3-13-582/218 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(20)

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht

25. veebruar 2015. a, Tallinn Haldusasja number 3-13-582 Haldusasi OÜ Metrolog kaebus Maksuja Tolliameti tegevuse, pärast 23.12.2009 OÜ Metrolog suhtes maksukontrolli läbiviimise õigusvastasuse tuvastamiseks OÜ Metrolog kaebus Maksuja Tolliameti 27.05.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/93-22 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Metrolog (registrikood 10096478), volitatud esindajad vandeadvokaadid Vahur Kivistik ja Monika Nõlv; Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindajad Kaise Vacker ja Marilin Mihkelson Asja läbivaatamise vorm Avalikul kohtuistungil 16.06.2014 üleminekuga kirjalikku menetlusse Resolutsioon

1. Võtta vastu vastustaja õigeksvõtt ja rahuldada OÜ Metrolog kaebus tuvastamisnõude osas osaliselt.

2. Tuvastada, et Maksuja Tolliamet viivitas OÜ Metrolog suhtes perioodil oktoober 2007 kuni veebruar 2009 maksude tasumise õigsuse kontrollimiseks läbiviidud maksumenetlusega õigusvastaselt kolm aastat ja kolm kuud.

3. Jätta kaebus ülejäänud osas rahuldamata.

4. Mõista Maksuja Tolliametilt OÜ Metrolog kasuks välja menetluskulu 505 (viissada viis) eurot. Jätta poolte ülejäänud menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 27. märtsil 2015. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet (MTA) alustas 09.12.2008 korraldusega nr 12.3-3/93-1 OÜ Metrolog maksude arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimist majandustehingutelt, mis on seotud OÜ-lt Belenga (registrikood 10947628) kaupade soetamisega perioodil 2007. a oktoobrikuu kuni 2008. a jaanuarikuu.

MTA 08.04.2009 korraldusega nr 12.2-3/93-4 kohustas MTA OÜ-d Metrolog andma täiendavat teavet ja esitama dokumente seoses OÜ-lt Belenga ja OÜ-lt New Antique kaupade soetamisega.

2(20)

MTA 28.04.2009 korraldusega nr 12.2-3/94-6 kohustas MTA OÜ-d Metrolog andma teavet ja esitama dokumente.

MTA koostas 16.10.2009 kontrollakti nr 12.2-3/93-18, mis esitati maksukohustuslasele eriarvamuse esitamiseks. Kontrollaktis leiti, et OÜ-le Metrolog kuulub juurde määramisele käibemaksu summas

418 698 krooni ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt kokku 729 630 krooni.

OÜ Metrolog esitas 23.11.2009 kontrollaktile eriarvamuse.

MTA esitas 26.02.2013 maksukohustuslasele kontrollakti nr 12.2-3/93-20. Kontrollaktis leiti, et OÜ-le Metrolog kuulub juurde määramisele käibemaksu summas 418 698 krooni ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt kokku 737 341 krooni.

2. OÜ Metrolog esitas 13.03.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti tegevuse– OÜ Metrolog suhtes perioodil oktoober 2007 kuni veebruar 2009 maksude tasumise õigsuse kontrollimiseks 09.12.2008 korralduse nr 12.2-3/93-1, 08.04.2009 korralduse nr 12.2-3/93-4 ja 28.04.2009 korralduse nr 12.2-3/94-6 alusel alustatud maksukontrolli läbiviimine pärast 23.12.2009

– õigusvastasuse tuvastamiseks.

Tallinna Halduskohtu 20.03.2013 määrusega tagastati koos kaebusega esitatud nõue maksuotsuse andmise keelamiseks ja jäeti teised nõuded käiguta. Määrus on nõude tagastamise osas jõustunud. Nõuete puuduste kõrvaldamise tulemusel võttis kohus eelnimetatud tuvastamisnõude menetlusse.

3. MTA andis 27.05.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/93-22, millega kohustas OÜ-d Metrolog tasuma

73 222,29 eurot, sh käibemaksu 26 759,66 eurot (418 698 krooni) ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt 46 462,63 eurot (726 984 krooni). Maksuotsuse põhjendused:

1. OÜ Metrolog ei ole OÜ-lt Belenga, OÜ-lt New Antique, OÜ-lt Nelisoc ega TermoStar Invest OÜ-lt kaupa soetanud ja kaup on soetatud n-ö topelt. OÜ Metrolog poolt edasi müüdud kaupu ei ole nimetatud äriühingutelt soetatud, vaid need on soetatud teistelt hankijatelt.

2. Osa kaubast on müüdud edasi palju odavamalt, kui see soetati. OÜ Metrolog on edasi müünud OÜ-lt New Antique ja TermoStar Invest OÜ-lt soetatud tooteid, mida laoinventuuri akti kohaselt laos ei ole. Samuti ei ole 10.03.2009 laoinventuuri aktis tooteid, mis on 27.07.2009 teabe kohaselt laos müümata. Mitmed tooted, mis olid 16.03.2009 esitatud teabe kohaselt laos müümata, on hiljem esitatud teabe kohaselt enne 16.03.2009 müüdud. Sarnased vastuolud esinevad ka muude toodete juures. Osa tooteid, mis soetati OÜ-lt Nelisoc, on edasi müüdud enne soetamist 2008. aasta jaanuaris. Sealjuures sai Metrolog OÜ juhatuse liige OÜ Nelisoc esindajaga kontakti alles veebruarikuus. OÜ Metrolog on erinevatelt isikutelt soetatud kaupade edasimüügiks esitanud ühed ja samad edasimüügiarved, millest ei nähtu, kummalt isikult see kaup ikkagi soetatud on.

3. OÜ Metrolog juhatuse liikme ütluste kohaselt soetab ettevõte materjale tavapäraselt kindla tellimuse jaoks või toote pideva nõudluse korral. Vaidlusalused kaubad on soetatud ilma soetatud kaubale kindlat tellimust omamata. Osa soetatud toodetest müüdi mõne kuu jooksul mitu korda madalama hinnaga vanametalliks. Kuigi isiku väitel ei ostetud asju lattu niisama, on seisuga 27.07.2009 müümata mitmed varem nimetatud äriühingutelt soetatud kaubad. Vastupidiselt OÜ Metrolog väidetele ei tuvastanud maksuhaldur, et OÜ-lt Belenga, OÜ-lt New Antique, OÜ-lt Nelisoc ja TermoStar Invest OÜ-lt soetatud kaubad oleksid olnud madalamate hindadega kui teistel müüjatel, vaid pigem on kaubad kallimad. Samuti ei ole neilt äriühingutelt soetatud kaubakogused väiksemad tavapärasest. Sealjuures on OÜ-lt Belenga, OÜ-lt New Antique, OÜ-lt Nelisoc ja TermoStar Invest OÜ-lt soetatud kaupa ka siis, kui analoogne kaup oli laos olemas.

4. Tõendatud ei ole OÜ-lt New Antique ja TermoStar Invest OÜ-lt soetatud kaupade edasimüük Tictronik Invest OÜ-le, Baltfer Co. OÜ-le ega Baltic Metall Grupp OÜ-le, sest laoinventuuri akti

3(20) kohaselt ei olnud OÜ Metrolog laos selliseid kaupasid. Maksuhaldur ei pea reaalseks korralike pronksist metalltoodete müüki vanametalliks mitmeid kordi odavama hinnaga. Samuti ei sisaldanud OÜ Metrolog koostatud saatekiri vanametalli üleandmise aktis tähistatud tooteid.

5. OÜ Metrolog ei soovinudki esitada kaupa liikumisega seotud kõiki dokumente ja andis laopidamise kohta vastukäivaid ütluseid.

6. OÜ Belenga, OÜ New Antique, OÜ Nelisoc ja TermoStar Invest OÜ arvelduskontodelt ei nähtu tegutsevale ettevõttele iseloomulikke väljamakseid. Äriühingutele väljastatud korraldused jäid täitmata ja äriühingud kustutati üsna pea pärast tehinguid käibemaksukohustuslaste registrist. Äriühingute nimel arvete väljastamine lõpetati niipea, kui maksuhaldur alustas äriühingutes kontrolli. See kinnitab, et tegemist on OÜ Metrolog süstemaatilise, teadliku ja järjepideva tegevusega.

7. Kuna OÜ Mterolog ei ole OÜ-lt Belenga, OÜ-lt New Antique, OÜ-lt Nelisoc ega TermoStar Invest OÜ-lt kaupa soetanud, puudub alus väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Samuti tuleb neile ettevõtetele tasutud makseid käsitleda kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed ja maksustada need tulumaksuga. Maksuhaldur on maha arvestanud maksed, mis võivad olla tasutud kauba eest.

4. OÜ Metrolog esitas 26.06.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti 27.05.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/93-22 tühistamiseks.

Tallinna Halduskohtu 28.06.2013 määrusega liideti OÜ Metrolog kaebused ühte menetlusse.

5. Kaebaja leiab, et maksuhalduri tegevus ja maksuotsus on õigusvastased järgmistel põhjustel:

1. Kaebaja soovib esitada tuvastamisnõude nii preventiivsel kui ka varalise kahju hüvitamise eesmärgil. Maksumenetluse venimise tõttu on suurenenud kaebaja intressikohustus. Maksumenetlus on põhjendamatult veninud. Esimese kontrollakti andmisest on möödunud üle kolme aasta ja maksuhaldur ei ole vahepealse aja jooksul uusi toiminguid teinud ega tõendeid kogunud. Maksukontrolli läbiviimise mõistlik menetlusaeg on ületatud. Maksumenetlus oli enne 16.10.2009 kontrollakti mõistliku pikkusega. Uue kontrollakti andmine on vastuolus hea halduse põhimõttega, rikkudes haldusmenetluse seaduse (HMS) § 3 lg-s 2 ja § 5 lg-s 2 sätestatud põhimõtteid. Ametivõimudel tuleb põhiõiguste tagamisel tegutseda heauskselt, mõistliku aja kestel ja järjekindlalt, vältides isikule tekkivaid liigseid ebamugavusi. Üle 3 aasta hiljem uue kontrollakti andmine koormab maksukohustuslast ebamõistlikult. Menetluse lõpetamiseks või maksuotsuse andmiseks oli piisav aeg üks kuu pärast eriarvamuse esitamist, s.o 23.12.2009, või maksimaalselt kaks kuud. Kuigi maksu määramine on võimalik maksu määramise aegumise tähtaja jooksul, ei saa aegumistähtaega samastada menetluse läbiviimise tähtajaga.

2. 20.01.2014 istungil avaldas kaebaja seisukoha, et osa määratud maksusummast on aegunud, kuna maksusumma tasumata jätmise aegumise tähtaeg lühenes kuuelt aastalt viiele aastale. Vastav MKS § 98 lg 1 muudatus võeti vastu 07.06.2013 ning see jõustus 01.07.2013. Maksuotsus anti välja 27.05.2013. Kuna rakendussätted puuduvad, ei ole teada, kas seadus jõustus ka tagasiulatuvalt. Kaebaja olukorda kergendavat regulatsiooni tuleb kohaldada kaebaja kasuks.

3. Maksuotsus tuleb tühistada menetlusnormide rikkumise tõttu ehk menetluse läbiviimise mõistliku menetlustähtaja ületamise tõttu (vt eelmine punkt). Euroopa Inimõiguste Kohtu (EIK) praktikas on 4 aasta ja 10 kuu pikkust maksumenetlust peetud ebamõistlikult pikaks. Menetluse pikkuse hulka tuleb arvestada ka kohtumenetlus, mistõttu on mõistlik aeg juba möödunud. EIK praktika kohaselt puudub Eestis ka tõhus õiguskaitsevahend ebamõistlikult pika menetlusaja eest hüvitise saamiseks haldusja kohtumenetluses. Kaebaja on sisuliselt allutatud karistusliku iseloomuga menetlusele. Mõistliku aja jooksul menetledes oleks ka kaebajale ebasoodsa lahendi korral intressisumma väiksem. Seega esineb põhjuslik seos kaebaja põhiõiguse rikkumise ja kaebajale kohaldatava rahalise sanktsiooni vahel. Ainsaks tõhusaks õiguskaitsevahendiks käesolevas asjas saab olla haldusja kohtumenetluse lõpetamine ning sellega kaasnev maksuotsuse tühistamine. Kuna kohtumenetlus käesolevas asjas on pooleli, tuleb menetluse ebamõistliku kestuse korral

4(20) kohe võtta ka seisukoht ebamõistliku menetluse osas ja mõistliku menetlustähtaja ületamisel kohtumenetlus lõpetada. Lahendit Treial vs Eesti on võimalik kohaldada üksnes asjades, kus siseriiklik kohtumenetlus on lõppenud.

4. Rikutud on ärakuulamisõigust. Kuigi kaebaja esitas 23.11.2009 eriarvamuse, puudub maksuotsuses põhjendus, miks maksukohustuslase väiteid ei arvestata. Seetõttu on maksuotsus põhjendamata. Suuliste seletuste protokollid on koostatud eesti keeles. Kaebaja esindaja emakeel on vene keel ja ta ei valda eesti keelt. Suuliste seletuste protokollidest ei nähtu, et menetlusse oleks kaasatud tõlk. Seetõttu ei ole protokollid usaldusväärsed. Protokollis võivad olla ebatäpsused, mistõttu ei saanud kaebaja seaduslik esindaja 29.04.2009 seletuste andmise protokollile alla kirjutada.

5. Maksu määramine on aegunud. Kolmeaastane maksu määramise tähtaeg möödus 20.03.2012. Maksuotsuses ei ole põhjendatud tahtlust. Maksuotsuse väited on üldistavad ja paljasõnalised. Tahtlust ei ole hinnatud iga tehingu ja tehingupartneri suhtes eraldi. Ainuüksi hoolsusnõuete eiramisest ei saa teha järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Asjaolud ja tõendid kogumis peavad võimaldama teha järelduse, et pooled on kokku leppinud, et avaldatud tahtele vastavaid tagajärgi ei saabu ning võltsarvete kasutamine toimus tahtluse, mitte hooletuse vormis. Käesolevas asjas ei ole tuvastatud, et võltsarvete kasutamine toimus näiliste tehingute raames ja pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi.

6. Maksuotsus on motiveerimata maksu määramise faktilistes ja õiguslikes põhjendustes. Maksuotsuses ei ole viidatud hoolsuskohustuse rikkumisele, kaebaja pahausksusele ega maksupettusele. Tahtlus iga tehingu ja tehingupartneri osas on tuvastamata. Samuti on tuvastamata iga tehingu ja tehingupartneri kohta, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Eeltoodust tulenevalt ei ole tõendamiskoormus läinud ka üle kaebajale.

7. Kaebaja on olnud heauskne. Tehingute eest on tasutud panga kaudu, mis tõendab, et isikud on identifitseeritud ja tehingud toimunud. Maksuotsuses on tuginetud valdavalt laoarvestusele, edasimüügi kuupäevade vastuoludele ja tehingu teise poole iseloomustusele. Kaebaja on selgitanud, et laoarvestus ei olnud korrektne, vaid üksnes sisemiseks kasutamiseks. Teised nimetatud asjaolud ei tõenda tehingute mittetoimumist. Raha tagasijõudmist kaebajale ei ole tuvastatud. Kaebaja ei teadnus ega pidanud teadma, et müüjad ei saa olla tehingute teostajad. Maksupettust ei ole tuvastatud. Tehingupartnerid on vaidlusaluse käibemaksu tasunud ja seega ei ole riik kahju saanud. Maksuotsuses ei ole tuginetud sellele, et tehingud oleksid näilikud.

8. Tehingud on reaalselt toimunud ja maksuhaldur on tõendeid ebaõigesti hinnanud. Kauba edasimüük on tõendatud. Maksuhaldur on ebaõigesti tuginenud kaebaja sisemistele märkustele, mis on tehtud edasimüügi arvetele üksnes sisemise arvestuse pidamiseks. Kaebaja raamatupidamises on kajastatud käivet ühekuuse nihkega vastavalt raha laekumise kuule. Kaebaja kajastab käibeid kassapõhiselt, mis ei vasta küll raamatupidamise nõuetele, kuid ei ole maksustamise aluseks. Käibemaks on sisuliselt jäetud arvestamata periodiseerimise vea tõttu ja tulumaksu on arvestatud, kuna edasimüügi arvel ei olnud viidet soetusmaksumusele. Maksuhaldur on ebaõigesti lähtunud laoarvestuslikest märkustest, mille kohta kaebaja on öelnud, et see on puudulik. Kaebaja esitas heas usus varasema perioodi kohta käsitsi tehtud märked kaupade liikumise kohta, selgitades, et kaupade tegelik liikumine toimub algdokumentide alusel. Need andmed ei ole täielikud, mistõttu ei saa neid andmeid kasutada. Kauba inventuur viiakse läbi kord aastas ja laoarvestust ei peeta. Maksuotsuses ei ole arvestatud metalltoodete spetsiifikat, sest puudub reaalne võimalus müüa 25 mm toru asemel 20 mm terastoru. Lähtuma oleks pidanud müügiarvetest ja inventuuriaktidest, mitte laoarvestusest. Maksuhaldur ei kogunud vaatluse käigus kõiki vajalikke tõendeid ega kontrollinud rendipinnal asuvat kaupa. Vaatluste käigus ei kontrollinud maksuhaldur metalltoodete mõõtusid, koguseid ega materjale, samuti ei ole kontrollitud kogu laos olevat kaupa. Maksuhaldur ei soovinud veenduda koos kaebajaga OÜ Sliiko laos oleva kauba olemasolus. Maksuhaldur küsis teavet kolmandalt isikult OÜ-lt Sliiko ilma kaebajalt eelnevalt teavet küsimata. Kolmas isik kinnitas kaebaja kauba hoidmist laos. Maksuhalduri väide, et kaebaja on rentinud tühja laopinda, jääb arusaamatuks. Tehingupartnerite mittetegelemist ettevõtlusega ei tõenda hilisemad sündmused ega pangakonto analüüs, kuna sularahatehingud ei ole keelatud.

5(20)

9. Tulumaksu määramisel ei ole läbi viidud hindamist ega hindamist isegi kaalutud. Kaup on edasi müüdud, seega on kaup olemas. Isegi kui kaup ei ole soetatud vaidlusalustelt isikutelt, oli maksuhalduril teada kauba ostjad, ajahetk ja hind ning hindamine oli võimalik. Kuna maksuhaldur ei ole hindamist alustanud, ei saanud kaebaja ka sellele kaasa aidata. 10. Sven Jaani poolt istungil antud ütlused ei ole usaldusväärsed, kuna vastustaja esitatud dokumentide kohaselt oli TermoStar Invest OÜ volitatud isikuks e-maksuametis Sven Jaani ning nende paroolidega siseneti vastavasse keskkonda.

6. Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata järgmistel põhjustel:

1. Vastustaja möönab, et kaebaja suhtes kestis maksumenetlus kaua ning kahe kontrollakti vahelisel perioodil ei ole toiminguid tehtud ega tõendeid kogutud. Selle aja sisse jääb üksnes periood, mille jooksul revident kontrollis üle kontrollaktis toodud tabeleid, analüüsis kaebaja eriarvamust ja koostas uut kontrollakti. See tegevus võis aega võtta 3-4 kuud, arvestades kaebaja eriarvamuse ja selle järgselt koostatud kontrollakti mahtu. Kontrollaktide vahel ei koormanud maksuhaldur kaebajat uute korralduste ega selgituste küsimisega. Maksukohustuslasel võis olla teadmatus, mis teda häiris, kuid maksumenetlus ongi isikule alati ebameeldiv. Ebamõistlikult pika menetluse tagajärjeks ei saa olla maksuotsuse tühistamine, v.a aegumistähtaja möödumisel. Vastupidisel juhul võiks pahatahtlik maksukohustuslane maksumenetlust venitada, kuni selle läbiviimise tähtaeg muutub ebamõistlikuks. Menetlust võidakse venitada nii kaasaaitamiskohustuse rikkumise kui ka pidevalt revidendile küsimuste esitamisega. Kaebaja jaoks õiglane hüvitis võiks olla intressisumma vähendamine perioodi eest, mille jooksul oleks võinud revident kiiremini maksuotsuse väljastada. Maksuotsuse väljastamisega viivitamine ei ole maksuotsuse tühistamise iseseisev alus. Õiglaseks hüvitiseks on see, kui kaebaja ei pea nimetatud perioodi eest intressi tasuma.

2. Maksusumma määramine ei ole aegunud. Üldreeglina ei oma õigusakt tagasiulatuvat jõudu, v.a kui see on selgesõnaliselt sätestatud või see kergendab isiku karistust. Tegemist ei olnud karistusliku iseloomuga sättega. Sõltumata sellest, kas tegemist on materiaalvõi menetlusõigusega, kehtis nii maksuõigusrikkumiste kui ka maksu määramise ajal 6-aastane tähtaeg.

3. Ärakuulamisõigust ei ole rikutud. Teises kontrollaktis on kaebaja väiteid analüüsitud ligikaudu

70 leheküljel ja kontrollakt on maksuotsuse lahutamatuks osaks. Kaebaja seaduslik esindaja oli seletuste andmisel nõus, et suhtlemine toimub vene keeles, kuid protokollitakse eesti keeles. Isikule tutvustati tema õiguseid ja ta ei tõstatanud tõlgi kaasamise küsimust.

4. Maksuotsuse tegemise ajal kehtinud MKS § 98 lg 1 kohaselt oli tahtlikult maksusumma tasumata jätmise korral aegumise tähtaeg 6 aastat. Maksuotsuses on selgelt asutud seisukohale, et kaebaja kasutas süstemaatiliselt ja pika perioodi vältel arveid, mille alusel tegelikult kaupa ei soetatud, tegutsedes seega teadlikult ja järjepidevalt. Selline tegevus saab olla üksnes tahtlik.

5. Maksuotsus on motiveeritud, sh iga tehingupartneri osas eraldi. Maksuotsuse punktis 2 on eraldi esitatud maksuhalduri järeldused ja hinnangud tehingutele. Antud juhul joonistub väga selgelt välja kaebaja pikaajaline süstemaatiline tegevus fiktiivsete arvete kajastamisel, mistõttu puudub vajadus analüüsida iga tehingu juures tahtlust. Maksupettuse korral ei pea maksuhaldur tõendama konkreetsete kokkulepete olemasolu, kuna see ei ole maksupettuse konspiratiivsuse tõttu reeglina võimalik. Seetõttu ei nõustu vastustaja ka, et kaebajale ei läinud tõendamiskoormus üle.

6. Kaebaja väited heausksuse osas ei ole asjakohased, kuna maksuotsuse kohaselt kasutas kaebaja järjepidevalt ja teadlikult fiktiivseid arveid oma raamatupidamises.

7. Maksuhaldur ei ole seadnud maksuotsuses kahtluse alla edasimüüki, kuid edasimüügil ei ole seost kaebaja poolt soetatud kaupadega. Maksuhaldur ei ole ebaõigesti tuginenud edasimüügi arvetele tehtud märkmetele, mis näitavad kauba soetamishinda. Arvetele märgitud soetushinnad ei ühti soetamise kohta esitatud arvel näidatud hinnaga, vaid sama kauba kohta mõne muul arvel esitatud hinnaga. Laoarvestuse pidamist laoraamatuga kinnitasid kaebaja mõlemad juhatuse liikmed. Maksuhaldur võrdles laoraamatusse tehtud kandeid ka raamatupidamisdokumentidega. Vaatluse ja protokolli kohta esitatud vastuväidete osas jääb vastustaja teises kontrollaktis toodu juurde (lk-d 4-6). Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks ei ole riigile kahju tekitamine, vaid vastavad tingimused tulevad seadusest.

6(20)

8. Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja ei ole vaidlusalustelt ettevõtetelt kaupa soetanud ehk ta soetas kaupa n-ö topelt. Nende kaupade osas tulumaksu määramine on asjakohane. Kuna vastustajal ei olnud võimalik osade vaidlusalustelt äriühingutelt kaupade soetamist kõrvutada tegeliku soetusega, jättis maksuhaldur selles osas tulumaksu määramata.

9. Vastustaja kordas 29.12.2014 kohtukõne teesides maksuotsuse järeldusi. Täiendavalt lisas maksuhaldur, et kaebajal lasub kohustus korraldada oma raamatupidamist viisil, et maksuhaldurile oleks võimalik esitada asjakohaseid andmeid. Deividas Malcius on kinnitanud, et ei tea, kes on Igor Damaskin. TermoStar Invest OÜ juhatuse liige on kohtule andnud tunnistusi, et tema ei ole tehingute tegemises osalenud. Kaebaja juhatuse liikmete ütlused selle kohta, kas nad mõlemad inventuuridel osalesid, on vastuolulised. Kaebaja ei ole pidanud vajalikuks selgitada, miks on edasimüügi arvetele tehtud pealekirjutusi.

7. Kohus jättis kaebaja taotluse osaotsuse tegemiseks maksumenetluse mõistliku aja ületamise osas 15.011.2013 määrusega rahuldamata (kd VII tl 90 jj). Kohus leidis, et haldusasja ei ole võimalik jagada sel viisil osadeks. Seda, kas mõistliku menetlusaja ületamine toob kaasa maksuotsuse tühistamise, saab kohus hinnata üksnes tühistamis-, mitte tuvastusnõuet menetledes. Ka tühistamisnõuet ei ole võimalik jagada osadeks nii, et kohus hindaks vaid menetlusaja ületamisega seonduvaid väiteid. Kaebaja soovib sisuliselt vaheotsust, kuid HKMS § 171 lg 1 alusel ei ole käesoleval juhul vaheotsuse tegemine lubatav.

8. Maksuhaldur võttis 31.01.2014 seisukohas omaks fakti, et maksuhaldur oli perioodil 21.11.2009- 25.02.2013 maksuotsuse väljastamisega viivituses ja nõustub, et kaebaja ei pea nimetatud perioodi eest määratud maksusummalt intressi tasuma (kd VII tl 197).

Vastustaja 31.03.2014 seisukohaga võttis vastustaja kaebuse osaliselt õigeks (kd VIII tl 244), avaldades, et vastustaja on maksuotsuse andmisega viivitanud kolm aastat ja kolm kuud. Vastustaja ei nõustu sellega, et maksumenetlus muutub mingil kuupäeval enne aegumistähtaja saabumist õigusvastaseks ega sellega, et maksumenetluse ebamõistlik kestus saaks olla maksuotsuse tühistamise iseseisvaks aluseks.

KOHTU PÕHJENDUSED

9. Kohus käsitleb esmalt tuvastamisnõudega seonduvat (I), seejärel analüüsib tühistamisnõuet ebamõistlikult pika menetlustähtaja (II) ja muudel alustel (III) ning lahendab seejärel kaebuse sisuliselt ja määrab kindlaks menetluskulud (IV).

I

10. Vastavalt kohtu 20.03.2013 määrusele on kaebaja sõnastanud menetluse ebamõistliku kestusega seotud tuvastamisnõude järgmiselt: tuvastada Maksuja Tolliameti tegevuse – OÜ Metrolog suhtes perioodil oktoober 2007 kuni veebruar 2009 maksude tasumise õigsuse kontrollimiseks 09.12.2008 korralduse nr 12.2-3/93-1, 08.04.2009 korralduse nr 12.2-3/93-4 ja 28.04.2009 korralduse nr 12.2- 3/94-6 alusel alustatud maksukontrolli läbiviimine pärast 23.12.2009 – õigusvastasus.

Pooled ei vaidle maksumenetluses tehtud toimingute aja üle. Maksuotsuse sissejuhatuse kohaselt väljastas vastustaja käesolevas maksuvaidluses 16.10.2009 kontrollakti nr 12.2-3/93-18, millele kaebaja esitas eriarvamuse 20.11.2009.

Maksuhaldur koostas 26.02.2013 uue kontrollakti nr 12.2-3/93-20. Vastuseks kontrollaktile esitas kaebaja 01.04.2013 taotluse menetluse lõpetamiseks ning 26.04.2013 vastavalt maksuhalduri poolt pikendatud tähtajale seisukoha kontrollaktile.

7(20)

Kaebaja on kaebuses leidnud, et maksumenetlus oli enne 16.10.2009 kontrollakti mõistliku pikkusega, kuid muutus ebamõistlikult pikaks üks kuu pärast eriarvamuse esitamist, s.o 23.12.2009 või maksimaalselt kahe kuu jooksul. Vastustaja võttis 31.01.2014 seisukohas omaks asjaolu, et maksuhaldur oli perioodil 21.11.2009-25.02.2013 maksuotsuse väljastamisega viivituses ning 31.03.2014 seisukohaga võttis vastustaja õigeks, et vastustaja on maksuotsuse andmisega viivitanud kolm aastat ja kolm kuud.

11. Esitatud tuvastamisnõude lahendamiseks tuleb esmalt tuvastada, et vastustaja oli kahe kontrollakti vahelisel perioodil viivituses ning seejärel anda hinnang, kas pärast maksuhalduri tegevusetuse lõppu maksumenetluse jätkamine oli õiguspärane. Kohus leiab, et oma olemuses saab viivitamine olla üksnes õigusvastane. Kui haldusorgan on tegevusetu, kuid tegevusetuseks on mõistlik, asjakohane ja/või seadusest tulenev põhjus, ei ole tegemist viivitusega, vaid ooteajaga. Ooteaja põhjused võivad olla erinevad – ärakuulamiseks antud aeg, tõendite kogumise, sh ekspertiisi läbiviimise aeg, läbirääkimisteks antud aeg vms.

Vastustaja on võtnud õigeks, et ta on olnud maksuotsuse andmisega viivituses kolm aastat ja kolm kuud. HKMS § 159 lg 1 kohaselt rahuldab kohus kaebuse, kui vastustaja võtab kohtule esitatud avalduses kaebuse õigeks. Vastustaja õigeksvõtuga on tuvastamisnõue rahuldatud osaliselt – kaebaja suhtes perioodil oktoober 2007 kuni veebruar 2009 maksude tasumise õigsuse kontrollimiseks läbiviidud maksumenetlusega viivitas Maksuja Tolliamet õigusvastaselt kolm aastat ja kolm kuud. Seadusega ei ole välistatud nõude osalist õigeksvõttu. Seega tuleb selles osas kaebus rahuldada.

12. Edasi kontrollib kohus, kas maksukontrolli läbiviimine pärast vastustaja poolt õigeksvõetud õigusvastase viivituse perioodi lõppu oli õigusvastane.

PS § 14 sätestab, et õiguste ja vabaduste tagamine on seadusandliku, täidesaatva ja kohtuvõimu ning kohalike omavalitsuste kohustus. Nimetatud sättega on kehtestatud põhiõigus tõhusale menetlusele, mis hõlmab muu hulgas õigust menetlusele mõistliku aja jooksul (Riigikohtu otsus nr 3-3-1- 85-09, p 77). Mõistliku menetlusaja kriteeriumile peab vastama mis tahes menetlus ning seda ka juhul, kui seadus ei sätesta konkreetset tähtaega menetlustoimingute sooritamiseks või menetluse läbiviimiseks (nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-5-11, p 24). PS §-s 14 sätestatud põhiõigus menetlusele mõistliku aja jooksul kohustab nii seadusandjat kui ka täidesaatvat võimu (Riigikohtu otsus nr 3-3- 1-85-09, p-d 77 ja 80).

Menetluse efektiivse, lihtsa ja kiire läbiviimise nõue, mis kannab endas tõhusa menetluse eesmärki, on ühtlasi haldusmenetluse üldpõhimõtteks (HMS § 5 lg 2) ning maksuhalduri põhikohustuseks maksumenetluses (MKS § 10 lg 3).

13. Kohus leiab, et maksumenetluse jätkamist pärast vastustaja tegevusetuse lõppu ei saa käsitleda lahus maksumenetluse jätkamiseks tehtud toimingutest ja haldusaktidest. Pärast viivituse lõppu on maksuhaldur maksuotsuse sissejuhatuse kohaselt teinud järgmisi toiminguid ja andnud järgmisi haldusakte:

- 26.02.2013 kontrollakt nr 12.2-3/94-20 vastuväidete esitamise tähtajaga kuni 18.03.2013;

- kontrollaktile eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamine kuni 31.03.2013;

- kontrollaktile eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamine kuni 26.04.2013;

- 27.05.2013 maksuotsus nr 12.2-3/93-22 (käesolevas asjas vaidlustatud haldusakt).

Kontrollakti kui haldusakti projekti ja eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamist tuleb käsitleda menetlustoimingutena. Küsimus, kas menetlustoimingud mõjutasid lõpliku haldusakti andmist ja selle sisu, saab kohus lahendada lõpliku haldusakti, maksuotsuse õiguspärasuse hindamise käigus.

8(20) Kohus kontrollib maksuotsuse kui haldusakti tühistamise võimalikkust ebamõistliku menetlustähtaja tõttu maksuotsuse sisulise kontrollimise käigus.

14. Kontrollakti ja eriarvamuse tähtaja pikendamise otsustuste õigusvastasust tuleb käsitleda kaebaja väljatoodud põhjendatud huvist lähtuvalt. Kaebaja soovib esitada tuvastamisnõude nii preventiivsel kui ka varalise kahju hüvitamise eesmärgil. Maksumenetluse venimise tõttu on suurenenud kaebaja intressikohustus.

Kohtule esitatud maksutoimikust ei nähtu, et kaebaja oleks pärast esimese kontrollakti andmist ja enne teist kontrollakti taotlenud maksumenetluse lõpetamist või jätkamist või maksuotsuse andmist. MKS § 10 lg 2 p-de 1-3 kohaselt on maksuhalduri ülesanneteks kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras; arvestada ja määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma ja intress ning tagastada enammakstud või hüvitatavad summad; ning nõuda sisse maksuvõlad. Seega pärast põhjendamatu viivitamise lõppemist, kui ei olnud maksuhalduri hinnangul saabunud veel MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaeg, oli vastustajal MKS § 10 lg-test 1 ja 2 tulenevate ülesannete täitmiseks kohustus maksumenetlust jätkata, sealhulgas vältides täiendavate põhjendamatute viivituste teket. Sealjuures ei ole õigusvastane, kui maksuhaldur proovib menetluse läbi viia eelisjärjekorras, proovides sellega mingil määral korvata vahepeal tekkinud viivitust.

Kohtule ei nähtu, et uue kontrollakti andmisega iseenesest oleks kaebajat ebamõistlikult koormatud. Arvestades algsele kontrollaktile esitatud vastuväiteid, millele on teises kontrollaktis vastatud ligikaudu 70 leheküljel, ei ole haldusakti projektile arvamuse andmiseks uue tähtaja määramine õigusvastane, vaid pigem kaebaja õigusi kaitsev. Kahe kontrollakti vahel ega pärast teist kontrollakti ei ole tehtud kaebajat koormavaid korraldusi, samuti ei ole kaebajal kohustust kontrollaktile vastata ega oma ärakuulamisõigust teostada. Kui vahepeal oleks puudunud viivituse periood ja maksuhaldur oleks andnud teise kontrollakti mõistliku aja jooksul pärast esimest kontrollakti, ka siis ei oleks saanud pidada kaebaja korduvat ärakuulamist oluliselt põhjendatuma haldusakti projekti kohta õigusvastaseks. Õigusvastaseks saab üksnes pidada kahe kontrollakti vahele jäävat viivitust.

Kohus möönab, et maksumenetlus, mille tulemusel määratakse isikule maksukohustus, pikeneb õiguspärase menetluse korral isikule ärakuulamiseks antud tähtaja võrra. Seega määratakse isikule maksukohustuselt intress ka nende perioodide eest, mil maksuhaldur on faktiliselt tegevusetu, sest oodatakse maksukohustuslaselt vastust. Samas on isikule koormava haldusakti andmisel ärakuulamisõiguse tagamine üks õiguspärase haldusmenetluse alustalasid, mille tagamata jätmine ei ole ilma erandlike, seaduses sätestatud juhtudeta võimalik. Vastav seisukoht on kahtlemata teada ka kaebajale maksumenetluses. Seega pidi kaebaja ka möönma, et kontrollaktile eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamist taotledes võib maksuotsuse andmisel ja kehtima jäämise korral kaebaja intressikohustus suureneda. Olukorras, kus ühelt poolt peab maksuhaldur tagama menetluse läbiviimise kiiresti (MKS § 10 lg 3) ja teisalt isiku ärakuulamise, ei ole käesoleval juhul kaebaja taotlusel talle ärakuulamiseks täiendava tähtaja tagamine õigusvastane.

Kaebaja taotleb ka maksumenetluse edasise läbiviimise õigusvastaseks tunnistamist preventiivsel eesmärgil ehk siis eesmärgil, et maksuhaldur õigusvastast tegevust tulevikus ei kordaks. Kohtule ei nähtu eelmistes lõikudes toodud põhjustel, et kontrollakti koostamine ja tähtaegade pikendamine oleks olnud õigusvastane ja seega jääb tuvastamisnõue ka preventiivsetel põhjustel rahuldamata.

15. Kokkuvõttes tuvastab kohus vastustaja tegevuse õigusvastasuse üksnes vastustaja õigeksvõetud osas ja jätab ülejäänud osas tuvastamisnõude rahuldamata.

II

9(20)

16. Järgnevalt käsitleb kohus küsimust, kas maksuotsus kui haldusakt tuleks tühistada ainuüksi põhjusel, et selle andmiseks läbiviidud maksumenetluses on ületatud mõistlik menetlustähtaeg. Pooltel ei ole vaidlust selle üle, et menetlustähtaja pikkus on vähemalt 3 aasta ja 3 kuu ulatuses olnud õigusvastane ja seega ka ebamõistlikult pikk. Sama on maksuhaldur möönnud juba maksuotsuses (lk 28). Samas maksuhalduri põhjendusi järgides on maksuotsus tehtud aegumistähtaja jooksul, eeldades, et on õige maksuhalduri seisukoht, et maksude tasumisest on kõrvale hoidutud tahtlikult. Kohus hindab täiendavalt kohtuotsuse III osas kaebaja väiteid aegumise kohta, mis puudutavad tahtluse puudumist ja MKS § 98 lg 1 muutumist.

17. Kaebaja leiab, et maksuotsus tuleks ebamõistliku menetlustähtaja tõttu tühistada järgmistel põhjustel:

- maksumenetlust ja sellele järgnevat kohtumenetlust tuleb käsitleda ühtse menetlusena;

- EIK praktika kohaselt puudub Eestis tõhus õiguskaitsevahend ebamõistlikult pika menetlusaja korral, sh juhul, kui menetlus on pooleli;

- tegemist on karistusliku iseloomuga menetlusega, kuna kaebaja põhiõiguse rikkumise tõttu suureneb rahaline sanktsioon.

18. Olukorras, kus maksusumma määramine toimub aegumistähtaja kestel, kuid menetluse läbiviimise mõistlikku aega ületades, tuleb hinnata, kas rikkumine võis mõjutada menetlustulemuse sisu. Kui rikkumine ei avaldanud menetluse lõpptulemusele mõju, ei saa menetluse mõistliku kestuse nõude rikkumine iseseisvalt tuua üldjuhul kaasa sisult õige haldusakti tühistamist (HMS § 58). Menetluse lõpptulemusest sõltumatu menetlusliku rikkumise kõrvaldamiseks või korvamiseks eksisteerivad üldjuhul muud võimalused kui mõistlikku menetluse tähtaega ületades antud haldusakti tühistamine.

Vastavat seisukohta toetab ka Euroopa Kohtu praktika. Näiteks on kohtuasjas nr C-113/04 antud kohtujuristi arvamuses leitud, et iga ebamõistlik viivitus menetluses kujutab endast asjaomase ettevõtja põhiõiguslikult kaitstud menetlusõiguse rikkumist. Sellise rikkumise tunnistamine ei eelda mingisuguse kahju olemasolu tõendamist. Kuid mitte igal menetlusveal ei ole tingimata samad tagajärjed. Komisjoni otsuse tühistamine osapoolte menetlusõiguste rikkumise tõttu on ainult siis õigustatud, kui menetlus oleks võinud ilma selle rikkumiseta jõuda hoopis teise tulemuseni.

Nimetatud järeldust ei mõjuta ka asjaolu, kui lugeda haldusmenetlus ja sellele järgnev halduskohtumenetlus mõistliku menetluse kestuse arvestamise seisukohast üheks kogumiks. Asjaolust, et haldusmenetluse kestus on olnud ebamõistlikult pikk, ei saa teha järeldust, et kohtumenetlus ei saa jõuda muule tulemile kui haldusakti tühistamine. Selline järeldus ei ole kooskõlas uuriva kohtumenetluse põhimõtetega ega ka eelnevalt viidatud Euroopa Kohtu seisukohaga.

Sealjuures märgib kohus, et maksumenetluse algatamise ajahetke otsustamine on maksuhalduri diskretsiooniotsus, mistõttu ei saa maksumenetluse lõppemise hetk ja selle kaugus maksukohustuse tekkimise ajahetkest omada üldjuhul eraldiseisvat mõju menetlust lõpetava haldusakti seaduslikkusele (tingimusel, et menetlus viiakse läbi ja lõpeb aegumistähtaja kestel). Menetluse tulemusena teatud ajahetkel (näiteks 4 aasta möödumisel maksukohustuse tekkimisest) määratav maksukohustus ja sellega kaasnev intress koormab maksukohustuslast ühtemoodi sõltumata sellest, kui pikk menetlus sellele eelnes (s.o kas vastav kohustus tuvastati näiteks menetluse lõppemisele eelneva 3 aasta jooksul või poole lühema ajaga). Põhikohustuse osas ei erine seega ebamõistliku kestusega maksumenetluse tulemus mõistliku kestusega maksumenetluse tulemusest, kui võtta eristamise aluseks ebaefektiivne ajakasutus. Erinevus saab seisneda negatiivsete mõjude talumises, mis seonduvad mõistlikku kontrolliperioodi ületava ajaperioodiga.

19. Kohtule ei nähtu maksuotsusest, et menetluse kestus võis mõjutada maksuhaldurit hindama tõendeid kallutatult või õigusvastane viivitus oleks muul moel mõjutanud sisuliselt maksukohustuse

10(20) määramist või määratava maksukohustuse suurust. Kaebaja ei ole mingil moel isegi mitte põhistanud, et mõistliku aja jooksul teistkordse kontrollakti ja maksuotsuse või üksnes maksuotsuse andmisel oleks tulnud anda teistsugune maksuotsus. Maksusumma määramise 3-aastase üldtähtaja ületamine – olgu siis ebamõistliku menetluse kestuse tõttu või muul põhjusel – ei ole sealjuures käsitatav maksukohustuslase õiguslikku positsiooni raskendava asjaoluna, pigem vastupidi, arvestades, et üldtähtaja jooksul ei ole vajalik tahtluse tuvastamine.

20. Rahalise sanktsiooni suurenemise osas on kaebajal olemas õiguskaitsevahend, arvestades ka seda, et käesoleva otsusega on kohus tuvastamisnõude õigusvastase viivitamise osas rahuldanud. MKS § 114 lg 3 näeb ette, et riiklike maksude maksuhaldur võib maksukohustuslase põhjendatud kirjalikul taotlusel kustutada tema maksuvõla, kui selle sissenõudmine on lootusetu või oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude, sealhulgas vääramatu jõu tõttu. MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg MKS tähenduses maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma ning tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummalt arvestatud intress. Täiendavalt muu kaebajale tekkinud kahju hüvitamist reguleerib RVastS §-d 7 ja 8.

Nimetatud normid võimaldavad taotleda hüvitusmeetmena menetluse ebamõistliku kestuse tulemusena suurenenud intressikohustuse kustutamist, samuti menetluse ebamõistliku kestusega kaasnenud varalise kahju hüvitamist, sõltumata menetluse tulemusena antud haldusakti õiguspärasusest. Normide kohaldumine kaebaja suhtes piiratud ei ole ja normides kehtestatud tingimusi ei saa pidada hüvitusmeetmete kättesaadavust ebamõistlikult piiravateks. Taotledes intresside kustutamist, eeldusel, et maksuhaldur selle taotluse rahuldab, on kaebajal võimalik saavutada sama olukord, kus ta oleks olnud siis, kui õigusvastast viivitust ei oleks olnud. Sealjuures märgib kohus, et intresside arvestamine peatub, kui intressisumma ületab selle arvestamise aluseks oleva maksunõude (MKS § 119 lg 1 p 5). Arvestades kehtivat intressimäära, lõppeb intressi arvestamine 4,5 aasta möödumisel päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma ( 1 / (0,0006*365)).

Kuigi RVastS § 9 ei näe ette mittevaralise kahju hüvitamise nõude esitamist juriidilise isiku poolt, tuleneb Riigikohtu 22.03.2011 otsusest nr 3-3-1-85-09, et PS §-st 25 alusel on igaühel õigus nõuda mittevaralise kahju hüvitamist ja kohtu poolt põhjendatud nõude rahuldamist sõltumata sellest, kas RVastS vastava võimaluse ette näeb. Kui esineb kahtlus riigisisese õiguskaitsevahendi tõhususes, tuleb siiski proovida sellist meedet kasutada (EIK otsus asjas nr 32897/12, Treial vs Eesti, p 43).

21. Arvestades, et osas, milles kohus ja ka vastustaja on möönnud maksuhalduri tegevusetuse õigusvastasust, on kaebajal olemas ilmselgelt võimalus kahju tekkimise takistamiseks (intressi kustutamise nõue) või kahju hüvitamiseks, ei tulene vastustaja tegevusetusest, et ka edaspidiste õiguspäraste menetlustoimingute ja haldusaktide ning mõistliku menetlusajaga läbiviidud kohtumenetluse jooksul tekkinud intressikohustust tuleks vähendada. Vastavate ajaperioodide eest tuleks kaebajal intressi arvestada ja tasuda ka siis, kui vahepealset kolmeaastast viivitust ei oleks olnud.

22. Kohus ei nõustu, et kaebajal puuduvad tõhusad õiguskaitsevahendid perioodil, kui summaarne maksuja kohtumenetlus alles toimub ning selles menetluses on ületatud mõistliku menetlusaega. Kuigi puudub universaalne nõue, mida saaks esitada mõlemas menetluses, on kummaski menetluses olemas oma õiguskaitsevahendid, mille olemasolu ei ole eelduslikult kaebajale teadmata.

RVastS § 4 sätestab õiguse nõuda halduse jätkuva toiminguga kaasneva õiguste rikkumise lõpetamist, kui see on võimalik ülemääraste kuludeta. RVastS § 6 alusel võib isik nõuda haldusakti andmist või toimingu sooritamist, kui avaliku võimu kandja on kohustatud haldusakti andma või toimingu sooritama ja see puudutab isiku õigusi. Kohtule ei nähtu, et kaebaja oleks proovinud neid meetmeid kahe kontrollakti vahele jääva aja jooksul kasutada. Kohus märgib, et kaebaja leiab, et ebamõistlik menetlustähtaeg on toonud kaasa rahalise sanktsiooni suurenemise, kuid muude taga-

11(20) järgede tekkimist kaebaja ei väida. Juhul, kui ebamõistliku tähtajaga maksumenetlus oleks toonud kaebajale kaasa ängistust, teadmatust, probleeme klientide ja tarnijatega, ühiskondlikku hukkamõistu, mainelangust või muid analoogseid tagajärgi, ei ole eluliselt usutav, et kaebaja ei pöördu rohkem kui kolme aasta jooksul kordagi järelepärimistega maksuhalduri poole, soovides menetluse jätkamist või lõpuleviimist. Vastav taotlus on esitatud alles pärast teist kontrollakti.

Kohtumenetluses on kaebajal võimalik taotleda menetluse kiirendamist (HKMS § 100), samuti vaidlustada istungi edasilükkamist rohkem kui kolme kuu võrra (HKMS § 128 lg 5). Kaebaja ei ole vastavaid meetmeid kasutanud. Asjas on toimunud kolm kohtuistungit tunnistajate ülekuulamiseks ning esimese astme kohtumenetluse jooksul on toimunud kaks määruskaebemenetlust kuni Riigikohtuni. Mõlemad määruskaebemenetluses esitatud määruskaebused takistasid asja lahendamist, kuna tegemist oli kaebuse tagastamise ja toimikuga tutvumise keelamise peale esitatud määruskaebustega. Kohtule ei nähtu, et kohtumenetlus on eelkõige viibinud kahe kontrollakti vahele jäänud viivituse tõttu, vaid samad kohtumenetluse toimingud – tunnistajate ülekuulamine ja toimikuga tutvumise keelamine – tulnuks teha ka mõistliku menetlustähtaja järgimisel.

Kohus ei välista, et kindlate asjaolude ilmnemisel, näiteks isiku põhiõiguste sedavõrd erakordse rikkumise korral, mille hüvitamine muul viisil ületaks oluliselt määratud maksusumma, võiks tulla muu hulgas hüvitismeetmena kõne alla ka maksuotsuse tühistamine. Sellisteks põhiõiguste rikkumiste tagajärgedeks võiksid olla maksukohustuslase maine oluline langus või au ja väärikuse rikkumine, maksusaladuste ulatuslik avaldamine, isiku varade kasutuse pikaaegne ja ebaproportsionaalses ulatuses valdamise, kasutamise ja käsutamise piiramine, isiku pankrotistumiseni viimine vms. Sellise meetme kohaldamine võiks olla võimalik eelkõige heastamiskaebuse (HKMS § 5 lg 1 p 5, RVastS § 11), maksuvõla kustutamise (MKS § 114 lg 3) või ka kompromissläbirääkimiste kaudu. Käesolevas asjas ainuüksi ebamõistlikult pika viivituse tõttu maksuotsuse tühistamine ei oleks proportsionaalne, kuna menetlustähtaja ületamisel ei ole olnud mõju maksuotsuse sisule (HMS § 58), kaebajal on võimalik käesoleva otsuse alusel taotleda intressi kustutamist (MKS § 114 lg 3) ja intressi arvestamisel on seatud ülempiir (MKS § 119 lg 1 p 5).

III

23. Maksuotsuse sisulise õiguspärasuse osas käsitleb kohus esmalt kaebaja 20.01.2014 istungil toodud väidet, et osa määratud maksusummast on aegunud, kuna 01.07.2013 jõustus seadusemuudatus, millega lühendati tahtlikult tasumata jäetud maksude aegumistähtaega kuuelt aastalt viiele (MKS § 98 lg 1). Kaebaja tugineb sisuliselt PS § 23 lg 2 teisele lausele.

HKMS § 158 lg 2 kohaselt hindab kohus haldusakti õiguspärasust haldusakti andmise aja seisuga. Vaidlustatud maksuotsuse andmise ajal sätestas MKS § 98 lg 1 kuueaastase aegumistähtaja ning kõik maksuotsusega määratud maksusummad mahuvad selle tähtaja sisse. Seega oli maksuotsus antud kooskõlas andmise ajal kehtiva õigusega, sõltumata sellest, kas käsitleda aegumist menetlusvõi materiaalõiguse küsimusena.

Põhiseaduse kommentaaride1 kohaselt on PS § 23 lg 2 teises lauses sätestatud kergendava karistusseaduse tagasiulatuva jõu põhimõte. PS § 23 lg 2 teises lauses sätestatud põhiõiguse riivega on alati tegemist siis, kui tagasiulatuvalt jäetakse süüteomenetlustes mis tahes asjasse puutuva isiku suhtes kohaldamata kergendav karistusseadus. MKS oma olemuselt ei ole karistusseadus, vaid maksuseadus. Maksude määramise eesmärgiks ei ole süüteo tuvastamine ja isiku karistamine, vaid riigile või muule maksude saamiseks õigustatud isikule seaduses sätestatud maksude sissenõudmine. Seetõttu ei näe kohus ka, et kaebajal oleks võimalik taotleda pärast maksuotsuse andmist maksuotsuse vastavas osas muutmist.

1 http://pohiseadus.ee/ptk-2/pg-23/

12(20)

24. Kaebaja leiab, et maksuotsuse andmisel on rikutud ärakuulamisõigust, kuna tema 23.11.2009 eriarvamust ei ole arvestatud ning kaebaja seaduslike esindajate ülekuulamisel on rikutud menetlusnorme.

Kohus ei nõustu, et vastustaja ei ole kaebajat ära kuulanud ning tema vastuväiteid arvestanud. Kaebaja 23.11.2009 eriarvamuse analüüs moodustab 26.02.2013 kontrollaktist peaaegu 70 lehekülge, kus maksuhaldur on põhjalikult käsitlenud kaebaja vastuväiteid, sh analüüsinud üksikasjalikult iga üksiku kauba osas kaebaja esitatud andmeid. Asjaolu, et maksuhaldur eriarvamuses tooduga ei nõustu, ei tähenda, et kaebajat ei ole ära kuulatud. Kui isikule on antud võimalus olla ära kuulatud, kuid haldusorgan isiku selgitustega ei nõustu, võib olla tegemist põhjendamiskohustuse, mitte ärakuulamiskohustuse rikkumisega.

Ärakuulamisõigust ei ole rikutud ka seetõttu, et maksuhaldur ei nõustunud täiendavalt kontrollaktile vastamise tähtaega pikendama. Kaebajal oli kokku võimalik kontrollaktile vastata ligikaudu 2 kuu jooksul. Ärakuulamisõiguse pikendamise taotlusega ei kaitsta isiku soovi saavutada maksu määramise aegumine. 26.02.2013 kontrollakt on küll väga põhjalik, kuid selles vastatakse üksnes kaebaja enda väidetele ning vahepeal ei ole kogutud uusi tõendeid. Esitades väite, et maksuhaldur on kaubad ebaõigesti kõrvutanud (vt 26.02.2013 kontrollakti lk 9) ning esitades alternatiivsed tabelid soetatud ja edasimüüdud kaupade kohta (vt samas lk 32), peab eriarvamuses esitatud vastuväidete sisu olema kaebajale piisavalt selge, et ta suudaks maksuhalduri vastupidisele seisukohale mõistliku aja jooksul vastata. Kohus märgib, et kaebaja on ise leidnud, et tema 23.11.2009 eriarvamuse alusel maksuotsuse andmiseks oli piisav aeg üks kuu pärast eriarvamuse esitamist või maksimaalselt kaks kuud. Seega võib üht või maksimaalselt kaht kuud pidada mõistlikuks ärakuulamise ajaks ka pärast 26.02.2013 kontrollakti andmist olukorras, kus maksuhaldur on kaebaja väidetele kontrollaktis vastanud.

25. Maksumenetluses on üle kuulatud kaebaja juhatuse liikmed järgmiselt:

- Natalja Tšetverikova 17.12.2008 suuliste selgituste protokoll (kd III tl 10 jj); protokoll on allkirjastatud ja sellele on lisatud venekeelne, isiku poolt allkirjastatud õiguste ja kohustuste selgituste leht;

- Oleg Chetverikovi 07.01.2009 suuliste selgituste protokoll (kd III tl 14 jj); protokoll on allkirjastatud ja sellele on lisatud venekeelne, isiku poolt allkirjastatud õiguste ja kohustuste selgituste leht;

- Oleg Chetverikovi 20.04.2009 suuliste selgituste protokoll (kd III tl 62), mis on allkirjastatud.

20.01.2014 istungil andsid isikud järgmisi ütlusi:

- Natalja Tšetverikova (salvestise 10:48:03 ja 10:54:47): Suhtlus maksuhalduriga toimus vene keeles. Isik kinnitab, et kd III tl 12 ja protokollis on tema allkiri. Maksuhalduriga rääkis vene keeles, kuid protokolliti eesti keeles. Hiljem tutvustati tema selgitusi veel kord – ta luges protokolli eesti keeles läbi, sai üldisest mõttest aru ja kirjutas alla. Menetluse jooksul tõlki ei taotlenud, maksuhalduriga konflikti ei olnud, suhtles maksuhalduriga normaalselt ja nad mõistsid üksteist hästi.

- Oleg Chetverikov: (salvestise 11.45:09 ja 11:52:01): Selgituste andmine toimus vene keeles ja isik andis õiguste selgitamise kohta allkirja. Revident tegi küsitlemise ajal märkmeid, pärast tõlkis protokolli sisu ja palus allkirja. Revident kirjutas samal ajal, kui isik rääkis. Pärast protokolli valmiskirjutamist tõlkis ta selle isikule. Isik taotles täiendavaid selgitusi ja tõlget vene keelde kirjalikult. Protokolli ei saanud allkirjastada, kuna isiku meelest oli koostatud protokoll vale seoses kolme ettevõtte, New Antique’i, Nelisoci ja TermoStari konkreetsete asjaolude, tehingute ja persoonidega. Isik kinnitas, et 07.01.2009 ja 20.04.2009 protokollidel on tema allkirjad. Protokoll, mida isik ei allkirjastanud, on koostatud 2009. aastal.

13(20)

- revident Ruth Raudsepp (salvestise 13.52:28, 13:56:29, 13:59:17 ja 14:10:01): Revident võttis mõlemalt juhatuse liikmelt suulised selgitused. Ta oskab vene keelt nii palju, kui on vaja rääkida. Vestlus toimus eesti-vene segakeeles, sest toodete nimetused ja sellised asjad olid ikkagi öeldud eesti keeles. Küsimused prooviti formuleerida vene keeles. Vahepeal joonistas Natalja Tšetverikova asju paberile. Revident ei mäleta, et oleks olnud keelelisi arusaamatusi. Oleg Chetverikoviga räägiti. Revident ei tea, kuidas juhatuse liikmed omavahel tooteid nimetavad, aga arved ja toodete nimetused on eesti keeles. Kindlasti loeti Natalja Tšetverikovale protokoll vene keeles üle ja ta ei taotlenud uuesti tõlkimist või muutmist. Oleg Chetverikoviga ei toimunud täiendavaid selgituste andmisi, mida ei olnud protokollitud. Revident hindab, et oskab vene keelt kesktasemel ning arvab, et võib samaaegselt täita nii menetleja kui ka tõlgi funktsiooni.

Kaebaja juhatuse liikmed on kinnitanud, et kohtule esitatud maksutoimiku protokollidel, mis kajastavad nende selgituste andmist, on nende allkirjad. Kohtule esitatud toimikus ei ole Oleg Chetverikovi suuliste selgituste protokolli, mida ta ei oleks allkirjastanud. Toimikus on kaks protokolli, mille allkirjade õigsust isik istungil kinnitas. Ka maksuotsusest ei nähtu, et oleks tuginetud Oleg Chetverikovi 29.04.2009 või muul ajal antud täiendavatele ütlustele, mida kohtule esitatud ei ole. Sellise protokolli olemasolu on maksuhaldur 26.02.2013 kontrollaktis ka selgelt eitanud (lk 6).

Isikud on andnud allkirja nii õiguste ja kohustuste vene keeles selgitamise kohta kui ka protokollidele, et protokoll on kirjutatud nende sõnade järgi ja õige. Ütluste andmine toimus vene keeles ning see tõlgiti hiljem isikutele. Õigusaktid ei sätesta, et haldusvõi maksumenetlusse tuleks kaasata tõlk ka juhul, kui menetleja oskab piisavalt menetlusosalise vallatavat võõrkeelt. Natalja Tšetverikova on ka kinnitanud, et selgituste sisu ja tõlkimise osas konflikti ei olnud. Kuigi Oleg Chetverikov on selgitanud väidetava protokolli, mida kohtule esitatud ei ole ja mida maksuotsusest ei nähtu, allkirjastamata jätmist, on kohtule esitatud protokollid isiku poolt allkirjastatud. Kohtul puudub alus arvata, et olukorras, kus isik on kinnitanud enda allkirjade õigsust protokollidel, on protokollides ebatäpsusi, mida isik oma allkirjaga kinnitada ei soovinud.

26. Maksuotsuses on selgitatud selle faktilise alusena, et kaebaja ei ole OÜ-lt Belenga, OÜ-lt New Antique, OÜ-lt Nelisoc ega TermoStar Invest OÜ-lt kaupa soetanud (lk 1). Kaup on soetatud n-ö topelt ehk kaupa ei ole üldse soetatud (lk 18). Kuna kaebaja on kasutanud arveid, millel märgitud kaupa reaalselt ei soetatud, süstemaatiliselt igal kuul, on tegemist kaebaja teadliku ja järjepideva tegevusega. Seetõttu puudub ka alus äriühingute nimel väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks (lk 24).

Maksuotsuse põhjendustest nähtub üheselt, et tegemist on maksuhalduri hinnangul näilike tehingutega, sh olukorraga, kus tehinguid ei ole üldse toiminud ning nendega ei proovita varjata teisi tehinguid. Olukord, kus kaupa tegelikult ei soetatud, kuigi need deklareeriti, on käsitatav näilike tehingutena. Kohus märgib, et näilike tehingutena võidakse silmas pidada nii laiemalt olematut ja teist tehingut varjavat tehingut ühe nimetuse all või ka olematut ehk näilikku tehingut kitsamas mõttes (ilma teist tehingut varjava tehinguta). Maksuhalduri põhjendused on koosmõjus üheselt mõistetavad nii, et silmas ei ole peetud teise tehingu varjamist, vaid seda, et tehinguid ei olegi toimunud. Maksuotsuse lk 19 põhjenduste kohaselt soetas kaebaja müügiarvetele märgitud hinnaga kaupa teistelt hankijatelt, kellelt kaupade soetamine on maksuhalduri hinnangul tõendatud. Maksuhaldur ei väida, et OÜ-lt Belenga, OÜ-lt New Antique, OÜ-lt Nelisoc ja TermoStar Invest OÜ-lt kauba soetamisega sooviti varjata teistelt hankijatelt kauba saamist, vaid edasimüüdavat kaupa soetati topelt – tegelikelt hankijatelt ning väidetavalt ka OÜ-lt Belenga, OÜ-lt New Antique, OÜ-lt Nelisoc ja TermoStar Invest OÜ-lt. Kuna maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla kauba soetamist teistelt äriühingutelt, ei ole ta seadnud kahtluse alla ka edasimüüki, vaid üksnes OÜ-lt Belenga, OÜ-lt New Antique, OÜ-lt Nelisoc ja TermoStar Invest OÜ-lt topelt kauba soetamist. Vastavaid asjaolusid on maksuhaldur selgitanud kaebajale juba vastuses eriarvamusele 26.02.2013 kontrollaktis (lk 7 ja 8).

14(20) Kohus möönab, et maksuotsuses ei ole viidatud õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, mille kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Samas ei too see kaasa maksuotsuse tühistamist. Riigikohus on 20.09.2007 otsuse nr 3-3-1-33-07 punktis 16 selgitanud, et ekslik õigusliku aluse kasutamine on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi tuua siiski vältimatult kaasa akti tühistamist juhul, kui asjakohane regulatsioon, millele tuginevad isiku kohustused, on olemas. Maksuotsuse lk-del 24-25 on selgitatud, et sisendkäibemaksu mahaarvestamine on lubatud soetatud kaupadelt, viidates asjakohastele õigusnormidele. Kaebajal ei saanud ka ilma MKS § 83 lg-le 4 viitamata tekkida õigustatud ootust, et tegelikult toimumata tehingutelt, s.o kaupadelt, mida tegelikult ei soetatud, võiks olla samuti õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Sarnaselt on maksuotsuse lk-l 27 selgitatud, et tulumaksu tuleb maksta ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Väljamaksed, mis on tehtud tegelikult olematute tehingute eest, ei ole ilmselgelt ettevõtlusega seotud. Kuna õigusliku alusena on tuginetud nii KMS kui ka TuMS asjakohastele sätetele, ei saanud kaebajal ka ilma MKS § 83 lg-le 4 viitamata tekkida arusaam, et näilikke tehinguid võib käibemaksuarvestuses kajastada ning selliste tehingute suhtes tehtud väljamaksed on ettevõtlusega seotud.

27. Maksuotsuse põhjendustest (vt eelmise punkti esimene lõik) tuleneb ka selgelt, et maksuhaldur on seisukohal, et tegemist on kaebaja teadliku ja tahtliku tegevusega. Sellises olukorras ei väidagi maksuhaldur seda, et kaebaja on rikkunud hoolsuskohustust, mida on maksuhaldur selgitanud ka 26.02.2013 kontrollakti lk-l 8.

Kohus möönab, et maksuotsuses ei ole kaebaja tegevuse kirjeldamisel kasutatud sõna „(maksu)pettus“. Sama väljendit ei kasuta ka maksuseadused, mis kasutavad hoopis väljendit „maksusumma tahtlik tasumata jätmine“ (MKS § 98 lg 1). Maksupettuse väljendit on kasutatud aga eelkõige kohtupraktikas. Maksupettuse sisuks ongi maksukohustuslase teadlik ja tahtlik tegevus maksude tasumisest või määramisest kõrvalehoidumisel. Selline tegevus ongi oma sisult ka pahatahtlik ja pahauskne. Maksuotsuses ongi kaebaja sellisele tegevusele tuginetud (lk 24). Sõnad „maksupettus“ ja „pahauskne“ ei ole oma olemuselt n-ö võlusõnad, mille maksuotsusest puudumisel tuleks maksuotsus tühistada.

28. Kaebaja leiab samuti, et riigile ei ole kahju tekkinud, kuna tehingupartnerid on vaidlusaluse käibemaksu tasunud.

Maksuhaldur on jõudnud järeldusele, et tegelikult tehinguid ei toimunud ehk tehingud on näilikud. Riigikohus on 11.01.2012 otsuses nr 3-3-1-46-11 selgitanud, et näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Eeltoodust tuleneb, et kuna OÜ Belenga, OÜ New Antique, OÜ Nelisoc ega TermoStar Invest ei ole tegelikult tehingut teinud, puudub neil ka käibemaksu maksmise kohustus ning need äriühingud võivad vastavas osas käibemaksudeklaratsiooni seaduses sätestatud korras parandada ja juba tasutud käibemaksu tagasi nõuda. Seetõttu ei ole ka oluline, kas kaebaja väidetavad tehingupartnerid tegelikult riigile käibemaksu tasusid või mitte. Olukorras, kus tehingut ei ole tegelikult toiminud, on ka deklaratsiooni parandamise lubamine õiguspärane.

29. Maksuhaldur on nii maksuotsuse osas 2 (alates lk 18) kui ka 26.02.2013 osas 3 (alates lk 93) põhjalikult kirjeldanud asjas tuvastatud asjaoludest tehtud järeldusi, miks tehingute toimumine ei ole eluliselt usutav. Kuna tegemist on näilike tehingutega ning tegelikult mittetoimunud tehingute kajastamine maksuarvestuses saab olla üksnes tahtlik tegevus, on maksuhaldur kaebaja tegevust ka sellisena käsitlenud (maksuotsuse lk 24). Teadlik ja tahtlik tegevus maksude kõrvalehoidumisel ongi käsitatav maksupettusena.

Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 leidnud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsusest peab selguma, miks

15(20) on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad. Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.

Eeltoodust tulenevalt ei peagi olema otseste tõenditega, nt tehingupoolte ütlustega olema tõendatud, et poolte vahel oli kokkulepe, et tegelikult tehingut ei toimunudki ja soovitakse näilike tehingutega saada maksueelist. Sealjuures ei ole ka vajalik, et kaudsete tõenditega oleks tõendatud, et kokkulepe sõlmiti kirjalikult või isikud leppisid kohtudes selgesõnaliselt maksupettuses kokku. Kokkulepe võib seisneda ka poolte tegevuse koordineerituses, süstemaatilisuses ja tegutsemises kindla eesmärgi nimel. Käesolevas asjas iseloomustab tegevuse süstemaatilisust eelkõige tegevuse järjepidevus ning ühe äriühingu suhtes maksukontrolli alustamisel sarnase tegevuse jätkamist järgmise äriühinguga (vt maksuotsuse p 2.15, lk 24). Kohus ei pea eluliselt usutavaks, et kaebaja on heauskselt pidevalt teinud tehinguid sarnaste, puuduliku äritegevusega äriühingutega, kajastades nendega tehinguid ühtmoodi puudulikult ja sisuliselt vahetades ühe äriühingu teise vastu niipea, kui maksuhaldur on esimese suhtes alustanud maksukontrolli.

30. Kaebaja leiab, et kaebaja tahtlus iga tehingu ja tehingupartneri osas on tuvastamata. Selline minetus tingib nii selle, et tõendamiskoormus ei ole üle läinud kaebajale, kui ka selle, et maksuotsus on tehtud 3-aastast aegumistähtaega ületades.

Kohus ei nõustu sellega, et tahtlus iga tehingu osas peab olema iseseisvalt tuvastatud ja tuvastatav. Arvestades maksupettuste konspiratiivset iseloomu, ei pruugi ühe tehingu pinnalt olla iseseisvalt tõendatav see, et toime on pandud maksupettus. Näiteks karussellpettuse korral, kus kaup vahetab kiirelt mitmete tehingupartnerite vahelistes tehingutes omanikku, sh korduvalt, ei pruugi maksupettusele viitavad asjaolud ilmneda enne, kui analüüsitakse toimunud tehinguid ühiselt, kõrvutades tehinguid vastastikku ja hinnates tehingupartnerite tahet kogumis.

Ka käesolevas maksuvaidluses ilmneb maksupettusele viitav tehingute iseloom alles tehingute kogumis, mitte iga tehingu suhtes üksikult. Üksiku tehingu puhul võiks puudujääke raamatupidamislikes ja teistes kauba liikumist iseloomustavates dokumentides, samuti vastuolusid inventuuriaktide, arvete ja laoseisu võrdluses ning märkeid arvetel pidada üksnes hoolsuskohustuse rikkumiseks, kui sedagi. Ka märkeid arvetel ning kaebaja sisemiseks arvestuseks peetavaid dokumente võiks pidada üksiku tehingu analüüsil üksnes kõrvaliseks märkeks, mis ei anna kokku maksupettusele viitavat põhjendatud kahtlust. Maksuhalduri viidatud süstemaatilisus maksupettuse läbiviimisel ilmneb aga nimelt siis, kui analüüsida kõiki tehinguid, sh erinevate tehingupartneritega toimunud tehinguid koos (vt kohtuotsuse punkti 29 kolmas lõik), sest alles siis ilmneb järjepidev tegevus näilike tehingute kajastamisel, sh vastuolude korduv ilmnemine ja arvetel olevate märgete tähendus.

Kohus möönab, et kohustus tuvastada maksukohustuslase tahtlus iga tehingu ja tehingupartneri osas eraldi tuleneb Riigikohtu praktikast (vt 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12 p 16). Samas leiab kohus, et selline praktika ei saa välistada keerulisemate maksupettuste tuvastamist, kus isikute tahtlus, teadlikkus, järjepidevus ja süstemaatilisus maksupettuse läbiviimisel ilmneb alles kõikide tehingute kogumis, mitte iga tehingu suhtes iseseisvalt. Riigikohtu seisukohta tuleb tõlgendada selliselt, et maksuhaldur ei saa maksupettuse kahtluse korral, kui ilmnevad kahtlased tehingud, valimatult lugeda näilikeks või varjatud tehinguteks kõiki kontrolliperioodil läbi viidud tehinguid kõikide tehingupartneritega. Maksupettuseid ei pane toime üksnes äriühingud, kelle kogu tegevuse hõlmavadki näilikud või varjatud tehinguid, vaid maksupettus võib moodustada maksukohustuslase tegevusest üksnes väikese osa. Ka käesolevas asjas ei ole maksuhaldur seadnud kahtluse alla kõiki kaebaja

16(20) poolt ajavahemikul oktoober 2007 kui veebruar 2009 tehtud tehinguid, vaid üksnes nelja äriühinguga väidetavalt toimunud tehinguid.

Lisaks ei välista Riigikohtu praktika konkreetse tehingu tahtluse tuvastamisel teistele analoogsetele tehingutele tuginemist. Ehk suuremahulise maksupettuse korral, kus iga üksiku tehingu suhtes ei ole iseseisvalt isiku tahtlus tuvastatav, kuid tehingute kogumis on maksupettuse toimine eluliselt usutav, võib üksikute tehingute suhtes maksukohustuslase tahtlust põhjendada ka teiste analoogsete tehingutega. Näiteks karussell-pettuses on ühe konkreetse lüli osas tahtlus põhjendatav ka sellega, et kogu tehingute ahel ei ole sellisena usutav. Ka juhul, kui kindla isikuga on väidetavalt tehtud hulk tehinguid, millest suure osa toimumist on väga konkreetsete asjaolude tõttu kahtluse alla seatud (vt nt maksuotsuse lk 14, esimene lõik, tabel 13 selgitus), võib koostoimes teiste asjaoludega, nt tehingupartneri majandustegevuse olematus, teise tehingupoole kinnituse puudumine, tehingute sarnasus ja järjepidevus ning ülekandumine maksukontrolli alustamisel uude äriühingusse, põhjendada poolte tahtluse elulist usutavust ka siis, kui konkreetse tehingu korral ei ole maksuhalduril olnud võimalik koguda teiste tehingutega samaväärselt tõendeid tehingu mittetoimumise kohta.

Kohus märgib täiendavalt, et 26.02.2013 kontrollaktis on maksuhaldur põhjendanud nii arvete ja kaupade kaupa tehingute mittetoimumist vastavalt kaebaja eriarvamuses toodud väidetele. Näiteks on maksuhaldur põhjendanud kontrollakti lk-del 21-24 kõigi OÜ Nelisoc arvete alusel tehingute mittetoimumist. OÜ New Antique oas tehingute mittetoimumist on põhjendatud kontrollakti lk-d 14-21 ning 30.11.2007 arve osas lk 55 (p 32) ja lk 57 (p 35). Kaebaja ei ole pärast teist kontrollakti ega maksuotsust sisuliselt maksuhalduri tuvastatule kaupade edasimüügi kohta vastuväiteid esitanud.

31. Maksuotsuse lk-del 18-24 on maksuhaldur toonud välja oma järeldused, miks ta leiab, et vaidlusaluse nelja äriühinguga ei ole tehinguid toimunud. Kuna erinevate tehingupartnerite osas on maksuhaldur tuvastanud samasuguseid kõrvalekaldeid eluliselt usutavatest tehingutest, on vastustaja eelistanud need grupeerida asjaolude, mitte äriühingute kaupa. Järeldused, mis ei ole kõigi äriühingute kohta välja toodud (2.1, 2.2, 2.8, 2.9, 2.13-.215), on äriühingute kaupa jaotatavad järgmiselt:

- OÜ Belenga: 2.3, 2.5, 2.10 ja 2.12;

- OÜ New Antique: 2.3, 2.4, 2.6, 2.10-2.12;

- OÜ Nelisoc: 2.7;

- OÜ Termostar Invest: 2.3, 2.4, 2.10-2.12.

Kuna igast selgitusest on selgelt tuvastatav, millise äriühingu kohta nimetatud järeldus kohaldub, ei too maksuhalduri valik järelduste grupeerimisel kaasa maksuotsuse tühistamist. Täiendavalt tuleb arvestada, et kaebaja väidetavalt tehtud tehingud erinevate äriühingutega on sarnaste vastuoludega ja maksukontrolli alustamisel on leitud sarnase profiiliga äriühing, mis samuti põhjendab maksuhalduri kahtlust, et tegemist on maksupettusega. Seetõttu leiab kohus erinevalt kaebajast, et talle on tõendamiskoormus üle läinud.

32. Pooled vaidlevad tehingute toimumise tõendatuse üle. Riigikohus asus 02.06.2014 otsuse nr 3- 3-1-27-14 punktis 11 seisukohale, et eeskätt tõendavad tehingu toimumist tõendid üle antud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta. Sama otsuse punktis 14 asus kolleegium seisukohale, et reeglina ammenduvad maksukohustuslase võimalused tõendada tehingu toimumist maksuhalduri kahtluse korral üldjuhul tehingupoolte kinnituste, maksumenetluses antud seletuste ja kohtumenetluses antud ütlustega.

Ka juhul, kui maksumenetluses on esitatud tehingut tõendavad lepingud, arved, maksekorraldused ning poolte kinnitused, ei tähenda see, et maksuhaldur ei võiks muude tõendite kogumisel või esitatud tõendite vastuolude ilmnemisel jõuda seisukohale, et tegelikult tehinguid raamatupidamises ja

17(20) maksuarvestuses näidatud viisil ei toimunud. Ka käesolevas asjas on maksuhaldur vastavale järeldusele jõudnud (vt maksuotsuse p 2, lk 18 jj ning 26.02.2013 kontrollakti p 3, lk 93 jj). Kohus neid järeldusi kohtuotsuses uuesti ei refereeri. Kohus leiab, et maksuhalduri järeldustega on piisavalt põhjendatud kahtlus maksupettuse toimepanemises, mida ei saa ainuüksi raha liikumise ja teise poole kinnituse olemasoluga ümber lükata. Sealjuures ei peagi maksupettuse toimepanemise kahtluse jaoks olema tõendatud, et kaebajani oleks raha tagasi jõudnud.

Kohus leiab, et sõltumata sellest, et kohtuistungil on osad teiste poole esindajad tehingute toimumist kinnitanud, ei ole tehingute toimumine siiski tõendatud. Kaebaja ei ole suutnud ära näidata, kuhu ja kellele väidetavalt vaidlusalustelt äriühingutelt soetatud kaup edasi müüdi või kuidas seda oma tarbeks kasutati. Ainuüksi tunnistajate ütlustega ei ole tehingute toimumist võimalik tõendada olukorras, kus tehingute toimumist ei ole võimalik muude dokumentaalsete tõenditega tõendada või need dokumentaalsed tõendid on ilmselgelt vastuolulised. Seejuures on kaebaja tehingute üle arvestuse pidamine ning maksuhaldurile tehingute tegeliku toimumise kohta selgituste andmine täielikult kaebaja kontrolli all ning tunnistajate ütluste arvesse võtmata jätmine ei sea kaebajat ebaõiglaselt raskemasse olukorda. Maksuotsuses ja 26.02.2013 kontrollaktis on ammendavalt ära põhjendatud maksupettuse toimepaneku kahtlus sellisel määral, et tehingupoolte kinnitused tehingute toimumise kohta seda järeldust ei väära. Tehingute tegelik mittetoimumine on maksuotsuse järeldusi arvestades eluliselt usutav. Vastupidine – kaebaja järjepidevad ja rohked hooletusvead varifirmade tunnustele vastavate äriühingutega tehingute tegemisel maksuotsuses toodud mahus – ei ole usutav olukorras, kus muude firmadega tehingute tegemisel selliseid puudujääke ei esine. Seetõttu on põhjendatud ka maksuhalduri seisukoht kaebaja tegevuse süstemaatilisuse ja tahtlikkuse osas.

33. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on ebaõigesti tuginenud kaebaja ebatäpsele laoarvestusele. Kohus nimetatud seisukohaga ei nõustu. Maksuotsusest tuleneb selgelt, et tuginetud on nii arvetele, 10.03.2009 laoinventuuri aktile, 2007. aastal peetud laoraamatule, kaebajalt ja kolmandatelt isikutelt saadud edasimüügi arvetele, 10.01.2008 laoinventuuri aktile ning kaebaja erinevatel aegadel esitatud teabele laos olevate toodete edasimüügi kohta. Maksumenetluses antud suulistes selgitustes on kaebaja juhatuse liikmed kinnitanud laoarvestuse pidamist. Laoarvestuse pidamist mingil kujul on kinnitanud 20.01.2014 istungil ka Natalja Tšetverikova (helisalvestise 11:09:11). Samuti on kohtule esitatud kinnitus laoraamatute tagastamise kohta kaebajale, millel oleva allkirja õigsust Natalja Tšetverikova istungil kinnitas (20.01.2014 istungil 10:57:05). Maksuhaldur on laoarvestuse ja - raamatute puudulikkust ja puudumist põhjalikult käsitlenud 26.02.2013 kontrollakti lk-del 3-4 ning kohus ei korda seda seisukohta HKMS § 165 lg 2 alusel.

Eeltoodust tulenevalt ei ole vastustaja tuginenud üksnes võimalikule puudulikule laoarvestusele, vaid ka teistele maksumenetluses kogutud dokumentidele. Asjaolu, et kaebaja peab laoarvestust üksnes oma sisedokumendiks, ei tähenda, ei maksuhaldur ei võiks sellele maksumenetluses tugineda. Ka juhul, kui äriühing peab laoarvestust üksnes isikliku vajaduse tõttu, proovitakse seda pidada võimalikult täpselt, kuna muul juhul ei täidaks selle pidamine sisemise vajaduse tõttu oma eesmärki. Isegi kui sinna ei kantud kõiki kaupu, ei saa olemasolevaid kandeid pidada ilmselgelt valeks. Maksuhaldur on ka korduvalt soovinud puuduvate kaupade osas selgituste saamist (vt 26.02.2013 kontrollakti lk 3 viimane lõik). Asjaolu, et vastustaja ei taganud korralduste täitmist sunnimeetmetega, ei anna maksukohustuslasele õigust kohtumenetluses tugineda uurimiskohustuse täitmata jätmisele. Kaebajal on ka kaasaaitamiskohustus ning kui kaebaja jätab selle täitmata, ei ole kaebajal hiljem esitatavatele tõenditele võimalik tugineda ka siis, kui maksuhaldur isikut kaasaaitamiskohustust sunnivahenditega täitma ei sundinud. Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 selgitanud, et maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad. Lisaks laoraamatutele ei ole maksuhalduril õnnestunud vaatamata kaebajalt selgituste küsimisele ka muude dokumentide alusel maksuotsuses näidatud vastuolusid kõrvaldada, mistõttu on kaebaja rikkunud nii dokumenteerimiskui ka kaasaaitamiskohustust.

18(20)

Sarnaselt ei ole maksuhaldur õigusvastaselt tuginenud arvetele tehtud käsitsi märgetele. Süstemaatiliselt tehakse arvetele käsitsi märkeid tavaliselt kindlal eesmärgil, käesoleval juhul tõenäoliselt soetuse ja laojäägi üle arvestuse pidamiseks. Seda, et käesolevas asjas ei ole edasimüügi arvetele tehtud märked niisama kritseldused, vaid neil on kindel eesmärk soetuse näitamisel, on maksuhaldur korduvalt käsitlenud (vt 26.02.2013 kontrollakti lk 11 alt 8. rida; lk 12 alt 15. rida; lk 14 alt 16. rida; lk

15 alt 15. rida; lk 16 3. rida; lk 17 4. rida jne). Maksuhalduril on järjekindlalt õnnestunud viia käsitsi tehtud märked kokku tegelike soetustega, mille toimumist vastustaja ei ole vaidlustanud. Ka on maksuhaldur eraldi käsitlenud arvetel olevat märget „W“ (kontrollakti lk 10) ning kaebaja ei ole nendel arvetel toodud kaupade tegelikku soetust ära näidanud. Seetõttu ei ole võimalik neid märkeid ka antud asja raames kõrvale jätta.

34. Kaebaja ülejäänud väiteid on vastustaja 26.02.2013 kontrollaktis ja/või maksuotsuses ammendavalt käsitlenud ning kohus viitab HKMS § 165 lg 2 alusel neile põhjendustele ega korda neid. Kaebaja ei ole kaebuses toonud nende väidete osas uusi asjaolusid, vaid on korranud üksnes maksumenetluses esitatut. Seetõttu ei analüüsi kohus nimetatud väiteid uuesti.

Vastustaja on 26.02.2013 kontrollakti lk-del 4-6 ammendavalt käsitlenud vaatluse ja OÜ Sliiko laoga seonduvat. Sealjuures on maksuhaldur selgitanud, et 15.01.2009 ja 02.06.2009 vaatluste eesmärgiks oli tutvuda erinevate metallitoodetega üldiselt ning kuna vaatlus toimus pärast kontrollperioodi lõppu ja inventuuriakti kohaselt olid vaidlusalused kaubad müüdud, ei saanudki vaatluse eesmärgiks olla vaidlusalustelt äriühingutelt soetatud kauba tuvastamine (vt ka kontrollakti lk 72). Sama on selgitatud ka maksuotsuse lk-l 4. Ka Sliiko OÜ-lt selgituste küsimist ja sellest tehtud järeldust on vastustaja kontrollaktis ja maksuotsuse lk-l 6 põhjendanud. Kohus ei korda maksuhalduri selgitusi HKMS § 165 lg 2 alusel.

Samal alusel ei korda kohus maksuhalduri seisukohta vaidlusalustel äriühingutel ettevõtluse puudumise kohta (26.02.2013 kontrollakti lk-d 6 ja 7 ning lk 93). Kohus selgitab, et üksnes arvete väljastamine ei ole ettevõtlus. Maksuhalduri kirjeldatud tunnused on omased eelkõige variühingutele ja arvevabrikutele. Kuigi vastavad asjaolud ei tõenda iseseisvalt maksupettuse toimepanemist, kinnitavad need täiendavalt maksuhalduri järeldust.

Maksuhaldur on sarnaseid tooteid proovinud omavahel asendada eelkõige kaebaja enda huvides, et viia eeldatav soetus kokku müügiga. Samuti on maksuhaldur lähtunud edasimüügiarvetele tehtud märkustest (26.02.2013 kontrollakt). Seega sarnaste kaupade asendamise kaudu ei ole kaebajale määratud täiendavat maksukohustust, vaid maksuhaldur on proovinud seda vähendada.

Kaebaja leiab ka, et käibemaks on jäetud arvestamata ühekuulise periodiseerimise vea tõttu, kuna kaebaja kajastab käivet kassapõhiselt. 26.02.2013 kontrollakti lk-l 10 on maksuhaldur selgitanud, et seda asjaolu on arvestatud. Siiski ei kõrvalda väidetav ühekuuline periodiseerimise viga maksuotsuses kirjeldatud vastuolusid, kus kaup on väidetavalt müüdud edasi 2-3 kuud enne soetamist (vt maksuotsuse lk 20 p 2.7).

35. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, miks ei ole käesolevas asjas võimalik hindamine. Samas leiab ka kohus, et käesolevas asjas, arvestades maksuhalduri järeldust, et tehinguid ei ole toimunud ning nende alusel kaupa vaidlusalustelt äriühingutelt ei soetatud, ei ole ka hindamine võimalik.

Riigikohus on haldusasja nr 3-3-1-60-11 p-s 33 leidnud, et kui ostja on kauba saanud tehtud väljamakse alusel, tuleb tulumaksu määramiseks läbi viia hindamise teel maksustamine. Hindamise eesmärk on välja selgitada, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Kui vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nime-

19(20) tatud kauba eest makstud tasu tegelik suurus. Kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendaks põhjendamatult ja olulisel määral tulumaksukohustust.

Käesolevas asjas on küll arvetel näidatud kaup olnud olemas ja edasi müüdud, kuid see on soetatud teistelt äriühingutelt. Seega kaebaja tehingutes vaidlusaluste äriühingutega kaup maksuotsuse kohaselt puudus. Maksuhaldur ei ole tuginenud ka sellele, et vaidlusaluste äriühingutega tehingute tegemisel sooviti varjata kauba soetamist teistelt äriühingutelt, vaid kaup soetati n-ö topelt. Kuna tehingutes teiste äriühingutega ei ole maksuhaldur kauba olemasolu vaidlustanud ega selle arvelt tulumaksu määranud ning vaidlusaluste äriühingutega tehtud tehingutes kaup puudub, ei ole ka võimalik tuvastada olematu kauba pealt hindamisel kauba hinda. Näilike tehingute korral, milles üleantav kaup puudus, ei ole kauba eest makstava tasu määramine hindamise teel võimalik.

36. Kuna maksuotsuses on piisavalt põhjendatud vastustaja kahtlust maksupettuse toimepanemise kohta (vt ka käesoleva otsuse punktid 27 ja 29-32), on maksuhaldur ka õigesti leidnud, et kohaldub maksuotsuse andmise ajal kehtinud MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksusumma tahtliku tasumata jätmise 6-aastane tähtaeg. Kohus on kohtuotsuse punktis 23 ka käsitlenud, miks ei tule aegumistähtaega käsitleda lühendatult.

IV

37. Eeltoodust tulenevalt on maksuotsus õiguspärane ning tühistamisele ei kuulu. Kohus rahuldab kaebuse osaliselt, üksnes vastustaja poolt õigeks võetud tuvastamisnõude ulatuses. Kohus jätab tühistamisnõude tervikuna ning tuvastamisnõude osaliselt, õigeksvõtmata osas rahuldamata.

38. HKMS § 108 lg 2 alusel jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad vastustaja menetluskulud vastustaja enda kanda. Kaebaja on taotlenud riigilõivu väljamõistmist summas 765 eurot ja õigusabikulusid summas 11 337,42 eurot.

Esitatud kuludokumentidest nähtub järgmist ilma bürookuludeta:

- 04.04.2013 arve nr 395, millest käesoleva haldusasjaga on seotud 6,75 tundi ehk 850,50 eurot. Arve on tasutud (kd IX tl 152-155);

- 05.07.2013 arve nr 812, summas 2520 eurot, arve on tasutud osaliselt (kd IX tl 159 ja 160) ning ülejäänud osas on tehtud kreeditarve (kd IX tl 161);

- 11.11.2013 arve nr 1211 summas 63 eurot, arve on tasutud (kd IX tl 164);

- 13.01.2014 arve nr 17 summas 252 eurot, arve on tasutud (kd IX tl 167);

- 17.01.2014 arve nr 92 summas 2698,91 eurot, arve on tasutud (kd IX tl 170-171);

- 17.02.2014 arve nr 207 summas 1953 eurot, arve on tasutud osaliselt summas 1200 eurot (kd IX tl 174);

- 19.03.2014 arve nr 335 summas 4325,58 eurot, arve on tasutud osaliselt summas 3000 eurot (kd IX tl 177).

Eeltoodust tulenevalt on kaebaja tasunud õigusabikulusid kokku summas 10 584,41 eurot. Osas, milles kulusid ei ole kantud (arved nr 207 ja 335), kohus väljamõistmist ei kaalu. Arvetest nähtub, et õigusabiteenuse osutamisele on kulunud kokku (6,75+25+0,5+2+21,42+15,5+34,33) 105,5 tundi. Kohus leiab, et põhjendatud ja mõistlikud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6) keskmises maksuasjas on kuni 4000-5000 eurot. Kuigi käesolevas asjas vaidluse all olnud maksuotsus ja sellele eelnenud 26.02.2013 kontrollakt on väga detailsed ning vaidlusaluseid tehinguid on palju, ei ole kohtuasjas pooled, seejuures eelkõige kaebaja pidanud vajalikuks esitada väiteid konkreetsete tehingute vaidlustamiseks ja analüüsimiseks. Kohtumenetluses tehtud kuludena ei ole võimalik arvestada maksumenetluses kontrollaktide analüüsimiseks vajalikku õigusabiteenust ja selle kulusid. Arvestades seetõttu, et käesolevas kohtuasjas ei ole pooled vaatamata vaidlusaluste tehingute rohkele arvule

20(20) pidanud vajalikuks sisuliselt iga tehingut analüüsida ning sellist analüüsi ei ole vajalik teha ka kohtuotsuses, võib põhjendatud ja vajalikuks õigusabikuluks I kohtuastmes pidada üksnes 5000 eurot.

Kohus on käesolevas asjas rahuldanud kaebuse osaliselt, vastustaja õigeksvõetud tuvastamisnõude ulatuses. Kohus märgib, et õigeksvõetud ja rahuldatud osas ei ole poolte vahel menetluse jooksul sisuliselt vaidlust olnud. Vastustaja on menetluse liiga pikka kestust tunnistanud juba maksuotsuses (vt lk 28). Sisuliselt on käesolevas vaidluses tühistamisnõue, sh ebamõistliku menetlustähtaja ületamise ja teiste puuduste tõttu, moodustanud vaidlusest 70% ning tuvastamisnõue 30%. Ka tuvastamisnõudest moodustab ebamõistliku aja tuvastamine väiksema osa, mille suhtes pooltel sisulist vaidlust ei olegi olnud. Sealjuures tuleb arvestada, et kaebaja oleks tõenäoliselt rahuldatud osas tuvastamisnõudega soovitud eesmärgi saavutanud ka MKS § 114 lg 3 alusel vastustajale taotluse esitamisega. Seetõttu leiab kohus, et kaebuse rahuldatud osa moodustab kogu asja mahust üksnes 10%. Kohus jaotab sarnaselt ka riigilõivu. Kaebaja on tasunud riigilõivu 750 eurot maksuotsuse tühistamise nõudelt ja 15 eurot sama nõudega seotud esialgse õiguskaitse taotluselt ning tuvastamisnõudelt on riigilõiv üksnes 15 eurot.

Seega tuleb põhjendatud õigusabikuludest mõista kaebaja kasuks välja 500 eurot (5000*0,1), millele lisandub tuvastamisnõudelt tasumisele kuuluv riigilõiv, kui kaebaja oleks üksnes tuvastamisnõude esitanud, rahuldatud osa ehk 1/3 (5 eurot). Kokku mõistab kohus kaebaja kasuks vastustajalt välja menetluskulu 505 eurot. Ülejäänud menetluskulud jäävad poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin