3-13-2301/49 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 26.02.2015, Tallinn Haldusasja number 3-13-2301 Haldusasi AS Sirowa Tallinn kaebus Maksuja Tolliameti 27.09.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/3773-41 tühistamise nõudes Menetlusosalised Kaebaja – AS Sirowa Tallinn, volitatud esindajad vandeadvokaat Allar Jõks ja vandedvokaadi abi Tanel Molok Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindajad Martin Aas ja Veiko Soll Vaidlustatud kohtulahendid Tallinna Halduskohtu 09.05.2014 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus AS Sirowa Tallinn apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 09.02.2015

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS Sirowa Tallinn apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 09.05.2014 otsus haldusasjas nr 3-13-2301 muutmata.

2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 30.03.2015 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja

3-13-2301 2(15) kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet (MTA) tegi 15.12.2011 AS-le Sirowa Tallinn maksuotsuse nr 12.2-3/3773-31, millega määras käibemaksu 33 638,36 eurot, füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu 52 245,66 eurot, füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvutatud sotsiaalmaksu 79 974,69 eurot, töötuskindlustusmakseid 2 181,05 eurot, kogumispensioni makseid 473,84 eurot ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt

2 486,29 eurot. Lisaks vähendati maksuotsusega kingitustelt, annetustelt ja vastuvõtukuludelt tasumisele kuuluvat tulumaksu 1687,52 eurot.

2. Tallinna Ringkonnakohus tühistas 15.03.2013 otsusega haldusasjas nr 3-12-103 MTA 15.12.2011 maksuotsuse osas, mis puudutab konsultatsioonilepingute ümberkvalifitseerimist ning sellega seonduvate maksude määramist. Kaebus jäeti rahuldamata ning maksuotsus muutmata osas, mis puudutas seotud isikutelt saadud laenuintresside maksustamist. Maksuotsuse osaliselt kehtetuks tunnistamise põhjuseks oli asjaolu, et maksuhaldur oli teinud olulise menetlusvea, jättes maksukorralduse seaduse (MKS) § 43 lg-s 3 nimetatud isikud maksumenetlusse kaasamata. Antud menetluses olid nendeks isikuteks äriühingud OÜ Viggen Consulting, Kervest Kaubanduse OÜ, OÜ Landon Ivest ning füüsilised isikud NPAH, KS ja KR (K).

3. MTA jätkas revisjoniga ning teatas 15.04.2013 AS-le Sirowa Tallinn, et revisjon jätkub konsultatsioonilepingute ümberkvalifitseerimise ja sellega seonduvate maksude määramist puudutavas osas.

4. MTA tegi AS-le Sirowa Tallinn 27.09.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/3773-41, millega määras käibemaksu 33 638,36 eurot, füüsilisele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu 52 245,66 eurot, füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu

79 974,69 eurot, töötuskindlustusmakseid 2 181,05 eurot, kogumispensioni makseid 473,84 eurot ning vähendas kingitustelt, annetustelt ja vastuvõtukuludelt tasumisele kuuluvat tulumaksu

1 687,52 eurot. Seega kohustati AS Sirowa Tallinn tasuma kokku 166 826,08 eurot. 1) Kontrollitaval perioodil olid kaebaja juhatuse liikmeteks AH, KK, KS ja TA. AS Sirowa Tallinn ei esitanud maksuhaldurile ühtegi dokumenti, mis reguleeriks iga AS Sirowa Tallinn juhatuse liikme kohustusi, ülesandeid ja vastutusala.

2) AH asus AS-i Sirowa Tallinn tööle konsultandina 02.01.2003 sõlmitud tähtajalise töölepinguga kuni 31.07.2005; juhatuse liikmeks valiti ta 19.08.2003 ning tema töötasu 2005. a oli 75

594 kr kuus. 01.09.2005 registreeriti äriregistris Viggen Consulting OÜ, mille ainuosanikuks ja juhatuse liikmeks oli AH. 01.08.2005 (so enne osaühingu registreerimist) sõlmis Viggen Consulting OÜ (täitja, keda esindab AH) AS-ga Sirowa Tallinn (klient, keda esindavad KK ja KS) konsultatsioonilepingu, mille p 1 järgi on lepingu objektiks kliendile konsultatsiooni osutamine järgmistes valdkondades: finantsja raamatupida-misalased küsimused; firma juhtimine; firma strateegia ja administratiivtöö, mille eest klient tasub täitjale igakuuliselt olenemata tegelikult tellitud konsultatsioonide mahust 108 048 kr kuus (lepingu 01.01.2007 muudatuse järgi 126 865 kr kuus), millele lisandub käibemaks (lepin-gu p 5.1); samuti hüvitab klient täitjale teenuse osutamise käigus tehtud lisakulud (nt koman-deeringud ja majanduskulud, p 5.3). Kontrollitaval

3-13-2301 3(15) perioodil ei ole Viggen Consulting OÜ AH-le töötasu või juhatuse liikme tasusid deklareerinud, kuid on deklareerinud AH-le kui osanikule dividendi väljamakseid, samuti igakuiseid töötasu väljamakseid AH abikaasale (kes on Ida-Tallinna Keskhaigla kardioloog); käibedeklaratsioonidel on dekla-reeritud 18% määraga maksustavat käivet kokku 1 597 821 kr, millest 1

582 030 kr on dekla-reeritud AS-le Sirowa Tallinn väljastatud arvete alusel ja 15 791 kr märtsis 2007 ühele teisele äriühingule väljastatud arve alusel; 0% maksustavat käivet on deklareeritud

1 189 597 kr ning 2007. a majandusaruande kohaselt moodustas kogu müügitulu 2 787 416 kr ärinõustamise jm juhtimisalase nõustamise teenuse müük. Maksumenetluses selgitas Viggen Consulting OÜ, et lisaks AS-le Sirowa Tallinn olid teenuse saajateks veel Leedu äriühing Sirowa Vilnius UAB (mille juhatuse liige AH samuti oli), V&S Vin&Sprit AB (Rootsi), Pharma Nord ApS (Taani) ning Berlin-Chemie Menarini Eesti OÜ. 01.01.2009 sõlmisid AS Sirowa Tallinn ja AH kirjaliku juhatuse liikme teenistuslepingu ning samast ajast deklareeris AS Sirowa Tallinn AH-le makstud juhatuse liikme tasu (4500 - 5000 kr kuus).

3) KS asus AS-i Sirowa Tallinn tööle konsultant-finantsistina 01.12.2003 sõlmitud töölepingu alusel tähtajaga kuni 31.07.2005 põhipalgaga 25 000 kr kuus. Töölepingus märgiti, et KS juhatuse liikme rolli astumisel jäävad töölepingust tulenevad õigused ja kohustused kehtima. KS valiti AS Sirowa Tallinn juhatusse 01.07.2004 ning tema keskmine töötasu 2005. a oli 42 245 kr kuus. 07.06.2005 registreeriti äriregistris Kervest Kaubanduse OÜ, mille ainuosanikuks ja juhatuse liikmeks on KS. 01.08.2005 sõlmisid Kervest Kaubanduse OÜ (täitja, esindaja KS) ja AS Sirowa Tallinn (klient, esindajad KK ja AH) konsultatsioonilepingu, mille sisu on Viggen Consulting OÜ ja AS Sirowa Tallinn vaheli-se 01.08.2005 lepinguga identne, erinev on vaid tasu määr – 58 300 kr kuus (alates 01.01.2007 on tasu 82 218 kr kuus), millele lisandub käibemaks. Jaanuarist kuni detsembrini 2007 ei ole Kervest Kaubanduse OÜ arvestanud ega deklareerinud töötasu/juhatuse liikme tasu ega divi-dendi väljamakseid; käibedeklaratsioonidel on 18% määraga maksustatavat käivet deklareeri-tud 1 363 152 kr ja 0% määraga maksustatavat käivet 176 145 kr. Samal perioodil tasus AS Sirowa Tallinn konsultatsioonide ja nendega seotud tugiteenuste (sh lähetuskulu) eest Kervest Kaubanduse OÜ arvete alusel kokku 1 263 280 kr. Maksumenetluses selgitas KS Ker-vest Kaubanduse OÜ juhatuse liikmena, et osaühingu 18% määraga maksustatavast käibest 84% moodustas konsultatsiooniteenuste müük AS-le Sirowa Tallinn, lisaks müüdi UAB-le VR Logistikos Grupe parfümeeriat 176 144,80 kr eest ja OÜ-le Autolink sõiduauto BMW 238 983,60 kr eest. 01.09.2009 sõlmisid AS Sirowa Tallinn ja KS kirjaliku teenistuslepingu, mille järgi on KS juhatuse liikme tasu 15 000 kr kuus; teenistuslepingu muud tingimused on identsed AH teenistuslepinguga.

4) KK asus AS-i Sirowa Tallinn tööle siseaudiitor-revisorina 28.06.2002 sõlmitud töölepingu alusel tähtajaga kuni 31.07.2005 põhipalgaga 13 295 kr kuus; tööleping sätestas tingimuse, et juhatuse liikmeks saamisel jäävad poolte töölepingust tulenevad õigused ja kohustused kehtima. AS Sirowa Tallinn juhatuse liikmeks valiti KK 19.08.2003 ning juhatuse liige oli ta kuni 18.10.2007. 2005. a oli KK keskmine töötasu 30 624 kr kuus. 09.04.2002 registreeriti äriregistris Landon Invest OÜ, mis kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 30.06.2004 ja registreeri uuesti 20.08.2005, juhatuse liikmeteks ja osanikeks olid KK ja KK; alates 11.07.2006 oli KK äriühingu ainuosanik ja juhatuse liige. 01.08.2005 sõlmisid Landon Invest OÜ (täitja, esindaja KK) ja AS Sirowa Tallinn (klient, esindajad AH ja KS) konsultatsioonilepingu, mille sisu on identne AS Sirowa Tallinn poolt osaühingutega Kervest Kaubanduse ja Viggen Consulting sõlmitud konsultatsioonilepingutega, erinevus on vaid konsultatsioonitasu suuruses, milleks Landon Invest OÜ-l on 42 482 kr kuus (alates 01.01.2007 47 732 kr kuus), millele lisandub käibemaks. Landon Invest OÜ väljastas kontrollitaval perioodil AS-le Sirowa Tallinn konsultatsiooniteenuste eest arveid summas 339 321 kr, sh kõnealuse konsultatsioonilepingu raames osutatud teenuste maksumus on 287 560 kr + käibemaks 51 761 kr. 2007. a deklareeris Landon Invest OÜ töötasu väljamakseid KKle jaanuarist kuni aprillini 97 492 kr ja juunis 44 174 kr;

3-13-2301 4(15) käibedeklaratsioonidel on jaanuar kuni detsember 2007 deklareeritud 18% määraga maksustavat käivet 902 921 kr ja 0% määraga maksustavat käivet 267 382 kr. Landon Invest OÜ juhatuse liikme KK selgituse järgi osutas ta 2007. a lisaks AS-le Sirowa Tallinn teenuseid ka AS-le Ristu ja MSA Meroonia OÜ-le.

5) Seega sõlmis AS Sirowa Tallinn 01.08.2005 juhatuse liikmetele AH-le, KS-le ja KK-le kuuluvate osaühingutega Viggen Consulting, Kervest Kaubanduse ja Landon Invest (edaspidi ka äriühingud) identsete tingimustega (välja arvatud konsultatsioonitasu suurus) lepingud konsultatsiooniteenuse osutamiseks. Tegelikult oli tegemist juhatuse liikmetega varem sõlmitud töölepingute jätkumisega ning isikud täitsid sisuliselt samu ülesandeid, mis ka töölepingute kehtivuse ajal – AH korraldas AS Sirowa Tallinn tegevust äriühingu tegevdirektorina, KS korraldas AS Sirowa Tallinn tegevust äriühingu finantsjuhina ning KK korraldas AS Sirowa Tallinn raamatupidamist ja täitis pearaamatupidaja tööülesandeid. AH, KS ja KK selgitustest järelduvalt allusid nad kaebaja suurosanikule JW-le, kes määras teenuslepingute tasud ning jagas korraldusi ja tööülesandeid; neil oli AS-s Sirowa Tallinn alluvaid, tööülesannete täitmiseks kasutasid nad AS Sirowa Tallinn vara, tööaeg langes kokku AS Sirowa Tallinn üldise tööajaga ning neilt ei nõutud käsunduslepingule omast aruandlust; AS Sirowa Tallinn juhatuse liikme ülesandeid täitsid nad formaalselt ja minimaalses osas. Seega olid kaebaja ja viidatud äriühingute vahelised konsultatsioonilepingud sõlmitud töösuhte varjamiseks ja maksukoormuse vähendamiseks ning tegemist oli näilike tehingutega (MKS § 83 lg 4). Kaebaja sai maksueelise, mis seisnes selles, et sotsiaalmaksuga maksustavatelt väljamaksetelt on jäetud maksud arvestamata ja kinni pidamata. Kuna tuvastatud on tehingute näilikkus, saab tehingutega maksuhaldurile soodsama maksustamise saavutamiseks jäetud mulje olla oma olemuselt üksnes tahtlik.

6) Deklareerimata töötasu leidmiseks vähendas maksuhaldur AS Sirowa Tallinn poolt äriühingutele tasutud arvetel märgitud teenuse maksumust käibemaksu võrra ning luges järelejääva summa netotöötasuks. Arvesse ei tule võtta Viggen Consulting OÜ poolt omanikule AH-le makstud dividende ja Landon Invest OÜ poolt KK-le makstud töötasu, kuna nimetatud äriühingute käive ei koosnenud ainult kaebajale, vaid ka teistele äriühingutele osutatud teenustest ning pole võimalik eristada, milline osa väljamakstud dividendidest ja töötasust on kaebaja osa. Et teha kindlaks deklareerimata töötasu summa ja maksud, arvestas maksuhaldur netotöötasu brutotasuks ning tegi arvestuse füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvestatud ja kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusja kogumispensionimaksete osas. Kuna konsultatsiooniteenuse arvetega varjati tehingute tegelikku sisu, ei saa kaebaja vastavalt käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-le 1 konsultatsiooniteenuse arvetel näidatud käibemaksu kajastada sisendkäibemaksu hulgas.

5. AS Sirowa Tallinn esitas 31.10.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 04.04.2014) MTA 27.09.2013 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Käesoleva vaidluse üks põhiküsimusi on, kas maksuhaldur on teises maksumenetluses kõrvaldanud esimese maksumenetluse puudused. Puudutatud isikute osas on deklaratsioonide parandamiseks ette nähtud kolmeaastane tähtaeg möödunud (MKS § 89 lg 1 ja § 98 lg 1). Seetõttu on maksuotsusega tekitatud topeltmaksustamine, mida oleks puudutatud isikute õigeaegse maksumenetlusse kaasamise korral olnud võimalik kõrvaldada.

2) Isegi kui eeldada, et maksukohustuse muutmine ei ole aegunud, tuleb maksuotsus tühistada, sest maksumenetluses ei ole topeltmaksustamist kõrvaldatud. Topeltmaksustamise vältimiseks pidi maksuhaldur tuvastama teenuslepingute maksustamise mõju puudutatud isikute maksukohustusele ning vastavalt nende maksukohustust muutma. Riigikohus on rõhutanud seda asjas nr

3-13-2301 5(15) 3-3-1-67-09. Kohtuotsusest 3-3-1-46-11 ei nähtu, et Riigikohus peaks vajalikuks revideerida asjas nr 3-3-1-67-09 väljendatud seisukohta.

3) Asjakohatu on maksuhalduri seisukoht, et tekkinud topeltmaksustamine on võimalik kaasamata isikutel lahendada arve tühistamisega. See seisukoht on vastuolus eelviidatud Riigikohtu praktikaga. Isegi kui arve tühistamine on võimalik, ei lahenda see topeltmaksustamise problemaatikat. Topeltmaksustamine on tekkinud nii käibelt, palgalt kui ka dividendidelt tasutud maksude tõttu ning seda ei ole võimalik kõrvaldada muul viisil kui maksuotsuse tühistamisega. Seetõttu on ka puudutatud isikute kaasamine olnud näilik. Teisisõnu, maksuhaldur pole kõrvaldanud menetluslikku viga, mille tõttu ringkonnakohus tühistas eelmise maksuotsuse.

4) Kohtupraktika (lahend asjas nr 3-08-364) rõhutab, et maksu arvutusmetoodikaks on oluline vastava juhendi väljatöötamine. Sellist juhendit käesoleval juhul ei ole. Maksuotsuses toodud maksusumma arvutamise metoodika ei ole sobiv, sest on kaasa toonud topeltmaksustamise. Maksusumma määramisel ei ole välja selgitatud, kas teenusepakkujad (maksuhalduri hinnangul töötajad) kandsid teenuse osutamisega näiteks side-, büroopindade rendi-, transpordijm kulusid, mis on vastavalt tulumaksuseaduse (TuMS) § 12 lg-le 3 maksuvabad. Maksuotsusega on maksustatud ka need tasud, mis isegi teenuslepingute näilikkuse korral ei kuulu maksustamisele, nt päevarahad ning lähetusega seonduvad kulud (TuMS § 13 lg 3 p 1, sotsiaalmaksuseaduse § 3 p 1). Käibemaksu osas pole maksuhaldur põhjendanud, miks on otstarbekas ja vajalik käibemaksu määramine olukorras, kus pole tuvastatud teenusepakkujate poolt käibemaksu riigile deklareerimata jätmine või tasumine. Pole arvestatud tulumaksuõiguse põhimõtet, mille kohaselt on füüsilisel isikul maksustatav vaid realiseeritud tulu. Äriühingute tulu ei ole füüsiliste isikute realiseeritud tulu (3-08-215; 3-3-1-57-08).

5) Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja on juhtimisteenuse näol saanud soorituse. Samuti puudub vaidlus selle üle, et kaebaja vastusooritus (maksed) tasude osas on tehtud teenusepakkujate (mitte füüsiliste isikute) pangakontodele. Pole tõendeid selle kohta, et teenusepakkujad oleks enda tulu füüsilistele isikutele kaebaja heakskiidul maksuvabade väljamaksetena (nt laenud, kassa) või muul viisil ebatavaliselt edasi kandnud. Maksuhaldur on tehingute tegelikku sisu proovinud seletada tegelikke sooritusi eirates. Maksuhalduri järeldus, et teenuselepingutel ei ole majanduslikku sisu, on väär ja MKS § 83 lg 4 ei ole nendel asjaoludel kohaldatav. Vastustaja ei ole esitanud ka tõendeid väidetava varjatud töölepingute kohustuslike tingimuste (töökirjeldus, töötasu, tööaeg, koht, puhkus, töökorralduse reeglid) sisu või kokkuleppimise kohta.

6) MKS § 83 lg 4 kohaldamine eeldab, et varjatud tehing on tsiviilõiguslikult kehtiv. Juhatuse liikmete (töövms) lepingute kehtivuseks vajalikku kaebaja nõukogu otsust (äriseadustiku (ÄS) § 307 lg 3) pole maksuhaldur tuvastanud, mis tähendab juhatuse liikmega sõlmitud lepingu tühisust (ÄS § 307 lg 3). Ilma soorituseta tühine tehing ei saa tuua maksuõiguslikke tagajärgi. Seega on vale ka maksuhalduri väide, et füüsilised isikud on kaebajale ette kirjutanud töötasunõuete täitmise teenusepakkujatele.

7) Isegi kui jaatada lepingut füüsiliste isikute ja kaebaja vahel, siis pole maksuhaldur arvestanud võimalusega, et teenuselepingud varjasid juhatuse liikme (mitte töö-) lepinguid, mis oleks juhatuse liikmete puhul loogilisem. Juhatuse liikme tasu maksustatakse erinevalt kui töötasu, kuna juhatuse liikme tasult ei maksta ega peeta kinni töötuskindlustushüvitist. Töölepingud olid vaadeldaval perioodil lõppenud. Juhatuse liikme roll väljendub peamiselt äriühingu esindamises ja juhtimises, vastutuses ja iseseisvuses. Nende puudumist pole maksuhaldur tuvastanud. Valdkondade jaotamine juhatuse liikmete vahel on elementaarne ja üldlevinud.

3-13-2301 6(15) 8) Maksuotsuses pole arvesse võetud, et juhtorgani liige pole maksuõiguse mõttes töötaja, vaid ettevõtja, sest juhatuse liige ei saa alluda endale ega äriühingule, mida ta ise juhib ja esindab. Töösuhte jaoks vajalik alluvussuhe eeldab allumist mõnele teisele sama äriühingu töötajale, esindajale või juhatuse liikmele. JW ei olnud kaebaja töötaja ega juhataja ning tal puudus kaebaja esindusõigus. On tavapärane, et juhatuse liige saab korraldusi nõukogu liikmelt või osanikelt/aktsionäridelt. Juhtorgani liige võib ettevõtlusvabadust realiseerida ka äriühingu kaudu, seda isegi juhul, kui ta jääb ise äriühingu ainuosanikuks. Kohtupraktika tunnustab teenuse osutamise vabadust äriühingu kaudu ka maksuasjades (3-07-363).

9) Majanduslikust sisust lähtuva tehingute ümberhindamise üheks obligatoorseks tingimuseks on tehingute sõlmimine tahtlusega, mis on suunatud õigusvastase maksueelise saamisele. Kui saadud on õiguspärane maksueelis, on tegemist seadusliku maksuplaneerimisega (3-3-1- 23-09). Kui maksueelist pole saadud või õigusvastane maksueelis on saadud tahtmatult, pole täidetud vajalik tahtluse element. Tahtluseks on vajalik maksumaksja selge arusaam maksuseadustest. Paraku on see välistatud, sest teenuslepingute sõlmimise ajal ega maksustataval perioodil (2007. a) ei eksisteerinud arusaama, mille kohaselt juhtimisteenuste osutamine teenuslepingutega on maksuseaduste kuritarvitamine. Maksuhaldur pole eristanud juhatuse liikme ja kaebaja vahelist ametisuhet (mis tekib seaduse alusel) lepingulisest suhtest, mis oli tekkinud teenusepakkujate ja kaebaja vahel vastava lepingu alusel.

10) Kuna kaebaja tahtlust pole tõendatud, ei saa käesolevas asjas kohaldada 5-aastast aegumistähtaega (MKS § 98). Maksuõiguslikult ebaselges olukorras ei olegi maksudest võimalik tahtlikult kõrvale hoiduda. Isegi juhul, kui käesolevas asjas kuulub kohaldamisele 5-aastane aegumistähtaeg, aegus perioodi jaanuar-november 2007 osas maksusummade määramine hiljemalt 31.12.2012.

11) Seadus ei luba pärast ühe maksuotsuse tühistamist maksuhalduril maksumenetlusega jätkata. Haldusorganile ei pea seadus andma lõputut võimalust oma ebakvaliteetset maksuotsust parandada maksumaksjate kurnamise hinnaga. Maksumenetluse mittejätkamise võimalus sunniks maksuhaldurit tegema maksimaalse kvaliteediga maksuotsuse esimesel korral, mis säästaks kõigi, sh kohtute aega ja raha ning väldiks asjatuid vaidlusi.

6. Maksuja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata. 1) Maksuhaldur otsustas ringkonnakohtu lahendist nr 3-12-103 tulenevalt kolmandad isikud maksumenetlusse kaasata. Isikutele selgitati kaasamise käigus maksuhalduri seisukohta neid puudutavas osas ja anti võimalus enda seisukoha ning tõendite esitamiseks. Samuti tutvustati kolmandatele isikutele kaebaja maksustamisega kaasnevat võimalikku muutust nende maksuarvestuses ja anti topeltmaksustamise vältimise eesmärgil tagastusnõude esitamise võimalus (MKS § 33 lg 4). Ilma puudutatud isikuid kaebajast eraldiseisvalt kontrolli võtmata saab maksuhaldur isikute poolt deklareeritud andmete õigsust kontrollida ja vajadusel korral isikute maksuarvestust muuta üksnes siis, kui isikud tagastusnõude esitavad. Seega on maksuhaldur taganud kolmandate isikute ärakuulamisõiguse ja andnud topeltmaksustamise vältimise eesmärgil isikutele tagastusnõude esitamise võimaluse. 2) Maksuhaldur ei võtnud maksustamisel maksukohustust vähendava asjaoluna arvesse OÜ Viggen Consulting poolt AH-le makstud dividende ja OÜ Landon Invest poolt KK-le makstud töötasu ning leiab jätkuvalt, et tegemist ei ole topeltmaksustamise olukorraga. Kaebaja poolt konsultatsiooniteenuse varjus töötasu väljamaksmisega on maksustamise koosseis realiseerunud ja sellega on töötasu väljamaksena füüsiliste isikute tuluks arvatud summad väljunud kae-

3-13-2301 7(15) baja varalisest sfäärist. Tegemist oli isikute (AH, KS ja KK) vaba valikuga kanda töötasu väljamaksed äriühingute Viggen Consulting OÜ, Kervest Kaubanduse OÜ ja Landon Invest OÜ arvelduskontodele ning väljamaksed, mis on tehtud või tehakse nimetatud juriidiliste isikute poolt, on juba uute majandustehingute tulemused. Asjaolu, kuidas Viggen Consulting OÜ, Kervest Kaubanduse OÜ ja Landon Invest OÜ kirjeldatud väljamakseid enda raamatupidamises kajastavad, ei ole kaebaja maksustamise seisukohast oluline.

3) Riigikohus selgitab otsuses nr 3-3-1-55-13, et täpsustab ja muudab osaliselt senist praktikat kaasamise küsimuses. Praegu ei ole vaidlust selle üle, et maksuotsuse resolutsioonist nähtuvalt ei mõjuta kaebaja maksustamine kolmandate isikute õigusi – kogu maksuotsuse resolutsioon puudutab üksnes kaebajat. Kolmas isik ei ole kohustatud enda ärakuulamisõigust kasutama selleks, et tagada adressaadi jaoks soodsa haldusakti andmine. Ainuüksi seetõttu, et HKMS § 44 lg 2 koosseis on täitmata, ei saa kaebaja poolt kolmandate isikute kaasamist puudutavale argumentatsioonile tuginemine olla maksuotsuse tühistamise aluseks.

4) Kaebaja viide juhendi vajalikkusele maksu määramise arvutusmetoodika osas on käesolevas vaidluses asjakohatu. Maksuotsuses on viidatud asjakohastele normidele ning maksusumma arvutamise metoodika on selge ja kontrollitav. Erinevalt kaebaja poolt viidatud haldusasjast on praegu vaidluse põhiküsimus selles, kas kaebaja poolt tehtud väljamaksed kujutavad endast arvetel märgitud teenuste eest tasumist või tuleks neid väljamakseid käsitleda töötasu väljamaksetena.

5) Vastus küsimusele, miks ei saa kaebaja poolt tasutud summasid käsitleda brutosummana, nähtub maksuseaduste loogikast, millega määratakse kindlaks maksukohustuse täitmise viis. Tähtajalise maksu (käibemaks, sotsiaalmaks, juriidilise isiku tulumaks) suuruse peab maksumaksja ise välja arvutama, deklareerima ja seaduses sätestatud tähtpäevaks maksuhaldurile üle kandma. Kinnipeetav maks (füüsilise isiku tulumaks, töötuskindlustusmakse, kohustusliku kogumispensioni makse) tasutakse kolmanda isiku (maksu kinnipidaja) vahendusel. Maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur võttis töötasu arvestuses aluseks kaebaja poolt reaalselt väljamakstud summad, vähendas töötasu leidmiseks summat käibemaksu võrra ja esitas ümberarvutamist puudutava arvutuskäigu (valemi).

Väljamaksete käsitlemine netotasuna põhineb TuMS § 13 lgtel 1 ja 2, mille kohaselt maksustatakse tulumaksuga kõik rahalised tasud ehk netotasud, mida makstakse töötajale või juhtimisorgani liikmele. Praegu on isikud lasknud kanda enda teenitud rahalised vahendid äriühingu arvelduskontole, mitte isiklikule arvelduskontole. Seega on kaebaja poolt väljamakse tegemisega isikute tulu realiseerunud.

6) Kaebaja tegi kolmandatele isikutele väljamakseid nende poolt esitatud arvete alusel, kuid nii kaebaja kui ka kaasatud isikud ei tõendanud maksuhaldurile, et väljamakstud summad sisaldasid ettevõtlusega seotud ning kaebajale konsultatsiooniteenuste teostamiseks vajalike kulude hüvitamist, sh lähetustega seotud kulusid, büroopindade rendi-, auto-, mobiilijm kulusid.

7) Maksustamisel kehtib majandusliku tõlgendamise reegel. Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja ja äriühingute vahel ei olnud sõlmitud konsultatsioonilepinguid, vaid nende äriühingute füüsiliste omanikega töölepingud. Maksuhalduri seisukohta kinnitab isikute vaheline töösuhe enne teenuselepingute sõlmimist. Analüüsides kogutud tõendeid, ilmneb, et AH, KS ja KK juhatuse liikme roll jäi pelgalt esinduslikuks ning põhitöö seisnes vastavalt kas tegevdirektori, finantsjuhi või pearaamatupidaja töölepinguliste ülesannete täitmises. Seejuures on oluline, et juhatuse liikme kohustuste täitmine ei välista töölepingu alusel töötamist, kui tehtavat tööd saab eristada. Kohustuste sisu analüüsides on maksuhaldur jõudnud põhjendatult järeldusele, et täideti töölepingulisi kohustusi, mille eest kaebaja väljamakseid tegi, ja mitte juhatuse liikme kohustusi.

3-13-2301 8(15) 8) Kaebaja väide, et maksuhaldur oleks pidanud MKS § 83 lg 4 asemel tuginema MKS §-le 84, ei ole asjakohane. Isegi kui kohus leiab, et maksuhaldur oleks pidanud tuginema MKS §-le 84, ei mõjuta see maksuotsuse sisulist õiguspärasust (HMS § 58). 9) Õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohutuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi. Kaebaja sisuliselt möönab, et tehingute selliselt vormistamine andis talle maksueelise. Seega ei saa vaidlust olla selle üle, et kaebaja teadis, et tehingu vorm ei vasta selle majanduslikule sisule ja töölepingute asemel sõlmiti konsultatsioonilepingud üksnes maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-62-06 kohaselt saab maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming oma olemuselt olla ainult tahtlik. 10) Kaebaja on jätnud tähelepanuta MKS § 99 lg 1 p 2, mille kohaselt maksusumma määramise aegumine peatub maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni. Seega ei olnud 27.09.2013 maksuotsuse tegemise hetkeks maksusumma määramise 5-aastane aegumistähtaeg möödunud. 11) Varasema maksuotsuse osalise tühistamise tagajärjeks oli see, et revisjoni lõpetavat haldusakti ei eksisteerinud (HMS § 61 lg 2). Seega ei saanud kaebajal tekkida ka ootust, et revisjon oli lõppenud. Maksuhaldur jätkas kaebaja revisjoniga ja andis välja uue maksuotsuse. Seega ei olnud tegemist revisjoni tulemusel tehtud ja jõustunud otsustuse ülevaatamisega, vaid seaduslikul alusel kontrolli jätkamisega. Sarnastel asjaoludel on kontrolli jätkamine toetust leidnud ka kohtupraktikas.

7. Tallinna Halduskohus jättis 09.05.2014 otsusega AS Sirowa Tallinn kaebuse rahuldamata. 1) Maksuhaldur on kaasatud isikute ärakuulamise ja tagastusnõude esitamise võimaluse selgitamise kaudu andnud võimaluse vältida juriidiliste isikute käibemaksuga ja füüsiliste isikute tulumaksuga topeltmaksustamist. Ilma puudutatud isikuid kaebaja eraldiseisvalt kontrolli võtmata saab maksuhaldur isikute poolt deklareeritud andmete õigsust kontrollida ja isikute maksuarvestust muuta üksnes siis, kui isikud tagastusnõude esitavad. Tegemist ei ole topeltmaksustamise olukorraga ning majandustehingute sisust nähtuvalt maksustatakse erinevaid majandustehinguid. Kohus nõustub vastustaja hinnanguga seonduvalt Riigikohtu seisukohaga asjas nr 3- 3-1-55-13. 2) Maksude määramise metoodika on kooskõlas seaduse loogikaga ja selle asjakohasus tuleneb maksuotsusest. Kaebaja etteheide, mille kohaselt nähtub metoodika puudulikkus asjaolust, et maksuhaldur pole tundnud huvi kolmandate isikute poolt teenuslepingute alusel osutatud teenustega seonduvate kulude vastu ja maksustanud ka need tasud, mis isegi teenuslepingute näilikkuse korral ei kuulu maksustamisele (päevarahad ning lähetusega seonduvad kulud), on põhjendamatu. Maksuhaldur küsis kolmandatelt isikutelt teavet arvetel kajastatud tehingute kohta ning palus esitada kõik tehinguga seotud dokumendid. Kaebaja ja kaasatud isikud ei tõendanud maksuhaldurile, et väljamakstud summad sisaldasid ettevõtlusega seotud kulude hüvitamist, sh lähetustega seotud kulusid, büroopindade rendi- (kõik äriühingud asusid kontrollitaval perioodil juhatuse liikmetega või nende pereliikmetega seotud eramutes), auto-, mobiilijm kulusid. Seetõttu ei ole kaebajal alust väita, et maksuhaldur on jätnud uurimiskohustust rikkudes tuvastamata, kas ja mis ulatuses on kaasatud isikud kandnud teenuslepingu kulusid. 3) Maksustamisel kehtib majandusliku tõlgendamise reegel, mis tähendab, et maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel lähtutakse eelkõige tehingu majanduslikust sisust, mitte juriidilisest vormist. Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et kaebaja ja äriühin-

3-13-2301 9(15) gute vahel ei olnud sõlmitud konsultatsioonilepinguid, vaid töölepingud nende äriühingute füüsiliste omanikega. Maksuhalduri seisukohta kinnitab isikute vaheline töösuhe enne teenuselepingute sõlmimist. Uurides kogutud tõendeid, võib järeldada, et juhatuse liikme roll oli pelgalt esinduslik ning põhitöö seisnes vastavalt kas tegevdirektori, finantsjuhi või pearaamatupidaja töölepinguliste ülesannete täitmises. Seejuures on oluline välja tuua, et juhatuse liikme kohustuste täitmine ei välista töölepingu alusel töötamist, kui tehtavat tööd saab eristada. 4) Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur on tehingute tegelikku sisu proovinud seletada tegelikke sooritusi eirates ning et maksuhalduri järeldus, et teenuselepingutel ei ole majanduslikku sisu, on väär. Kohus ei nõustu ka kaebaja väitega, et maksuhaldur oleks pidanud MKS §

83 lg 4 asemel tuginema MKS §-le 84. 5) Vastustaja on piisavalt selgelt ja arusaadavalt põhjendanud kaebaja tahtluse aspekti ning kaebaja väited maksuotsuse puuduliku motiveerimise osas on alusetud. Aegumise osas nõustus kohus vastustaja põhjendustega. Samuti nõustus kohus vastustaja argumentidega revisjoni jätkamise osas.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. AS Sirowa Tallinn 09.06.2014 apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.

1) Maksuhaldur ja halduskohus on tehingute „tegeliku sisu“ tuvastanud tegelikke sooritusi eirates. Järeldus, et teenuselepingutel ei ole majanduslikku sisu, on väär ja MKS § 83 lg 4 ei ole nendel asjaoludel kohaldatav. Järeldus, et töösuhte jätkumist kinnitab varasem töösuhe, on ebaõige. Lepinguvabadus sisaldab mh lepingute ümberkujundamise õigust efektiivsuse huvides. Teenuselepingud on kehtivad lepingud, tuvastatud lepingud aga kehtetud (tühised). Kohtuotsuses puudub põhjendus, miks ei tuvastatud töölepingute asemel juhatuse liikme lepinguid. Eluliselt on ebausutav, et äriühing oli terve 2007. a juhtimise ja esindamiseta. Kohtuotsuses pole arvesse võetud, et juhtorgani liige pole maksuõiguse mõttes mitte töötaja, vaid ettevõtja, sest juhatuse liige ei saa alluda ei endale ega äriühingule.

2) Tahtluseks on vajalik maksukohustuslase selge arusaam äriühingult tellitud juhtimisteenuse maksustamisest. Paraku on see välistatud, sest ei teenuslepingute sõlmimise ajal ega maksustataval perioodil ei eksisteerinud õigusnormi, mille kohaselt äriühingule juhtimisteenuste osutamine teenuselepingutega on maksuseaduste kuritarvitamine. Seetõttu ei ole võimalik jõuda järeldusele, et kaebaja on teenuselepinguid sõlmides käitunud tahtlusega, mille eesmärgiks on olnud maksuseaduste kuritarvitamine ning seeläbi maksueelise saamine. Isegi kui asuda seisukohale, et tahtlus esines, on see maksuotsuses puudulikult motiveeritud. Halduskohus on seisukohal, et maksustamisel ei saa lähtuda lepingu vormist, vaid lähtuma peab majandustegevuse tegelikust sisust. Selline järeldus on ebaõige. Reeglina on just pooltevaheline leping määravaks õigussuhte kvalifitseerimisel. Majandusliku sisu argumendile saab tugineda vaid siis, kui poolte tahe ja sooritused ei vasta selgelt lepingutele. Antud asjaoludel pole erinevust väljendatud tegeliku tahte ja tegelike soorituste vahel.

3) Halduskohus pole seoses aegumisega viidanud kohtupraktikale ega ühelegi õigusaktile. Tahtlik kõrvalehoidumine oleks võimalik vaid olukorras, kus väidetav kõrvalehoiduja oleks suutnud seadusest või juhenditest sõnaselgelt välja lugeda, et teenuselepingute järgne tasu äriühingutele maksustatakse vastavalt töösuhte kohta käivatele sätetele. Seetõttu kohaldub tavapärane 3-aastane aegumistähtaeg. MKS näeb ette absoluutse aegumistähtaja. Selle kohaselt lõpeb aegumine igal juhul selle aasta 31. detsembril, millal lõpeb aegumine olukorras, kus see

3-13-2301 10(15) polekski peatunud. Isegi juhul, kui käesolevas asjas kuulub kohaldamisele 5-aastane aegumistähtaeg, aegus perioodi jaanuar-november 2007 osas maksusummade määramine hiljemalt 31.12.2012.

4) Pärast algse maksuotsuse osas tehtud ringkonnakohtu otsust puudus õiguslik alus revisjoni läbiviimiseks ning uue tähtaja määramiseks. Õigusliku aluseta läbiviidud revisjoni alusel tehtud maksuotsus ei saa olla õiguspärane. Uus revisjonitähtaeg tuleb määrata enne eelmise tähtaja lõppemist. Isegi juhul, kui analoogia korras peaks maksuhalduril olema põhimõtteliselt võimalik ennistada eelmine revisjonitähtaeg ning seejärel määrata uus, ei ole see käesolevas asjas võimalik, sest ka ennistamiseks ettenähtud üheaastane tähtaeg on möödunud. Ühtlasi on revisjoni läbiviimine varem revideeritud perioodi osas vastuolus korduvrevisjoni keeluga.

5) Isegi kui eeldada, et kaasamine ja maksukohustuse muutmine ei ole aegunud, tuleb maksuotsus tühistada, sest maksumenetluses ei ole topeltmaksustamist kõrvaldatud. Halduskohtu otsus on ka vastuoluline: kohus ei nõustunud, et maksuotsusega on tekkinud reaalne topeltmaksustamine, samas leidis kohus, et maksuhaldur on andnud puudutatud isikutele topeltmaksustamise vältimise eesmärgil tagastusnõude esitamise võimaluse. Mõlemad halduskohtu poolt esitatud väited ei saa samaaegselt olla tõesed. Tagastusnõude esitamise võimalusele osutamine ei ole kaasamine.

Tagastusnõude esitamisest tekib iseseisev haldusmenetlus. Kohane oleks olnud kaasata puudutatud isikud maksumenetlusse maksukohustuslastena ja nii lahendada nende maksutagastused. Puudutatud isikutest teenusepakkujad on esitanud kaebajale käibemaksuga arveid. Topeltmaksustamise vältimiseks peaks kaebajale tekkima maksuotsuse alusel teenusepakkujatele tagastatava käibemaksu osas alusetu rikastumise nõue, kuid selleks on vajalik, et maksuotsus kehtiks ka sisu osas puudutatud isikute suhtes. Topeltmaksustamist kinnitab ka maksuhaldur ise, leides muu hulgas, et maksuhaldur ei võtnud maksustamisel maksukohustust vähendava asjaoluna arvesse OÜ Viggen Consulting poolt AH-le makstud dividende ja OÜ Landon Invest poolt KK-le makstud töötasu.

Halduskohus ei ole põhjendanud kaebusega selles osas mittenõustumist.

6) Kuna maksuotsus ja kohtuotsus on metoodika osas motiveerimata, on põhjendamata, miks on maksustatud kaebaja väljamakseid teenusepakkujatele täies ulatuses. Pole arvestatud tulumaksuõiguse põhimõtet, mille kohaselt on füüsilisel isikul maksustatav vaid realiseeritud tulu. Halduskohus leidis, et kaasamise raames anti puudutatud isikutele võimalus avaldada oma arvamust, kas ja millisel viisil võib käimasoleva maksumenetluse tulemusena kaebaja maksukohustuste korrigeerimine tingida nende poolt deklareeritud ja tasutud maksude tagasiulatuvat ümberarvutamist. Halduskohtu järeldus on ebaõige, sest puudutatud isikute maksukohustus on erinev kaebaja maksukohustusest. Puudutatud isikutele antud võimalus maksutagastusele ei muuda olematuks kaebaja (väidetavalt töötajatele tehtud) väljamakseid, millelt tulumaksu, sotsiaalmaksu jt makse arvestama ei pea.

9. Maksuja Tolliameti 04.08.2014 vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Lepingu vormist lähtuv maksustamine on võimalik üksnes juhul, kui maksukohustuslase poolt valitud tehingu või toimingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule. Maksukohustus ei teki lepingulisest suhtest, vaid sõltub maksuobjekti olemasolust. Seega on väär kaebaja väide, et MKS § 83 lg 4 eeldab varjatud tehingu tsiviilõiguslikku kehtivust. Vastupidisel juhul tekiks olukord, kus maksuhalduril puuduks tsiviilõiguslike vorminõuete tõttu pea alati võimalus varjatud tehinguid nende tegeliku majandusliku sisu alusel maksustada. 2) MKS § 83 lg 4 ja § 84 näol on tegemist volitusnormidega, mis annavad maksuhaldurile õiguse tsiviilõiguslikesse tehingutesse sekkumiseks. Samas ei ole viidatud sätete näol tegemist

3-13-2301 11(15) maksustamise aluseks olevate normidega ja maksusumma määramise õiguslik alus tuleb konkreetsest maksuseadusest (KMS, TuMS, sotsiaalmaksuseadus jne). Maksustamise seisukohast ei ole seega määrava tähtsusega kohasele volitusnormile viitamine, vaid ümberkvalifitseerimise sisuline põhjendamine. Seega on pädevus, mille annavad MKS § 84 lg 3 ja § 84, alati olemas ja seda ka sätetele eraldiseisvalt viitamata.

3) Vastupidiselt kaebaja käsitlusele on maksuhaldur ja halduskohus jätnud kõrvale tehingule antud moonutatud vormi ja lähtunud maksuõigusliku hinnangu andmisel tehingute tegelikust sisust. Seejuures võiks kaebaja väide tulu jõudmisest füüsiliste isikuteni omada kaalu üksnes juhul, kui maksuhaldur oleks asunud maksustama füüsilise isiku kasu (TuMS § 15 lg 1). Vaidlusalusel juhul on maksustatud juriidilist isikut, mistõttu on põhiküsimuseks, kas juriidilise isiku poolt tehtud väljamaksed kujutavad endast arvetel märgitud teenuste eest tasumist või tuleks neid väljamakseid käsitleda töötasu väljamaksetena.

4) Vastustaja ei nõustu etteheitega, mille järgi pole maksuhaldur eristanud juhatuse liikme ja kaebaja vahelist ametisuhet (mis tekib seaduse alusel) lepingulisest suhtest. AH, KS ja KK olid kaebajaga konsultatsioonilepinguga samasisuliste ülesannete täitmiseks töölepingu alusel töösuhtes juba enne käsunduslepingute sõlmimist ning paralleelselt käsunduslepingutega osutasid kaebajale ka juhatuse liikme teenust. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 31 lg 3 järgi ei saa põhimõtteliselt käsunduslepinguga anda juriidilistele isikutele (ega ka sama äriühingu töötajatele, kes ei ole juhatuses) üle juhatuse liikme kohustusi.

Kohus on selles osas nõustunud vastustajaga, leides, et on oluline välja tuua, et juhatuse liikme kohustuste täitmine ei välista töölepingu alusel töötamist, kui tehtavat tööd saab eristada. Kaebaja ei ole omalt poolt toonud välja ühtegi sisulist asjaolu, mis lubaks ümberkvalifitseeritud konsultatsioonilepinguid tõepoolest pidada töölepingute asemel juhatuse liikme lepinguteks. Asjakohane ei ole väide, et juhtorgani liige pole maksuõiguse mõttes töötaja, vaid ettevõtja. Käesoleval juhul tuleb eristada töötaja ja juhatuse liikme kohustuste täitmist ja seetõttu saab juhtorgani liiget, kes samaaegselt täitis tööülesandeid, maksuõiguse mõttes pidada ka töötajaks.

5) Vaidlusalusel juhul väljendub tahtlus eelkõige teadmises, et äriühing eesotsas selle juhatuse ja nõukoguga tajub maksukoormuse suuruse muutust olukorras, kus ta ühel juhul peab tasuma teatud kindlalt summalt kõik tasumisele kuuluvad tööjõumaksud ning teisel hetkel nende tasumisest pääseb. Riigikohus on selgitanud, et maksuhaldur ei pea tuvastama kavatsust maksuseadusi rikkuda. Tahtluse väljaselgitamine omab tähtsust vaid maksudest kõrvalehoidmise eesmärgi selgitamisel maksuseadusest tuleneva konkreetse teokoosseisu raames.

6) Arvestades, et pärast revisjoni jätkamist tehtud sisulised revisjonitoimingud lõppesid 2013. a ja maksuhaldur tegi enne 31.12.2013 maksuotsuse, oli maksuhalduri tegevus kooskõlas MKS § 99 lg-s 2 tooduga. Samuti ei saa tähelepanuta jätta, et MKS § 99 lg 1 p 2 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumistähtaeg maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni. Seega ei olnud 27.09.2013 maksuotsuse tegemise hetkeks maksusumma määramise 5-aastane aegumistähtaeg möödunud.

7) Varasema maksuotsuse osalise tühistamise tagajärjeks oli see, et revisjoni lõpetavat haldusakti ei eksisteerinud (HMS § 61 lg 2). Seega ei olnud tegemist revisjoni tulemusel tehtud ja jõustunud otsustuse ülevaatamisega ehk korduvrevisjoniga, vaid seaduslikul alusel kontrolli jätkamisega. Sarnastel asjaoludel on kontrolli jätkamine toetust leidnud ka kohtupraktikas (lahend asjas nr 3-10-414). Erialakirjanduses on MKS § 75 lg-ga 3 seonduvalt selgitatud, et juhul kui kohtumenetluse tulemusel maksuotsus tühistatakse, siis saab revisjon jätkuda ka siis, kui revisjoni pikendamise korraldus tehakse pärast esialgse tähtaja möödumist. MKS § 50 ei kohaldu maksuhalduri suhtes.

3-13-2301 12(15) 8) Oletused selle kohta, millised maksukoosseisud kolmandatel isikutel realiseeruda võivad, ei muuda kaebaja maksukohustust. Topeltmaksustamist puudutavad apellandi väited on tõendamata. 9) Tuginemine kolmandate isikute kaasamata jätmise väitele ei saa olla kaebuse rahuldamise aluseks. Teise isiku õiguste kaitseks võib isik kohtusse pöörduda vaid seaduses sätestatud juhul (HKMS § 44 lg 2, TsMS § 3 lg 2). Kaasamine on käesoleva juhul toimunud, samas puudus selleks tegelikult vajadus (vt Riigikohtu halduskolleegiumi lahend asjas nr 3-3-1-55-13). Kaebaja väide, et topeltmaksustamise vältimiseks on vajalik, et maksuotsus kehtiks ka sisu osas kolmandate isikute suhtes, ei ole õige. Maksuotsus ei ole eraldi alusetu rikastumise nõude esitamisel nõude aluseks, vaid üksnes tõendiks teiste tõendite hulgas.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on põhjendatud ning apellatsioonkaebus ei anna alust selle muutmiseks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega. Vastusena apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

11. Maksuhalduri tegevus kolmandate isikute (OÜ Viggen Consulting, OÜ Kervest Kaubanduse, OÜ Landon Invest) kaasamisel vastab seadusest ja kohtupraktikast tulenevatele nõuetele (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-55-13 p-d 14-16, 19-20). Maksuhaldur on taganud kolmandatele isikutele ärakuulamisõiguse olukorras, kus vaidlustatud maksuotsuse resolutsioon kolmandate isikute õigusi ega kohustusi vahetult ei mõjuta. Maksuhaldur on seejuures põhjendatult viidanud, et menetlusväliste isikute maksuarvestuse muutmine maksuhalduri initsiatiivil eeldaks viimaste maksuarvestuse täiemahulist kontrolli. Nimelt ei ole üksnes deklaratsiooni alusel võimalik tuvastada, milliste algandmete alusel on koondsummad deklaratsiooni kantud (s.t kas ja millises mahus hõlmavad need kõnealuseid tehinguid). Maksukohustuse vähendamine maksuhalduri poolt ei saa toimuda kontrollimata eeldustele tuginedes ja pelgalt matemaatilise tehte kaudu. Samas ei saa pidada ka vajalikuks ja põhjendatuks konkreetse isiku maksumenetluse raames kõigi selliste kolmandate isikute kontrolli läbiviimist, kelle maksuarvestus võib olla puutumuses kontrollitava isiku maksuarvestusega. Seega tuleb lugeda piisavaks, et kolmandaid isikuid on teavitatud tehingute maksuõiguslikust ümberhindamisest ning neil on võimalus esitada tagastusnõue (MKS § 33 lg 4), kasutades vajadusel maksuhalduri selgitavat abi. Võimaliku topeltmaksustamise vältimine ei haaku seejuures kaebaja õigustega, kuivõrd kaebajale määratud maksukohustuse suurus ei sõltu sellest, kas kolmandatel isikutel on alus esitada tagastusnõue. Kolmanda isiku ärakuulamisõiguse ja teiste menetluslike õiguste eesmärk ei ole haldusakti adressaadi, vaid üksnes kolmanda isiku enda huvide kaitse.

12. Kaebaja on õigesti viidanud kohtupraktikast tulenevale seisukohale, et maksukohustuslane võib teha tehinguid viisil, millega kaasneb kõige madalam maksukoormus. Nimetatust ei saa siiski järeldada, et tehingu vorm oleks soorituste sarnasuse korral ebaoluline. Olgugi et töötaja ja tööandja vahelise töösuhte ning kahe äriühingu vahelise käsundussuhte tulemuseks võib olla analoogse tööpanuse saamine, ei ole tegemist alternatiividega, mille vahel valimine sõltuks pelgalt sellest, kas tehinguosalistele meeldib kõrgem või madalam maksukoormus. Tehingu vorm kaasneb tehingu tegeliku sisuga, mitte vastupidi.

13. Käsunduslepingu mõistet reguleerib võlaõigusseaduse § 619, mille kohaselt käsunduslepinguga kohustub üks isik (käsundisaaja) vastavalt lepingule osutama teisele isikule (käsundiandja) teenuseid (täitma käsundi), käsundiandja aga maksma talle selle eest tasu, kui selles on kokku lepitud. Tööleping on Eesti Vabariigi töölepingu seaduse (TLS, kehtis kuni 01.07.2009) § 1 kohaselt töötaja ja tööandja kokkulepe, mille kohaselt töötaja kohustub tegema tööandjale

3-13-2301 13(15) tööd, alludes tema juhtimisele ja kontrollile, tööandja aga kohustub maksma töötajale töö eest tasu ning kindlustama talle poolte kokkuleppe, kollektiivlepingu, seaduse või haldusaktiga ettenähtud töötingimused. Seejuures on oluline pöörata tähelepanu TLS § 7 p-st 10 tulenevale põhimõttele, mille kohaselt ei laiene TLS juriidilise isiku organi liikme suhetele juriidilise isikuga. Seega ei saa juhatuse liikme ülesannete täitmise kohta sõlmitud leping (juhatuse liikme leping) olla oma olemuselt tööleping, vaid käsundusleping.

14. Käesoleval juhul viitavad maksuhalduri poolt kogutud andmed (kokkuvõte maksuotsuse p 1.8), et sooritused, mille kohta on vormistatud kaebaja ja kolme juriidilise isiku (OÜ Viggen Consulting, OÜ Kervest Kaubanduse, OÜ Landon Invest) vahel konsultatsioonilepingud, vastasid oma sisult kaebaja ja füüsiliste isikute (AH, KS ja KK) vahelisele töösuhtele. Varjatud tehingute puhul ei saa seejuures eeldada, et haldusorgan tuvastaks detailselt varjatud tehingu tunnused. Tehingu varjamise eesmärgiks ongi üldjuhul mulje jätmine, et vastavates asjaoludes ei ole kokku lepitud. Oluline on, et tuvastatud asjaolud annaksid põhjendatud aluse eeldada näiliku tehingu asemel varjatud tehingu tegemist.

15. Maksumenetluses kogutud teave viitab sellele, et AH, KS ja KK täitsid kontrollitud perioodil AS-s Sirowa Tallinn tegevdirektori, finantsjuhi ja pearaamatupidaja ülesandeid.

Puuduvad tõendid, et kaebaja oleks tellinud käsundisuhete raames konkretiseeritud üksikpanuseid ning neid vastavalt tööja kulude mahule tasustanud. Asjaolud viitavad, et AH, KS ja KK poolt toimus kindla kuutasu eest konkreetses vastutusalas jooksvate tööülesannete täitmine kaebaja heaks. Nimetatu on iseloomulik eelkõige töösuhtele ja töötasule. Seejuures puudub alus asuda seisukohale, et kaebaja seisukohast oli määravaks käsundisaaja isik (OÜ Viggen Consulting, OÜ Kervest Kaubanduse, OÜ Landon Invest), vaid usutav on, et oluline oli tööpanuse saamine just konkreetsetelt füüsilistelt isikutelt (AH, KS ja KK). Nimetatu viitab, et määrav ei olnud soorituse resultaat, sõltumata selle saavutamise viisist (mis on enam iseloomulik käsunduslepingule), vaid soorituse protsess ja faktiline soorituse tegija (mis iseloomustab enam töölepingulist suhet). Samuti on tuvastatud, et AH, KS ja KK kasutasid tööpanuse andmiseks kaebaja vara (kontoriruumid, sõiduk, arvutid ja tarkvara), mis iseloomustab samuti töölepingulist suhet.

Võrdlusena kaebaja ning AH, KS ja KK varasema töösuhte (periood kuni 01.08.2005) esiletoomine maksuotsuses on põhjendatud, hindamaks kaebaja kaalutlusi tööpanuse hankimise õigusliku vormi muutmisel. Puuduvad asjaolud, mis viitaksid, et varasem töösuhe ei vastanud töölepingulise suhte tunnustele. Seda ei ole väitnud ka kaebaja. Samas ei ole kaebaja veenvalt selgitanud, mis muutus soorituse vormi muutumisel soorituse sisu osas – kaebaja ei ole näidanud, et tegevdirektori, finantsjuhi ja pearaamatupidaja ülesandeid täitis enne ja pärast töölepingute asendamist konsultatsioonilepingutega keegi kolmas. Seega on põhjendatud järeldada, et tegelikkuses jätkus töölepinguline suhe.

16. Ebatäpseks tuleb pidada kaebaja seisukohta, et iseenda juhtimisele ja kontrollile allumine (TLS § 1) on võimatu. Juhatuse liikme ja töötaja ülesannete täitmine sama isiku poolt ei ole lubamatu. Olgugi, et tööandja seaduslik esindaja ja töötaja kattuvad sellisel juhul samas isikus, ei saa sellest teha järeldust, et vastav töösuhe oleks võimatu. Juhatuse liige võib olla töötaja nende kohustuste täitmisel, mis ei kujuta endast juhatuse liikme kohustuste täitmist. Määravaks tuleb sel juhul pidada rollide eristamist ja nende omavahelist kooskõla, st tööülesannete täitmine peab vastama juriidilise isiku organite tasandil tehtud otsustele (AH, KS ja KK on ka kinnitanud, et said juhiseid eelkõige JW-lt, kes oli kaebaja nõukogu liige ja suurosanik). Küll aga võib pidada kaheldavaks sama rolli raames iseenda nõustamise võimalikkust. Sellisena tuleks aga käesolevas asjas käsitletavaid käsunduslepinguid mõista, kui füüsilised isikud AH, KS ja KK

3-13-2301 14(15) käsundisaaja esindajatena konsulteerivad finantsja raamatupidamise ning juhtimise valdkonnas kaebajat, kelle poolel vastutavad nimetatud valdkondade eest AH, KS ja KK.

17. Juhatuse liikme töö tasustamise küsimuses ei ole poolte vahel vaidlust selles, et enne vaidlusaluste käsunduslepingute sõlmimist juhatuse liikme tasu ei makstud. Arvestades, et kaebaja on rõhutanud enda õigust viia majandustegevust läbi võimalikult kuluefektiivselt, võib lugeda AH-le, KS-le ja KK-le üksnes töötasu ja mitte madalama maksukoormusega juhatuse liikme tasu maksmist teadlikuks valikuks. Nimetatu viitab, et juhatuse liikme funktsioonide täitmise eest ei olnud eraldi tasu ette nähtud. Põhjendatud on eeldada, et juhatuse liikme tasu ei olnud kokku lepitud ka 2007. a osas. Nimelt ei või TsÜS § 31 lg-st 3 tulenevalt anda juriidilise isiku organi pädevust üle muule organile või isikule ning puudub alus eeldada, et kaebaja on vastavat keeldu teadlikult rikkunud. Seega on põhjendatud järeldada, et kaebaja ei käsitlenud juriidilistele isikutele (OÜ Viggen Consulting, OÜ Kervest Kaubanduse, OÜ Landon Invest) tehtud väljamakseid (osaliselt) juhatuse liikme tasuna. Kaebaja ei ole vastupidist eesmärki selgelt ka kinnitanud ega selgitanud, milline osa konsultatsioonilepingute alusel tasutud summadest tuleks lugeda juhatuse liikme tasuks.

Võrdluseks tuleb lisada, et alates 2009. a-st on kaebaja deklareerinud AH-le juhatuse liikme tasu 4500-5000 kr kuus ning KS-le 15 000 kr kuus (puuduvad andmed, et samavõrra oleks muid väljamakseid nimetatud isikutele vähendatud). Seega on kaebaja olnud teadlik, et juhatuse liikme tasu tuleb eraldiseisvalt vormistada ning on hinnanud selle suurust 2009. a oluliselt madalamaks võrrelduna töötasu üldmahuga. Nimetatu toetab järeldust, et 2007. a makstud tasu ei loetud juhatuse liikme tasuks.

18. Eeltoodust tuleneb kokkuvõtvalt, et konsultatsiooniteenuse osutamist tegelikkuses ei toimunud, vaid AH, KS ja KK poolt toimus kaebaja majandustegevuse läbiviimiseks vajalike funktsioonide vahetu täitmine. Konsulteerimine ja saadud konsultatsiooni rakendamine tööülesannete täitmiseks ei ole sama füüsilise isiku tasandil ka eristatav ja vastab pigem enda tegevuse tavapärasele juhtimisele intellekti abil. Seega ei vasta reaalne sooritus käesoleval juhul konsultatsioonilepingu sisule ega vormile.

19. Kaebaja maksueelis seisnes kokkuvõtvalt selles, et töösuhtele vastava panuse eest oli võimalik teha netoväljamakseid tööjõumakse tasumata (suurendada tasumata jäävate maksude arvel töötaja netotasu, jättes mulje, et tegemist oli konsultatsioonilepingu alusel juriidilistele isikutele tasutud teenustasudega).

20. Ringkonnakohus ei jaga sarnaselt halduskohtule kaebaja seisukohta, et maksuhaldur oleks käesoleval juhul pidanud MKS § 83 lg 4 asemel tuginema MKS §-le 84. Kaebaja seisukoht, et MKS § 83 lg 4 eeldab varjatud tehingu tsiviilõiguslikku kehtivust, tähendaks sisuliselt, et tehingu lugemisel varjatud tehinguks tuleks tuvastada, et tehing on siiski vormikohaselt sooritatud. Selline järeldus ei ole kooskõlas varjatud tehingu mõiste ega MKS § 83 lg 4 sisu ja eesmärgiga. Asjaolusid, mis välistaksid MKS § 83 lg 4 kohaldamise, ei esine. Põhjendatud on ühtlasi vastustaja seisukoht, et maksustamise seisukohast ei ole määrava tähtsusega kohasele volitusnormile viitamine, vaid ümberkvalifitseerimise sisuline põhjendamine, tuginedes konkreetseid tehinguvorme reguleerivatele õigusnormidele. Vastav analüüs, s.o käsunduslepingu ja töölepingu regulatsiooni võrdlus aset leidnud sooritustega maksuotsuses kajastub.

21. Näilik tehing, mille eesmärk on olnud maksueelise saamine, saab oma olemusest tulenevalt olla üksnes tahtlik. Asjakohaseks ei saa lugeda kaebaja seisukohta, et määravaks ei saa pidada tahtlust teatud tehinguid sooritada või saada maksueelis, vaid tahtlust nende tehingute soorita-

3-13-2301 15(15) mise läbi saada õigusvastane maksueelis. Käesoleval juhul on tuvastatud, et konsultatsioonisooritust ei ole tegelikkuses toimunud (soorituseks oli AH, KS ja KK poolt tööülesannete täitmine), seega ei saa rääkida ka sellise olematu sooritusega kaasneva maksueelise õiguspärasusest. Seega on põhjendatud järeldada, et kaebaja ning OÜ Viggen Consulting, OÜ Kervest Kaubanduse ja OÜ Landon Invest vahelised tehingud olid näilikud (vastavat sooritust ei toimunud) ning nendega varjati teadlikult töösuhet AH-ga, KS-ga ja KK-ga (tegelik sooritus), eesmärgiga saada mittekohase tehinguvormi kohta käiv maksueelis.

22. Olukorras, kus kaebaja tegeliku tahtena on tuvastatud töötasu maksmine füüsilistele isikutele, ei saa juriidiliste isikute arvelduskontodele tehtud ülekannete faktist järeldada, et tegemist ei ole AH, KS ja KK realiseeritud tuluga. Maksuobjektiks on seejuures kaebaja poolt väljamakse tegemise, mitte füüsiliste isikute poolt tulu saamise fakt. Maksuvabade kulude sisaldumine töötajatele tehtud väljamaksetes on kaebaja poolt tõendamata.

23. Ringkonnakohus nõustub maksuotsuse ja halduskohtu otsuse põhjendustega seoses maksu määramise metoodika sobivusega. Samuti leiab ringkonnakohus, et haldusmenetluse (revisjoni) tulemusena antud haldusakti tühistamisel on uuesti otsustamine lubatav. Maksusumma määramine ei olnud MKS § 98 lg-st 1 ja § 99 lg 1 p-st 2 tulenevalt käesoleval juhul aegunud.

24. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kaebaja menetluskulud (apellatsioonimenetluses 7694,04 eurot) HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Villem Lapimaa

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe