3-13-70220/46 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

20. veebruar 2015, Tallinn

Haldusasja number

3-13-70220

Haldusasi

OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas kaebused

Maksu- ja Tolliameti 22. novembri 2013. a otsuse nr 9-

15/49084-1 tühistamiseks, ettekirjutuse tegemiseks 21.

oktoobri 2013. a tagastustaotluse koheseks täitmiseks

või alternatiivselt taotluse uueks läbivaatamiseks,

Maksu- ja Tolliameti 21. veebruari 2014. a otsuse nr 9-

18/9162 osaliseks tühistamiseks ning ettekirjutuse

tegemiseks 21. jaanuari 2014. a tagastustaotluse

koheseks täitmiseks või alternatiivselt taotluse uueks

läbivaatamiseks

Menetlusosalised

Kaebajad: OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas,

esindajad adv Allar Jõks ja adv Tanel Molok

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet, esindaja Miiko Vainer

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 20. juuni 2014. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistungil 9. veebruaril 2015

RESOLUTSIOON

1. Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 20. juuni 2014. a otsus haldusasjas nr 3-13-70220 muutmata.

2. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas kasuks välja

menetluskulud summas 2500 (kaks tuhat viissada) eurot.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada Riigikohtule kassatsioonkaebuse hiljemalt 23. märtsil 2015 (HKMS

§ 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

3-13-70220

2(10)

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas esitasid Maksu- ja Tolliametile (MTA) 2013. aasta

jooksul energiatoote aktsiisideklaratsioone, millega on deklareeritud ja tasutud kütuseaktsiisi

soojuse tootmiseks tarbitud biogaasilt (OÜ Oisu Biogaas perioodide veebruar-september 2013

ja OÜ Vinni Biogaas perioodide märts-september 2013 eest).

2. 21.10.2013

esitasid

OÜ

Oisu

Biogaas

ja

OÜ

Vinni

Biogaas

MTA-le

aktsiisideklaratsioonide

parandused.

Aktsiisideklaratsioonide

parandamisest

tekkiva

enammakse palusid OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas neile tagastada. Tagastustaotlusi

põhjendati sellega, et Eesti õigusaktid ei sätesta biogaasilt aktsiisi tasumise kohustust ja samuti

ei kvalifitseeru biogaas aktsiisiga maksustatavaks kaubaks. Biogaasi ei saa käsitada mitte

maagaasina (kombineeritud nomenklatuuri (KN) alamrubriik 2711 21 00), vaid „muu“

rafineeritud ja gaasilise süsivesikuna (KN 2711 29 00) ja seega ei ole maksuhaldur õigustatud

aktsiisi nõudma maagaasi soojuse toomiseks kasutusele võtmisel (alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja

elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 24 lg 62).

3. MTA jättis 22.11.2013 otsusega nr 9-15/49084-1 OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas

taotlused rahuldamata.

Otsuse kohaselt on MTA õigesti lähtunud liikmesriigile antud võimalusest toodet

klassifitseerida kooskõlas EL õigusega. MTA lähtus ka Euroopa Komisjoni poolt antud

juhistest, et liikmesriigil ei ole keelatud biogaasi maagaasina klassifitseerida. MTA viitas, et on

varem samuti selgitanud enda seisukohta klassifitseerimise ja aktsiisiga maksustamise teemal,

saates selgitava kirja „Biogaasi maksustamine kütuseaktsiisiga“.

KN alamrubriiki 2711 21 00 klassifitseeritav „maagaas“ kirjeldab „biogaasi“ täpsemalt kui KN

alamrubriiki 2711 29 00 klassifitseeritavad „muud“ naftagaasid jm gaasilised süsivesinikud.

Seega on maagaas ja biogaas oma koostiselt lähedased tooted: mõlemas on põhiliseks

koostisosaks (põhiiseloomu määravaks) metaan. Maagaas koosneb põhiliselt metaanist. Ka

biogaas koosneb suures osas metaanist, mis määrab toote põhiiseloomu. Seega

klassifitseeritakse biogaas üldreegli 4 alusel KN alamrubriiki 2711 21 00 (maagaas), kus

kirjeldatakse biogaasiga kõige sarnasemat kaupa. See rubriik kirjeldab biogaasi olemust

täpsemini kui KN alamrubriik 2711.29.00 kaubakirjeldusega „muud“.

Reegel 3.a sätestab, et segud, erinevatest materjalidest või komponentidest koosnevad kaubad,

mida pole võimalik klassifitseerida reegli 3.a järgi, klassifitseeritakse reegli 3.b järgi – materjali

või komponendi järgi, mis määrab nende põhiomadused, kui selline kriteerium on rakendatav.

3-13-70220

3(10)

4. OÜ

Oisu

Biogaas

ja

OÜ

Vinni

Biogaas

esitasid

21.01.2014

MTA-le

aktsiisideklaratsioonide parandused 2013. a oktoobrikuu, novembrikuu ja detsembrikuu kohta

ning tagastustaotlused, mida põhjendati samade argumentidega.

5. MTA jättis 21.02.2014 otsusega nr 9-18/9162 OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas

esitatud energiatoote aktsiisideklaratsioonide parandused 2013. a oktoobrikuu ja novembrikuu

kohta rahuldamata, detsembrikuus 2013 biogaasilt tasutud kütuseaktsiisi tagastamiseks esitatud

taotluse aga rahuldas.

Alates 03.12.2013 ei klassifitseeri maksuhaldur vastavalt EL kombineeritud nomenklatuuri

selgitavate märkuste (2013/C 353/14) muudatusele biogaasi aktsiisikaubana. Taotluse

rahuldamata jätmist põhjendati samamoodi nagu 22.11.2013 otsust.

6. OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas esitasid Tallinna Halduskohtule kaebused MTA

22.11.2013 otsuse nr 9-15/49084-1 täielikuks ja 21.02.2014 otsuse nr 9-18/9162 osaliseks

(osas, millega taotlused jäeti rahuldamata) tühistamiseks ning MTA-le ettekirjutuse tegemiseks

21.10.2013 ja 21.01.2014 tagastustaotluse koheseks täitmiseks või alternatiivselt taotluse uueks

läbivaatamiseks.

6.1. Biogaas ei klassifitseeru maagaasiks ATKEAS § 19 lg 111 tähenduses. Tegemist ei ole ka

biokütusega sama paragrahvi lg 14 tähenduses. Gaasilises olekus biogaas kvalifitseerub KN

koodi 2711 29 00 („muud“) alla. Kuivõrd ATKEAS kohaselt nimetatud KN koodiga aineid

aktsiisiga ei maksustata, ei tule biogaasilt aktsiisi maksta.

6.2. Klassifitseerimisel tuleb lähtuda KN-st ja selles toodud üldreeglitest. Tõlgendamisel on

abistavaks Euroopa Komisjoni koostatud selgitavad märkused (KN SM), mis avaldatakse

Euroopa Ühenduste Teataja C-seerias, ja Harmoniseeritud Süsteemi (HS) selgitavad märkused

(SM), mis ei ole õiguslikult siduvaks. Samas KN SM viitab teatud olukordades HS SM-le,

mistõttu võib HS SM olla abistavaks materjaliks ka KN tõlgendamisel.

6.3. Vaidlustatud haldusaktidest ei nähtu, kas biogaasi on võimalik klassifitseerida üldreeglite

3(a), 3(b) ja 3(c) järgi, samuti see, kas maksuhaldur on nõustunud kaebajatega, et üldreeglite

3(a), 3(b) ja 3(c) alusel ei ole biogaasi võimalik klassifitseerida. Maksuhaldur leidis, et üldreegli

4 tõttu kuulub maagaas klassifitseerimisele KN koodi 2711 21 00 järgi põhjusel, et maagaas

kirjeldab biogaasi paremini kui KN kood 2711 29 00 (muud). Maksuhalduri seisukoht on ekslik,

sest see ei tulene üldreeglist 4, mille kohaselt on määravaks see, millises rubriigis kirjeldatakse

klassifitseeritava tootega kõige sarnasemaid kaupu.

6.4. Juhul kui alamrubriik „maagaas“ ja „muud“ kirjeldavad biogaasi võrdselt, tuleb üldreegli

3(c) kohaselt see klassifitseerida rubriiki, mis on numbrilises järjestuses hilisem, s.o. „muud“

ehk 2711 29 00.

6.5. Euroopa Biogaasi Assotsiatsiooni andmetel on biogaasi metaanisisaldus 45-70% ning

süsinikdioksiidi sisaldus 30-55%, Venemaalt pärit maagaasis on samadel andmetel

süsinikdioksiidi sisaldus 0,060%. Arvestades, et süsinikdioksiidi molaarmass on metaani omast

2,74 korda kõrgem, on maksuhalduri seisukoht, et biogaas koosneb suures osas metaanist,

ekslik. Ka juhul, kui lähtuda eeldusest, et maagaasi metaanisisaldus on levinumalt 70-90%, ei

lange biogaasi ja maagaasi võimalikud metaanisisalduse vahemikud kokku. Biogaasi ja

maagaasi metaanisisaldus erinevad märgatavalt.

6.6. Euroopa Liidu Tolliseadustiku Komitee tariifi- ja statistika sektsiooni 17.10.2013 otsuse

kohaselt tuleb gaasilises olekus biogaas klassifitseerida KN koodi 2711 29 00 alla. Kaebuse

esitamise ajal ei olnud komitee otsust Euroopa Liidu Teatajas avaldatud, kuid

3-13-70220

4(10)

Rahandusministeerium on viidatud sellele 491 SE 24.10.2013 muutmisprojektis. Samuti on

Rahandusministeeriumi poolt 31.10.2013 Riigikogu rahanduskomisjonile edastatud 491 SE

parandusettepanekute seletuskirjas avatud otsuse sisu.

6.7. Maksuhaldur tugineb vääralt Euroopa Komisjoni 17.06.2013 kirja teise vastuse esimesele

lausele, mille kohaselt ei takista miski liikmesriigil biogaasi klassifitseerida maagaasi koodi

alla. Kiri toetab vastupidist: biogaas tuleb klassifitseerida maagaasist erineva koodi, 2711 29

00 alla. Kirja teise vastuse esimesele lausele ei saa tugineda kontekstist väljarebitult. Teise

vastuse mõistmiseks on oluline vastus kolmandale küsimusele, mille kohaselt ei kvalifitseeru

biomassist toodetud gaas maagaasi koodi alla juhul, kui selles on metaani sisaldus märgatavalt

madalam kui maagaasis. Sellisel juhul tuleb Euroopa Komisjoni hinnangul klassifitseerida

biomassist toodetud gaas koodi 2705 00 00 või 2711 29 00 alla. Mõlemal juhul on aga metaani

sisaldus märgatavalt madalam kui maagaasis. Kolmanda küsimuse vastuse lõpuosa aitab

mõista, mida on mõeldud, kasutades mõistet „märgatavalt“. Kui metaanisisaldus erineb nii

oluliselt, et selle sisaldus on alla 50%, tuleb gaas klassifitseerida 2705 00 00 alla. Sellest

järeldub, et ka metaanisisaldus üle 50% saab erineda maagaasi metaanisisaldusest

„märgatavalt“, näiteks kui biogaasi metaanisisaldus on 70% ja maagaasi metaanisisaldus on

98%, on metaanisisalduse erinevus „märgatav“. Vastupidise järelduse korral, mille puhul alla

50% metaanisisaldus erineb maagaasi omast märgatavalt, ei eksisteeriks biomassist valmistatud

gaasi, mida saaks klassifitseerida koodiga 2711 29 00. Selline tõlgendus muudaks komisjoni

kirjas kolmandale küsimusele antud vastuse sisutühjaks.

6.8. Maksuhalduri tõlgenduse välistab ka maksuõiguses kehtiv põhimõte, mille kohaselt tuleb

ebaselgused tõlgendada maksumaksja kasuks. Neljandale üldreeglile tuginev tõlgendus

tähendaks analoogia alusel maksustamist.

6.9. Maksuhalduri tõlgenduse jaatamine tähendaks biogaasi kui taastuvenergia kasutamise

märkimisväärset takistamist, mis avaldab negatiivset mõju tootjatele, tarbijatele ja keskkonnale.

Biogaasi maksustamine aktsiisiga tooks kaasa mitmete biogaasitootjate tegevuse lõpetamise.

Kaasnev hindade tõus paneb mitmed tarbijad loobuma biogaasist toodetud soojast.

Maksuhalduri tõlgendusel on diskrimineeriv ja konkurentsi moonutav mõju, sest selle

tulemusena maksustatakse biogaasi kuni 2,25 korda energiaühiku kohta kõrgemalt kui

Venemaalt pärit maagaasi, sest biogaasi energiasisaldus mahuühiku kohta on sedavõrd palju

väiksem kui maagaasil ning põlevkivigaase aktsiisiga ei maksustata. Mitmed teised riigid, sh

Saksamaa, Rootsi, Austria, Soome ja Prantsusmaa klassifitseerivad biogaasi KN koodi 2711 29

00 alla.

7. MTA palus jätta kaebused rahuldamata.

7.1. Klassifitseerimise otsustab haldusorgan, mitte maksukohustuslane. Vastustaja ei nõustu, et

kuni 03.12.2013 ei tohtinud maksuhaldur EL määruses nr 927/2012 toodud üldreeglit 4

kasutades, seejuures välistades üldreeglite 3(a) kuni 3(c) kasutamise, klassifitseerida biogaasi

maagaasina KN-koodi 2711 21 00 järgi. Puudusid rubriigid, mis oleksid biogaasi võrdsel

määral kirjeldanud. Biogaasile kõige sarnasem kaup on maagaas. Tähelepanuta tuleb jätta

kaebajate otsitud võimalikud erinevused biogaasi ja maagaasi vahel. Kauba teisele kaubale

kõige sarnasemaks klassifitseerimisel on olulised selle kauba põhiomadused, mis biogaasi ja

maagaasi puhul on mõlemal juhul metaanisisaldus mahuna (CH4). Nii erialakirjanduses kui ka

muudes materjalides kirjeldatakse biogaasi reeglina läbi mahuprotsentide. Kuna biogaasi kui

kauba põhiiseloomu määrab metaani sisaldus mahuprotsendina, milleks levinumalt on 50-70%.

Biogaasi metaanisisaldus ei peagi olema nii kõrge nagu maagaasil, vaid võib teatud juhtudel

olla mitukümmend protsenti madalamgi, kuid see ei muuda veel biogaasi põhilist koostisosa

metaani millekski muuks. Euroopa Komisjoni 17.06.2013 kirjas väljendatud seisukoht (vastus

3-13-70220

5(10)

3. küsimusele) väljendab MTA hinnangul, et kui metaani sisaldus on biogaasis võrreldes

eraldiseisvalt teiste komponentidega vähem kui 50 mahuprotsenti, tuleks kaaluda

klassifitseerimist alamrubriiki 2705 00 00. See, et metaani sisaldus on aines vähem kui 50%, ei

tähenda, et metaan ei saaks olla põhikomponent.

7.2. Euroopa Liidu Tolliseadustiku Komitee tariifi- ja statistika sektsiooni otsus, millele

kaebajad tuginevad, omab õiguslikku tähendust alates selle avaldamisest EL Teatajas

03.12.2013. Nimetatud otsusega muudeti Euroopa Liidu kombineeritud nomenklatuuri

selgitavaid märkusi, lisades pärast punkti 2711 „Naftagaasid ja muud gaasilised süsivesinikud”

selgitav tekst mh KN-koodi 2711 19 00 (muud) ja 2711 29 00 (muud) kohta. Enne nimetatud

otsuse jõustumist oli liikmesriikide praktika biogaasi klassifitseerimisel erinev, sest ühtne KN-

kood biogaasi kohta puudus. Vastavalt Euroopa Komisjoni maksunduse ja tolliliidu

peadirektoraadi kaudse maksustamise ja maksuadministratsiooni 15.10.2012 töödokumendile

CED 781rev1 leidsid erinevalt praegusest olukorrast toona Euroopa Komisjon ja mitmed

liikmesriigid, et biogaas tuleks klassifitseerida maagaasina. Euroopa Komisjoni 17.06.2013

kirjas märgiti: „Sellest hoolimata, kui ülalmainitud KN-koodide selgitavate märkuste muudatus

jõustub [see jõustus alates 03.12.2013], tuleb sellel liikmesriigil [bio]gaasi liigitada rubriigi

2711 29 00 alla.“

8. Tallinna Halduskohus rahuldas 20.06.2014 otsusega kaebuse, tühistas MTA 22.11.2013

otsuse nr 9-15/49084-1 täielikult ja 21.02.2014 otsuse nr 9-18/9162 osas, millega jäeti

tagastustaotlus rahuldamata, kohustas MTA-d vaatama OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas

21.10.2013 ja 21.01.2014 taotlused uuesti läbi ja mõistis vastustajalt kaebajate kasuks välja

menetluskulud summas 8568,12 €.

8.1.

Biogaasi aktsiisiga maksustamisel on määrav tähtsus küsimusel, millisesse KN

alamrubriiki biogaas tuleb klassifitseerida.

8.2.

Ei nähtu, kas maksuhaldur on nõustunud tagastustaotlustes esitatud väitega, et biogaasi

üldreeglite 3(a) ja 3(b) alusel klassifitseerida ei ole võimalik. Järgmise üldreegli kohaldamine

on võimalik juhul, kui eelmine üldreegel ei kohaldu. Maksuhaldur on kohaldanud aga nii

üldreeglit 4 kui ka üldreeglit 3(b). Maksuhalduri sellekohane käsitlus on ebaselge ja

motiveerimata. Üldreegli 3(c) kohaldamise võimalikkust ei ole otsustes üldse käsitletud.

Kaebajate väited tagastusnõuete esitamisel on seetõttu jäetud hindamata. Kohus ei ole

veendunud, et esitatud põhjendused on kindlasti need, millest otsuste tegemisel lähtuti.

8.3.

Üldreegli 3(c) mittekohaldatavust kinnitab Euroopa Liidu Tolliseadustiku Komitee

tariifi- ja statistika sektsiooni 17.10.2013 otsus, mille kohaselt tuleb KN koodi 271129 00 alla

klassifitseerida gaasilises olekus biogaas. KN selgitavatel märkustel puudub otsene õiguslik

regulatiivne toime (avaldatud Euroopa Ühenduste Teataja seerias C), sealjuures ei ole muudetud

kombineeritud nomenklatuuri sätteid ning kehtiva regulatsiooni kohta on antud selgitav

tõlgendus. Seetõttu ei ole seda otsust põhjust kohaldada üksnes edasiulatuvalt.

8.4.

Biogaasi ja maagaasi võrdlemisel ei saa tähelepanuta jätta kaebajate väiteid

metaanisisalduse erinevuse kohta gaasi massis ega põhimõtet, mille kohaselt tuleb ebaselgused

tõlgendada maksumaksja kasuks, aga samuti argumenti, mille kohaselt analoogia teel

maksustamine lubatav ei ole.

8.5.

Vaidlustatud otsustes on MTA tuginenud Euroopa Komisjoni 17.06.2013 kirjale,

viidates, et klassifitseerimine KN koodi 2711 21 00 (maagaas) alla on võimalik, kui biogaasi

peamine koostisosa on sama, mis maagaasilgi. Õige on kaebajate seisukoht, et küsimusele nr 2

antud vastuse esimest lauset tuleb käsitleda koosmõjus vastusega küsimusele nr 3, millest

3-13-70220

6(10)

tulenevalt maagaasi koodi alla ei kvalifitseeru biomassist toodetud gaas siis, kui metaani

sisaldus on märgatavalt madalam kui maagaasis.

8.6.

Kaebajate taotlus menetluskulude väljamõistmiseks on tervikuna põhjendatud ja tuleb

rahuldada.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

9. Maksu- ja Tolliamet esitas 21.07.2014 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse

Tallinna Halduskohtu 20.06.2014 otsuse tühistamiseks ja uue otsusega kaebuse rahuldamata

jätmiseks.

9.1. Halduskohus

oleks

pidanud

hindama,

kas

vaidlustatud

haldusaktide

motiveerimispuudused tõid kaasa asja ebaõige otsustamise. Põhjendused olid teada nii

kaebajatele kui kohtule. Kohus ei ole viidanud, millisest õigusnormist haldusaktide

põhjendamiskohustus tulenes. Halduskohus ei lahendanud küsimust, kas MTA-l oli õigus

määrata biogaasile maagaasi KN kood ning kas MTA rikkus Euroopa Kohtu praktikas välja

töötatud

klassifitseerimise

põhimõtteid.

Haldusaktide

motivatsioon

on

kontrollitav

aktsiisikomitee 15.10.2012 töödokumendi ja Euroopa Komisjoni 17.06.2013 kirja kaudu. Need

juhised käsitlevad biogaasi metaanisisalduse kaudu ja suunasid liikmesriike klassifitseerima

biogaasi maagaasina.

9.2. Puuduvad KN rubriigid, mis võimaldavad biogaasi võrdsel määral kirjeldada. Seetõttu

tuleb välistada üldreegli 3(c) kohaldamine ja lähtuda üldreeglist 4. MTA on seda seisukohta

väljendanud ka vaidlustatud haldusaktides. Biogaasil ja maagaasil on samasugune

kasutusotstarve (elektri- ja soojusenergia tootmine). Kui metaani sisaldus on gaasis väiksem kui

50%, ei tähenda see, et metaan ei saa olla gaasi põhikomponent, kui ülejäänud ainete osakaal

on väiksem.

9.3. Euroopa Komisjon selgitas 17.06.2013 kirjas, et üldkehtivalt ei keela miski liikmesriigil

klassifitseerimast biomassist saadavat gaasilises olekus gaasi KN koodi 2711 21 00 all, kui selle

gaasi peamine komponent on sama mis maagaasil. Vastuses 3 selgitab Euroopa Komisjon

võimalust rakendada koode 2711 29 00, 2705 00 00 ja 2705 00 00, kuid pole võimalik välja

lugeda, et Euroopa Komisjon välistaks koodi 2711 21 00 kasutamise. Samuti toetab 15.10.2012

töödokument MTA järelduste õigsust: „Algselt ja olles konsulteerinud vastutava

tolliosakonnaga TAXUDis, väljendas komisjon arvamust, et biomassist saadav veeldatud gaas

tuleks klassifitseerida CN-koodi 2711 11 00 alla (maagaas) järgmistel põhjustel: biomassist

saadava veeldatud gaasi peamine komponent on sama mis maagaasil: biomassist saadavas

veeldatud gaasis on vastavalt metaani 60-68% ja maagaasi 90-97%.“ Ühtlasi toetab selline

arutelu üldreegli 4 rakendamist.

9.4. Maailma Tolliorganisatsiooni harmoniseeritud süsteem, millest EL kombineeritud

nomenklatuuri koostamisel lähtutakse, selgitavate märkuste kohaselt „kuuluvad rubriigi 2711

alla puhastamata gaasilised süsivesinikud, mis on kas looduslikud (maagaas), saadud naftast või

keemilisel teel. Metaan ja propaan kuuluvad siia isegi siis, kui need on puhtad. Need

süsivesinikud on gaasilises olekus temperatuuril 15°C ja rõhul 1013 millibaari (101,3 kPa).

Need võivad olla esitatud surve all veeldatutena metallkonteinerites (balloonides). Nende hulka,

muu seas, kuuluvad alljärgnevad gaasid nii veeldatult kui mitte: I Metaan ja propaan, puhtad

või mitte. II Etaan ja etüleen puhtusega alla 95%. (Etaan ja etüleen puhtusega 95% või rohkem

kuuluvad rubriiki 2901). Ülaltoodud protsendimäärad arvutatakse gaasilistel toodetel mahu,

veeldatud toodetel massi järgi.“ Vastavalt HS selgitavatele märkustele rubriigis 2711

klassifitseeritakse puhastamata gaasilised süsivesinikud, mis on looduslikud, saadud naftast või

keemilisel teel. See tähendab, et klassifitseeritakse põhikomponendina metaani sisaldavaid

3-13-70220

7(10)

gaase nii puhtana kui mittepuhtana – maagaasina. Puhastamata maagaas sisaldab peale metaani

ka teist liiki gaase, mis tavaliselt ei põle. Vastavalt HS selgitavatele märkustele

klassifitseeritakse puhastamata maagaas kui puhastatud maagaas samasse KN rubriiki 2711 11

00 (2711 21 00). See tähendab, et erineva metaani sisaldusega gaasid (maagaasid)

klassifitseeritakse ikka KN rubriiki 2711 11 00 ( 2711 21 00). Gaaside põhikomponent peab

olema metaan. Puhastatud maagaas sisaldab praktiliselt 100% metaani. Biogaasi (gaasilises

olekus) kasutatakse kütusena ja ta sisaldab põleva gaasina peamiselt metaani nagu maagaaski

ja seetõttu saab klassifitseerida KN alamrubriiki 2711 21 00. Kui maagaasi puhastatakse, siis

saadakse puhas metaan ehk puhastatud maagaas. Kuna biogaas on sarnane puhastamata

maagaasi koostisega, siis klassifitseeris MTA biogaasi maagaasina. Vahe on ainult selles, et

biogaasi saadakse tööstusliku tootmisega prügist. Maagaas on tekkinud aegade jooksul

vastavates looduslikes tingimustes keemiliste protsesside tagajärjel. Samade keemiliste

protsesside tagajärjel toodetakse biogaasi nüüd tööstuslikult. Eelnev kinnitab, et kui ei olnud

KN selgitavaid märkusi biogaasi kohta, oli MTA-l kohustus klassifitseerida biogaas maagaasina

kui kõige sarnasem, sest vastupidine tõlgendus oleks olnud vastuolus kaupade kirjeldamise ja

kodeerimise harmoniseeritud süsteemi rahvusvahelise konventsiooniga.

9.5. Väljakujunenud Euroopa Kohtu praktika kohaselt peab õiguskindluse ja kontrolli lihtsuse

huvides kaupade tariifse klassifitseerimise otsustavat kriteeriumi üldjuhul otsima kaupade

objektiivsete tunnuste ja omaduste hulgast (C-183/06 p 27). Seega eriti olukordades, kus kaupa

ei saa üksüheselt paigutada mõne KN koodi alla, tulebki liikmesriigil klassifitseerimise reeglite

rakendamisel lähtuda just objektiivsetest tunnustest ja omadustest, mis MTA veendumusel on

biogaasi

puhul

ennekõike

metaani

sisaldus

mahuprotsendina.

Sobivasse

rubriiki

klassifitseerimisel võib objektiivne klassifitseerimiskriteerium olla ka toote otstarve, juhul kui

see on nimetatud tootele omane ja seda saab hinnata selle toote objektiivsete tunnuste ning

omaduste alusel (C-173/08 p 26).

9.6. Euroopa Kohus selgitas Kloosterboer Services BV v. Inspecteur van de

Belastingdienst/Douane Rotterdam asja (C-173/08) punktis 25, et komisjoni väljatöötatud KN

selgitavad märkused ja Maailma Tolliorganisatsiooni väljatöötatud HS selgitavad märkused

aitavad oluliselt kaasa erinevate tariifirubriikide tõlgendamisele, kuid need pole õiguslikult

siduvad. Asja nr C-479/99 p-s 31 leidis Euroopa Kohus, et määruse puhul, mis täpsustab

tariifirubriiki või alamrubriiki klassifitseerimise tingimusi, on tegemist konstitutiivse

määrusega ja seda ei saa kohaldada tagasiulatuvalt.

9.7. Maksustamine ei toimu analoogia teel. Klassifitseerimist ja maksustamist ei saa

võrdsustada. Klassifitseerimisel on analoogia lubatud ja liikmesriigil on klassifitseerimise

teostamiseks teatav kaalutlusõigus – seda on rõhutanud ka Euroopa Kohus asja nr C-130/02 p-

des 26 jj.

9.8. Kohtuotsuses ei ole põhjendatud, miks pidas halduskohus MTA-lt välja mõistetud

menetluskulusid põhjendatuks ja vajalikuks. Õigusabikulud 53,4 tunni eest ei olnud vajalikud.

MTA ei pea kandma kulusid, mis seonduvad advokaadi vahetumisega ja mitme advokaadi

osalemisega kohtuistungil. Tagastusnõude esitas kaebajaid kohtumenetluses esindanud

advokaat ning tagastusnõude ja kaebuse põhjendused kattusid suures osas. MTA-s asjaga

tegelenud jurist ei mäleta telefonivestlust adv P. Raudsepaga, mille eest maksid kaebajad

esindajatasu ligi tunni ulatuses. Vandeadvokaadilt tuleb eeldada kvalifikatsiooni, mis

võimaldaks õigusabi osutamist vähesema ajaga. Kuigi vaidlus on keerukas, puudutab see vaid

väga kitsast õigusvaldkonda ja sellega seondub väga vähe faktilisi asjaolusid. Menetluskulude

väljamõistmine on põhjendatud kaebuse rahuldamise korral vaid 2500 € ulatuses (sh riigilõiv).

3-13-70220

8(10)

10. OÜ Oisu Biogaas ja OÜ Vinni Biogaas vaidlevad apellatsioonkaebusele vastu ning

paluvad jätta selle rahuldamata.

10.1. Vaidlustatud haldusaktide nõuetekohaselt motiveerimata jätmise tõttu olid need aktid

õigusvastased. Kohtumenetluses esitatud põhjendusi ei saa pidada haldusaktide põhjendusteks

ning pole kontrollitav, kas neist põhjendustest lähtuti ka algsete haldusaktide andmisel. Seetõttu

tuli kaebused rahuldada. Maksuhaldur ei ole ka kohtumenetluses selgitanud, miks ei ole

võimalik biogaasi klassifitseerida alamrubriiki 2711 29 00.

10.2. Enne klassifitseerimisreegli 4 kohaldamist tuli kohaldada reeglit 3(c), mis ei võimalda

biogaasi maagaasiga samal viisil klassifitseerida, isegi kui jaatada võimalust seda

klassifitseerida mitmesse alamrubriiki. Ka juhul, kui jaatada üldreegli 4 kohaldamist, on

määrav, et maagaas ja biogaas on oma tootmisprotsessilt ja olemuselt erinevad kaubad ning

seetõttu ei saa aktsepteerida nende käsitlemist maksunduslikus mõttes sarnase kaubana.

10.3. Biogaas ei ole majanduslikus mõttes maagaasiga sarnane. Selle 1000 m3 kütteväärtus on

valdavalt 5,5 MWh, maagaasil aga 9,3-9,4 MWh. Metaanisisalduse mahuprotsent ei ole ainus

kriteerium, mille alusel biogaasi ja maagaasi võrrelda.

10.4. KN selgitavaid märkusi ei tule kohaldada tagasiulatuvalt. Ka enne 03.12.2013 sai

biogaasi klassifitseerida alamrubriiki 2711 29 00. Selgitavad märkused ei ole iseseisev õiguse

allikas ega muuda kehtivat õigust. Need avaldatakse EÜT seerias C (informatsioon ja teated).

10.5. Maksuhalduri seisukoht, et biogaas tuli klassifitseerida maagaasina, on ekslik: sellisele

seisukohale ei ole jõutud mitmetes teistes EL riikides. Kõiki metaani sisaldavaid kütuseid, nt

uttegaasi, ei ole ATKEAS alusel aktsiisiga maksustatud. Eestis on mitmeid biogaasijaamasid,

kellelt aktsiisimaksu ei ole nõutud. Kõiki gaasist soojatootjaid ei ole seega koheldud

ühetaoliselt.

10.6. Kaebaja menetluskulud olid vaidluse keerukust, mahtu ja tähendust arvestades

põhjendatud. Väide, et esindajate paljususe tõttu õigusabikulud suurenesid, on asjakohatu.

Asjaolust, et maksuhalduri esindaja ei mäleta telefonikõnet apellandi esindajaga, ei saa

järeldada, et seda ei toimunud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. MTA-l ei ole maksu määramisel kaalutlusõigust. Ringkonnakohus on seisukohal, et

üldreeglite kohaldamisel saab tegemist olla üksnes määratlemata õigusmõiste sisustamisega,

mille õiguspärasust saab halduskohus kontrollida. Kuna maksu määramine ega kauba

klassifitseerimine

ei

ole

haldusorgani

diskretsiooniotsus,

ei

saa

kohus

pelgalt

põhjendamiskohustuse ebapiisava täitmise motiivil haldusakte tühistada. Vaidlustatud otsuste

põhjendused on pealegi piisavalt selged ja võimaldavad mõista MTA arutluskäiku, et biogaas

sarnaneb kõige enam maagaasile selle suure metaanisisalduse tõttu, ning sarnasus muude

gaasidega KN rubriigis 2711 on väiksem, mistõttu tuli biogaas klassifitseerida maagaasi

alamrubriiki ja kuulus seetõttu maksustamisele. Selliste haldusaktide õiguspärasust saab kohus

seetõttu kontrollida kohtumenetluses, hinnates, kas biogaas tuleb sellisel viisil klassifitseerida

või mitte. MTA kohtumenetluses esitatud seisukohad ei saa seetõttu ka mõjutada maksustamise

õiguspärasust.

12. Juhul kui biogaas on KN alamrubriiki õigesti klassifitseeritud, ei saa asuda seisukohale, et

maksustamine toimub analoogia alusel. Maksunormi maksukohustuslase kahjuks tõlgendamise

keelust ei saa järeldada, et kauba klassifitseerimine peaks toimuma viisil, mis tagab kõige

väiksema maksukohustuse.

3-13-70220

9(10)

13. Euroopa Komisjoni rakendusmäärusega nr 927/2012 kehtestati KN sõnastuses, mille I

jaotises toodud üldreeglid 3 ja 4 kehtisid järgmises sõnastuses:

„3. Kui reegli 2 punkti b kohaldamisel või mõnel muul põhjusel kaup osutub esmapilgul klassifitseeritavaks

kahte või enamasse rubriiki, toimub klassifitseerimine järgmiselt:

a) kaupa täpsemalt kirjeldav rubriik on eelistatud üldisemat kirjeldust sisaldavate rubriikide ees. Kui aga kaks

või enam rubriiki kirjeldavad vaid osa ainetest või materjalidest, mis sisalduvad segatud või kombineeritud

tootes, või ainult osa jaekaubanduse jaoks mõeldud komplekti kuuluvatest üksikesemetest, siis vaadeldakse

neid rubriike nende kaupade suhtes kui võrdselt sobivaid, isegi kui üks rubriikidest kirjeldab kaupa

täielikumalt või täpsemalt;

b) segud, erinevatest materjalidest või komponentidest koosnevad kaubad ja jaekaubanduse jaoks mõeldud

komplektina esitatud kaubad, mida pole võimalik klassifitseerida reegli 3 punkti a järgi, klassifitseeritakse

materjali või komponendi järgi, mis määrab nende põhiomadused, kui selline kriteerium on rakendatav;

c) kaubad, mida ei saa klassifitseerida reegli 3 punkti a või b järgi, klassifitseeritakse rubriiki, mis on neid

võrdsel määral kirjeldavate rubriikide numbrilises järjestuses kõige viimane.

4. Kaubad, mida ei saa klassifitseerida vastavalt eespool nimetatud reeglitele, klassifitseeritakse rubriiki,

milles kirjeldatakse nendega kõige sarnasemaid kaupu.“

14. KN rubriiki 2711 „Naftagaasid jm gaasilised süsivesinikud“ kuulub kaks gaasilises olekus

aineid kirjeldavat alamrubriiki: 2711 21 00 „maagaas“ ja 2711 29 00 „muud“.

15. Üldreegli 3(c) alusel biogaasi klassifitseerimine alamrubriiki „muud“ on võimalik vaid

juhul, kui üldreegli 3(b) alusel klassifitseerimine ei ole võimalik, s.t metaan kui maagaasi

põhiomadust määrav komponent ei määra üheselt biogaasi põhiomadusi. Ringkonnakohus

jagab MTA seisukohta, et gaasi põhiomaduste võrdlemisel tuleb lähtuda metaani osatähtsusest

biogaasis, võttes aluseks gaasi mahu, mitte massi. Biogaasil ja maagaasil on aga olulised

erinevused, mis seisnevad metaani osakaalu erinevuses ja sellest tulenevas kütteväärtuse

erinevuses. Sarnasus maagaasiga ei ole biogaasil seetõttu suurem kui muude gaasilises olekus

gaasiliste süsivesikutega, arvestades, et neid kõiki saab kasutada gaasilises olekus kütusena.

16. Aktsiisikomitee 17.10.2012 töödokumendist (tõlge tl 107-108) ei saa teha järeldust, et

biogaas tuleks klassifitseerida maagaasina. Sealt nähtub, et liikmesriikide esindajatel puudub

selles küsimuses üksmeel, kuigi enamik riike soovitas biogaasi klassifitseerimist maagaasina,

ent arutelu projektrühmas soovitas biogaasi klassifitseerimist teisiti kui maagaasina; seejärel

otsustati lükata arutelu edasi.

17. Euroopa Komisjoni 17.06.2013 kirjast ei saa samuti teha järeldust, et biogaas tuli

klassifitseerida maagaasina. Vastusest nähtub, et üldkehtivalt ei keela miski liikmesriigil

biomassist saadavat gaasilises olekus gaasi klassifitseerida alamrubriiki 2711 21 00, kui selle

gaasi peamine komponent on sama mis maagaasil. Ent KN selgitavate märkuste muudatuse

jõustumisel tuleks selline gaas klassifitseerida koodiga 2711 29 00. Üldkehtivalt ei ole takistust

sellise gaasi klassifitseerimiseks ka koodi 2711 29 00 või 2705 00 00 alla seetõttu, et gaasi

metaanisisaldus

on

maagaasi

metaanisisalduselt

märkimisväärselt

madalam.

Kui

metaanisisaldus on alla 50% mahust, tuleks siiski kasutada koodi 2705 00 00.

Sellest kirjast ei nähtu üheseid ja selgeid suuniseid ega põhjendust, millisest metaani

mahuprotsendist alates tuleb biogaasi klassifitseerida maagaasina.

18. Biogaasi ja maagaasi võrdlemisel ei ole määrav tähtsus küsimusel, kas metaanisisaldus

gaasis on üle 50% või mitte. Tõepoolest, samasuguste kasutusomaduste korral võiks piisata ka

väiksemast metaani osakaalust, kui gaasi põlemisomadused, eelkõige soojuskasutegur oleks

sarnased. Arvestades biogaasis süsinikdioksiidi suurt osatähtsust, ei saa aga jõuda järeldusele,

et biogaasi omadusi kirjeldavad kõige enam maagaasi omadused, rohkem, kui mistahes muu

gaasilise süsivesiniku omadused. Seetõttu on õige kaebajate väide, et biogaas ei sarnane kõige

enam maagaasiga, vaid võrdväärselt ka muude gaasiliste süsivesikutega, mistõttu selle

3-13-70220

10(10)

klassifitseerimine üldreegli 3(b) alusel ei ole võimalik ning kohaldamisele kuulub üldreegel

3(c).

19. Üldreegli 3(c) kohaldamine ei ole välistatud. Alamrubriigi „muud“ gaasilises olekus

süsivesikute põhiomadused – ei saa ringkonnakohtu arvates erineda biogaasi põhiomadustest

rohkem kui maagaasi põhiomadused biogaasi põhiomadustest. Tegemist on üldise kirjeldusega,

mistõttu sellesse alamrubriiki on võimalik paigutada kõiki gaase, mille põhiomadused ei ole

maagaasile väga sarnased. Euroopa Komisjoni seisukohast saab järeldada, et selline seisukoht

on õige, kuna biogaasi klassifitseerimist peetakse võimalikuks nii maagaasi kui „muude“

alamrubriiki, sõltuvalt biogaasi metaanisisalduse määrast (millest sõltuvad ka selle

põlemisomadused).

20. HS selgitavatest märkustest, milles looduslikku gaasi on tähistatud sulgudes maagaasina,

ei saa teha järeldust, et neid tuleb alati samastada ja metaani ka puhastamata kujul maagaasi

hulka klassifitseerida.

21. Vaidluse lahendamisel ei ole oluline selgitada, kas KN selgitavad märkused omavad

õigusnormi jõudu või mitte. Kui see on nii, siis ei oma 03.12.2013 jõustunud muudatused asja

lahendamisel tähtsust, kui mitte, siis ei mõjuta ringkonnakohtu järeldust, et maksuhaldur on

biogaasi ebaõigesti klassifitseerinud.

22. Eeltoodud põhjustel leiab ringkonnakohus, et halduskohus on kaebused lõppjärelduses

õigesti rahuldanud.

23. Halduskohtu väljamõistetud menetluskulude suurust ei ole alust pidada õigusvastaseks.

Halduskohtul on põhjendatud ja vajalike menetluskulude suuruse kindlakstegemisel ulatuslik

kaalumisruum. Halduskohtu hinnang asja keerukusele ja mahukusele ei ole õigusvastane.

Mitme advokaadi osalemist kohtuistungil, kui vaidlus on keerukas, ei saa pidada

põhjendamatuks. Advokaadi vahetumine kohtumenetluse kestel, samuti asjaolu, et

maksukohustuslasel oli sama advokaadist esindaja ka kohtumenetlusele eelnenud

maksumenetluses, ei anna selliseks järelduseks samuti alust. Asjaolust, et maksuhalduri

esindaja ei mäleta telefonikõnesid kaebajate esindajaga, ei saa teha järeldust, et õigusabi

osutanud advokaat on arvetel kajastanud toiminguid, mis tegelikkuses aset ei leidnud.

Halduskohtu otsus tuleb seetõttu ka menetluskulude jaotust puudutavas osas jätta muutmata.

24. HKMS § 108 lg 1 alusel tuleb MTA-lt välja mõista kaebaja apellatsioonimenetluse kulud.

Kaebaja on apellatsioonimenetluses maksnud esindajatasu summas 3886,92 €. Ringkonnakohus

leiab, et kuna apellatsioonimenetluses on vaidlusküsimused jäänud samaks, uusi tõendeid ei ole

esitatud, kaebajat esindavad samad advokaadid kui halduskohtus, kohtuistungi ringkonnakohtus

kestis 54 minutit, saab põhjendatud ja vajalikuks esindajatasuks pidada sellest vaid 2500 €.

Nimetatud summa tuleb MTA-lt apellandi kasuks välja mõista.

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/

Villem Lapimaa

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe