liikme teadmata toimides, puuduks töötajal üksinda võimalus endale kasu teenida. Seega puuduks töötajal iseseisvalt selliseks käitumiseks igasugune motiiv. Motiiv niisuguseks käitumiseks saaks olla eeskätt äriühingul tervikuna ja selle huvides tegutseval äriühingu juhatuse liikmel.

Lisaks leiab ringkonnakohus, et arvete kajastamine raamatupidamises, raha maksmine variäriühingutele, käibedeklaratsioonide täitmine fiktiivsete arvete põhjal, raha tagasiliikumise organiseerimine maksjale jne eeldab täielikku kontrolli äriühingu üle ning sellist kontrolli saab omada üksnes äriühingu juhtorgani liige. Pole võimalik, et äriühingu selline käitumine leiab aset ilma juhatuse liikme teadmata ning ainuüksi ühe töötaja organiseerimisel ning täideviimisel.

Seetõttu leiab ringkonnakohus erinevalt halduskohtust, et kuivõrd tõendatud on, et kaebaja poolt osales fiktiivsete arvete organiseerimises kaebaja töötaja A.V. , kes oli seega tehingute tegelikest asjaoludest teadlik, saab selle teadmise omistada ka äriühingule tervikuna, st selle juhatuse liikmele A.T. ule.

19. Kaebuses püütakse vastu vaielda maksuotsuses toodud seisukohale, et vaidlusalustel arvetel müüjatena näidatud osaühingud olid ilma reaalse majandustegevuseta variäriühingud. Ringkonnakohtu hinnangul ei oma küsimus, kas see väide vastab täielikult tõele kogu nende osaühingute tegutsemisperioodi ulatuses, eeltoodut arvestades enam määravat tähtsust. Ei ole täielikult välistatud, et mingil perioodil võis mõni neist äriühingutest mingisugust majandustegevust viljeleda. Eelnevalt kirjeldatud T.V. ja vaidlusaluste osaühingute juhatuse liikmete ütlustest ilmnes aga selgelt, et vaidlusalused arved olid fiktiivsed ning mingit puitmaterjali nende osaühingute kaudu kaebajani jõuda ei saanud. Arved olid koostatud puitmaterjalile, mis võis olla juba kaebaja valduses. Sellisel juhul oli kaebaja eesmärk käitudes lisaks alusetu maksueelise saavutamisele ka see, et varjata saadud puitmaterjali päritolu ja hankimise viisi, ning näidata nende müüjatena hoopis vaidlusaluseid osaühinguid.

Olukorras, kus kõik osaühingutega seotud isikud kinnitavad, et puitu ei saanud nende kaudu kaebajani jõuda, ning need ütlused sobituvad ka muude asjas tuvastatud asjaoludega, pole ringkonnakohtu arvates vajalik hakata tuvastama seda, kas ja kui siis millisel perioodil ning millise osaühingu puhul võib siiski mingisuguse majandustegevuse viljelemisest rääkida.

20. Samal põhjusel pole olulised ka kaebuses esitatud selgitused selle kohta, kuidas toimub metsamaterjali ostuprotsess. Kaebaja on üritanud maksuotsuses refereeritud isikute ütlusi kahtluse alla seada, kuid ringkonnakohus loeb jätkuvalt usaldusväärseks isikute ütlusi, millega on põhjendatud maksuotsust, kuna need on omavahel vajalikul määral kooskõlas ning sobituvad ka muude asjas tuvastatud asjaoludega. Kaebaja väited nende ütluste omavahelisest vastuolust on ringkonnakohtu hinnangul pigem kunstlikud ning otsitud või siis ei ole osundatud võimalikud vastuolud asja lahendamise seisukohalt tähtsad. Kaebuses esitatud rohkearvulised taotlused info väljanõudmiseks või tunnistajate ülekuulamiseks ei ole ringkonnakohtu hinnangul asja õigeks lahendamiseks vajalikud, kuna asjas on andmeid niigi piisavalt (asja materjalid koosnevad viiest mahukast toimikust ja maksutoimikust).

21. Asjakohatu on kaebaja väide, et kui kaebaja oleks osalenud maksupettuses, siis oleks T.V. võinud lasta dokumendid varifirmade juhatuse liikmetel varem valmis teha ning puudus vajadus nende isikute kaasavõtmiseks kaebaja juurde. T.V. on selgitanud, et kaebaja töötaja A.V. andis kohapeal ette puidu liigi, koguse ja hinna, mille alusel fiktiivsed arved koostati. Seega oli variäriühingute juhatuse liikmete kohapeal viibimine vajalik seepärast, et fiktiivsed dokumendid koostatigi alles kohapeal vastavalt A.V. i poolt etteantud andmetele.

22. Seega on lõppkokkuvõttes õige maksuotsuses toodud järeldus, et kuna kaebaja kasutas raamatupidamisarvestuses sisendkäibemaksu hulgas arveid, millel näidatud tehinguid ei toimunud, puudus tal õigus nende arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Maksuotsus on käibemaksu osas seega õiguspärane.

23. Ringkonnakohtu hinnangul tuleb kaebus jätta rahuldamata ka tulumaksu osas. Seda põhjusel, et käesoleval juhul on poolte vahel jätkuvalt vaidlus selles, kas kaup oli olemas või mitte. Seega ei ole tegemist olukorraga, kus poolte vahel selles küsimuses vaidlus puudub ning kõne alla võiks tulla tulumaksu määramine hindamise teel. Maksuhaldur on läbivalt olnud seisukohal, et kaebaja ei olnud arvetel näidatud puitmaterjali tegelikult saanud. Maksuhalduri jaoks kinnitab seda asjaolu, et puit ei saanud pärineda arvetel näidatud kinnistutelt, et kaebajal puudub laoarvestus, et osaühingute juhatuste liikmed kinnitasid, et nad ei ole puitu näinud (maksuotsuse lk 15).

On tõsi, et T.V. oma ütlustes ei ole puidu olemasolu täielikult välistanud, öeldes nt, et puit võis olla pärit talunikelt (maksuotsuse lk 7). Ka ringkonnakohus möönab, et puidu olemasolu ei saa täielikult välistada, sest on võimalik, et kaebaja oli vähemalt mingis osas hankinud puitu tundmatutelt kolmandatelt isikutelt ning siis näidanud läbi fiktiivsete arvete, justkui oleks puit soetatud vaidlusalustelt osaühingutelt. Samas puuduvad kujunenud olukorras igasugused usaldusväärsed andmed puidu koguse, selle olemuse (töötlemata või töödeldud) ning kvaliteedi kohta. T.V. on selgitanud, et puidu dokumentatsioon vormistati valeandmetega (maksuotsuse lk 6) ning pole mingit põhjust usaldada arvetel esitatud andmeid puidu koguse, vormi ja kvaliteedi kohta, kuna ka need võisid olla moonutatud vastavalt sellele, kuidas oli kaebajale kasulik. Kujunenud olukorras oleks kaebaja pidanud täitma oma kaasaaitamiskohustust (MKS § 56), näitamaks ära tegelikult soetatud puidu koguse ja selle muud olulised näitajad, mis oleks võimaldanud määrata hindamise teel sellise puidu soetamiseks tehtud kulutused. Kaebaja seda ei teinud ning jäi maksuja kohtumenetluses endiselt versiooni juurde, et arvetel näidatud tehingud toimusid. Ilmekalt kinnitab kaasaaitamiskohustuse täitmise vältimist asjaolu, et kaebaja ei esitanud maksuhaldurile kauba kohta laoarvestust ega isegi mitte väidetavat vihikut, mis laoarvestust asendas. Sellises olukorras ei ole tulumaksu määramine hindamise teel võimalik ning maksuotsus tuleb ka tulumaksu osas jõusse jätta.

24. Kuna maksuhalduri apellatsioonkaebus rahuldatakse, halduskohtu otsus tühistatakse ning kaebus jäetakse täielikult rahuldamata, siis muutub kaebaja poolt esitatud menetluskuludega seonduv apellatsioonkaebus ainetuks ja see rahuldamisele ei kuulu. Apellandi poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud (esimeses astmes eurot, apellatsioonimenetluses õigusabikulu ja riigilõiv kokku 2031 eurot) jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Maili Lokk Agu Timmi Einar Vene